2020年本章重要考点预测：1.建造工程合同的会计处理2.合同变更情形的辨析及处理3.客户未行使权利的会计处理4.合同履约成本和合同取得成本的辨析5.合同中存在重大融资成分的会计处理6.某一时段履行履约义务和某一时点履行履约义务的收入确认条件
第一节收入概述
—、收入的概念收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本章的有关规定进行处理。除非特别说明，本章所称商品，既包括商品，也包括服务。
二、关于收入确认的原则企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品而预期有权收取的对价金额。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权同时包括下列三要素：一是能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。二是主导该商品的使用。三是能够获得几乎全部的经济利益。企业收入的会计处理是以企业与客户之间的单个合同为基础，但是，为便于实务操作，当企业能够合理预计，将收入的会计处理应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的每一个合同（或履约义务），不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以在合同组合层面对收入进行会计处理。
第二节收入的确认和计量
收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。
—、识别与客户订立的合同（一）合同识别合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。对于不符合上述五项条件的合同（不能同时满足），企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（如合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
企业与客户之间的合同，在合同开始日即满足上述五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化；在合同开始日不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。
【例11－1】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足上述五项条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅象征性支付了部分金额。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
本例中，该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，应对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的苐三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时，按照本书第八章的规定对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
（二）合同合并企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：一是该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子”交易，如一份合同在不考虑另一份合同对价的情况下将会发生亏损；二是该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；三是该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。
（三）合同变更合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：1.合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的（以下简称为“合同变更的第1种情形”），应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
【例11－2】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。
2.合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的（以下简称为“合同变更的第2种情形”），应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
【例11－3】沿用【例11－2】，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100×60）与合同变更部分的对价2400元（80×30）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8400／90）。
3.合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的（以下简称为“合同变更的第3种情形”），应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
【例11－4】2×18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。截至2×18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420÷700）。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元（1000×60%）。2×19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200万元（1000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷（700＋120）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200－600）。
【例题·单选题】20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（）。A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理 ?? 『正确答案』B『答案解析』在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
二、识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当识别（对合同进行评估）合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行；然后，在履行各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：（一）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：一是企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。二是该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
【例11－5】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务：当该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。假定该产品的控制权不是在出库时，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。
（二）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品时，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。
三、确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。（一）可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。
【例11－6】甲公司系增值税一般纳税人，在2×18年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800000元，增值税税额为104000元，款项尚未收到；该批商品成本为640000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：（1）2×18年6月1日销售实现。借：应收账款——乙公司904000贷：主营业务收入——销售××商品800000应交税费——应交增值税（销项税额）104000借：主营业务成本——销售××商品640000贷：库存商品——××商品640000（2）2×18年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。借：主营业务收入——销售××商品40000应交税费——应交增值税（销项税额）5200贷：应收账款——乙公司45200（3）2×18年收到款项。借：银行存款858800贷：应收账款——乙公司858800
