第101讲-收入的概念，主要会计科目和报表列报
第十六章收入、费用、利润和产品成本
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本章考情分析
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本章近3年考试题型为单选题、多选题、计算题，分数在9分左右。本章涉及收入、费用、成本、利润及利润分配等内容，属于重点章节，难度较大。
最近三年本章考试题型、分值
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年份
题型 2018年 2017年 2016年 单选题 5题7.5分 1题1.5分 3题3分 多选题 -- 1题2分 3题6分 计算题 1题8分 合计 15.5分 3.5分 9分 本章教材变化
1.删除收入的特征、分类及相关表述
2.删除原“第二节收入的核算”相关内容，增加“五步法模型”相关表述
3.新增合同资产与应收款项涵义与区别
4.修改营业利润的计算公式
5.删除“租赁收入的确认与计量”相关知识点
6.删除“（二）其他企业产品成本核算对象”标题及相关内容
7.删除“（二）其他企业产品成本核算项目和范围”标题及相关内容
8.删除原第五节中“四、科目设置”标题及相关内容
9.更正产品完工率及定额比例计算公式
本章基本架构
本章架构 学习难度 重要性 第1节收入 ★★★ ★★★ 第2节费用 ★★ ★★ 第3节利润 ★★ ★★ 第4节产品成本核算的一般程序及基本方法 ★★ ★ 第1节收入
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知识点框架及历年考情
本节知识点 年份/题型 考点 1.收入的概念 -- -- 2.主要会计科目和报表列报 3.收入的确认和计量 2018年/单选题
2016年/单选题
2017年/多选题
2016年/多选题
2018年/计算分析题 收入的确认和计量 4.特殊交易的收入确认和计量 2018年/2016年/单选题 销售退回、售后回购 5.合同成本 -- -- 一、收入的概念
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
注：日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
【提示1】企业代第三方收取的款项，如增值税销项税款、代收利息等，应当作为负债处理，不确认为收入。
【提示2】本章不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。
【提示3】企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。
二、主要会计科目和报表列报
（一）应设置的相关会计科目和主要账务处理
1.主营业务收入
本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。
（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时
借：银行存款/应收账款/应收票据/合同资产等
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
——待转销项税额等
（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的
借：长期应收款等（按照应收合同价款）
贷：主营业务收入【按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格】
未实现融资收益（差额）
（3）合同中存在客户为企业提供重大融资利益的
借：银行存款等（按照已收合同价款）
未确认融资费用（差额）
贷：合同负债等（现销价格）
（4）企业收到的对价为非现金资产
借：固定资产等（按该非现金资产在合同开始日的公允价值）
贷：主营业务收入
2.其他业务收入
本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括：出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。
3.主营业务成本
本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本
借：主营业务成本
贷：库存商品/合同履约成本等
【提示】采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。
4.其他业务成本
本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括：销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费在“税金及附加”科目核算。采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。
5.合同履约成本
本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。
（1）企业发生上述合同履约成本时
借：合同履约成本
贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料等
（2）对合同履约成本进行摊销时
借：主营业务成本、其他业务成本等
贷：合同履约成本
6.合同履约成本减值准备
本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。
借：资产减值损失
贷：合同履约成本减值准备
转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
7.合同取得成本
本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。
（1）企业发生上述合同取得成本时
借：合同取得成本
贷：银行存款、其他应付款等
（2）对合同取得成本进行摊销时
借：销售费用等
贷：合同取得成本
8.合同取得成本减值准备
本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。
借：资产减值损失
贷：合同取得成本减值准备
转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
9.应收退货成本
本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。
本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，在资产负债表中按其流动性计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。
（1）企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时
借：银行存款、应收账款、合同资产等【按已收或应收合同价款】
贷：主营业务收入等【按因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，即不包含预期因销售退回将退还的金额】
预计负债——应付退货款等【按预期因销售退回将退还的金额】
（2）结转相关成本时
借：应收退货成本【按预期将退回商品转让时的账面价值扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额】
主营业务成本、其他业务成本等【按其差额】
贷：库存商品等【按照已转让商品转让时的账面价值】
10.合同资产
本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。
企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额：
借：合同资产、应收账款
贷：主营业务收入、其他业务收入等
企业取得无条件收款权时：
借：应收账款等
贷：合同资产
11.合同资产减值准备
本科目核算合同资产的减值准备。
借：资产减值损失
贷：合同资产减值准备
转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
12.合同负债
本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
（1）企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额
借：银行存款、应收账款、应收票据等
贷：合同负债
（2）企业向客户转让相关商品时
借：合同负债
贷：主营业务收入、其他业务收入等
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
【提示】企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
（二）合同资产
1.合同资产的概念
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
2.应收账款的含义
应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。
【提示】有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。
3.合同资产与应收账款的区别
（1）应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价）。
（2）与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。
【例题】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为400元和1600元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司将A商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：合同资产400
贷：主营业务收入400
（2）交付B商品时：
借：应收账款2000
贷：合同资产400
主营业务收入1600
（三）合同负债
1.概念：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
例如，企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支付的合同价款1000元，相关产品将在2个月之后交付给客户，这种情况下，企业应当将该1000元作为合同负债进行处理。
2.确认：企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。
3.列报：合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
第102讲-收入的确认与计量（1）
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第1节收入
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三、收入的确认与计量
财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号—收入》，将原收入准则和建造合同准则合并，对收入的确认方法采用统一的模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。
收入确认的原则：企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
根据《企业会计准则第14号—收入》，收入的确认和计量大致分为5步：
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其中，第1步、第2步和第5步主要与收入的确认有关，第3步和第4步主要与收入的计量有关。
（一）识别与客户订立的合同——步骤1
1.客户的定义
客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动（关键点）产出的商品或服务并支付对价的一方。
【补充1】如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的商品，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于本准则规范范围。
【补充2】《企业会计准则第16号—政府补助》第五条:“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。”（上述情形下政府属于收入准则规范的“客户”）
2.合同的识别
（1）合同的定义
合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。
合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
（2）应用收入准则的合同需要满足的条件
企业与客户之间的合同同时满足下列5项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入（收入确认前提条件）：
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在进行上述判断时，需要注意：
①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力
对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。
②合同是否具有商业实质
没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求，不应当确认收入。（防止企业之间反复转让商品或服务以虚增收入）
3.未满足条件的合同但取得了对价的会计处理
对于不符合上述条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
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4.合同的持续评估
（1）在合同开始日即满足上述条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
（2）在合同开始日不满足上述条件的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足上述条件时，企业才能在客户取得相关商品控制权时确认收入。
【教材例16-1】某供电公司与客户签订2年的供电合同，合同约定：供电公司自2×17年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费，合同签订日向客户一次收取入网费10万元，合同期限为2年，并预期能够取得2年的全部电费收入。客户从2×17年7月起未支付电费，根据地方政府规定，不能立即停止供电，需要先履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月起停止供电。
本例中的合同在合同开始日满足合同成立的5个条件，直到2×17年7月出现了新情况，即客户停止缴费。但是供电公司经评估后认为仍很有可能取得对价，故此时仍满足合同成立的条件，仍可继续确认供电收入，但同时需要考虑计提应收账款的坏账准备。
2×17年9月，客户已持续2个月未缴费，供电公司经评估后认为不是很可能收回对价，此时已不满足合同成立的条件，不能继续确认供电收入。虽然供电公司收取的一次入网费未摊销部分无须退还，但根据地方政府规定，供电公司仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（持续到12月），所以此时不能将未摊销的入网费确认为收入，而应继续作为负债处理。
2×17年12月，供电公司已不再负有向客户转让商品的剩余履约义务，供电公司收取的一次入网费未摊销部分也无须退还，所以此时可将未摊销的入网费确认为收入。
具体核算见教材P419【例16-21】
5.合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。
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【教材例16-2】A酒店与B公司于2×18年3月3日签订了一份会议室租赁合同，每天5000元共4天。3月4日又签订了一份增加会议室投影仪、音响、会议主持和会务服务等内容的合同，在原租赁合同的基础上，每天增加500元。
A酒店与B公司签订的两份合同的商业目的一样，都是服务于客户的会议；两份合同的价格构成了承办会议的总收入；两份合同的义务又必须同时履行，其形成了单项履约义务。因此应将两份合同合并，成为一项办理“会议服务”的合同。
6.合同变更
合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。
合同变更的会计处理步骤如下图所示。
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【提示】可明确区分商品（或者商品和服务的组合）
（1）承诺的商品或服务可明确区分的条件（同时满足）
