2020年中级会计职称《中级会计实务》重点知识结构

【课前提示】“预习进阶”课程对于以下章节进行了详细的讲解，包括：总论、存货、固定资产、无形资产、投资性房地产。所以“基础学习”课程就不对以上内容进行系统的讲解，仅对以上章节的重难点进行回顾。【知识点】会计信息质量要求





【知识点】会计要素及其计量属性

会计要素 要点 资产 特征 负债 特征 所有者权益 来源构成 收入 与利得区别 费用 与损失区别

计量属性 适用范围 历史成本 一般 重置成本 盘盈存货、固定资产 可变现净值 存货的期末计价 现值 弃置费用计入成本可收回金额的确定 公允价值 交易性金融资产/负债其他债权投资其他权益工具投资

【知识点】存货的初始计量一、外购存货成本外购存货成本由以下三个部分组成：一是购买价款：发票账单上列明的价款二是相关税费：三税与不能抵扣三是其他费用：六费一损耗

二、委托加工存货成本委托加工存货成本由以上部分组成：一是耗用物资成本二是加工费三是不能抵扣税费四是运杂费【注意】消费税的处理：如果是连续加工应税消费品：借：应交税费——应交消费税贷：银行存款如果是直接用于销售或连续加工非应税消费品：借：委托加工物资贷：资产减值损失

【知识点】存货的期末计量一、计量原则

二、账务处理（一）计提减值时借：资产减值损失贷：存货跌价准备（二）减值转回时借：存货跌价准备贷：资产减值损失（三）减值结转时借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品





【知识点】固定资产的初始计量

取得方式 入账价值 外购 价＋税＋费（专业人员服务费） 自营方式 达到预定可使用状态前所发生的全部必要支出 出包方式 建筑工程支出＋安装工程支出＋分摊的待摊支出

外购不需要安装的固定资产：借：固定资产（价+税+费）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款等其中：计入固定资产成本的费用，是指达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用。外购需要安装的固定资产：借：在建工程应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款等借：在建工程贷：银行存款原材料等借：固定资产（入账价值）贷：在建工程

【例题】2×20年3月10日，甲公司购入需安装的生产设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300000元，增值税税额为39000元。当日，设备运抵甲公司并开始安装。为安装设备，领用本公司原材料一批，价值50000元，该批材料购进时支付的增值税进项税额为6500元；以银行存款支付安装费，取得的增值税专用发票上注明的安装费为40000元，增值税税额为3600元。2×20年3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。甲公司的账务处理如下：（1）3月10日，购入设备。借：在建工程300000应交税费——应交增值税（进项税额）39000贷：银行存款339000（2）领用本公司原材料，支付安装费等。借：在建工程90000应交税费——应交增值税（进项税额）3600贷：原材料50000银行存款43600（3）3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。借：固定资产390000贷：在建工程390000

【知识点】固定资产折旧一、双倍余额递减法二、年数总和法某年折旧率＝尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和×100%某年折旧额（原值-预计净残值）×该年折旧率

【知识点】固定资产的后续支出资本化支出：入账价值＝原账面价值－旧部件账面价值＋新部件成本＋其他相关资本化支出

费用化支出：

【知识点】固定资产的处置借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款等出售收到价款：借：银行存款贷：固定资产清理（价款）应交税费——应交增值税（销项税额）报废取得原材料或确认其他应收款：借：原材料其他应收款贷：固定资产清理

出售后结转净损益：借：资产处置损益（出售）贷：固定资产清理或借：固定资产清理（出售）贷：资产处置损益报废结转净损益：借：固定资产清理（报废毁损）贷：营业外收入或借：营业外支出（报废毁损）贷：固定资产清理



【知识点】土地使用权的处理

【知识点】内部研发无形资产

【知识点】无形资产的处置出售：借：银行存款等累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产应交税费—应交增值税（销项税额）借或贷：资产处置损益（出售）报废：借：营业外支出（报废）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产



考情分析历年考试中，本章既是重点，也是难点，即使有些年份本章没有直接出题，也丝毫不影响其重要性，因为本章是学习合并财务报表的基础。本章内容在各类题型中均有可能出现，主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理以及核算方法的转换等知识点，考查形式有文字描述、金额计算和会计处理等。

目录1.长期股权投资的范围2.长期股权投资的初始计量3.长期股权投资的后续计量4.长期股权投资的减值与处置5.核算方法的转换

【知识点】长期股权投资的范围

一、控制【解释】假设甲公司购入乙公司80%股份，大于50%，超过了一半，即可以对乙公司形成控制。对于甲公司来说这项投资就属于形成控制的长期股权投资。那么乙公司就是被投资方，甲公司就是投资方。乙公司叫做甲公司的子公司，甲公司叫做乙公司的母公司。所以对于形成控制的股权投资也叫做企业合并形成的长期股权投资。这是通过购入股权的方式进行的合并，所以属于控股合并。

【问题】50%以上的比例要求是绝对的吗？ ?? 『正确答案』不一定。有些情况下，持股比例超过了50%但依然不能形成控制，也有些情况下，持股比例没有达到50%但可以对被投资方形成控制。能否形成控制要关注经济实质。这就体现了实质重于形式的质量要求。

【解释】企业合并形成的长期股权投资根据投资之前投资方与被投资方的关系进行分类。如果甲公司在购入乙公司股份之前受一个母公司控制，那么就叫做同一控制下企业合并形成的长期股权投资。如果甲公司在购入乙公司股份之前分别受不同的公司控制，那么就叫做非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

二、共同控制

【解释】A、B、C公司的持股比例都没有达到50%以上，也就是说三个公司都不能对D形成控制。但协议约定：双方持股比例达到70%以上，相关活动的决策才能够实施。可以看出A和B持股比例加一起超过了70%，意味着D的相关活动需要经过A和B的一致同意才能进行。说明A和B能够对D实施共同控制。这种情况下被投资方叫做合营企业，形成共同控制的长期股权投资也可以叫做合营企业的股权投资。

【解释】如果协议改成：双方持股比例达到60%，相关活动的决策才能够实施。

【问题】是否形成了多个共同控制吗？ ?? 『正确答案』不是！如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

【解释】假设A公司和B公司分别持有了C公司40%和30%的股份，协议约定：双方持股比例达到60%，能够对C实施控制。A和B股份加一起超过了60%，那么A和B能够对C实施共同控制。但是如果还有一个条件：A和B拥有的仅是保护性权利，那么A和B不能对C实施共同控制。因为仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

【例题·单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（）。A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30% ?? 『正确答案』A『答案解析』如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

三、重大影响【解释】假设甲公司持股比例在20%－50%之间，既没有达到50%以上，也没有其他方和甲公司对乙公司实施共同控制，这种情况下叫做形成重大影响的长期股权投资，乙公司叫做联营企业，即联营企业的股权投资。重大影响的意思是并不享有决策权，但在被投资单位的财务和经营决策制定过程中有发言权。

【问题】20%的比例要求是绝对的吗？ ?? 『正确答案』不是！①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资单位财务和经营政策制定过程；③与被投资单位之间发生重要交易；④向被投资单位派出管理人员；⑤向被投资单位提供关键技术资料。

【解释】假设甲公司直接持有被投资方15%的股份，甲公司有一个全资子公司A公司，A公司持有被投资方20%的股份，也就是甲公司间接持有被投资方20%的股份。说明甲公司可以对被投资方施加重大影响。除了上述情况，还要考虑潜在表决权，比如被投资方发行的认股权证、股份期权、可转换公司债券。其中可转换公司债券的意思是将来可以转换成普通股的债券。转换成普通股以后会增加持股比例

【总结】

【知识点】长期股权投资的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制

【解释】假设甲公司和乙公司受一个母公司控制，甲公司从母公司手里购入了母公司持有乙公司80%的股份。此时甲公司可以控制乙公司，甲公司形成的股权投资就是同一控制下企业合并形成的长期股权投资。现在母公司不再直接持有乙公司股份，但能间接控制乙公司。母公司叫做最终控制方，甲公司叫做合并方，乙公司叫做被合并方。

初始投资成本＝被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值×持股比例负数，怎么办？0＝被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值×持股比例

【提示】合并方和被合并方会计政策不一致时，在按照合并方的会计政策对被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

1.支付现金，转让非现金资产及承担债务作为合并对价：

【例题】2×17年5月20日，甲公司以一台生产设备作为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，转让动产适用的增值税税率为13%。最终控制方合并报表中的乙公司的净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。投资当日甲公司“资本公积——资本溢价”科目余额为50万元，“盈余公积”科目余额为20万元。甲公司对该项长期股权投资应如何处理？ ?? 『正确答案』借：固定资产清理470累计折旧200固定资产减值准备30贷：固定资产700借：长期股权投资480资本公积50盈余公积20利润分配——未分配利润24贷：固定资产清理470应交税费——应交增值税（销项税额）104