1.可变对价最佳估计数的确定。企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。期望值，是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。
【例11－7】甲公司生产和销售洗衣机。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台洗衣机，每台价格为2000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，如果在未来6个月内，同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定不考虑增值税等因素。本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑下述有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司估计交易价格为每台1870元（2000×50%＋1800×40%＋1500×10%）。2×18年3月，甲公司销售洗衣机的账务处理为：借：应收账款——乙公司1870000贷：主营业务收入1870000（1870×1000）最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。
【例11－8】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，当甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工时，须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额均不含增值税。本例中，由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即最可能发生的单一金额。
2.计入交易价格的可变对价金额的限制。（上限）企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
【例11－9】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2000件时，每件产品的价格为80元；当乙公司在2×18年的釆购量超过2000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2000件。2×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。本例中，2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2000件，甲公司按照80元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为12000元（80×l50）。2×18年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入68500元[70×（1000＋150）－12000]。
（二）合同中存在的重大融资成分当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，对于企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分。合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。
企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：（1）客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。如企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。（2）客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。如按照实际销售量收取的特许权使用费。（3）合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。如合同约定的支付条款是为了对企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。
【例11－10】2×18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。
企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。企业只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认重大融资成分相应的利息收入和利息支出。为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
【例11－11】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以两年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：
（1）2×18年1月1日收到货款：借：银行存款4000000未确认融资费用494400贷：合同负债4494400（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响：借：财务费用——利息支出（4000000×6%）240000贷：未确认融资费用240000（3）2×19年12月31日交付产品：借：财务费用——利息支出（4240000×6%）254400贷：未确认融资费用254400借：合同负债4494400贷：主营业务收入4494400
合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。
合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款（信用风险），而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。（信用风险和履约风险）合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性，分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
（三）非现金对价当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的（股价变动），该变动金额不应计入交易价格。
【例11－12】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股4元；由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业当日估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第27天，企业将该设备交付给客户，从而获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本例中，合同开始日，该股票的价格为每股4元，由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业当日估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，甲企业不应将该600股股票的公允价值2400元计入交易价格。合同开始日之后的第27天，甲企业获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。甲企业应按股票（非现金对价）在合同开始日的公允价值（因对价形式以外的原因而发生的变动），即2400元（4×600）确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即300元（4.5×600－4×600）计入公允价值变动损益。企业在向客户转让商品的同时，如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。
（四）应付客户对价企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，除为了自客户取得其他可明确区分商品的款项外，应当将该应付对价冲减交易价格。应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额如优惠券、兑换券等。
【例题·判断题】销售合同约定客户支付对价的形式为股票的，企业应当根据合同开始日后股票公允价值的变动调整合同的交易价格。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』销售合同约定客户支付对价的形式为股票的，交易价格应以股票在合同开始日的公允价值确定；合同开始日后，股票公允价值的变动金额不应调整原交易价格。
四、将交易价格分摊至各单项履约义务合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。
【例11－13】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为500元和2000元，合计2500元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，根据交易价格分摊原则，A商品应当分摊的交易价格为400元（500÷2500×2000），B产品应当分摊的交易价格为1600元（2000÷2500×2000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：
