新金融工具准则修订原理通俗实务解读（三）新旧减值账务处理比对上篇文章《新金融工具准则修订原理通俗实务解读之三分类法和三层次计量辨析》我们对新
金融工具的三分类法和三层次计量方法进行了解码。“新金融工具准则”除了这些新的变化，还有新旧减值方法的转换，即从原会计准则下“已发
生损失模型”到“预期损失模型”。今天小编将带领小伙伴们对新金融工具准则中的“已发生损失模型”到“预期损失模型”背后的思想及前后不同
会计处理方式进行详尽解码，按照已审上市公司报表计算方法为例，让奋斗在财务或审计一线的小伙伴们对新金融工具准则中的最新概念和提法有通
俗易懂的理解，以便更好地指导实务工作。文章搜索：爱问财税一、减值模型演变的背景【客观证据表明已发生】在新金融工具准则修订原理通俗实
务解读系列第一篇文章《新旧账务处理比对》中，我们已经了解到2008年国际金融危机成为国际会计准则修订的契机。因为国际金融危机爆发后
，部分经济学家将危机的发生归咎于公允价值会计，即片面强调公允价值计量对经济顺周期性起到推波助澜的作用。事件推动过程如下：（1）国际
会计准则理事会IASB对当时现行的《国际会计准则第39号—金融工具》(IAS39)进行全面研究，并将金融该资产的减值计量作为解决的
重点议题之一；（2）同时，美国证券交易委员会SEC向美国国会提交的报告中也建议财务会计准则委员会FASB重新评估当时金融资产减值的
会计模式——已发生损失模型；（3）G20集团领导人峰会要求国际会计准则理事会IASB改进并简化金融工具，并考虑采用预期损失模型计量
金融资产减值。【拓展】金融资产减值三种计提模式比对减值计提模式含义特点已发生损失模型（IncurredLossModel）当资
产负债表上有客观证据表明贷款已经发生减值时，才可以按照贷款的摊余成本和未来现金流量现值之差计提贷款减值准备金【顺周期性】1、已发生
损失模型不包括公允价值调整，不反应仍未发生的预期信用损失；2、已发生损失模型具有明显的顺周期性。动态拨备模型（DynamicPr
ovisioningModel）前瞻性地计算预期损失，采用动态方式对贷款计提损失准备金，以熨平准备金计提随经济周期的大幅度波动【
逆周期性】1、采用动态准备金制度，除一般准备金、专项准备金外，还包括动态准备金；2、与专项准备金用来弥补不良贷款的事后信贷风险不同
，动态准备金是一种事前的确认，具有前瞻性，旨在弥补贷款的潜在风险与专项准备金的缺口。预期损失模型(ExpectedLossMo
del)初始计量是基于预期现金流量确认利息收入，减值产生于信用损失预期的不利变化，按照金融资产账面金额与修订后预期现金流量的现值之
前差额计量，减值损失计入当期损益；后续减值损失通过对预期信用损失的重估予以确认【整体周期性】1、在充分研究实际损失法的缺陷后，基于
公允价值和动态减值方法提出；2、在经纪上行期间提高拨备水平，在繁荣期间减少计提拨备，较早识别和确认信用损失，以应对衰退期出现大量贷
款损失。注：已发生损失的顺周期性：经纪繁荣期，贷款违约率低，则计提贷款损失准备金较少，从而银行利润增加，银行基于利润状况进一步扩大
信贷，经济持续繁荣；反之，经纪衰退期，贷款违约率高，则贷款损失准备金计提较多，利润缩减，银行的财务状况进一步恶化，经纪进入恶性循环
。【总结】贷款信用周期早期计提准备金较少，导致贷款早期贷款利息收入被高估，所计提的贷款损失准备金无法足额弥补经济衰退期产生的信用损
失。预期损失的整体周期性：在贷款的整个生命周期内考虑贷款损失，每个会计期末会计主体需重新评估贷款逾期现金流和预期信用损失，从而使预
期信用的任何变化均反映到预期现金流量现值中，进而影响损益变动。较早识别和确认信用损失，在经纪上行期间提高拨备水平，在繁荣期间减少计
提拨备，以应对衰退期出现的大量贷款损失。【总结】在贷款信用的整个生命周期内考虑计提准备金，一定程度上解决已发生损失模型中的亲周期问
题。二、原会计准则的已发生损失模型【客观证据表明已发生】原会计准则中的“已发生损失模型”要求，只有当存在客观证据表明资产已经发生减
值时，企业才需要进行减值测试并确认减值损失，即企业应在损失已发生的情况下按照“最佳估计值”确认减值损失。【会计角度】根据《企业会计
准则》规定，企业坏账损失的核算应采用备抵法，计提坏账准备的方法由企业自行确定，可以按余额百分比法、账龄分析法、赊销金额百分比法等计
提坏账准备，也可以按客户分别确定应计提的坏账准备。（注:现已按照最新金融工具准则修订）【税法角度】根据《企业所得税法实施条例》第五
十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成
本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得
调整该资产的计税基础。（注：税法只承认实际发生的损失支出）【原会计准则下4中坏账计提方法】坏账计提方法含义计算参数计算公式余额百分
比法按照期末应收账款余额的一定百分比估计坏账损失的方法【历史坏账率】1、坏账百分比由企业根据以往的资料或经验自行确定（即历史坏账率
）；2、在每个会计期末根据本期末应收账款的余额和相应的坏账率估计出期末坏账准备账户应有的余额；3、应有的期末坏账准备账户余额与调整
前坏账准备账户已有的余额的差额，就是当期应提的坏账准备金额。1、首次计提坏账准备的计算公式：当期应计提的坏账准备=期末应收账款余额