2.发行权益性工具作为合并对价：【举例】甲公司要取得乙公司80%的股权，甲公司首先向乙公司的股东A公司发行自身股票以换取A公司持有乙公司80%的股权，这就是发行权益性工具作为合并对价取得长期股权投资。长期股权投资→最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额借：长期股权投资贷：股本资本公积——股本溢价

【例题】2×16年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×16年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为4000万元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。 ?? 『正确答案』A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：借：长期股权投资4000贷：股本1000资本公积——股本溢价3000

合并费用 会计处理 中介费用及相关管理费用 计入管理费用 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用 冲减资本公积，不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用 计入债务性工具的初始确认金额

【2017·多选题】下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（）。A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积——股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积——资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【2018·单选题】丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（）万元。A.7100B.7000C.5400D.5500 ?? 『正确答案』C『答案解析』初始投资成本＝9000×60%＝5400（万元）借：长期股权投资5400资本公积（不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润）1600贷：银行存款7000借：管理费用100贷：银行存款100

（二）非同一控制【解释】假设甲公司购入了乙公司80%的股份，购入之前，甲公司受A公司控制，乙公司受B公司控制。甲公司的投资属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。甲公司叫做购买方，乙公司叫做被购买方。购买方与被购买方在投资之前是非关联方关系。成本？合并成本!→付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和

思考：为什么非同一控制和同一控制确定初始投资成本的方法不一样呢?【解释】同一控制属于集团内部的合并，交易是不公允的，所以按照享有的被合并方的所有者权益的份额作为长期股权投资成本。非同一控制两方是非关联方关系，交易是公允的，所以按照支付对价的公允价值作为长期股权投资成本。

合并费用 会计处理 中介费用及相关管理费用 计入管理费用 作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用 计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额

1.支付现金作为合并对价：借：长期股权投资（合并成本）贷：银行存款等2.发行权益性工具作为合并对价：借：长期股权投资（发行股票的公允价值）贷：股本资本公积——股本溢价

3.支付无形资产作为合并对价：假定不考虑相关税费：借：长期股权投资（公允价值）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产借或贷：资产处置损益4.支付固定资产作为合并对价：假定不考虑相关税费：借：长期股权投资（公允价值）贷：固定资产清理借：固定资产清理贷：资产处置损益借：资产处置损益贷：固定资产清理

【例题】2×16年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

项目 账面价值 公允价值 土地使用权（自用） 20000000（成本为30000000，累计摊销10000000） 32000000 专利技术 8000000（成本为10000000，累计摊销2000000） 10000000 银行存款 8000000 8000000 合计 36000000 50000000

本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行账务处理：借：长期股权投资42000000＋8000000累计摊销12000000贷：无形资产40000000银行存款8000000资产处置损益14000000借：管理费用1000000贷：银行存款1000000

【2016·单选题】2015年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入70%股权，取得控制权，专利技术原值为1200万元，已摊销额为200万元，公允价值为1500万元，乙公司可辨认净资产账面价值800万元，公允价值900万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为（）万元。A.减少90B.增加500C.增加100D.增加300 ?? 『正确答案』B『答案解析』非同一控制下通过企业合并取得长期股权投资，应将所付出专利技术的公允价值1500万元与账面价值1000万元（1200－200）的差额500万元，计入资产处置损益，从而增加当期利润。

二、非企业合并形成的长期股权投资【提示】重大影响和共同控制的处理原则是一样的。

1.支付现金方式：

【举例】假定被投资方在宣告现金股利的这一天A持有30%的股权，在股权登记日之前B把30%的股权买过来。那么在股权登记日这一天B是在册股东，实际发放时将股利发放给B。这种情况下，A会要求B在购入股份时买价中要把未来即将拿到的股利垫付。所以买价中要包含已经宣告但尚未发放的现金股利，将垫付的股利计入应收股利。



【2017·判断题】增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入长期股权投资初始投资成本。

【例题】甲公司于2×16年2月10日自公开市场买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。在购买过程中支付手续费等相关费用100万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。借：长期股权投资——投资成本8070应收股利30贷：银行存款8100【提示】形成重大影响和共同控制的长期股权投资在确认时需要增加明细科目“投资成本”。

2.发行权益性证券方式：

【例题】2×16年3月，A公司通过增发3000万股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权。所增发股份的公允价值为5200万元。为增发该部分普通股，A公司支付了200万元的佣金和手续费。取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资——投资成本5200贷：股本3000资本公积——股本溢价2200借：资本公积——股本溢价200贷：银行存款200

【例题·判断题】企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应作为取得的长期股权投资的成本。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应计入应收股利。

【总结】

【例题·单选题】2×10年7月21日，A公司以一项固定资产作为合并对价，取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制。合并当日，该项固定资产原值3000万元，已计提折旧1200万元，已计提减值准备200万元，公允价值为2000万元。在合并过程中另发生审计费和法律服务费等相关中介费用50万元。2×10年7月21日B公司所有者权益账面价值总额为4000万元。A公司与B公司此前不存在关联方关系，A公司该项长期股权投资的初始投资成本为（）万元。A.2050B.2000C.2400D.1650 ?? 『正确答案』B『答案解析』非同一控制企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为付出对价的公允价值2000万元。借：固定资产清理1600累计折旧1200固定资产减值准备200贷：固定资产3000借：长期股权投资2000贷：固定资产清理2000借：固定资产清理400贷：资产处置损益400

【例题·单选题】2015年7月1日，A公司将一项专利权转让给B公司，作为取得B公司持有C公司80%股权的合并对价。该无形资产成本为3000万元，已累计摊销1200万元，未计提减值准备，其公允价值为2100万元。另发生评估、审计等中介费用20万元，已用银行存款支付。股权购买日C公司可辨认净资产公允价值与账面价值均为2500万元。假定A、C公司在此次交易前不存在关联方关系，不考虑其他因素，A公司在购买日会计处理的表述中，不正确的是（）。A.合并成本为2120万元B.合并成本为2100万元C.发生的评估、审计等中介费用20万元应计入管理费用D.无形资产处置利得为300万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』非同一控制企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为付出对价的公允价值，即2100万元。发生的评估、审计等中介费用20万元应计入管理费用。无形资产的处置利得为公允价值2100万元与账面价值1800万元的差额，即300万元。

【知识点】长期股权投资的后续计量一、核算方法

（一）成本法【解释】对于形成控制的长期股权投资适用的是成本法，根据持股比例判断是否形成控制时除了考虑直接持有的股份外，还要考虑间接持有的股份。但是在采用成本法进行具体的核算时仅考虑直接持有的股份。

【解释】如果母公司是投资性主体，子公司没有为母公司的投资活动提供服务，这种情况下子公司不纳入母公司的合并财务报表。

【解释】长期股权投资的账面价值就是初始投资成本。只有母公司追加投资或收回投资时，才需要对长期股权投资的账面价值进行调整。子公司所有者权益发生变动不调整账面价值。子公司宣告发放现金股利时母公司的账务处理：借：应收股利贷：投资收益

【举例】假设甲公司在2019年4月支付2200万元购入乙公司100%的股份，能够形成对乙公司的控制，甲、乙公司在投资之前受不同母公司控制。长期股权投资的初始投资成本为2200万元。借：长期股权投资2200贷：银行存款22002019年6月，乙公司宣告发放现金股利200万元：借：应收股利200贷：投资收益200这200万元已经包含在2200万元的价款中了。本来应该冲减长期股权投资但是确认了投资收益，就有可能导致资产虚增，因此要考虑是否发生减值。【提示】企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

【例题·多选题】企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中，正确的有（）。A.按持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值B.按追加投资的金额调增长期股权投资的成本C.个别报表核算时，应仅考虑直接持有的股份D.按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』成本法核算下只有追加投资和收回投资才会调整长期股权投资的账面价值。

【例题】甲公司于2×15年4月10日自非关联方处取得了乙公司60%股权，成本为1200万元，相关手续当日完成，并能够对乙公司实施控制。2×16年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得10万元。乙公司于2×16年2月12日实际分派现金股利。不考虑相关税费等其他因素的影响。甲公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资——乙公司1200贷：银行存款1200借：应收股利10贷：投资收益10借：银行存款10贷：应收股利10

【例题·单选题】甲公司2014年4月1日定向发行10000万股普通股股票给乙公司的原股东（A公司），以此为对价取得乙公司90%的有表决权股份，所发行股票面值为1元，公允价值为6元，当日办理完毕相关手续。当日乙公司所有者权益相对于集团最终控制方而言的账面价值为10000万元，公允价值为15000万元。自此之前甲公司和乙公司均为A公司的子公司，甲公司对该投资采用成本法核算。乙公司2014年6月3日宣告分派2013年现金股利1500万元，当年乙公司实现净利润6000万元（假设每月均衡）。2015年5月6日，乙公司宣告分派2014年现金股利7500万元；2015年乙公司实现利润9000万元（假设每月均衡）。则根据上述资料，甲公司不正确的会计处理是（）。A.2014年4月1日初始投资成本为9000万元B.对乙公司2014年宣告分配的现金股利应确认投资收益1350万元C.对乙公司2015年宣告分配的现金股利应确认投资收益6750万元D.2015年12月31日长期股权投资的账面价值为14400万元 ?? 『正确答案』D『答案解析』成本法下，长期股权投资按照初始投资成本计价，乙公司实现净利润和宣告分配股利时不调整长期股权投资的账面价值。