（1）交付A商品时：借：合同资产400贷：主营业务收入400（2）交付B商品时：借：应收账款2000贷：合同资产400主营业务收入1600
如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业需要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，即企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格是否能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。如当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当。
1.分摊合同折扣。当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全都）履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价。
【例11－14】甲公司与客户签订合同，向其销售R、S、T三种产品，合同总价款为270万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以100万元单独出售R产品，其单独售价可直接观察；S产品和T产品的单独售价不可直接观察，企业釆用市场调整法估计的S产品单独售价为50万元，采用成本加成法估计的T产品单独售价为150万元。甲公司通常以100万元的价格单独销售R产品，并将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。
本例中，三种产品的单独售价合计为300万元，而该合同的价格为270万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（200万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而R产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于S产品和T产品。因此，在该合同下，分摊至R产品的交易价格为100万元，分摊至S产品和T产品的交易价格合计为170万元，甲公司应当进一步按照S产品和T产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：S产品应分摊的交易价格为42.5万元（50÷200×170）,T产品应分摊的交易价格为127.5万元（150÷200×170）。
【例11－15】沿用【例11－14】，R、S、T产品的单独售价均不变，合计为300万元，S、T产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为320万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售Q产品。Q产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售Q产品的价格在20万～60万元之间。本例中，由于Q产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与S、T产品有关，因此，甲公司首先应当在S、T产品之间分摊合同折扣。R、S和T产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为100万元、42.5万元和127.5万元，合计为270万元。然后，甲公司采用余值法估计Q产品的单独售价为50万元（320－270），该金额在甲公司以往单独销售Q产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。
假定合同总价款不是320万元，而是280万元时，甲公司采用余值法估计的Q产品的单独售价仅为10万元（280－270），该金额在甲公司过往单独销售Q产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计Q产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计Q产品的单独售价。
2.分摊可变对价。合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分相关。仅与合同中的某一特定组成部分相关包括两种情形：一是可变对价与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，如是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品；二是可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品相关，如为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
【例11－16】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不包含增值税。
本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%,属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。
五、履行每一单项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，控制权转移是确认收入的前提。对于履约义务，企业首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
（一）在某一时段内履行的履约义务1.在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：（相关收入在履约义务履行期间内确认）（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中持续地向客户转移企业履约所带的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。【补充例题】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按客户的设计要求为客户建造厂房，在建造过程中客户有权修改厂房设计并与企业共同协商设计变更后的价款，客户每月末按当月的工程进度的完工百分比向企业支付工程款，如果客户中止合同，已完成的厂房归客户所有。本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户中止合同时已建造的厂房归客户所有，这些均表明客户在该厂房建造过程中能够控制在建的厂房，符合在一段时间内履行的履约义务的第二种情形，因此企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，且应当在提供该服务的期间内确认收入。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
【例11－17】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代的用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。（1）产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。
【例11－18】2×18年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税价）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内的履行的条件。假定不考虑其他情况。本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量占预计总工作量的比例确定履约进度。因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为60万元（100×60%）。
（2）投入法。投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工吋、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，或者企业为获得这些信息需要花费很高的成本时，可能需要采用投入法来确定履约进度。
【例11－19】甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入为600000元，至年底已预收安装费44000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。甲公司的账务处理如下：实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000＋120000）×100%＝70%2×18年12月31日确认的劳务收入＝600000×70%－0＝420000（元）
（1）实际发生劳务成本借：合同履约成本——设备安装280000贷：应付职工薪酬280000（2）预收劳务款借：银行存款440000贷：合同负债——××公司440000（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本借：合同负债——××公司420000贷：主营业务收入——设备安装420000借：主营业务成本——设备安装280000贷：合同履约成本——设备安装280000