×坏账准备计提百分比2、以后计提坏账准备的计算公式：当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+/-坏账准备账户
借方余额/贷方余额账龄分析法根据应收账款账龄的长短来估计坏账损失的方法【估算可能性】1、通常认为应收账款的账龄越长，发生坏账的可能
性越大；（发生可能性）2、按账龄长短进行分组，分别确定不同的计提百分比估算坏账损失，使坏账损失的计算结果更符合客观情况（划分信用组
合）1、首次计提坏账准备的计算公式：当期应计提的坏账准备=∑（期末各账龄组应收账款余额×各账龄组坏账准备计提百分比）2、以后计提
坏账准备的计算公式：当期应计提的坏账准备=当期按应收账款计算应计提的坏账准备金额+、-坏账准备账户借方余额/贷方余额销货百分比法根
据企业销售总额的一定百分比估计坏账损失的方法【销货百分比】1、销货百分比按本企业以往实际发生的坏账与销售总额的关系结合生产经营与销
售政策变动情况测定；（坏账占销货比例）2、在实际工作中，企业一般可参照按赊销百分比估计坏账损失；（赊销百分比）当期应计提的坏账准备
=本期销售总额（或赊销额）×坏账准备计提比例【注：采用销货百分比法，在决定各年度应提的坏账准备金额时，并不需要考虑坏账准备账户上
已有的余额】个别认定法针对每项应收款项的实际情况分别估计坏账损失的方法1、在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款，应从其他方法计
提坏账准备的应收账款中剔除；2、对坏账准备计提的依据不再是销货总额或赊销总额，而是客户的信用状况和偿还能力；3、计提坏账准备的比率
，不再是所有的欠款客户都用一个相同的比例，而是信用状况不同其适用的比率也不同当期应计提的坏账准备=应收账款余额根据客户的信用状况
和偿还能力确定的坏账计提比率二、新金融准则的预期损失模型【预期信用损失】新金融工具准则将已发生损失法改为预期损失法，主要是将“预
期”这一因素考虑进信用价值模型中。即原已发生损失模型强调“已发生客观事实”，现预期损失模型强调及时未发生客观事实，也要考虑信用损失
发生概率，相应的计提信用损失——将导致信用损失更早地被确认。1、预期信用损：是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均
值。2、信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的
现值。【信用减值范围】项目会计科目计算公式分类为以摊余成本计量的金融资产银行存款、贷款、应收账款、债权投资信用损失=（企业应收取的
合同现金流量与预期收取的现金流量）之间差额的现值分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产仅指其他债权投资租赁应收款长
期应收款合同资产合同资产贷款承诺表外资产信用损失=在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，（企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金
流量）之间差额的现值财务担保合同表外资产信用损失=（企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同
持有人、债务人或任何其他方收取的金额）之间差额的现值【拓展】1、“合同资产”表示企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，但是该项
权利又不同于应收账款：（1）企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示；（2）合同资产，
是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。【总结】从收取款项的确定程度来看，合同资产要弱
于应收账款：仅随时间流逝即可收款的是应收账款，即应收账款只承担信用风险；合同资产除了信用风险外，还要承担其他的风险如履约风险等。2
、贷款承诺是指商业银行等金融机构作出的在一定期间内以确定条款和条件向承诺持有者（潜在借款人）提供贷款的承诺。除企业发行的分类为以公
允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺，贷款承诺是重要的表外信用工具。3、财务担保合同是指当特定债务人到期不能按照
最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。除非在初始确认时被指定为以公允价值计量且
其变动计入损益，或者是由于提供财务担保造成金融资产转移不符合终止确认条件或适用继续涉入法时的会计处理以外的财务担保合同，企业应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：（1）按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。需要说明的是，如果财务担保是在一项单独的公平交易中向非关联方提供的，其初始计量时的公允价值很可能等于所收取的费用。以上就是今天文章的内容了，时间有限，后续我们继续学习关于新金融工具减值的会计处理希，望能给奋斗一线的小伙伴们提供帮助，文章搜索：爱问财税。 |
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