【例题·判断题】长期股权投资采用成本法核算的，在持有过程中被投资单位宣告发放的现金股利属于其在取得投资前被投资单位实现的净利润的分配额的，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』成本法下，持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

（二）权益法【解释】权益法适用于共同控制或重大影响的长期股权投资，在判断是否能够形成重大影响时，除了考虑直接持有的股份外，还要考虑间接持有的股份。但是在采用权益法进行具体的核算时仅考虑直接持有的股份。

【解释】权益法下被投资方发生所有者权益变动时，投资方要跟着调整长期股权投资的账面价值。

【2017·多选题】企业采用权益法核算长期股权投资时，下列各项中，影响长期股权投资账面价值的有（）。A.被投资单位发行一般公司债券B.被投资单位其他综合收益变动C.被投资单位以盈余公积转增资本D.被投资单位实现净利润 ?? 『正确答案』BD『答案解析』选项A，不影响被投资单位的所有者权益；选项C，属于被投资单位所有者权益的内部变化，不影响所有者权益总额，所以投资单位均不做处理。

【2018·多选题】甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。乙公司发生的下列交易事项中，将导致甲公司长期股权投资账面价值发生变动的有（）。A.提取法定盈余公积B.接受其他企业的现金捐赠C.宣告分派现金股利D.发行可转换公司债券 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』选项A，提取法定盈余公积，乙公司盈余公积增加，未分配利润减少，属于乙公司所有者权益内部项目发生增减变动，所有者权益总额未发生变化，因此，甲公司无需进行账务处理。选项B，被投资方接受其他企业的现金捐赠，应确认为营业外收入，最终会导致净利润增加。权益法下，投资方应以被投资方实现的净损益为基础，调整长期股权投资账面价值。

1.初始投资成本的调整

【解释】将初始投资成本（即付出的对价）和享有的可辨认净资产的公允价值份额进行比较。①初始投资成本>享有的可辨认净资产的公允价值份额，不需要调整账面价值。差额部分就是没有反映在被投资方个别报表上的商誉。②初始投资成本<享有的可辨认净资产的公允价值份额，需要调整账面价值。差额部分计入营业外收入。借：长期股权投资——投资成本贷：营业外收入

【例题】A公司于2×16年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款3000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：万元）：实收资本3000资本公积2400盈余公积600未分配利润1500所有者权益总额7500

假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因而能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资—投资成本3000贷：银行存款3000比较：长期股权投资的成本3000万元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额2250万元（7500×30%）不对其初始投资成本进行调整。假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为12000万元，A公司按持股比例30%计算确定应享有3600万元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资—投资成本600贷：营业外收入600

【例题·单选题】2015年1月2日，甲公司以银行存款2000万元（含直接相关费用2万元）取得乙公司30%的股权，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算。当日乙公司可辨认净资产公允价值总额及账面价值总额均为7000万元，初始投资成本与记入“长期股权投资—投资成本”的金额分别是（）。A.2000；2000B.2000；2100C.2100；2100D.2100；100 ?? 『正确答案』B『答案解析』取得长期股权投资时：借：长期股权投资——投资成本2000（初始投资成本）贷：银行存款2000权益法下，比较初始投资成本与享有的可辨认净资产公允价值的份额，2000<7000×30%，前者小于后者：借：长期股权投资——投资成本100贷：营业外收入100调整后，长期股权投资的入账价值＝2000＋100＝2100（万元）。

2.投资损益的确认【解释】被投资方实现净利润/亏损时，投资方要确认投资收益/损失。假设投资方购入被投资方30%的股份，能够施加重大影响，被投资方实现了100万元的净利润，但不能直接用100万计算投资收益，而是要经过调整抵消，用调整抵消后的净利润计算投资收益。

【解释】如果投资方和被投资方会计政策和会计期间不一致时，按照投资方的会计政策和会计期间去调整被投资方的财务报表，然后确定被投资方的净利润。

【解释】把账面净利润调整为公允净利润。常见的调整涉及存货、固定资产、无形资产。比如存货卖掉要结转主营业务成本，会影响净利润。固定资产、无形资产计提折旧和摊销时也会影响净利润。



【提示】投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资收益。

投资收益＝被投资单位调整后的净利润×持股比例借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整

【2016·单选题】2015年1月1日，甲公司以银行存款2500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法计量；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（）万元。A.2400B.2500C.2600D.2700 ?? 『正确答案』D『答案解析』2015年12月31日，甲公司长期股权投资在资产负债表中应列示的年末余额＝2500＋1000×20%＝2700（万元）。相关会计分录为：2015年1月1日：借：长期股权投资——投资成本2500贷：银行存款2500对乙公司具有重大影响，后续采用权益法计量，初始投资成本2500万元大于享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额2400（12000×20%）万元，不调整长期股权投资初始投资成本。2015年12月31日：借：长期股权投资——损益调整200贷：投资收益200

投资损益的确认——调整：【解释】当取得投资的时点，被投资单位可辨认净资产账面价值与公允价值不相等时，需要将账面净利润调整为公允净利润。在账面价值的基础上计算出来的被投资方的净利润就是账面净利润，在公允价值的基础上计算出来的被投资方的净利润就是公允净利润。

【例题】甲公司于2×16年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款2000万元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

项目 账面原价 已提折旧 公允价值 原预计使用年限 剩余使用年限 存货 500 700 固定资产 1000 200 1200 20 16 无形资产 600 120 800 10 8 小计 2100 320 2700 假定乙公司2×16年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货500万元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生其他任何内部交易。

【解释】按照存货的账面价值结转主营业务成本是400万，按照公允价值结转主营业务成本是560万，所以在账面净利润的基础上多减去160万的主营业务成本。固定资产和无形资产同理，固定资产相当于在账面净利润的基础上多减去25万的折旧费，无形资产相当于在账面净利润的基础上多减去40万的摊销费。甲公司应享有的份额＝375×30%＝112.5（万元）借：长期股权投资——乙公司——损益调整112.5贷：投资收益112.5

【扩展】甲公司于2×16年7月1日购入乙公司30%的股份，假定乙公司2×16年7月－12月实现净利润300万元，只有固定资产的公允价值与账面价值不相同。账面净利润：300公允净利润：287.5

【例题·单选题】2011年1月1日，甲公司持有的乙公司长期股权投资的账面价值为3000万元，甲公司持有乙公司35%股权且具有重大影响，按权益法核算（此项投资是在2009年取得的）。取得长期股权投资时，乙公司一项无形资产的账面价值为500万元，公允价值为800万元，剩余使用年限为5年，净残值为零，按照年限平均法计提摊销。2011年乙公司发生净亏损1000万元，假设两个公司的会计期间和会计政策相同，投资双方未发生任何内部交易，不考虑所得税的影响。2011年甲公司确认的投资损失为（）万元。A.300B.329C.371D.350 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司确认的投资损失＝[－1000－（800/5－500/5）]×35%＝371

投资损益的确认——抵销（存货）：【解释】顺流交易是投资方向被投资方出售资产，逆流交易是被投资方向投资方出售资产。



【举例】假设投资方将成本为100万的存货以150万的价格出售给被投资方，实现利润50万，或者被投资方将成本为150万的存货以100万的价格出售给投资方，实现亏损50万。这50万都叫做内部交易损益。如果投资方/被投资方购入存货后没有出售给第三方，这50就叫做未实现内部交易损益。

【举例】假设在2019年，投资方将成本为100万的存货以150万的价格出售给被投资方，当年该存货没有出售给第三方，所以计算当年投资收益时在净利润的基础上抵销未实现内部交易50万，如果在2020年将该存货出售给了外部独立第三方，再把50万内部交易损益加回来。

【解释】对于联营企业和合营企业，逆流交易和顺流交易的处理原则是相同的。

【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1500万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×16年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×16年实现净利润4800万元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×16年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资—乙公司——损益调整（4800－600）×20%840贷：投资收益840

思考：假定至2×16年12月31日，甲公司对外出售该存货的40%。乙公司2×16年实现净利润4800万元。未实现内部交易损益＝600×60%＝360（万元）借：长期股权投资——乙公司——损益调整（4800－360）×20%888贷：投资收益888

假定2×17年，甲公司将该商品以1800万元的价格出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现，假定乙公司2×17年实现的净利润为3000万元。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司——损益调整（3000＋600）×20%720贷：投资收益720