对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的，通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
【例11－20】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为一年半，预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元；甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司为采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为9%,不考虑其他相关因素。2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元（推导出当期成本1500万元），乙公司与甲公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元（推导出当期成本1500万元），乙公司与甲公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元（推导出当期成本1100万元），乙公司与甲公司结算合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理为：
（1）2×18年1月1日至2×18年6月30日实际发生工程成本时。借：合同履约成本15000000贷：原材料、应付职工薪酬等15000000（2）2×18年6月30日。履约进度＝15000000÷40000000＝37.5%合同收入＝63000000×37.5%＝23625000（元）借：合同结算——收入结转23625000贷：主营业务收入23625000借：主营业务成本15000000贷：合同履约成本15000000借：应收账款27250000贷：合同结算——价款结算25000000应交税费——应交增值税（销项税额）2250000借：银行存款20000000贷：应收账款20000000
当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500－2362.5），表明甲公司已经与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
（3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。借：合同履约成本15000000贷：原材料、应付职工薪酬等15000000（4）2×18年12月31日。履约进度＝30000000÷40000000＝75%合同收入＝63000000×75%－23625000＝23625000（元）借：合同结算——收入结转23625000贷：主营业务收入23625000借：主营业务成本15000000贷：合同履约成本15000000借：应收账款11990000贷：合同结算——价款结算11000000应交税费——应交增值税（销项税额）990000借：银行存款10000000贷：应收账款10000000当日，“合同结算”科目的余额为借方1125万元（2362.5－1100－137.5），表明甲公司已经履行履约义务但尚未与乙公司结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，在资产负债表中作为“合同资产”列示。
（5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。借：合同履约成本11000000贷：原材料、应付职工薪酬等11000000（6）2×19年6月30日。由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。合同收入＝63000000－23625000－23625000＝15750000（元）借：合同结算——收入结转15750000贷：主营业务收入15750000借：主营业务成本11000000贷：合同履约成本11000000借：应收账款29430000贷：合同结算——价款结算27000000应交税费——应交增值税（销项税额）2430000借：银行存款38670000贷：应收账款38670000（38670000＝33000000＋2250000＋990000＋2430000）当日，“合同结算”科目的余额为0万元（1125＋1575－2700）。
实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当的调整：①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等。②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。
【例11－21】2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度（投入法）；上述金额均不含增值税。
本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
因此，2×18年12月，该合同的履约进度为20%[（40－30）÷（80－30）]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[（100－30）×20%＋30]和40万元[（80－30）×20%＋30]。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计（如改变，作为会计估计变更进行会计处理）。对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
（二）在某一时点履行的履约义务对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五个迹象：1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业拥有的该权利通常并不妨碍客户取得对该商品的控制权。
3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。（1）委托代销安排。这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。受托方没有获得对该商品控制权的，企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【例11－22】甲公司委托丙公司销售W商品200件，W商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1300元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定除上述情况外，不考虑其他因素。本例中，甲公司将W商品发送至丙公司后，丙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，丙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由丙公司控制，丙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至丙公司时，不应确认收入，而应当在丙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品。借：发出商品——丙公司12000贷：库存商品——W商品12000（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。借：应收账款——丙公司11300贷：主营业务收入——销售W商品10000应交税费——应交增值税（销项税额）1300借：主营业务成本——销售W商品6000贷：发出商品——丙公司6000借：销售费用——代销手续费1000贷：应收账款——丙公司1000（3）收到丙公司支付的货款。借：银行存款10300贷：应收账款——丙公司10300
丙公司的账务处理如下：（1）收到商品。借：受托代销商品——甲公司20000贷：受托代销商品款——甲公司20000（2）对外销售。借：银行存款11300贷：受托代销商品——甲公司10000应交税费——应交增值税（销项税额）1300
（3）收到增值税专用发票。借：受托代销商品款——甲公司10000应交税费——应交增值税（进项税额）1300贷：应付账款——甲公司11300（4）支付货款并计算代销手续费。借：应付账款——甲公司11300贷：银行存款10300其他业务收入——代销手续费1000【提示】本例题中除应交税费以外，其他明细科目可不写。
（2）售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质（如该安排是应客户的要求而订立的）；二是属于客户的商品必须能够单独识别（如将属于客户的商品单独存放在指定地点）；三是该商品可以随时应客户要求交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