①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分。（基于商品的自身特征判断是否可明确区分）（受益：使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利益的其他方式）
②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。（在特定合同背景中是否可明确区分）
（2）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
【例题】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
【例题】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性，即合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。
【例题】企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。
【教材例16-3】某健身房执行的会员政策为：月度会员150元，季度会员400元，年度会员1500元，会员补差即可升级。某客户2×18年1月1日缴纳150元加入月度会员；2月1日补差250元，升级为季度会员；4月1日又补差1100元，升级为年度会员。
客户会员资格升级前后，健身房提供的商品不可区分，故健身房应将会员升级变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。
假设收入金额的计量是按月平均计算，则健身房每月确认的收入如下：
2×18年1月确认收入：150元
2×18年2月确认收入：400/3×2-150=116（元）
2×18年3月确认收入：400-150-116=134（元）
2×18年4月确认收入：1500/12×4-400=100（元）
2×18年5月确认收入：1500/12=125（元）
2×18年6-12月每月确认收入：1500/12=125（元）
第103讲-收入的确认与计量（2）
第1节收入
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三、收入的确认与计量
（二）识别合同中的单项履约义务——步骤2
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
1.履约义务的定义
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
2.合同中承诺的商品或服务
【例题】企业向客户销售商品，虽然合同没有约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期5年的免费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
【例题】企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
2.下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
（1）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。
（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。（例如，企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务）
【提示】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。
【教材例16-4】某物业管理公司与客户签订一份服务合同，合同期限为一年，打包价格150万元，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务，以及清扫道路积雪服务。
按照履约义务的定义，合同中的每一项服务都属于可明确区分商品，因此都可以作为一项单独履约义务。但是，由于保洁服务、保安服务和设备维护服务实质相同，每一项服务均满足在某一时段内履行履约义务的条件，而且可采用相同方法确定其履约进度，所以应当将保洁服务、保安服务和设备维护服务合并作为一个单项履约义务。
对于清扫道路积雪服务，由于只有在冬季才会下雪，且清扫时间短暂，因而该项服务与保洁服务、保安服务和设备维护服务的实质不相同，转让模式也不相同，因此应将清扫道路积雪服务作为一个单项履约义务。
（三）确定交易价格——步骤3
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
【提示】
①企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项（如质量保证金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
②合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。
③在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
1.可变对价
（1）识别合同中的可变对价
如果合同中存在折扣、返利、贷款抵扣、价格折让、绩效激励或类似条款的，均可能导致交易价格有所不同，使合同中存在可变对价。
此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。例如，企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。
（2）估计可变对价的方法
合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
①期望值。期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额。
【例题】估计可变对价——价格保护
甲公司生产和销售电视机。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台电视机，每台价格为3000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。
甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。
未来6个月内的降价金额（元/台） 概率 0 40% 200 30% 500 20% 1000 10% ?
上述价格均不包含增值税。
本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑本准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，在该方法下，甲公司估计交易价格为每台2740元（3000×40%+2800×30%+2500×20%+2000×10%）。
②最可能发生金额。最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。
【例题】估计可变对价——罚款
甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。
本例中，该合同的对价金额实际由两部分组成，即90万元的固定价格以及10万元的可变对价。由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。
（3）对可变对价估计的限制
准则规定，包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额（即：仅与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回时，才能将估计的可变对价金额全部或部分纳入交易价格）。
需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
2.重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
（1）当客户拖延付款时，企业是在向客户提供融资，所确认的交易价格（即，现销价格）将会少于收取的对价，差额部分将被确认为利息收入；
（2）当客户提前付款时，企业是从客户取得融资，所确认的交易价格将会大于收取的对价，差额部分将被确认为利息费用。
【提示】合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
【教材例16-8】甲公司向客户销售产品一批，合同规定：销售价格为121万元，必须在交货后的24个月内支付，客户在合同开始时即获得该产品的控制权。该产品的现金售价为100万元，它代表了在合同开始时点、按相同条款和条件出售相同产品、并于交货时支付货款的价格。该产品的成本为80万元，假定不考虑相关税费。
这是一份含有重大融资成分的合同，甲公司应作如下会计处理：
发货时：
借：应收账款1000000
贷：主营业务收入1000000
结转成本时：
借：主营业务成本800000
贷：库存商品800000
分24个月确认利息收入，累计分录为：
借：应收账款210000
贷：财务费用210000
收到款项时：
借：银行存款1210000
贷：应收账款1210000
【例题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。
甲公司的账务处理为（以万元为单位）：
（1）2×18年1月1日收到货款：
借：银行存款400
未确认融资费用49.44
贷：合同负债449.44
（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响：
借：财务费用（400×6%）24
贷：未确认融资费用24
（3）2×19年12月31日交付产品：
借：财务费用（424×6%）25.44
贷：未确认融资费用25.44
借：合同负债449.44
贷：主营业务收入449.44
企业采用分期收款方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实是企业向购货方提供的一种信贷。
（1）在满足收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额。
（2）应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为未实现融资收益，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
【提示】应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
第104讲-收入的确认与计量（3）
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第1节收入
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三、收入的确认与计量
（三）确定交易价格——步骤3
【教材例16-9】2×15年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1800万元，分3次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1350万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1500万元。假设甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务，适用的增值税税率为17%。
根据本例的资料，该项分期收款销售商品具有融资性质，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1500万元，未实现的融资收益费用为300万元（1800-1500）。
根据公式：600×（P/A，i，3）=1500
可在多次测试的基础上，用插值法计算出折现率：
当r=9%时，600×2.5313=1518.78（万元）>1500（万元）
当r=10%时，600×2.4869=1492.14（万元）<1500（万元）
因此，9%
各年应计入财务费用的金额如下表所示。
财务费用和已收本金计算表单位：万元
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年份 未收回的
本金A 财务费用B=A×9.69% 收现总额C 已收本金
D=C-B 2×15年1月1日 1500 2×15年12月31日 1500 145.35 600 454.65 2×16年12月31日 1045.35 101.29 600 498.71 2×17年12月31日 546.64 53.36 600 546.64 总计 300 1800 1500 ?
?
?
注：尾数调整。
甲公司应作如下账务处理：
（1）2×15年1月1日销售实现时：
借：长期应收款18000000
贷：主营业务收入15000000
未实现融资收益3000000
借：主营业务成本13500000
贷：库存商品13500000
【提示】2×15年1月1日，长期应收款的摊余成本=1800-300=1500（万元）
（2）2×15年12月31日收到货款和增值税税额时：
借：银行存款7020000
贷：长期应收款6000000
应交税费—应交增值税（销项税额）1020000
借：未实现融资收益1453500
贷：财务费用1453500
【提示】2×15年12月31日，长期应收款的摊余成本=1500×（1+9.69%）-600=1045.35（万元）
（3）2×16年12月31日收到货款和增值税税额时：
借：银行存款7020000
贷：长期应收款6000000
应交税费—应交增值税（销项税额）1020000
借：未实现融资收益1012900
贷：财务费用1012900
【提示】2×16年12月31日，长期应收款的摊余成本=1045.35×（1+9.69%）-600=546.64（万元）
（4）2×17年12月31日收到货款和增值税税额时：
借：银行存款7020000
贷：长期应收款6000000
应交税费—应交增值税（销项税额）1020000
借：未实现融资收益533600
贷：财务费用533600
【提示】2×17年12月31日，摊销的未实现的融资收益=300-145.35-101.29=53.36（万元）
【2018年?计算题】长江公司于2017年1月1日签署了一份关于向黄河公司销售一台大型加工机械设备的买卖合同。合同约定，该设备的销售总价为4800万元，采用分期收款方式分6期平均收取，合同签署日收取800万元，剩余款项分5期在每年12月31日平均收取。长江公司于2017年1月1日发出该设备，并经黄河公司验收合格，设备成本为2400万元。假定不考虑增值税等相关税费；折现率为10%，（P/A，10%，5）=3.7908，（P/A，10%，6）=4.3552
根据上述资料，回答下列问题。
（1）2017年1月1日，长江公司应确认的收入金额为（）万元。
A.3032.64
B.4800.00
C.3484.16
D.3832.64
【答案】D
【解析】具有融资性质的分期收款销售商品，应按现销价格确认收入，2017年1月1日长期应收款金额=4800-800=4000（万元），剩余款项分5期平均收取，每期收取金额为800万元，长江公司应该确认的收入金额=800×（P/A，10%，5）+800=800×3.7908+800=3832.64（万元）。
（2）2017年1月1日，长江公司应确认的未实现融资收益金额为（）万元。
A.0
B.1767.36
C.967.36
D.1315.84
【答案】C
【解析】会计分录：
借：长期应收款4000
银行存款800
贷：主营业务收入3832.64
未实现融资收益967.36
（3）长江公司2017年度应摊销的未实现融资收益的金额为（）万元。
A.223.26
B.400.00
C.268.42
D.303.26
【答案】D
【解析】2017年度应摊销的未实现融资收益的金额=（4000-967.36）×10%=303.26（万元）。
（4）长江公司2017年12月31日长期应收款的账面价值为（）万元。
A.1655.90
B.3600.00
C.2152.58
D.2535.90
【答案】D
【解析】2017年12月31日长期应收款的账面价值=（4000-800）-（967.36-303.26）=2535.90（万元）。
3.（客户支付）非现金对价
客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
4.应付客户对价
（1）应付客户对价的各种情况
常见的应付客户对价，如货位费（交易价格减少），合作广告安排（需要分析），价格保护（交易价格减少），优惠券和折扣（交易价格减少），“收费服务”安排（交易价格减少）。
（2）应付客户对价的会计处理
?企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本部分下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
?企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
?在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
?