【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16年，甲公司将其账面价值为200万元的商品以160万元的价格出售给乙公司。至2×16年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×16年实现净利润为1500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司在确认应享有乙公司2×16年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格160万元与其账面价值200万元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：借：长期股权投资——乙公司——损益调整（1500×20%）300贷：投资收益300

【例题·单选题】2×18年1月1日，A公司以银行存款取得B公司30%的股权，初始投资成本为2000万元，投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元，A公司取得投资后即派人参与B公司生产经营决策，但无法对B公司实施控制。B公司2×18年实现净利润800万元，A在2×18年6月销售给B公司一批存货，售价为500万元，成本为300万元，该批存货尚未对外销售，假定不考虑所得税因素，A公司2×18年度因该项投资增加当期损益的金额为（）万元。A.180B.280C.100D.200 ?? 『正确答案』B『答案解析』1月1日：借：长期股权投资——投资成本2000贷：银行存款2000比较：2000<7000×30%借：长期股权投资——投资成本100贷：营业外收入100确认投资收益：借：长期股权投资——损益调整180[800－（500－300）]×30%贷：投资收益180A公司2×18年度因该项投资增加当期损益的金额＝100（营业外收入）＋180（投资收益）＝280（万元）。

投资损益的确认——抵销（固定资产）：【举例】2019年1月1日被投资方将成本为100万的产品以150万的价格出售给投资方，投资方购入后作为固定资产核算，预计使用年限是10年，净残值是0，采用年限平均法计提折旧。2019年的折旧额＝150/10＝15万元，如果按照100万计提折旧额是10万元。多计提的5万就是当期实现的部分。所以首先减去50万内部交易损益，再把当期多计提的折旧加回来。

【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2×16年9月，甲公司将其账面价值为800万元的商品以1200万元的价格出售给乙公司。乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用年限为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×16年实现净利润为2000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司应当进行以下账务处理：借：长期股权投资——乙公司——损益调整[（2000－400＋10]×20%322贷：投资收益322

【总结】

【2017·判断题】企业采用权益法核算长期股权投资的，在确认投资收益时，不需考虑顺流交易产生的未实现内部交易利润。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』对于采用权益法核算的长期股权投资，企业应该根据投资企业与被投资方内部交易（包括顺流、逆流交易）的未实现内部销售损益、投资时被投资方可辨认资产/负债评估增值/减值等因素调整净利润。

3.超额亏损【提示】注意顺序：发生超额亏损时先冲长期股权投资的账面价值，再冲长期应收款，如果还有额外的赔偿义务再确认预计负债。最后的额外损失在备查簿登记。第二年实现盈利按照相反的方向恢复。

【例题·单选题】甲公司持有F公司40%的股权，2×15年12月31日，长期股权投资的账面价值为1200万元。F公司2×16年发生净亏损4000万元。甲公司账上有应收F公司长期应收款300万元（符合长期权益的条件），同时，根据投资合同的约定，甲公司需要承担F公司额外损失弥补义务50万元且符合预计负债的确认条件，假定取得投资时被投资单位各资产、负债的公允价值等于其账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2×16年度应确认的投资损益为（）万元。A.－1600B.1200C.－1500D.－1550 ?? 『正确答案』D『答案解析』甲公司有关会计处理如下：借：投资收益1550贷：长期股权投资—损益调整1200长期应收款300预计负债50

【例题·单选题】2×18年初，甲公司取得乙公司40%的股权，采用权益法核算，入账价值为2000万元。甲公司另有一项对乙公司的长期应收款500万元，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回。2×18年度，乙公司发生净亏损7000万元。2×19年获得净利润1500万元。假定取得投资时乙公司各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑其他因素，则2×19年12月31日甲公司该项长期股权投资的账面价值为（）万元。A.2000B.－800C.0D.200 ?? 『正确答案』C『答案解析』2×18年甲公司有关会计处理如下：借：投资收益2500贷：长期股权投资——损益调整2000长期应收款500300万在备查簿登记。2×19年甲公司应分享的利润是600万（1500×40%），先冲掉备查簿300万，再恢复长期应收款300万，所以长期股权投资的账面价值还是0。

4.被投资单位宣告分派利润或现金股利借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整

5.被投资单位其他综合收益变动借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益（或相反）6.被投资单位发生所有者权益的其他变动借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积（或相反）

【例题】2×18年3月20日，甲、乙、丙三家公司分别以现金200万元、400万元和400万元出资设立丁公司，分别持有丁公司20%、40%、40%股权。甲公司对丁公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。丁公司自设立日起至2×20年1月1日实现净损益1000万元，除此之外，无其他影响净资产的事项。2×20年1月1日，经甲、乙、丙公司协商，乙公司对丁公司增资800万元，增资后丁公司净资产为2800万元，甲、乙、丙公司分别持有丁公司15%、50%、35%的股权。相关手续于当日完成。假定甲公司与丁公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期以前期间未发生其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，2×20年1月1日，乙公司增资前，丁公司的净资产账面价值为2000万元，甲公司应享有丁公司权益份额为400万元（2000×20%）。乙公司单方面增资后，丁公司的净资产增加800万元，甲公司应享有丁公司权益份额为420万元（2800×15%）。甲公司享有的权益变动20万元（420－400），属于丁公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。甲公司对丁公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元，并相应调整“资本公积——其他资本公积”。

【2019·多选题】2018年1月1日，甲公司以银行存款3950万元取得乙公司30%的股权，另以银行存款支付直接相关费用50万元，相关手续于当日完成，甲公司能够对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为14000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。乙公司2018年实现净利润2000万元，其他债权投资的公允价值上升100万元。不考虑其他因素，下列甲公司2018年与该投资相关的会计处理中，正确的有（）。A.确认营业外收入200万元B.确认财务费用50万元C.确认其他综合收益30万元D.确认投资收益600万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』甲公司取得长期股权投资的初始投资成本＝3950＋50＝4000（万元），享有乙公司可辨认净资产公允价值份额＝14000×30%＝4200（万元），前者小于后者，产生负商誉，差额计入营业外收入；2018年末，甲公司确认乙公司实现的净利润份额＝2000×30%＝600（万元），计入投资收益；2018年末，甲公司确认乙公司其他综合收益变动份额＝100×30%＝30（万元）。

【知识点】长期股权投资的处置【举例】假设甲公司支付1000万元购入乙公司60%的股份，可以对乙公司形成控制，甲、乙公司之前是非关联方关系。取得长期股权投资时的账务处理：借：长期股权投资1000贷：银行存款1000持有期间对该长期股权投资计提减值准备100万，账务处理：借：资产减值损失100贷：长期股权投资减值准备100甲公司决定卖掉60%股份，出售价款是1200万，账务处理：借：银行存款1200长期股权投资减值准备100贷：长期股权投资1000投资收益300一、成本法借：银行存款等长期股权投资减值准备贷：长期股权投资借或贷：投资收益（处置损益）

二、权益法借：银行存款等长期股权投资减值准备贷：长期股权投资——投资成本（或借）——损益调整（或借）——其他综合收益（或借）——其他权益变动借或贷：投资收益（处置损益）（处置价款与账面价值之间的差额）借：其他综合收益资本公积——其他资本公积贷：投资收益（或相反）

【提示】部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余部分仍采用权益法核算的，原持有期间相关的其他综合收益、其他权益变动，应按比例结转入当期投资收益。

【2017·单选题】2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（）万元。A.100B.500C.400D.200 ?? 『正确答案』D『答案解析』处置该项股权投资应确认的相关投资收益＝1200－1100＋100＝200（万元）。



【知识点】投资性房地产的范围

【知识点】投资性房地产的后续计量一、成本模式按期计提折旧或摊销：借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）确认租金收入：借：银行存款等贷：其他业务收入计提减值准备（不得转回）：借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备

二、公允价值模式确认租金收入：借：银行存款等贷：其他业务收入公允价值变动：借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益（或相反）

三、成本模式转为公允价值模式需要注意以下问题：（一）两种计量模式不能随意变更；（二）属于会计政策变更；（三）不得反向变更（四）调整期初留存收益

借：投资性房地产—成本（公允价值）投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产利润分配——未分配利润（或借记）盈余公积（或借记）

【知识点】投资性房地产的转换一、成本模式（一）投资性房地产转为固定资产/无形资产借：固定资产/无形资产（原值）投资性房地产累计折旧（累计摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（原值）累计折旧（累计摊销）固定资产（无形资产）减值准备（二）固定资产/无形资产转为投资性房地产借：投资性房地产（原值）累计折旧（累计摊销）固定资产（无形资产）减值准备贷：固定资产/无形资产（原值）投资性房地产累计折旧（累计摊销）投资性房地产减值准备

（三）投资性房地产转为存货借：开发产品（账面价值）投资性房地产累计折旧（累计摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（原值）（四）存货转为投资性房地产借：投资性房地产（账面价值）存货跌价准备（已计提存货跌价准备）贷：开发产品（账面余额）