【例11－23】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售M专用零部件。M零部件的制造期为两年。甲公司在完成M零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让M是单项履约义务，且属于在某一时点履行的履约义务。2×19年12月31日，乙公司支付了M零部件的合同价款，并对其进行了验收。但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将M零部件存放于甲公司的仓库中，并要求按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有M零部件的法定所有权，甲公司在其仓库内的单独区域内存放M零部件，且M零部件可明确识别属于乙公司。甲公司不能使用M零部件，也不能将其提供给其他客户使用。本例中，2×19年12月31日，甲公司已经收取M零部件合同价款，但是乙公司尚未要求发货，乙公司已拥有M零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然M零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，M零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此甲公司应当确认销售M零部件的收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与M零部件可明确区分，构成单项履约义务。
4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
【例11－24】甲公司在2×19年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税税额为26000元，款项尚未收到；该批商品成本为120000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据在某一时点履行的履约义务的收入确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司的账务处理如下：
（1）2×19年7月12日，甲公司发出商品。借：发出商品——××商品120000贷：库存商品——××商品120000同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款。借：应收账款——乙公司26000贷：应交税费——应交增值税（销项税额）26000（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）
（2）2×19年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款。借：应收账款——乙公司200000贷：主营业务收入——销售××商品200000借：主营业务成本——销售××商品120000贷：发出商品——××商品120000（3）2×19年10月16日，甲公司收到款项。借：银行存款226000贷：应收账款——乙公司226000【提示】本例题中除应交税费以外，其他明细科目可不写。
5.客户已接受该商品。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。
【例题·多选题】对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（）。A.客户已拥有该商品的法定所有权B.客户就该商品附有现时付款义务C.客户已接受该商品D.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』在判断客户是否已取得商品控制权时企业应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。
第三节合同成本
—、合同履约成本企业为履行合同会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于本书其他章节（如第二章【存货】、第三章【固定资产】以及第四章【无形资产】等）范围的，应当按照相关章节的要求进行会计处理；不属于本书其他章节范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，如现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。2.该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。3.该成本预期能够收回。
【例11－25】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。
本例中，在甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照本书第三章和第四章进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源（正常付工资），因此，应当于发生时计入当期损益。
【例11－26】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产，甲公司除发生餐饮、商品材料等成本外，还需要计提固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，这些费用中哪些应确认为合同履约成本,哪些不能确认为合同履约成本。
本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足上述资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等。满足上述条件确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为存货；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的在资产负债表中列示为其他非流动资产。
二、合同取得成本企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益。
【例11－27】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用为15000元，为投标而发生的差旅费为10000元，支付销售人员佣金5000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。
本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情況和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。满足上述条件确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
【例题·多选题】企业为取得销售合同发生的且由企业承担的下列支出，应在发生时计入当期损益的有（）。A.尽职调查发生的费用B.投标活动发生的交通费C.投标文件制作费D.招标文件购买费 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，这些支出无论是否取得合同均会发生，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
三、合同履约成本和合同取得成本的摊销和减值（一）摊销确认为企业资产的合同履约成本【摊销记主营业务成本和其他业务成本】和合同取得成本【摊销记销售费用】（以下简称“与合同成本相关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
（二）减值与合同成本相关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，应按超出部分的金额计提减值准备，并确认为资产减值损失：一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。以前期间减值的因素之后发生变化，使得第一项减去第二项的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。在确定上述资产的减值损失时，企业应当首先对相关的其他资产确定减值损失，然后再按上述要求确定上述资产的减值损失。
第四节关于特定交易的会计处理
—、附有销售退回条款的销售企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
【例11－28】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%（1000件）。在2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年10月1日发出健身器材借：应收账款2825000贷：主营业务收入2000000预计负债——应付退货款500000应交税费——应交增值税（销项税额）325000借：主营业务成本1600000应收退货成本400000贷：库存商品2000000
（2）2×18年12月1日前收到货款借：银行存款2825000贷：应收账款2825000（3）2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。借：预计负债——应付退货款250000贷：主营业务收入250000借：主营业务成本200000贷：应收退货成本200000
（4）2×19年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为400件，退货款项已经支付。借：库存商品160000应交税费——应交增值税（销项税额）26000预计负债——应付退货款250000贷：应收退货成本160000主营业务收入50000银行存款226000借：主营业务成本40000贷：应收退货成本40000客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。