?
【教材例16-10】甲公司签订一项合同，向大型连锁零售店乙公司销售商品，合同期限为1年。乙公司承诺，在合同期限内以约定价格购买至少价格1500万元的产品。合同约定，甲公司需在合同开始时向乙公司支付150万元的不可退回款项，用于乙公司更改货架以使其适合放置甲公司产品。
分析：甲公司支付乙公司的款项并非为获取单独可区分商品，因为甲公司不享有改造货架的任何控制权，因此，甲公司支付的款项应作为后续商品销售收入的抵减项。根据合同约定，乙公司承诺购货总价为1500万元，因此，甲公司支付的150万元相当于给予了每项商品10%的折扣。甲公司在确认商品销售收入时，可按10%的折扣计量收入金额。
第105讲-收入的确认与计量（4）
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第1节收入
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三、收入的确认与计量
（四）交易价格分摊至单项履约义务——步骤4
1.分摊的一般原则（基于单独售价进行分摊）
当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
企业不得因合同开始日后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
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项目 具体内容 单独售价
的定义 单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。
【提示】合同或价目表上的标价可能是商品的单独售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价（如：经常以低于该标准价格的折扣价格对外销售）。 单独售价
的估计方法 单独售价无法直接观察的，合理估计单独售价 市场调整法 指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法 指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。 余值法 指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。
【提示】满足下列条件之一，企业才可采用余值法估计其单独售价：
?企业在商品近期售价波动幅度巨大
?因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定 ?
【例题】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三件产品，合同价款为10000元。A、B、C产品的单独售价分别为5000元、2500元和7500元，合计15000元。上述价格均不包含增值税。
分析：本例中，根据上述交易价格分摊原则，A产品应当分摊的交易价格为3333元（5000÷15000×10000)，B产品应当分摊的交易价格为1667元（2500÷15000×10000)，C产品应当分摊的交易价格为5000元（7500÷15000×10000）。
【教材例16-11】20×8年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6000元；B商品的单独售价为24000元，合同价款为25000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
首先分摊至A商品的合同价款为5000元[(6000÷(6000+24000)×25000]，分摊至B商品的合同价款为20000元[(24000÷(6000+24000)×25000]。甲公司的账务处理如下：
（1）交付A商品时:
借：合同资产5000
贷：主营业务收入5000
（2）交付B商品时:
借：应收账款25000
贷：合同资产5000
主营业务收入20000
【提示1】合同资产VS应收款项
?
应收账款 合同资产 含义 应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，该权利应当作为应收款项单独列示 合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素 区别 ①应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价
②合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等 ?
【提示2】合同负债VS预收账款
合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。
预收账款是指企业按照合同规定，向购货方预收的款项。预收账款应按实际收到的金额入账。
注：《企业会计准则第14号—收入》应用指南2018：企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
2.合同折扣的分摊
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
（1）对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
【例题】甲公司与客户签订合同，以100万元的价格向其销售A、B、C三种产品。这三种产品构成三项履约义务。甲公司经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察。
由于B产品和C产品的单独售价不能直接观察，企业必须对其进行估计。甲公司对B产品采用市场调整法，对C产品采用成本加成法。在做出相关估计时，甲公司最大限度地使用可观察输入值对单独售价的估计如下：
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?
由于单独售价之和150万元，超过所承诺的对价100万元，因此客户实际上是因购买一揽子商品的组合而获得了折扣。因为没有证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关，因此将折扣在产品A、B、C之间按比例进行分摊：
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?
（2）有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
【教材例16-12】某企业与客户签定一合同以出售A、B、C三种产品，给予折扣后的交易总价为100万元。A、B、C各产品的单独售价分别为40万元、55万元、45万元，合计140万元。假设该企业经常将B及C产品合并按60万元价格出售，经常将A产品按40万元出售，则合同中40万元的折扣应全部分摊给B及C产品：
B产品分配的交易价格=55÷100×60=33（万元）
C产品分配的交易价格=45÷100×60=27（万元）
A产品的交易价格=40（万元）
【例题】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为75万元。甲公司通常以50万元的价格单独销售A产品，并将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。
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本例中，三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（100万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于B产品和C产品：
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（3）有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。
【例题】沿用上例，A、B、C产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为160万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在20万元至60万元之间。
本例中，由于D产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与B、C产品有关，因此，甲公司首先应当在B、C产品之间分摊合同折扣。然后，甲公司采用余值法估计D产品的单独售价：
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甲公司采用余值法估计D产品的单独售价为40万元（160-120），该金额在甲公司以往单独销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。
若合同总价款为125万元，上述其他资料不变。则：
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甲公司采用余值法估计的D产品的单独售价仅为5万元(125-120），该金额在甲公司过往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计D产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计D产品的单独售价。
3.可变对价及可变对价后续变动的分摊
对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照上述规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
①变更部分作为一份单独合同的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本处的规定进行会计处理。
②合同变更时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
③合同变更之后发生除①②规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。
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（五）履行每一单项履约义务时确认收入—步骤5
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
1.在某一时段内履行履约义务的条件
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
【提示1】商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。
【提示2】有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。
企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。
（1）产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。
（2）投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度
（3）当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
3.在某一时点履行的履约义务
当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
在判断客户是否取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
⑤客户已接受该商品。
⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
【教材例16-5】乙公司为一家建筑公司，2×18年1月15日，乙公司和客户签订了一项总金额为800万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为650万元。
由于建筑施工是一项连续的、长时间的服务，因此乙公司和客户签订的固定造价合同的承诺是一项单独履约义务，而且是在一时段内履行的履约义务，乙公司可以采用投入法（即按累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例）确定履约进度，进而确认每一时段内的收入。
【教材例16-6】甲企业与客户签订合同建造一项设备，有关条款如下：
（1）在合同签订之初收取10%的合同价款；
（2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取；
（3）剩余40%的合同对价在建造完成并且设备已通过测试后收取；
（4）除非甲企业违约，否则已收取的合同价款不可退回；
（5）如果客户终止合同，甲企业只能获得客户按照相应进度已支付的价款；
（6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权力。
从这些条款可以看出，客户在甲企业履约的同时并未获得履约所带来的经济利益；客户不能够控制甲企业履约过程中在建的商品；在任一时点，客户支付的不可返还的款项都低于当时已完工部分的设备项目的售价。因此，甲企业应将该合同的履约义务作为在某一时点履行的履约义务确认收入。
【提示】收入的确认
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情形 收入确认时间 对于在某一时段内履行的履约义务 履约进度能合理确定时 企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入 履约进度不能合理确定时 企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止 对于在某一时点履行的履约义务 企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入 ?