二、公允价值模式（一）投资性房地产转为固定资产/无形资产/存货借：开发产品/固定资产等（公允价值）贷：投资性房地产——成本（或借记）——公允价值变动借或贷：公允价值变动损益（借贷差）

（二）固定资产/无形资产转为投资性房地产借：投资性房地产——成本（公允价值）累计折旧（累计摊销）固定资产/无形资产减值准备公允价值变动损益（借差）贷：固定资产/无形资产（原值）其他综合收益（贷差）（三）存货转为投资性房地产借：投资性房地产——成本（公允价值）存货跌价准备公允价值变动损益（借差）贷：开发产品（账面余额）其他综合收益（贷差）

【知识点】投资性房地产的处置一、成本模式借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产

二、公允价值模式借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本（或贷记）贷：公允价值变动损益（或借记）借：其他业务成本贷：投资性房地产——成本投资性房地产——公允价值变动（或借记）借：其他综合收益贷：其他业务成本



考情分析本章篇幅虽然不大，但在历年考试中本章曾以主观题的形式出现，且题目具有一定的综合性，是考试的重点且有一定的难度。所涉及的考点主要包括可收回金额的确定、折现率的确定、资产组的定义以及资产组和总部资产的减值测试等。本章无实质性变动。

目录1.资产减值概述2.可收回金额的计量3.资产减值的账务处理4.资产组减值的处理5.总部资产减值测试

【知识点】资产减值概述一、资产减值的范围本章涉及的资产主要是企业的非流动资产，具体包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，无形资产，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

二、资产减值的概念资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

【2019·单选题】企业对下列各项资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（）。A.合同取得成本B.合同资产C.长期股权投资D.库存商品 ?? 『正确答案』C『答案解析』选项C，长期股权投资的减值适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则，减值一经计提不得转回。

三、资产可能发生减值的迹象外部信息：资产市价大幅度下跌，外部环境对企业产生不利影响，利率提高导致可收回金额大幅度下降；内部信息：资产陈旧过时或已损坏，被闲置、终止使用或计划提前处置，经济绩效低于预期。

【2014·多选题】下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（）。A.固定资产将被闲置B.计划提前处置固定资产C.有证据表明固定资产已经陈旧过时D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响 ?? 『正确答案』ABCD

【提示】资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，对于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。

【2019·多选题】下列各项资产中，无论是否发生减值迹象，企业均应于每年末进行减值测试的有（）。A.使用寿命确定的无形资产B.商誉C.以成本模式计量的投资性房地产D.使用寿命不确定的无形资产 ?? 『正确答案』BD『答案解析』选项A、C，在发生减值迹象时，推断资产可能发生减值，比较资产的可收回金额和账面价值。

【知识点】可收回金额的计量一、计量原则资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

【提示】如果公允价值减去处置费用后的净额大于账面价值，不需要再计算资产预计未来现金流量的现值。

【提示】如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如持有待售的非流动资产。

【提示】如果可收回金额显著高于账面价值，并且之后未发生消除该差异的交易事项的，不需要重新估计可收回金额。

【提示】如果可收回金额对某种新发生的减值迹象不敏感，不需要重新估计可收回金额。

【2013·单选题】2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1000万元，预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（）万元。A.860B.900C.960D.1000 ?? 『正确答案』C『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额＝1000－100＝900（万元），与预计未来现金流量的现值960万元相比较低，所以该项固定资产的可收回金额是960万元。

【2018·判断题】资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

二、公允价值减去处置费用后的净额（一）公允价值的概念公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格。（惯常市场活动的交易）（二）处置费用的概念处置费用是指直接归属于资产处置的增量成本。公允价值的确定：销售协议价格→市场价格→估计的公允价值

三、预计未来现金流量现值（一）影响因素1.未来现金流量。2.折现率。3.使用寿命。

（二）未来现金流量的预计1.预计未来现金流量的基础2.预计未来现金流量的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或可销售）状态而发生的全部现金流出数。

3.预计未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）对内部转移价格应当予以调整。

【2018·多选题】企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表述，正确的有（）A.不包括与企业所得税收付有关的现金流量B.包括处置时取得的净现金流量C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量D.不包括筹资活动产生的现金流量 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』不包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量。

4.预计未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测，即，使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量现值。

【例题】如果MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见下表。

年限 市场行情好（30%可能性） 市场行情一般（60%可能性） 市场行情差（10%可能性） 第1年 3000000 2000000 1000000 第2年 1600000 1000000 400000 第3年 400000 200000 0 在本例中，甲公司采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理，即资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。因此，根据表格提供的信息，甲公司计算MN固定资产每年预计未来现金流量如下：第1年预计现金流量（期望现金流量）＝3000000×30%＋2000000×60%＋1000000×10%＝2200000（元）第2年预计现金流量（期望现金流量）＝1600000×30%＋1000000×60%＋400000×10%＝1120000（元）第3年预计现金流量（期望现金流量）＝400000×30%＋200000×60%＋0×10%＝240000（元）

（三）折现率：计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（四）未来现金流量的现值

【例题】乙航运公司于2×10年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为32000万元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。折现率为15%。

年份 预计未来现金流量（不包括2×15年改良的影响金额） 预计未来现金流量（包括2×15年改良的影响金额）

年份 预计未来现金流量 折现系数 预计未来现金流量现值 2×11 50000000 0.8696 43480000 2×12 49200000 0.7561 37200000 2×13 47600000 0.6575 31300000 …… 合计 219300000 应确认的减值损失＝32000－21930＝10070万元假定在2×11－2×14年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无须计算其可收回金额。2×15年发生了3600万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。

四、外币未来现金流量及其现值的确定

【知识点】资产减值的账务处理一、资产减值损失的确定根据账面价值和可收回金额之间的差额确认资产减值损失。

二、资产减值损失的账务处理【提示】在以后会计期间对该固定资产计提折旧时，应当以固定资产的账面价值（扣除预计净残值）为基础计算每期的折旧额。

【2014·单选题】2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1050万元。2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（）万元。A.0B.20C.50D.100 ?? 『正确答案』A『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额＝980－80＝900（万元），未来现金流量现值为1050万元，所以可收回金额为1050万元，账面价值1000万元，说明没有发生减值，所以不需要计提减值准备。

【2018·单选题】2016年12月20日，甲公司以4800万元购入一台设备并立即投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2017年12月31日，该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3900万元，未来现金流量的现值为3950万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应为该设备计提减值准备的金额为（）万元。A.420B.410C.370D.460 ?? 『正确答案』C『答案解析』2017年计提折旧额＝4800÷10＝480（万元），年末账面价值＝4800－480＝4320（万元），选择未来现金流量的现值3950万元作为可收回金额。所以应计提减值准备的金额＝4320－3950＝370（万元）

【例题·单选题】某上市公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。2013年6月10日，该公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费（不含增值税）总计100万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2014年12月末因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为59万元。假定计提减值后原预计使用寿命、预计净残值及折旧方法均不变。2015年该生产设备应计提的折旧为（）万元。A.6B.4.25C.4.375D.9.2 ?? 『正确答案』A『答案解析』设备2013年－2014年应计提折旧额＝（100－8）÷10×1.5＝13.8（万元）2014年末的账面价值＝100－13.8＝86.2（万元）公允价值减去处置费用后的净额＝55－13＝42（万元），低于预计未来使用及处置产生现金流量的现值59万元，所以2014年末应计提减值准备＝86.2－59＝27.2（万元）2015年该设备的账面价值＝59万元，2015年该生产设备应计提的折旧额＝（59－8）÷8.5＝6（万元）

【2019·单选题】2×18年12月31日，甲公司一台原价500万元，已计提折旧210万元，已计提减值准备20万元的固定资产出现减值迹象，经减值测试，其未来税前和税后净现金流量现值分别为250万元和210万元，公允价值减去处置费用后的净额为240万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额为（）万元。A.50B.30C.60D.20 ?? 『正确答案』D『答案解析』2×18年12月31日，该固定资产在减值测试前的账面价值＝500－210－20＝270（万元）；可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来税前净现金流量的现值两者之间较高者，因此该固定资产的可收回金额为250万元；2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额＝270－250＝20（万元），选项D正确。

【知识点】资产组减值的处理一、资产组的认定（一）资产组的概念资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

（二）考虑因素1.以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

【例题】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售，否则，其在持续使用过程中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。因此，丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计。专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。

【提示】认定资产组时，如果几项资产组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够产生现金流入，在符合其他条件的情况下，应当认定为资产组。

2.考虑管理层管理生产经营活动的方式和资产持续使用或处置的决策方式。

【例题】甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。

【2014·判断题】资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。（） ?? 『正确答案』√

二、资产组减值测试资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，其中商誉的账面价值也要分摊计入到资产组账面价值中。资产组的可收回金额低于其账面价值，应当按照差额确认相应地减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先，抵减分摊至资产组中的商誉的账面价值。其次，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额。2.该资产预计未来现金流量的现值。3.零。