二、附有质量保证条款的销售对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当进行相应的会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十章（或有事项）的相关规定进行会计处理。企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：01该质量保证是否为法定要求。02质量保证期限。03企业承诺履行任务的性质。
【例11－29】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。本例中，甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照本书第十章（或有事项）的规定进行会计处理。企业提供的质量保证同时包含作为单项履约义务的质量保证和不能作为单项履约义务的质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。
三、主要责任人和代理人在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后，应评估该特定商品在转让给客户之前，是否控制这些商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，则企业为代理人。
（一）企业作为主要责任人的情况1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。【例11－30】甲公司经营一购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。
2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。【例11－31】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务供应商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，并与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
3.企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
【例11－32】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。
本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备向客户转让前控制了该专用设备，因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；企业为代理人的，按照既定的佣金金额或比例计算的金额确认收入，或者按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的第三方的价款后的净额确认收入。
（二）需要考虑的相关事实和情况实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：1.转让商品的主要责任是企业还是第三方。2.该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担。3.所交易商品的价格由企业还是第三方决定。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。
【例题·计算分析题】甲公司2×18年12月发生的与收入相关的交易或事项如下：资料一，2×18年12月1日，甲公司与客户乙公司签订一项销售并安装合同，合同期限2个月，交易价格270万元。合同约定，当甲公司履约完毕时，才能从乙公司收取全部合同金额，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。该设备单独售价200万元，安装劳务单独售价100万元。2×18年12月5日，甲公司以银行存款170万元从丙公司购入并取得该设备的控制权，于当日按合同约定直接运抵乙公司指定地点并安装，乙公司对其验收并取得控制权，此时甲公司向客户乙销售设备履约义务已完成。资料二，至2×18年12月31日，甲公司实际发生安装费用48万元（均系甲公司员工薪酬），估计还将发生安装费用32万元，甲公司向乙公司提供设备安装劳务属于一个时段履行的履约义务，按实际发生的成本占估计总成本的比例确定履约进度，不考虑增值税及其他因素。
要求：（1）判断甲公司向乙公司销售设备时的身份是主要责任人还是代理人，并说明理由。（2）计算甲公司将交易价格分摊到设备销售与安装的金额。（3）编制2×18年12月5日甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。（4）编制甲公司2×18年12月发生设备安装费用的会计分录。（5）分别计算甲公司2×18年12月31日设备安装履约进度和应确认设备安装收入金额，并编制确认安装收入和结转安装成本的会计分录。 ?? 『正确答案』（1）甲公司是主要责任人。理由：2×18年12月5日，甲公司从丙公司购入设备并取得该设备的控制权，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。因此甲公司是主要责任人。（2）设备销售应分摊的交易价格＝270×200/（200+100）＝180（万元）设备安装应分摊的交易价格＝270×100/（200+100）＝90（万元）（3）甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本：借：库存商品170贷：银行存款170借：合同资产180贷：主营业务收入——设备销售180借：主营业务成本——设备销售170贷：库存商品170（4）甲公司12月发生设备安装费用：借：合同履约成本——设备安装48贷：应付职工薪酬48（5）2×18年12月31日，甲公司安装履约进度＝48/（48＋32）×100%＝60%；2×18年12月31日，甲公司应确认安装收入金额＝90×60%＝54（万元）。借：合同资产54贷：主营业务收入——设备安装54借：主营业务成本——设备安装48贷：合同履约成本——设备安装48
四、附有客户额外购买选择权的销售企业在销售商品的同时，有时会向客户授予选择权，允许客户据此免费或者以折扣价格购买额外的商品，此种情况称为附有客户额外购买选择权的销售。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。对于该项重大权利，企业应当将其与原购买的商品单独区分，作为单项履约义务，按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。
【例11－33】2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1×10000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：商品分摊的交易价格＝[100000÷（100000+9500）]×100000＝91324（元）积分分摊的交易价格＝[9500÷（100000+9500）]×100000＝8676（元）因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。借：银行存款100000贷：主营业务收入91324合同负债8676
截至2×18年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为4110元（4500÷9500×8676）；剩余未兑换的积分为4566元（8676－4110），仍然作为合同负债。借：合同负债4110贷：主营业务收入4110截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。积分当年应当确认的收入为3493元（8500÷9700×8676－4110）；剩余未兑换的积分为1073元（8676－4110－3493），仍然作为合同负债。借：合同负债3493贷：主营业务收入3493
【例题·综合题】2×18年9月至12月，甲公司发生的部分交易或事项如下：资料一：2×18年9月1日，甲公司向乙公司销售A产品2000件，单位销售价格为0.4万元，单位成本为0.3万元。销售货款已收存银行。根据销售合同约定，在2×18年10月31日之前乙公司有权退还A产品。2×18年9月1日，甲公司根据以往经验估计该批A产品的退货率为10%。2×18年9月30日，甲公司对该批A产品的退货率重新评估为5%。2×18年10月31日，甲公司收到退回的120件A产品，并以银行存款退还相应的销售款。A产品、B产品、C产品转移给客户时，控制权随之转移。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求：（1）根据资料一，分别编制甲公司2×18年9月1日确认A产品销售收入并结转成本、2×18年9月30日重新估计退货率和2×18年10月31日实际发生销售退回时的相关会计分录。 ?? 『正确答案』（1）2×18年9月1日：借：银行存款（2000×0.4）800贷：主营业务收入（800×90%）720预计负债80借：主营业务成本（600×90%）540应收退货成本60贷：库存商品（2000×0.3）6002×18年9月30日：借：预计负债（800×5%）40贷：主营业务收入40借：主营业务成本（600×5%）30贷：应收退货成本302×18年10月31日：借：库存商品（120×0.3）36预计负债40主营业务收入[（120－2000×5%）×0.4]8贷：银行存款（120×0.4）48应收退货成本30主营业务成本[（120－2000×5%）×0.3]6