【2018年?单选题】长江公司2017年1月5日与黄河公司签订合同，为黄河公司的办公楼安装6套太阳能发电系统。合同总价格为180万元（不含增值税）。截至2017年12月31日，长江公司已完成2套。剩余部分预计在2018年4月1日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。长江公司按照已完成的工作量确定履约进度为60%。假定不考虑相关税费，长江公司2017年末应确认的收入为（）万元。
A.0
B.180
C.60
D.108
【答案】D
【解析】长江公司2017年末应确认的收入=180×60%=108（万元）。
第106讲-特殊交易的收入确认和计量（1）
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第1节收入
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四、特殊交易的收入确认和计量
（一）客户有退货权的销售业务处理
1.附有销售退回条款的销售
附有销售退回条款的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。企业在允许客户退货的期间内随时准备接受退货的承诺，并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。
（1）收入的确认
对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入。
【提示】在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。
（2）确认退款负债
按照预期因销售退回将退还的金额确认负债（预计负债—应付退还款）。
（3）确认资产、结转成本
按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
（4）期末重新评估
每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
【教材例16-13】零售商以每件200元的价格销售50件甲产品，收到10000元的货款。按照销售合同，客户可以在30天内退回任何没有损坏的产品，并得到全额现金退款。每件甲产品的成本为150元。零售商预计会有3件（即6%）甲产品被退回，而且即使估算发生后续变化，也不会导致大量收入的转回。零售商预计收回产品的成本不会太大，并认为再次出售产品时还能获得利润。假设不考虑相关税费。
将产品的控制权转移给客户时：
应确认的收入=（50-3）×200=9400（元）
借：银行存款10000
贷：主营业务收入9400
预计负债—应付退货款600
借：主营业务成本7050
应收退货成本450
贷：库存商品7500
如果实际退回2件产品，则：
借：库存商品300
贷：应收退货成本300
对未退回的1件产品：
借：主营业务成本150
贷：应收退货成本150
同时冲减预计负债：
借：预计负债—应付退货款600
贷：主营业务收入200
银行存款400
2.对于没有附客户有退货权的销售退回
（1）凡是本月发生已确认收入的销售退回，无论是属于本年度还是以前年度销售的商品，均应冲减本月的销售收入：
借：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
贷：银行存款/应收账款等
同时：
借：库存商品
贷：主营业务成本
（2）尚未确认收入的发出商品的退回
借：库存商品等
贷：发出商品
【提示】资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理。
（二）附有质量保证条款的销售业务处理
1.对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
2.企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：
（1）该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为，这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。
（2）质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。
（3）企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
3.企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照收入准则规定进行会计处理；
4.企业没有提供额外服务的，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》规定进行会计处理。
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【教材例16-15】某企业是电脑制造商和销售商，与甲公司签订了销售一批电脑的合同，合同约定：电脑销售价款360万元，同时提供“延长保修”服务，即从法定质保90天到期之后的3年内该企业将对任何损坏的部件进行保修或更换。该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为320万元和40万元。该批电脑的成本为144万元。而且基于其自身经验，该企业估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费2万元。假设企业在交付电脑时全额收取款项，不考虑相关税费。
该销售合同存在销售电脑和“延长保修”服务两项履约义务，分摊的交易价格分别为：销售电脑320万元，“延长保修”服务40万元。
交付电脑时：
借：银行存款3600000
贷：主营业务收入3200000
合同负债400000
借：主营业务成本1440000
贷：库存商品1440000
借：销售费用20000
贷：预计负债—产品质量保证20000
“延长保修”分期确认收入时（可以用直线法）：
借：合同负债400000
贷：主营业务收入400000
（三）多方交易主要责任人或代理人的识别与处理
1.企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人：
（1）企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；
（2）企业在向客户转让商品前不能够控制该商品的，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
【提示1】企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
①企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；
②企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；
③企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
【提示2】在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
①企业承担向客户转让商品的主要责任；
②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；
③企业有权自主决定所交易商品的价格；
④其他相关事实和情况。
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考虑因素 主要责任人 代理人 主要履约责任 承担 不承担 主要存货风险 承担 不承担 商品或服务价格 自主决定 没有自主定价权 ?
【教材例16-16】甲旅行社与东方航空公司协商以折扣价格购买一定数量的机票，并且无论甲旅行社能否转售，都必须对这些机票进行支付。甲旅行社自主决定向哪个旅客出售机票，并自主决定向旅客出售机票时的价格。甲旅行社协助旅客解决针对东方航空公司所提供服务的投诉。但是，东方航空公司将自行负责履行与票务相关的义务，包括对客户不满意服务的补救措施。
分析：本例中甲旅行社是主要责任人不是代理人，因为：
（1）甲旅行社向东方航空公司购买了机票后，即取得了乘坐特定航班的权利，然后才向客户销售该项权利。
（2）甲旅行社可以自主决定以何价格、向哪个旅客出售机票，或者自行使用（如用于提供员工福利）。
（3）甲旅行社承担了所购机票带来的存货风险。
2.委托代销业务的账务处理
（1）视同买断方式。
视同买断方式委托代销商品，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿
a.在交付商品时委托方不确认收入，受托方也不作购进商品处理；
b.受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
（2）收取手续费方式
收取手续费方式委托代销商品是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。
委托方应在受托方将商品销售后，并收到受托方开具的代销清单时，确认收入。应支付的代销手续费，计入销售费用。确认委托代销商品收入时按代销商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），计入主营业务成本等，采用计划成本（或售价）核算的企业，月末应结转售出委托代销商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价，调整当期的主营业务成本。
【链接】委托代销业务受托方的账务处理，参见第十三章第四节中“代销商品款的核算”。
【教材例16-17】2017年10月5日，A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品实际成本为60元／件，适用的增值税税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时确认销售收入并开具增值税专用发票，发票上注明售价为10000元，增值税税额为1700元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明售价为12000元，增值税税额为2040元。假设B企业对代销商品采用进价核算。
（1）A企业应作如下会计分录：
①A企业将甲商品交付B企业时
借：发出商品6000
贷：库存商品6000
②A企业收到代销清单时
借：应收账款—B企业11700
贷：主营业务收入10000
应交税费—应交增值税（销项税额）1700
借：主营业务成本6000
贷：发出商品6000
③收到B企业汇来的货款11700元时
借：银行存款11700
贷：应收账款—B企业11700
（2）B企业应作如下会计分录：
①收到甲商品
借：受托代销商品10000
贷：受托代销商品款10000
②实际销售时
借：银行存款14040
贷：主营业务收入12000
应交税费—应交增值税（销项税额）2040
借：主营业务成本10000
贷：受托代销商品10000
③收到A企业开具的增值税专用发票时
借：受托代销商品款10000
应交税费—应交增值税（进项税额）1700
贷：应付账款—A企业11700
④实际向A企业付款时
借：应付账款—A企业11700
贷：银行存款11700
第107讲-特殊交易的收入确认和计量（2）
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第1节收入
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四、特殊交易的收入确认和计量
（四）客户有额外选择权的销售业务处理
1.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
【补充】如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。
2.企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照“交易价格分摊至单项履约义务”的要求，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
【解释】客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊。
【提示1】客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
【提示2】附有客户额外购买选择权的销售，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
例如，电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月200分钟的语音服务和4G的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量。如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，则表明电信公司向客户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。
【例题】20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×7年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000个积分×95%）。
甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格=[100000÷（100000+9500）]×100000=91324（元）
分摊至积分的交易价格=[9500÷（100000+9500）]×100000=8676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。
借：银行存款100000
贷：主营业务收入91324
合同负债8676
截至20×7年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分应当确认的收入=4500÷9500×8676=4110（元）；
剩余未兑换的积分=8676-4110=4566（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债4110
贷：主营业务收入4110
截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。
积分应当确认的收入=8500÷9700×8676-4110=3493（元）
借：合同负债3493
贷：主营业务收入3493
至此，合同负债的余额=8676-4110-3493=1073（元）
（五）涉及知识产权许可的销售业务处理
企业向客户授子知识产权许可的，应当按照“识别合同中的单项履约义务”的要求，评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
1.企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响；
（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。
2.不能同时满足上述条件的，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。
3.企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
（1）客户后续销售或使用行为实际发生；
（2）企业履行相关履约义务。
【教材例16-19】甲俱乐部就其名称和队徽向客户授予许可证。客户为一家服装设计公司，有权在一年内在包括T恤、帽子、杯子和毛巾在内的各个项目上使用该俱乐部的名称和队徽。因提供许可证，俱乐部将收取固定对价200万元以及按使用队名和队徽的项目的售价5%收取特许权使用费。客户预期企业将继续参加比赛并保持队伍的竞争力。假设客户每月销售100万元，不考虑相关税费。
该授予合同只有一个履约义务，且在一年内履行。合同交易价格200万元，需要分12个月平均分摊确认；与销售量对应的5%特许权使用费，初始无法计量，不能计入交易价格。
收到合同固定对价时：
借：银行存款2000000
贷：合同负债2000000
月末，按实际发生的销售额计算确认的特许权使用费＝100×5%=5（万元）。
借：合同负债166667
应收账款50000
贷：主营业务收入216667
（六）售后回购销售业务的处理
售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：
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1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权
（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；
【例题】2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。
分析：本例中，根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200-120）的对价取得了该设备2年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
【例题】2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日，甲公司将以250万元的价格回购该设备。
分析：本例中，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计250万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
2.企业负有应客户要求回购商品义务
企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因：
（1）客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述1的要求进行会计处理；