【例题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为80万元、120万元和200万元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2×16年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在2×16年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至2×16年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在2×16年12月31日的账面价值分别为40万元、60万元和100万元。丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为120万元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。在2×16年12月31日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失80万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300000元，具体分摊过程见下表。

项目 A机器 B机器 C机器 整条生产线 账面价值 400000 600000 1000000 2000000 可收回金额 1200000 ①减值损失 800000 减值损失分摊比例 20% 30%37.5% 50%62.5% ②分摊减值损失 100000 240000 400000 740000

项目分摊后账面价值 300000 360000 600000 ③尚未分摊的减值损失 60000 二次分摊比例 37.50% 62.50% ④二次分摊减值损失 22500 37500 60000 ⑤二次分摊后应确认减值损失总额 262500 437500 二次分摊后账面价值 337500 562500

借：资产减值损失——机器A100000——机器B262500——机器C437500贷：固定资产减值准备——机器A100000——机器B262500——机器C437500

【知识点】总部资产减值测试一、处理原则（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额。

（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，首先在不考虑相关总部资产的情况下，比较资产组的账面价值和可收回金额。其次将总部资产和资产组组成一个资产组组合，用资产组组合的账面价值和可收回金额进行比较，如果发生减值，在各项资产之间分摊。

【例题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B、C三条生产线，分别认定为三个资产组。在2×16年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于2×16年末对A、B、C生产线进行减值测试。首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为600万元，办公大楼的账面价值为200万元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见下表。

项目 资产组A 资产组B 资产组C 合计 各资产组账面价值 4000000 6000000 8000000 18000000 各资产组剩余使用寿命 10 20 20 按使用寿命计算的权重 1 2 2 加权计算后的账面价值 4000000 12000000 16000000 32000000

项目 资产组A 资产组B 资产组C 合计 研发中心分摊比例 12.5% 37.5% 50% 100% 研发中心账面价值分摊到各资产组的金额 750000 2250000 3000000 6000000 包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值 4750000 8250000 11000000 24000000

最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的资产减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见下表。

年限 资产组A现值 资产组B现值 资产组C现值 包括办公大楼在内的最小资产组组合现值 1 … 合计 7934932 6459008 10951168 28832000 根据上表可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7934932元、6459008元和10951168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4750000元、8250000元和11000000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1790992元和48832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。

根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790992元而导致研发中心减值488452元（1790992×2250000÷8250000），导致资产组B所包括资产发生减值1302540元（1790992×6000000÷8250000）；因资产组C发生减值损失48832元而导致研发中心减值13318元（48832×3000000÷11000000），导致资产组C所包括的资产发生减值35514（48832×8000000÷11000000）。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，办公大楼的账面价值仍为2000000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24160176元（4000000＋4697460＋7964486＋5498230＋2000000），但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1302540元、35514元和501770元，账务处理如下：借：资产减值损失——生产线B1302540——生产线C35514——研发中心501770贷：固定资产减值准备——生产线B1302540——生产线C35514——研发中心501770

【总结】

知识点 考点 资产减值的范围 减值迹象，两类资产 可收回金额的计量 预计未来现金流量现值的确定 公允价值减去处置费用后的净额的确定 资产组的减值 资产组的认定 减值损失的确定 总部资产的减值测试 减值损失的确定



考情分析本章在2019年的教材中根据准则重新编写，是非常重要的章节。从近几年的考试情况来看，本章既可能出现在客观题中，也可能出现在主观题中。所涉考点包括交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资的核算，以及金融资产的重分类等。本章主要变动：①章名调整；②删除了金融资产和金融负债的概念，增加了二者的主要内容；③新增第二节“金融资产和金融负债的确认和终止确认”。

目录1.金融资产和金融负债的分类2.金融资产和金融负债的确认和终止确认3.金融资产的计量4.金融负债的计量

【知识点】金融资产和金融负债的分类金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。【举例】A公司向B公司发行债券，签订合同的双方就是A、B公司。A公司是发行方，将来要支付利息、偿还本金，所以对于A公司来说是一项金融负债。而B公司购入债券将来可以拿回本金、收到利息，所以对于B公司来说是一项金融资产。但是如果是发行股票，A公司不需要偿还本金，所以对于A公司来说是一项权益工具。

一、金融资产（一）金融资产的内容企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

（二）管理金融资产的业务模式企业如何管理其金融资产以产生现金流量。包括：1.以收取合同现金流量为目标的模式；2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式；3.其他业务模式。

【提示】企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意：①企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单项金融资产逐项确定业务模式。②—个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。③企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。④企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。⑤企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。如对于某金融资产组合，如果企业预期仅会在压力情形下将其出售，且企业合理预期该压力情形不会发生，则该压力情形不得影响企业对该类金融资产的业务模式的评估。

1.以收取合同现金流量为目标的业务模式【举例】A公司按面值向B公司发行债券，面值1000万，票面利率3%，期限3年。

【举例】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该企业签订利率互换合同也不影响该贷款组合的业务模式。

2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标都是不可或缺的。【举例】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

3.其他业务模式例如，企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以取得现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。

（三）金融资产的合同现金流量特征1.与基本借贷安排相一致：指金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息，则该金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致（符合“本金加利息的合同现金流量特征”）。2.不符合“本金加利息的合同现金流量特征”【举例】甲企业持有一项可转成固定数量的发行人权益工具的债券。该债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩。

（四）金融资产的具体分类1.以摊余成本计量的金融资产同时符合下列条件：①业务模式：以收取合同现金流量为目标②合同现金流量特征：本金＋利息【举例】银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。【举例】普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。【举例】企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产同时符合下列条件：①业务模式：以收取合同现金流量和出售该金融资产为目标②合同现金流量特征：本金＋利息【举例】甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足金融资产终止确认条件的规定。本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：其他。如：①股票。不符合本金加利息的合同现金流量特征。②基金。不符合本金加利息的合同现金流量特征。③可转换债券。不符合本金加利息的合同现金流量特征。

【提示】特殊规定：企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。交易性的判断：（满足条件之一）①目的：近期出售或回购；②属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的；③衍生工具。

【总结】

业务模式 合同现金流量特征（本金加利息） 金融资产分类 债务工具 收取合同现金流量 符合 以摊余成本计量的金融资产 收取合同现金流量和出售金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 其他（可转债） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

合同现金流量特征（本金加利息） 金融资产分类 权益工具 不符合 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 特殊规定（非交易性权益工具投资） 可指定为：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产注意：该指定一经做出，不得撤销

【2019·单选题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。不考虑其他因素，甲公司应将该债券投资分类为（）。A.其他货币资金B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产C.以摊余成本计量的金融资产D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标，同时该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。满足以摊余成本计量的金融资产确认条件，选项C正确。

（五）金融资产的重分类1.重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

【举例】甲上市公司决定于2×17年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×17年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于2×17年10月15日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为2×18年1月1日。【提示】企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。因此，只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。

【举例】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。

2.不属于业务模式变更的情形①企业持有特定金融资产的意图改变。②金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。③金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。【提示】如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

二、金融负债（一）金融负债的内容企业的金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。（二）金融负债的分类

情形 分类 一般 以摊余成本计量的金融负债 其他 ①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；②金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债；③部分财务担保合同，以及以低于市场利率贷款的贷款承诺 【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

【知识点】金融资产和金融负债的确认和终止确认企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。当企业未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。

一、金融资产的终止确认金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止；2.该金融资产已转移，且满足终止确认的规定。

金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量的权利，但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的90%。3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。

二、金融负债的终止确认金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：1.债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。2.债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。

【举例】甲企业因购买商品于2×18年3月1日确认了一项应付账款1000万元。按合同约定，甲企业于2×18年4月1日支付银行存款1000万元解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应付账款1000万元终止确认。如果按合同约定，该货款应于2×18年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，甲企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元，在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认剩余的应付账款500万元。

【知识点】金融资产的计量一、初始计量原则：

金融资产 初始计量 以摊余成本计量的金融资产 公允价值+交易费用 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 公允价值+交易费用 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值

【2017·判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用直接计入当期损益。（） ?? 『正确答案』√『答案解析』对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其相关交易费用应该直接计入投资收益。

1、企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输入值：在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。第二层次输入值：除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。包括：①活跃市场中类似资产或负债的报价；②非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价等；③除报价以外的其他可观察输入值；④市场验证的输入值等。第三层次输入值：相关资产或负债的不可观察输入值。【提示】企业只有在金融资产不存在市场交易活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。

【2016·单选题】企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属于第一层次输入值的是（）。A.活跃市场中类似金融资产的报价B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价C.市场验证的输入值D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价 ?? 『正确答案』D『答案解析』对金融资产公允价值估值时，第一层次输入值是指在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

【提示】取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目处理。

二、后续计量原则：

金融资产 后续计量 以摊余成本计量的金融资产 摊余成本 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 公允价值 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1、科目设置

金融资产 科目设置 债务工具 以摊余成本计量的金融资产 债权投资 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 其他债权投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 权益工具 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 其他权益工具投资