资料二：2×18年12月1日，甲公司向客户销售成本为300万元的B产品，售价400万元已收存银行。客户为此获得125万个奖励积分，每个积分可在2×19年购物时抵减1元。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为80%。要求：（2）根据资料二，计算甲公司2×18年12月1日应确认的收入和合同负债金额，并编制确认收入、结转成本的相关会计分录。 ?? 『正确答案』（2）客户购买商品的单独售价合计＝400（万元）考虑积分兑换率之后甲公司估计奖励积分单独售价＝125×1×80%＝100（万元）分摊至商品的交易价格＝400/（400＋100）×400＝320（万元）分摊至奖励积分的交易价格＝100/（400＋100）×400＝80（万元）因此，甲公司销售B产品应确认的收入金额＝320（万元），应确认的合同负债金额＝80（万元）。借：银行存款400贷：主营业务收入320合同负债80借：主营业务成本300贷：库存商品300
资料三：2×18年12月10日，甲公司向联营企业丙公司销售成本为100万元的C产品，售价150万元已收存银行。至2×18年12月31日，该批产品未向外部第三方出售。甲公司在2×17年11月20日取得丙公司20%有表决权股份，当日，丙公司各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。甲公司采用的会计政策、会计期间与丙公司的相同。丙公司2×18年度实现净利润3050万元。要求：（3）根据资料三，计算甲公司2×18年年末在其个别报表中对丙公司股权投资应确认的投资收益，并编制相关会计分录。 ?? 『正确答案』（3）丙公司调整后的净利润＝3050－（150－100）＝3000（万元）甲公司个别报表应确认的投资收益＝3000×20%＝600（万元）借：长期股权投资——损益调整600贷：投资收益600
资料四：2×18年12月31日，甲公司根据产品质量保证条款，对其2×18年第四季度销售的D产品计提保修费。根据历史经验，所售D产品的80%不会发生质量问题；15%将发生较小质量问题，其修理费为销售收入的3%；5%将发生较大质量问题，其修理费为销售收入的6%。2×18年第四季度，甲公司D产品的销售收入为1500万元。要求：（4）根据资料四，计算甲公司2×18年第四季度应确认保修费的金额，并编制相关会计分录。 ?? 『正确答案』（4）甲公司2×18年第四季度应确认的保修费金额＝（80%×0＋15%×3%＋5%×6%）×1500＝11.25（万元）借：销售费用11.25贷：预计负债11.25
五、授予知识产权许可（一）授予知识产权许可是否构成单项履约义务企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。
（二）授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：1.合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。2.该活动对客户将产生有利或不利影响。3.该活动不会导致向客户转让某项商品。
【例11－34】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（如展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；三是尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。
（三）授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。
【例11－35】甲音乐唱片公司（简称“甲公司”）将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。本例中，甲公司除了授予该版权许可外，并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利。因此，甲公司应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。此外，由于甲公司履约的时间与客户付款（两年内每月支付）之间间隔的时间较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。
（四）基于销售或使用情况的特许权使用费企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可通常占主导地位。
【例11－36】甲电影发行公司（简称“甲公司”）与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授权给乙公司之外，甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可占主导地位，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中的提供电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映该电影的期间按照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务，甲公司应当将该取得的分成收入在这些履约义务之间进行分摊。
六、售后回购售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易进行会计处理；二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，应当在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该商品。
（二）企业应客户要求回购商品的应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照第（一）种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。当回购价格明显高于该商品回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。
【例11－37】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1500万元低于原售价2000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。在企业有权要求回购或者客户有权要求企业回购的情况下，企业或者客户到期未行使权利的，应在该权利到期时终止确认相关负债，同时确认收入。
七、客户未行使的权利企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（如法律规定无人认领的财产须上交政府），企业不应将其确认为收入。
【例11－38】甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50000元）的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。假定甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。因此，甲公司在2x18年销售的储值卡应当确认的收入金额为372613元[（400000＋50000×400000÷950000）÷（1＋13%）]。甲公司的账务处理为：（1）销售储值卡：借：库存现金1000000贷：合同负债884956[1000000÷（1＋13%）]应交税费——待转销项税额115044（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：借：合同负债372613应交税费——待转销项税额[400000÷（1＋13%）×13%]46018贷：主营业务收入372613应交税费——应交增值税（销项税额）46018
【例11-39】甲公司是一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的6%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了2000张不可退回的电子购物卡，每张卡的面值为100元，总额200000元。假设不考虑相关税费的影响。本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200000元中，仅佣金部分12000元（200000×6%,不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分（即188000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。相应的账务处理为：借：银行存款200000贷：合同负债12000其他应付款188000
八、无需退回的初始费企业在合同开始（或邻近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。在合同开始（或邻近合同开始）日，企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同进行准备，如一些行政管理性质的准备工作，这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承诺的商品，因此，不构成单项履约义务，而是应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
【例11－40】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无须返还。本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
2020年中级会计职称《中级会计实务》第十一章收入
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