（2）客户不具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
【补充】企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。例如，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，则表明客户有行权的重大经济动因。
【例题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。
分析：本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1500万元低于原售价2000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
【2018年?单选题】甲公司2017年6月1日采用售后回购方式向乙公司销售一批商品，销售价格为100万元，回收价格为115万元，回购日期为2017年10月31日，货款已实际收付。假定不考虑增值税等相关税费，则2017年8月31日甲公司因此项售后回购业务确认的“其他应付款”科目余额为（）万元。
A.100
B.115
C.106
D.109
【答案】D
【解析】甲公司因此项售后回购业务确认的“其他应付款”科目余额=100+（115-100）×3/5=109（万元）。
（七）客户有未行使合同权利的销售业务处理
1.企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
2.当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时：
（1）企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将预计未使用的权利金额确认为收入；
（2）企业预期无权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将预计未使用的权利金额转为收入。
3.如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入，而应该确认一项负债。
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【例题】甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50000元）的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为13%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。
因此，甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入金额为372613元［(400000+50000×400000÷950000）÷(1+13%）］。
甲公司的账务处理为：
（1）销售储值卡：
借：库存现金1000000
贷：合同负债884956
应交税费——待转销项税额115044
（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：
借：合同负债372613
应交税费——待转销项税额46018
[400000/（1+13%）×13%]
贷：主营业务收入372613
应交税费——应交增值税（销项税额）46018
第108讲-特殊交易的收入确认和计量（3），费用
第1节收入
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四、特殊交易的确认和计量
（八）客户支付的不可退还的初始费处理
企业在合同开始日（或邻近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、初装费等。
1.无需退回的初始费的处理
企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。
企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关：
（1）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；
（2）该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；
（3）该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
2.企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的
该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本确认的相关要求确认为一项资产或计入当期损益。
【教材例16-21】承【教材例16-1】，假设1-8月客户发生的电费均为10000元。
供电公司应作如下会计处理：
收到一次性入网费时：
借：银行存款100000
贷：合同负债100000
1-6月末确认电费收入时：
借：银行存款10000
合同负债4167（100000/24）
贷：主营业务收入14167
7-8月末确认电费收入时：
借：应收账款10000
合同负债4167
贷：主营业务收入14167
9-11月不作账务处理。
12月未将未摊销的入网费确认为收入时：
借：合同负债66664（100000-4167×8）
贷：主营业务收入66664
同时将已确认的应收账款作坏账损失处理。
五、合同成本
合同成本包括履行合同发生的成本和取得合同发生的增量成本。
（一）为履行合同发生的成本（合同履约成本）的处理
企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；
（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；
（3）该成本预期能够收回。
【解释1】预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。
【解释2】与合同直接相关的成本，包括：
①直接人工，如支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等；
②直接材料，如为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等；
③制造费用（或类似费用），如组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等；
④明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本，如支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等。
【提示】企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
（1）管理费用（除非这些费用明确由客户承担）；
（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；
（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；
（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
【例题】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。
分析：本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中：
（1）购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产准则进行会计处理；
（2）设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他企业会计准则的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。
（3）甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。
【小结】合同履约成本的会计处理如下图所示。
（二）为取得合同发生的增量成本（合同取得成本）的处理
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金）。
1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
2.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、销售人员的工资等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。
【例题】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：
聘请外部律师进行尽职调查的支出15000元
因投标发生的差旅费10000元
销售人员佣金5000元
甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。
本例中：
（1）甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。
（2）甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出，为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。
（3）甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素(包括公司的盈利情况和个人业绩)，其并不能直接归属于可识别的合同。
【小结】为取得合同发生的支出，会计处理如下图所示。
（三）与合同成本有关的资产的后续计量
1.摊销
与合同成本有关的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
2.减值
与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；
（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。
【提示1】以前期间减值的因素之后发生变化，使得差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
【提示2】在确定与合同成本有关的资产的减值损失时，企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；然后，再确定与合同成本有关的资产的减值损失。
【提示3】企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将与合同成本有关的资产确定减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。
第2节费用
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知识点框架及历年考情
本节知识点 年份/题型 考点 1.费用的概念 -- -- 2.期间费用 2018年/单选题
2015年/多选题 管理费用的核算内容 2015年/多选题 销售费用的核算内容 一、费用的概念
费用，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
费用具有以下特征：
（1）费用是企业日常活动中发生的；
（2）费用会导致经济利益的流出，但与向所有者分配利润无关；
（3）费用最终会导致所有者权益减少。
【提示】企业非流动资产毁损、报废损失、因违约支付罚款、对外捐赠、因自然灾害等非常原因造成的财产损失等，属于企业的损失而不是费用，应确认为营业外支出。（不属于企业的日常活动）
二、期间费用
期间费用是指企业日常活动发生的不能直接或间接计入特定核算对象的成本，而应计入发生当期损益的费用。它是企业当期发生的费用中的重要组成部分，包括管理费用、销售费用和财务费用。
（一）管理费用
管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的各项费用。具体包括：
1.在筹建期间内发生的开办费，包括筹建期间人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不符合资本化条件的借款费用等。
2.企业董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，以及应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）。
3.行政管理部门负担的工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）。
4.聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费。
5.技术转让费、研究费用等。
6.企业生产车间和行政管理部门发生的不满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的日常修理费和大修理费用。
7.同一控制和非同一控制下企业合并发生的直接相关费用。
8.按规定计算确定的应缴矿产资源补偿费。
【链接1】盘亏、毁损的存货，报经批准后，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目；存货盘盈，报经批准后，贷记“管理费用”科目。（P210）
【链接2】企业内部研发项目所发生的支出，应区分研究阶段和开发阶段支出，先通过“研发支出”科目进行归集。研究阶段的支出，期末转入“管理费用”科目。开发阶段的支出不满足资本化条件的，也转入“管理费用”科目。
【链接3】难以认定受益对象的非货币性福利，全部直接计入当期管理费用和应付职工薪酬。（P339）
【链接4】确认因辞退福利产生的预计负债时，按折现后的金额借记“管理费用”科目。（P342）
【补充】根据《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号），从原“管理费用”中分拆出“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出。
【2018年?单选题】下列交易或事项，不通过“管理费用”科目核算的是（）。
A.排污费
B.管理部门固定资产报废净损失
C.技术转让费
D.存货盘盈
【答案】B
【解析】管理部门固定资产报废净损失，应通过“营业外支出”科目核算。
【2015年?多选题】下列各项中，应计入管理费用的有（）。
A.自然灾害造成的在产品毁损净损失
B.保管过程中发生的产成品超定额损失
C.债务重组中转出原材料的净损益
D.自然灾害造成的原材料毁损净损失
E.企业筹建期间发生的开办费
【答案】BE
【解析】选项A和D，应计入营业外支出；选项C，债务重组中转出原材料应确认收入、结转成本，不通过管理费用核算。
（二）销售费用
销售费用是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。具体包括：
1.销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等。
2.专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、不满足固定资产确认条件的日常修理费用和大修理费用等固定资产后续支出等。
3.随同商品出售而不单独计价的包装物成本，应在发生时计入销售费用。
4.商品流通企业发生的金额较小的进货费用，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
5.委托代销商品所支付的手续费计入销售费用。
【提示1】销售费用不包括销售商品本身的成本和劳务成本。
【提示2】商品流通企业管理费用不多的，可不设“管理费用”科目，相关核算内容可并入“销售费用”科目核算。
【2015年?多选题】下列各项费用支出中，应在“销售费用”科目核算的有（）。
A.因销售商品而发生的业务宣传费
B.销售产品延期交货致使购货方提起诉讼，按法院判决给付的赔偿款
C.因销售商品而发生的保险费
D.随同产品出售不单独计价的包装物成本
E.专设销售机构发生的不满足固定资产确认条件的固定资产大修理费
【答案】ACDE
【解析】选项B，销售产品延期交货致使购货方提起诉讼，按法院判决支付的赔偿款计入营业外支出。
（三）财务费用
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括：
1.利息支出（减利息收入）
2.汇兑损益
3.金融机构相关的手续费
4.企业发生的现金折扣或收到的现金折扣
5.未确认融资费用摊销
6.分期收款销售方式下“未实现融资收益”的摊销等
【提示】为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算，不在“财务费用”科目核算。
【链接1】应收票据的贴现，企业通常应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按贴息部分，借记“财务费用”科目，按应收票据的票面价值，贷记“应收票据”科目。（P171）
【链接2】企业因开具银行承兑汇票而支付的承兑汇票手续费，应当计入当期财务费用。（P313）
第109讲-利润
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第3节利润
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.利润总额的计算 2018年/单选题
2017年/单选题
2016年/多选题 营业利润的影响因素及其计算 2.资产减值损失的核算 -- -- 3.公允价值变动损益的核算 -- -- 4.投资收益的核算 -- -- 5.资产处置收益的核算 -- -- 6.营业外收入的核算 -- -- 7.营业外支出的核算 2015年/多选题 营业外支出的核算内容 8.政府补助的核算 -- -- 9.利润总额的核算 -- -- 10.利润分配的核算 -- -- ?