2、以摊余成本计量的金融资产债券发行方式：平价发行价格=面值溢价发行价格>面值折价发行价格<面值

（1）科目设置：

【举例】债权投资的取得：例：价格=120万元，交易费用=5万元，面值=100万元。借：债权投资——成本（面值）100——利息调整（差额）25贷：银行存款125例：价格=80万元，交易费用=5万元，面值=100万元。借：债权投资——成本（面值）100贷：银行存款85债权投资——利息调整（差额）15借：债权投资——成本（面值）借或贷：——利息调整（差额）贷：银行存款（公允价值+交易费用）当支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息：借：债权投资——成本（面值）100——利息调整（差额）15应收利息10贷：银行存款125借：债权投资——成本（面值）100应收利息10贷：银行存款85债权投资——利息调整25

（2）分录顺序借：债权投资——成本（面值）①借或贷：——利息调整（差额）④应收利息②贷：银行存款（实际支付的款项）③

【例题·单选题】2015年年初，甲公司购买了一项公司债券，剩余年限5年，划分为以摊余成本计量的债权投资，实际支付价款1200万元，另支付交易费用10万元，每年按票面利率3%收取利息，该债券的面值为1500万元。取得时该债权投资的入账金额为（）万元。A.1200B.1210C.1500D.1600 ?? 『正确答案』B『答案解析』相关账务处理如下：借：债权投资——成本1500贷：银行存款1210债权投资——利息调整290

【例题·单选题】某股份有限公司于2015年2月1日购入面值为2000万元的3年期债券，划分为以摊余成本计量的债权投资，实际支付的价款为2100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息90万元以及相关税费15万元。该项债权投资的初始入账金额为（）万元。A.2100B.2115C.2010D.2000 ?? 『正确答案』C『答案解析』相关账务处理如下：借：债权投资——成本2000债权投资——利息调整10应收利息90贷：银行存款2100

【知识点】资产负债表日债权投资的会计处理：

一、溢价购入的情形：借：债权投资——成本100——利息调整20贷：银行存款120投资收益＝票面利息－分摊的“损失”（溢价摊销）票面利息（应收利息）＝投资收益＋溢价摊销借：应收利息（票面利息）贷：投资收益债权投资——利息调整（差额）【提示】利息收入的确认对债权投资摊余成本的影响：借：应收利息（票面利息）贷：投资收益债权投资——利息调整（差额）所以，溢价摊销使得债权投资的摊余成本减少。

二、折价购入的情形：借：债权投资——成本100贷：银行存款80债权投资——利息调整20投资收益＝票面利息＋分摊的“收益”（折价摊销）票面利息（应收利息）＋折价摊销＝投资收益借：应收利息（票面利息）债权投资——利息调整（差额）贷：投资收益【提示】利息收入的确认对债权投资摊余成本的影响：借：应收利息（票面利息）债权投资——利息调整（差额）贷：投资收益所以，折价摊销使得债权投资的摊余成本增加。

实际利率法：计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。摊余成本：金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金。②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

三、扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。[提示]企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当期（资产负债表日）应当确认的减值准备。

【例题】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2×17年，甲公司应收账款合计为30000000元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，不包含重大融资成分。甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。对照表以此类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予以调整。在每个资产负债表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。本例中，假定下一年的经济情况预期将恶化。甲公司的逾期天数与违约损失率对照表如表所示：

逾期情况 未逾期 逾期1-30日 逾期31-60日 逾期61-90日 逾期>90日 违约损失率（%） 0.3 1.6 3.6 6.6 10.6 资产负债表日，甲公司应计提的坏账准备如表所示：

逾期情况 账面余额（元）① 违约损失率（%）② 预期信用损失（元）③ 未逾期 15000000 0.3 45000 逾期1-30日 7500000 1.6 120000 逾期31-60日 4000000 3.6 144000 逾期61-90日 2500000 6.6 165000 逾期>90日 1000000 10.6 106000 合计 30000000 - 580000 说明：③＝①×②

到期日：借：银行存款贷：债权投资——成本债权投资的出售：借：银行存款等贷：债权投资——成本借或贷：债权投资——利息调整借贷差：投资收益

【例题】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。借：债权投资—成本1250贷：银行存款1000债权投资—利息调整250该债权投资的初始入账金额为1000万元。假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（万元）采用插值法，计算得出r＝10%。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息59债权投资—利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1000＋41＝1041（万元）。（3）2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息59债权投资—利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1041＋45＝1086（万元）。

（4）2x15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息59债权投资—利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1086＋50＝1136（万元）。

（5）2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息59债权投资—利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1136＋55＝1191（万元）。

日期 应收利息 利息收入 利息调整 摊余成本 2X13年1月1日 1000 2X13年12月31日 59 100 41 1041 2X14年12月31日 59 104 45 1086 2X15年12月31日 59 109 50 1136 2X16年12月31日 59 114 55 1191 2X17年12月31日 59 118 59 1250

（6）2x17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。借：应收利息59债权投资—利息调整59贷：投资收益118借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1191＋59＝1250（万元）。借：银行存款1250贷：债权投资—成本1250

【2017·单选题】2016年1月1日，甲公司以3133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3000万元的债券，作为以摊余成本计量的债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末付息一次，到期偿还本金。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2016年12月31日，甲公司该债权投资的利息收入为（）万元。A.125.34B.120C.150D.24.66 ?? 『正确答案』A『答案解析』2016年末确认的投资收益＝3133.5×4%＝125.34（万元）借：债权投资——成本3000——利息调整133.5贷：银行存款3133.5借：应收利息150（3000×5%）贷：投资收益125.34债权投资——利息调整24.66

【例题】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，到期一次还本付息。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。（59＋59＋59＋59＋59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（万元）计算得出r＝9.05%。（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。借：债权投资—成本1250贷：银行存款1000债权投资—利息调整250该债权投资的初始入账金额为1000万元。（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。借：债权投资—应计利息59债权投资—利息调整31.5贷：投资收益90.5该债权投资的摊余成本＝1000＋59＋31.5＝1090.5（万元）。（3）2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。借：债权投资—应计利息59债权投资—利息调整39.69贷：投资收益98.69该债权投资的摊余成本＝1090.5＋98.69＝1189.19（万元）。（4）2x15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。借：债权投资—应计利息59债权投资—利息调整48.62贷：投资收益107.62该债权投资的摊余成本＝1189.19＋107.62＝1296.81（万元）（5）2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。借：债权投资—应计利息59债权投资—利息调整58.36贷：投资收益117.36该债权投资的摊余成本＝1296.81＋117.36＝1414.17（万元）（6）2x17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。借：债权投资—应计利息59债权投资—利息调整71.83贷：投资收益130.83该债权投资的摊余成本＝1414.17＋130.83＝1545（万元）借：银行存款1545贷：债权投资—成本1250债权投资—应计利息295

【例题】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。借：债权投资—成本1250贷：银行存款1000债权投资—利息调整250该债权投资的初始入账金额为1000万元。（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息59债权投资—利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1000＋41＝1041（万元）。（3）2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。借：应收利息59债权投资—利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59该债权投资的摊余成本＝1041＋45＝1086（万元）。假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整2×15年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。2×15年1月1日债权投资的摊余成本＝（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1139（万元）2×15年1月1日，应调整期初账面余额＝1139－1086＝53（万元）借：债权投资——利息调整53贷：投资收益53该债权投资摊余成本＝1086＋53＝1139（万元）2×15年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等。借：应收利息59债权投资——利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：债权投资——成本625该日债权投资摊余成本＝1139＋55－625＝569（万元）2×16年12月31日，确认实际利息收入等。借：应收利息30债权投资——利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30该日债权投资摊余成本＝569＋27＝596（万元）2×17年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等。借：应收利息30债权投资——利息调整29（250－221）贷：投资收益59借：银行存款30贷：应收利息30该日债权投资摊余成本＝596＋29＝625（万元）借：银行存款625贷：债权投资——成本625

【2017·计算分析题改】甲公司债券投资的相关资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2030万元购入乙公司当日发行的面值总额为2000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%，债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性偿还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司根据其管理该债券的业务模式和合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%，甲公司在每年年末对债券投资的利息收入进行会计处理。资料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司债券上年利息后，将该债券全部出售，所得款项2025万元收存银行。假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。要求：（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。（2）计算甲公司2015年12月31日应确定的债券利息收入，并编制相关会计分录。（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关会计分录。（5）编制甲公司2017年1月1日出售乙公司债券的相关会计分录。（1）2015年1月1日：借：债权投资——成本2000——利息调整30贷：银行存款2030（2）甲公司2015年应确认的利息收入＝2030×3.79%＝76.94（万元）借：应收利息（2000×4.2%）84贷：投资收益76.94债权投资——利息调整7.06（3）2016年1月1日：借：银行存款84贷：应收利息84（4）甲公司2016年应确认的利息收入＝（2030－7.06）×3.79%＝76.67（万元）借：应收利息84贷：投资收益76.67债权投资——利息调整7.33（5）2017年1月1日：借：银行存款2025贷：债权投资——成本2000——利息调整（30－7.06－7.33）15.61投资收益9.39