一、利润总额的计算
营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失-信用减值损失±公允价值变动损益±净敞口套期收益±投资收益±资产处置损益＋其他收益
利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
净利润=利润总额-所得税费用
【提示1】参见教材476页“表19-2利润表”
【2018年?单选题】企业发生的下列交易或事项中，不影响发生当期营业利润的是（）。
A.销售商品过程中发生的业务宣传费
B.销售商品过程中发生的现金折扣
C.因存货减值而确认的递延所得税资产
D.销售商品过程中发生的包装费
【答案】C
【解析】因存货减值而确认的递延所得税资产对应“所得税费用”科目，不影响当期营业利润。
【2017年改编?单选题】甲公司2016年发生下列交易或事项：（1）出租无形资产取得租金收入200万元；（2）报废固定资产产生净收益50万元；（3）处置交易性金融资产取得收益50万元；（4）管理用机器设备发生日常维护支出30万元；（5）持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）公允价值下降80万元。假定上述交易或事项均不考虑相关税费，则甲公司2016年度因上述交易或事项影响营业利润的金额是（）万元。
A.170
B.140
C.220
D.270
【答案】C
【解析】甲公司2016年度因上述交易或事项影响营业利润的金额=200（出租无形资产取得租金收入计入其他业务收入）+50（处置交易性金融资产取得收益计入投资收益）-30（管理用机器设备发生日常维护支出计入管理费用）=220（万元）；报废固定资产产生净收入计入营业外收入，不影响营业利润；持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值下降，计入其他综合收益，不影响营业利润。
【2016年改编?多选题】下列各项中影响企业当期营业利润的有（）。
A.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的期末公允价值变动
B.报废固定资产处置净损失
C.交易性金融资产的期末公允价值变动
D.计提在建工程减值准备
E.收到因享受税收优惠而返还的消费税
【答案】CDE
【解析】选项A，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产期末公允价值变动计入“其他综合收益”，不影响企业当期营业利润；选项B，报废固定资产处置净损失，计入营业外支出，不影响企业当期营业利润；选项E，收到政府返还的消费税（非日常），属于政府补助，应计入其他收益，影响企业当期营业利润。
【2013年改编?单选题】甲公司2012年度发生的有关交易或事项有：持有的交易性金融资产公允价值上升100万元，收到上年度已确认的联营企业分配的现金股利50万元。因出售固定资产产生净收益20万元，因存货市价持续下跌计提存货跌价准备30万元，管理部门使用的机器设备发生日常维护支出40万元，则上述交易或事项对甲公司2012年度营业利润的影响金额是（）万元。
A.30
B.50
C.80
D.100
【答案】B
【解析】持有的交易性金融资产公允价值上升100万元计入公允价值变动损益；收到上年度已确认的联营企业分配的现金股利50万元借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目，不影响营业利润；因出售固定资产产生净收益20万元计入资产处置损益；因存货市价持续下跌计提存货跌价准备30万元计入资产减值损失；管理部门使用的机器设备发生日常维护支出40万元计入管理费用，则上述交易或事项对甲公司2012年度营业利润的影响金额=100+20-30-40=50（万元）。
二、资产减值损失的核算
资产减值损失是指企业根据《企业会计准则第8号——资产减值》等规定计提各项资产减值准备所形成的损失。
资产减值准备具体包括计提的存货跌价准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、商誉减值准备等。
【提示】信用减值损失具体包括计提的坏账准备、贷款损失准备、债权投资减值准备等。
三、公允价值变动损益的核算
公允价值变动损益是指企业以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、套期会计业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失等。
期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后应无余额。
四、投资收益的核算
投资收益主要包括：
（1）企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失；
（2）取得、持有、出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产实现的损益；
（3）承担、出售以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债实现的损益；
（4）持有、出售以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）实现的损益；
（5）持有、出售以摊余成本计量的金融资产实现的损益等。
五、资产处置收益的核算
企业出售划分为持有代售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失，应设置“资产处置损益”科目核算。
债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也在本科目核算。
六、营业外收入的核算
营业外收入是指企业发生的与其日常经营活动无直接关系的各项净收入。
1.债务重组利得
2.权益法下长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额
3.罚没利得
罚没利得指企业取得的各项罚款，在弥补由于对违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。
4.确实无法支付的应付账款和按规定程序经批准后划转出去的应付款项
5.捐赠利得
【补充】如果捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。如果捐赠方没有提供有关凭据的，受赠资产应当以其公允价值作为入账价值。如果以上方法均无法确定受赠资产的入账价值，则以其名义金额作为入账价值。
【提示1】企业接受控股股东（或控股股东的子公司）或非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
【提示2】企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益（营业外收入）。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
6.盘盈利得，盘盈利得是指企业对现金等资产清查盘点时发生盘盈，报经批准后计入营业外收入的金额。
【提示1】对于存货的盘盈，报经批准后冲减管理费用。
【提示2】对于固定资产的盘盈，通过“以前年度损益调整”科目，报经批准后调整留存收益，不计入营业外收入。
【例题?多选题】下列各项中，应计入营业外收入的有（）。
A.无形资产出售利得
B.债务重组利得
C.无法支付的应付账款
D.存货收发计量差错形成的盘盈
E.固定资产的盘盈
【答案】BC
【解析】选项A，计入资产处置损益；选项D，应计入管理费用。选项E，对于固定资产的盘盈，通过“以前年度损益调整”科目，报经批准后调整留存收益，不计入营业外收入。
七、营业外支出的核算
营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括：
1.债务重组损失：参见“第十四章债务重组的核算”
2.罚款支出
罚款支出，指企业支付的行政罚款、税务罚款、以及其他违反法律法规、合同协议等而支付的罚款、违约金、赔偿金等支出。
3.公益性捐赠支出
4.非常损失
非常损失，指企业对于客观原因（如自然灾害等）造成的损失，扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失。
5.盘亏损失
主要指对于财产清查盘点中盘亏的资产，查明原因并报经批准计入营业外支出的损失。
固定资产的盘亏损失计入营业外支出。
【提示1】存货的盘亏损失，属于一般经营损失的部分，计入管理费用；属于非常损失的部分，计入营业外支出。
【提示2】无法查明原因的现金短缺，计入管理费用。
【2015年改编?多选题】下列项目中，应在“营业外支出”科目核算的有（）。
A.处置以摊余成本计量的金融资产发生的净损失
B.报废无形资产发生的净损失
C.非货币性资产交换时换出固定资产的净损失
D.工程物资在建设期间发生的毁损净损失
E.因未按时缴纳税款而缴纳的滞纳金
【答案】BE
【解析】选项A，处置以摊余成本计量的金融资产发生的净损失应计入投资收益；选项C，计入资产处置损益；选项D，工程物资在建设期间发生的毁损净损失应计入在建工程。
【2013年?多选题】下列关于财产清查结果会计处理的表述中，错误的有（）。
A.属于无法查明原因的现金短缺，经批准后计入管理费用
B.属于无法查明原因的现金溢余，经批准后计入营业外收入
C.对于盘盈的存货，按管理权限报经批准后计入营业外收入
D.属于管理不善造成的存货短缺，应计入管理费用
E.对于盘盈的固定资产，按管理权限报经批准后计入营业外收入
【答案】CE
【解析】属于无法查明原因的现金短缺，经批准后计入管理费用，选项A表述正确；属于无法查明原因的现金溢余，经批准后计入营业外收入，选项B表述正确；对于盘盈的存货，按管理权限报经批准后冲减管理费用，选项C表述错误；属于管理不善造成的存货短缺，应计入管理费用，选项D表述正确；对于盘盈的固定资产，按前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算，选项E表述错误。
八、政府补助的核算
（一）政府补助的概念与特征
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概念 政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本 特征 （1）来源于政府的经济资源
（2）无偿性 形式 （1）财政拨款
（2）财政贴息
（3）税收返还（不包括增值税出口退税和所得税减免）
（4）无偿划拨非货币性资产 ?
【提示1】通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
【提示2】增值税出口退税不属于政府补助。根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，不属于政府补助。
（二）政府补助的分类与确认条件
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分类 （1）与资产相关的政府补助：指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助
（2）与收益相关的政府补助：指除与资产相关的政府补助之外的政府补助 确认
条件 同时满足：
（1）企业能够满足政府补助所附条件
（2）企业能够收到政府补助 ?
（三）政府补助的计量
1.货币性资产形式的政府补助
（1）通常按照收到或应收的金额计量；
（2）存在确凿证据表明该项补助是按照固定的金额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。
2.非货币性资产形式的政府补助
（1）政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；
（2）公允价值不能可靠计量的，按照名义金额（1元）计量。
（四）政府补助的会计处理
科目设置：
（1）“递延收益“科目，核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助；
（2）“其他收益“科目：核算与企业日常活动相关、但又不宜冲减成本费用或损失的政府补助。
与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务性质，计入其他收益或冲减相关成本费用。
与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
1.企业取得与资产相关的政府补助
（1）与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。
（2）与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。
（3）相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。
2.企业取得的与收益相关的政府补助
（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；
（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
3.对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以分解的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助。
4.财政贴息
（1）将贴息资金拨付给贷款银行由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：
①以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。
②以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
【提示】企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。
（2）财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。
5.已确认的政府补助需要返还的
（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益
（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。
九、利润总额的核算
年度终了时，企业应将各收益类科目的余额转入“本年利润”科目贷方，将各费用、支出类科目的余额转入“本年利润”科目借方。结转以后，“本年利润”科目余额如在借方，则表示企业本年发生的亏损总额，余额如在贷方，则反映企业本年度累计实现的利润总额。
【链接】第十五章第四节“未分配利润”P398
十、利润分配的核算
（一）利润分配的一般程序
企业年度实现的净利润、除法律、行政法规另有规定外，按照下列顺序分配：
1.弥补以前年度亏损
2.提取10%法定公积金。法定公积金累计达到注册资本50%以后，可以不再提取。
3.提取任意盈余公积
4.向投资者分配利润
企业发生的年度经营亏损，可以用以前或以后年度的利润弥补，也可以经投资者审议后用盈余公积弥补。
企业弥补以前年度亏损和提取盈余公积后，当年没有可供分配的利润时，不得向投资者分配利润，但法律、行政法规另有规定的除外。
（二）利润分配的账务处理
1.企业按规定提取的盈余公积
借：利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
2.外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金
借：利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
贷：盈余公积——储备基金
——企业发展基金
借：利润分配——提取职工奖励及福利基金
贷：应付职工薪酬
3.企业经股东大会或类似机构决议，分配给现金股利或利润
借：利润分配——应付现金股利或利润
贷：应付股利
4.经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后
借：利润分配——转作股本的股利
贷：股本
资本公积——股本溢价
5.企业用盈余公积弥补亏损
借：盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
贷：利润分配——盈余公积补亏
6.中外合作经营企业在经营期间用利润归还投资
借：利润分配——利润归还投资
贷：盈余公积——利润归还投资
【链接】第十五章第四节“未分配利润”
第110讲-产品成本核算的一般程序及基本方法
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第4节产品成本核算的一般程序及基本方法
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.产品成本概念 -- -- 2.产品成本核算对象和成本项目 -- -- 3.制造企业产品成本核算的一般程序 -- -- 4.制造企业生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配 2016年/单选题 约当产量法 5.制造企业产品成本计算的基本方法 -- -- ?
一、产品成本概念
产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。
产品成本是对象化的生产成本，它是为生产一定种类和数量的产品而发生的生产成本总和。
企业在日常生产经营活动中所发生的耗费，能够归属于使产品达到目前场所和状态的，应当计入产品成本，否则应计入期间费用。
二、产品成本核算对象和成本项目
（一）产品成本核算对象
产品成本核算对象，是指归集和分配生产成本的具体对象，即生产成本的承担者。不同行业在计算产品成本时确定的成本核算对象不尽相同，同一行业计算产品成本时所确定的成本核算对象也不一定相同。
制造企业产品成本核算对象：
1.大量大批单步骤生产产品或管理上不要求提供生产步骤成本信息的，一般按产品品种确定成本核算对象的，即品种法。
2.小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本核算对象，即分批法。
3.多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照每种（批）产品及各步骤确定成本核算对象，即分步法。
【提示】对于制造业企业，产品规格繁多的，可以将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的产品，适当合并作为成本核算对象。
（二）产品成本核算项目
制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。
1.直接材料，是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。
2.燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃料和动力。如果企业不设置“燃料及动力”成本项目，则外购的动力计入直接材料项目中。
3.直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。
4.制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失、正常废品范围内的废品损失等。
三、制造企业产品成本核算的一般程序
根据产品成本核算的要求，产品成本核算的一般程序（了解）：
1.归集和分配要素费用
2.归集和分配辅助生产成本
3.归集和分配制造费用
4.结转完工产品成本
制造业产品成本核算的一般程序
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说明：
①分配各项要素费用
②分配辅助生产成本
③分配制造费用
④结转完工产品成本
⑤结转期间费用
四、制造企业生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
生产费用在各种产品之间归集和分配后，当月初、月末都没有在产品时，本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本；
如果月初、月末都有在产品时，本月发生的生产费用与月初在产品成本之和，还应在完工产品和月末在产品之间进行分配，以计算完工产品成本，计算公式：
月初在产品成本+本月生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本
（一）在产品数量的核算
1.在产品的范围
就整个企业来说，在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品。包括正在车间加工的产品、已经完成一个或几个加工步骤但还需继续加工的半成品；未经装配和未经验收入库的产品以及返修的废品等。不包括不可修复的废品、已领未用的原材料、对外销售的自制半成品。
从某一个生产步骤、某一车间来说，在产品包括正在车间加工中的那部分在产品（包括返修废品），以及车间已完工但尚未验收转出（入库或转下一生产步骤）的产品（或半成品）。
2.在产品的清查的账务处理
（1）在产品盘盈
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批准前 借：生产成本—基本生产成本等
贷：待处理财产损溢 批准后 借：待处理财产损溢
贷：管理费用 ?
（2）在产品盘亏
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批准前 借：待处理财产损溢
贷：生产成本—基本生产成本等
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 批准后 借：管理费用（定额内损失、管理不善造成的损失）
其他应收款（应由过失人赔偿的）
营业外支出（自然灾害等原因造成的）
贷：待处理财产损溢 ?
【提示】由于管理不善等人为原因造成在产品盘亏、毁损，原增值税一般纳税人确认的增值税进项税额需要转出；因自然灾害等原因造成的，进项税额不需转出。
（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配
1.不计算在产品成本（即在产品成本为零）
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含义 这种方法是本月发生的产品费用，全部由其完工产品成本负担 计算公式 本月完工产品成本=本月发生的生产费用 适用 各月末在产品数量很小的产品。
注：一般在各月月末的在产品数量很小，在产品成本计算与否对完工产品成本影响不大时，为简化核算工作，可以不计算在产品成本 ?
2.在产品成本按年初数固定计算
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含义 在产品成本每月都按年初数固定不变，也就是说每月月初在产品成本与月末在产品成本相等，当月发生的费用，全部由当月完工产品成本负担。只有在年终时，才根据实际盘点的在产品数量，重新计算在产品成本 计算公式 本月完工产品成本=本月发生的生产费用 适用 各月月末在产品数量比较稳定、相差不多的产品 ?
3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
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含义 在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担 适用 各月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，直接材料成本在生产成本中所占比重较大且材料在生产开始时一次就全部投入的产品 ?
4.按约当产量比例计算
约当产量比例法是指按照在产品约当产量和完工产品产量的比例分配生产费用的方法。
在产品的约当产量是指将实际结存的在产品数量按其完工程度折合为大约相当的完工产品产量。
适用于在产品数量较多，各月在产品数量变动也较大，同时产品成本中各项费用的比重又相差不多的企业。
计算公式：
在产品约当产量=在产品数量×完工百分比
某项费用分配率=某项费用总额÷（完工产品产量+在产品约当产量）
完工产品应负担费用=完工产品产量×费用分配率
在产品应负担费用=在产品约当产量×费用分配率
在分配直接材料费用时，应按产品生产时原材料的不同投料方式，采用不同的分配程序：
（1）如果原材料是生产开工时一次投入，在产品无论完工程度如何，都应负担全部原材料费用，即按在产品实际数量与完工产品产量的比例直接分配材料费用；
（2）如果原材料是分次投入，则在产品的直接材料费用负担额应按完工程度确定，此时，在产品应按完工程度折合为约当产量与完工产品产量的比例进行分配。
对于加工费用的分配，应按上述公式计算分配。
采用约当产量比例法，确定期末在产品的完工程度是重要的一环。
如果企业具备较健全的产品工时定额资料，也可以按每道工序累计单位工时定额计算该工序的在产品完工程度，计算公式为：
产品完工率=（前工序累计工时定额+本工序工时定额×50%）/单位产品工时定额×100%
某工序在产品约当产量=该工序在产品完工率×该工序在产品数量
各工序在产品约当产量的合计数即为某产品月末在产品约当产量。
【教材例16-24】某企业基本生产车间生产甲产品，本月完工300件，月末在产品40件，甲产品月初在产品成本和本期生产费用总额147500元，其中直接材料71400元，直接人工25600元，制造费用为50500元。原材料在开工时一次投入，月末在产品完工程度为50%。
按约当产量比例法计算分配如下：
（1）在产品约当产品量的计算：
约当产量=40×50%=20（件）
（2）直接材料的分配：
直接材料分配率=71400÷（300+40）=210
在产品应负担的直接材料费用=40×210=8400（元）
完工产品应负担的直接材料费用=300×210=63000（元）
（3）直接人工的分配：
直接人工分配率=25600÷（300+20）=80
在产品应负担的直接人工费用=20×80=1600（元）
完工产品应负担的直接人工费用=300×80=24000（元）
（4）制造费用的分配：
制造费用分配率=50500÷（300+20）=157.8125
在产品应负担的制造费用=20×157.8125=3156.25（元）
完工产品应负担的制造费用=300×157.8125=47343.75（元）
（5）完工产品成本和在产品成本的计算：
月末在产品总成本=8400+1600+3156.25=13156.25（元）
完工产品总成本=63000+24000+47343.75=134343.75（元）
【2016年?单选题】甲公司只生产乙产品，2015年12月初在产品数量为零，12月份共投入原材料50000元，直接人工和制造费用共计30000元，乙产品需要经过两道加工工序，工时定额为20小时，其中第一道工序12小时，第二道工序8小时，原材料在产品生产时陆续投入。12月末乙产品完工330件，在产品150件，其中第一道工序100件，第二道工序50件。甲公司完工产品和在产品生产费用采用约当产量法分配，各工序在产品完工百分比均为50%。则甲公司2015年12月份完工产品的单位产品成本是（）元/件。
A.220
B.230
C.210
D.200
【答案】D
【解析】2015年12月末乙产品的约当产量=［100×50%×12+50×（12+8×50%）］/20=70（件），则甲公司2015年12月份完工乙产品的单位成本=（50000+30000）/（330+70）=200（元/件）。或乙产品的完工产品的总成本=（50000+30000）×330/（330+70）=66000（元），则甲公司2015年12月份完工产品的单位成本=66000/330=200（元/件）。
5.定额比例法
采用定额比例法，产品的生产成本在完工产品和月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额成本比例分配。采用该法分配时，直接材料一般按定额消耗量或定额费用比例分配，加工费用一般按定额工时比例分配。
这种方法主要适用于各项消耗定额或定额成本比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。
计算公式如下：
定额比例（费用分配率）=（月初在产品实际费用+本月实际费用）/（完工产品定额消耗量（定额费用）+月末在产品定额消耗量（定额费用）
完工产品实际费用=完工产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率
月末在产品实际费用=月末在产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率
【例题?单选题】某企业采用定额比例法分配材料成本，发出材料5500千克，单价25元。A产品350件，单位消耗定额20千克；B产品150件，单价消耗定额12千克。A产品应分配材料成本为（）元。
A.175000
B.109375
C.154000
D.96250
【答案】B
【解析】A产品应分配材料成本=5500×25/（350×20+150×12）×350×20=109375（元）。
6.在产品按定额成本计算
采用在产品按定额成本计价法，根据月末实际结存的在产品数量和各项费用的单位定额，计算出月末在产品定额成本。再将月初在产品费用加上本月生产费用，减去按定额成本计算的月末在产品成本，即为完工产品成本。
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按定额成本计算在产品成本时，月末在产品成本脱离定额的差异全部由完工产品成本负担。
这种方法适合在各月在产品数量变动不大、各项消耗定额比较准确、稳定的情况下采用。
计算公式：
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【教材例16-26】某产品所耗直接材料在生产开始时一次投入，完工产品的直接材料费用定额就是在产品的直接材料费用定额为85元；月末在产品300件，定额工时共计1650小时，单位定额工时的直接人工定额为4.35元、制造费用定额为3.48元；月初在产品和本月生产费用累计为：直接材料费用为63450元，直接人工费用为15460元，制造费用为12580元。按定额成本计算法分配如下：
（1）月末在产品定额成本：
月末在产品直接材料定额成本=300×85=25500（元）
月末在产品直接人工定额成本=1650×4.35=7177.5（元）
月末在产品制造费用定额成本=1650×3.48=5742（元）
月末在产品定额成本=25500+7177.5+5742=38419.5（元）
（2）完工产品成本：
完工产品直接材料成本=63450-25500=37950（元）
完工产品直接人工成本=15460-7177.5=8282.5（元）
完工产品制造费用=12580-5742=6838（元）
完工产品成本=37950+8282.5+6838=53070.5（元）
五、制造企业产品成本计算的基本方法
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方法 成本计算对象 适用范围 举例 品种法 产品品种 ①大量大批单步骤
②大量多步骤且管理上不要求分步计算成本 发电、采掘等 分批法 产品批别 ①单件小批量单步骤
②多步骤且管理上不要求分步计算成本 精密仪器、船舶制造、服装加工等 分步法 生产步骤 大量大批多步骤且管理上要求分步计算成本 纺织、冶金、造纸、机械制造等 ?
【提示1】分步法按其是否计算半成品又分为逐步结转分步法和平行结转分步法。
（1）逐步结转分步法
逐步结转分步法是按产品加工步骤的先后顺序，逐步计算并结转各步骤半成品成本，直至最后计算出产品成本的一种方法。它适用于各步骤半成品有独立的经济意义，管理上要求核算半成品成本的企业。
（2）平行结转分步法
平行结转分步法是指不计算各步骤的半成品成本，而只计算本步骤发出的费用和应由产成品负担的份额，将各步骤成本计算单中产成品应负担的份额平行汇总来计算产品成本的一种方法。
【提示2】成本核算对象、成本项目以及成本计算方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当根据管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并在会计报表附注中予以说明。
【2013年?多选题】下列关于各种成本计算方法的表述中，错误的有（）。
A.品种法主要适用于产品大量大批的单步骤生产，或管理上不要求分步计算产品成本的大量大批多步骤生产
B.分批法适用于产品单件小批单步骤生产和管理上不要求分步计算成本的多步骤生产
C.分步法适用于产品大量大批多步骤生产，而且管理上要求分步计算产品成本的生产
D.平行结转分步法适用于各步骤半成品有独立的经济意义，管理上要求核算半成品成本的产品生产
E.逐步结转分步法适用于管理上不要求核算半成品成本的产品生产
【答案】DE
【解析】品种法适用于大量大批的单步骤生产或管理上不要求分步计算的大量大批多步骤生产，选项A表述正确；分批法适用于单件小批单步骤生产和管理上不要求分步计算成本的多步骤生产，选项B表述正确；分步法适用于大量大批多步骤生产，而且管理上要求分步计算产品成本的工业企业，选项C表述正确；分步法按其是否计算半成品成本又可分为逐步结转分步法和平行结转分步法，其中逐步分步法适用于各步骤半成品有独立的经济意义，管理上要求核算半成品成本的产品生产，选项D表述错误；平行结转分步法适用于不计算各步骤半成品成本，只计算本步骤发出的费用和应由产成品负担的份额，选项E表述错误。
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【本章小结?考试大纲基本要求】
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（一）收入
1.熟悉收入的确认
2.熟悉收入的计量
3.掌握特定交易的会计处理
4.掌握合同成本
（二）费用
1.掌握管理费用的核算
2.掌握销售费用的核算
3.掌握财务费用的核算
（三）利润的核算
1.了解利润总额的计算公式
2.掌握资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入、营业外支出的核算内容
3.掌握政府补助的核算
4.掌握利润总额的核算
5.掌握利润分配的核算
（四）产品成本核算的一般程序及基本方法
1.了解产品成本的核算内容
2.熟悉产品成本核算的一般程序
3.掌握生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配方法
4.熟悉产品成本计算的基本方法
财务与会计（2019）考试辅导 ++收入、费用、利润和产品成本
不易必究 第1页
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