【知识点】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）

金融资产分类 债务工具 以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 权益工具 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

1.科目设置：其他债权投资——成本【反映的是债券的面值】——利息调整——应计利息【反映到期一次还本付息的债券的每期票面利息】——公允价值变动【反映该资产公允价值变动的金额】2.其他债权投资的取得：借：其他债权投资——成本（面值）100借或贷：——利息调整（差额）15应收利息（垫付）10【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】贷：银行存款125该金融资产的初始入账价值＝公允价值＋交易费用－购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息

【例题·单选题】2015年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该资产入账时应记入“其他债权投资——利息调整”的金额为（）万元。A.4（借方）B.4（贷方）C.8（借方）D.8（贷方） ?? 『正确答案』D『答案解析』该资产入账金额＝195－4＋1＝192（万元），应记入“其他债权投资——利息调整”的金额＝200－192＝8（万元）（贷记）。2015年1月1日：借：其他债权投资——成本200应收利息4贷：银行存款196其他债权投资——利息调整8

3.资产负债表日：（1）计提利息借：应收利息【分期付息债券的票面利息，金额＝面值×票面利率】OR其他债权投资——应计利息【到期一次付息债券的票面利息，金额＝面值×票面利率】贷：投资收益【金额＝期初摊余成本×实际利率】借或贷：其他债权投资——利息调整【倒挤】（2）确认公允价值变动借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（或相反）例：该资产的初始入账成本是100万元，年末公允价值为120万元，则公允价值增加20万元，分录是：借：其他债权投资——公允价值变动20贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动20【提示】其他综合收益是所有者权益项目，对利润无影响。（3）计提减值借：信用减值损失贷：其他综合收益——信用减值准备【提示】计提减值准备，不影响其他债权投资账面价值。

4.其他债权投资的出售：借：银行存款贷：其他债权投资——成本借或贷：——公允价值变动借或贷：——利息调整——应计利息借或贷：投资收益同时，需要将持有期间累计确认的其他综合收益结转入投资收益：借：其他综合收益贷：投资收益（或相反）

【例题】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料如下：（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。（3）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r。59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000（万元）采用插值法，计算得出r＝10%。

（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。借：其他债权投资——成本1250贷：银行存款1000其他债权投资——利息调整250其他债权投资的初始入账金额（即摊余成本）＝1250－250＝1000（万元）

（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。借：应收利息59其他债权投资——利息调整41贷：投资收益100（1000×10%）借：银行存款59贷：应收利息59其他债权投资的摊余成本＝1000＋41＝1041（万元）考虑公允价值变动之前，该资产的账面价值为1041万元借：其他债权投资——公允价值变动159（1200－1041）贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动159最终，其他债权投资的账面价值为1200万元。

（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。借：应收利息59其他债权投资——利息调整45贷：投资收益104（1041×10%）借：银行存款59贷：应收利息59其他债权投资的摊余成本＝1041＋45＝1086（万元）考虑公允价值变动之前，该资产的账面价值＝1200＋45＝1245（万元）借：其他债权投资——公允价值变动55（1300－1245）贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动55最终，其他债权投资的账面价值为1300万元。

（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。借：应收利息59其他债权投资——利息调整50贷：投资收益109（1086×10%）借：银行存款59贷：应收利息59其他债权投资的摊余成本＝1086＋50＝1136（万元）考虑公允价值变动之前，该资产的账面价值＝1300＋50＝1350（万元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100贷：其他债权投资——公允价值变动100（1250－1350）最终，其他债权投资的账面价值为1250万元。

（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。借：应收利息59其他债权投资——利息调整54贷：投资收益113（1136×10%）借：银行存款59贷：应收利息59其他债权投资的摊余成本＝1136＋54＝1190（万元）考虑公允价值变动之前，该资产的账面价值＝1250＋54＝1304（万元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动104贷：其他债权投资——公允价值变动104（1200－1304）最终，其他债权投资的账面价值为1200万元。

日期 应收利息 利息收入 利息调整 摊余成本 账面价值 2X13年1月1日 1000 1000 2X13年12月31日 59 100 41 1041 1200 2X14年12月31日 59 104 45 1086 1300 2X15年12月31日 59 109 50 1136 1250 2X16年12月31日 59 113 54 1190 1200

（6）2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。借：银行存款1260其他债权投资——利息调整60（250－41－45－50－54）贷：其他债权投资——成本1250——公允价值变动10（159＋55－100－104）投资收益60借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10贷：投资收益10出售损益＝60＋10＝70（万元）

【例题】甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利率也为5%。2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲公司计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债务工具。假定不考虑其他因素。甲公司的相关账务处理如下：（1）购入该工具时：借：其他债权投资——成本10000000贷：银行存款10000000（2）2×17年12月31日：借：信用减值损失300000贷：其他综合收益——信用减值准备300000借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000贷：其他债权投资——公允价值变动500000（3）2×18年1月1日：借：银行存款9500000其他债权投资——公允价值变动500000贷：其他债权投资——成本10000000借：投资收益500000贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000借：其他综合收益——信用减值准备300000贷：投资收益300000

【2019·单选题】2×18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期债券，面值为1000万元，票面年利率为10%，每年年末支付利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券投资的实际年利率为7.53%。2×18年12月31日该债券公允价值为1095万元，预期信用损失20万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日，甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。A.1095B.1075C.1082.83D.1062.83 ?? 『正确答案』A『答案解析』其他债权投资按照公允价值后续计量，计提减值不影响其账面价值，因此2×18年12月31日，甲公司该债券投资的账面价值就等于当日公允价值，即1095万元，选项A正确。

【知识点】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）1.科目设置：其他权益工具投资——成本——公允价值变动

2.其他权益工具投资的取得：借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用）100应收股利（垫付）10贷：银行存款110

3.确认应收现金股利：借：应收股利贷：投资收益4.资产负债表日：借：其他权益工具投资——公允价值变动贷：其他综合收益（或相反）5.其他权益工具投资的出售：借：银行存款贷：其他权益工具投资——成本借或贷：——公允价值变动借或贷：留存收益借：其他综合收益贷：留存收益（或相反）【注意】考试时，如果题目给出提取盈余公积的比例，则使用“盈余公积”“利润分配——未分配利润”会计科目。【提示】指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值准备，除了获得的股利收入（作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益；当终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

【例题】2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；2×16年6月30日，该股票的市价为每股5.2元；2×16年12月31日，该股票的市价为每股5元；2×17年5月9日，乙公司宣告发放现金股利4000万元；2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；2×17年5月20日，以每股4.9元的价格将股票全部转让。

（1）2×16年5月6日，购入股票。借：其他权益工具投资——成本1001应收股利15贷：银行存款1016（2）2×16年5月10日，收到现金股利。借：银行存款15贷：应收股利15（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动。借：其他权益工具投资——公允价值变动39贷：其他综合收益39（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动。借：其他综合收益40贷：其他权益工具投资——公允价值变动40（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利。借：应收股利20贷：投资收益20（6）2×17年5月13日，收到现金股利。借：银行存款20贷：应收股利20（7）2×17年5月20日，出售股票。借：银行存款980其他权益工具投资——公允价值变动1留存收益20贷：其他权益工具投资——成本1001借：留存收益1贷：其他综合收益1

【知识点】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

金融资产分类 债务工具 以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 权益工具 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 【提示】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产既可能是债务工具，也可以能是权益工具。

1.科目设置：交易性金融资产——成本——公允价值变动2.交易性金融资产的取得：借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（交易费用）应收利息/应收股利贷：银行存款3.确认利息或股利收入：借：应收股利/应收利息贷：投资收益4.资产负债表日：借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益（或相反）5.交易性金融资产的出售：借：银行存款贷：交易性金融资产——成本借或贷：——公允价值变动投资收益（或借记）

【例题】2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元），另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：（1）2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息2万元。（2）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为115万元（不含利息）。（3）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息。（4）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为110万元（不含利息）。（5）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。（6）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款118万元（含第一季度利息1万元）。

（1）2×16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券。借：交易性金融资产——成本100应收利息2投资收益2贷：银行存款104（2）2×16年1月5日，收到该债券2×15年下半年利息2万元。借：银行存款2贷：应收利息2（3）2×16年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。借：交易性金融资产——公允价值变动15贷：公允价值变动损益15借：应收利息2贷：投资收益2（4）2×16年7月5日，收到该债券2×16年上半年利息2万元。借：银行存款2贷：应收利息2（5）2×16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。借：公允价值变动损益5贷：交易性金融资产——公允价值变动5借：应收利息2贷：投资收益2（6）2×17年1月5日，收到该债券2×16年下半年利息2万元。借：银行存款2贷：应收利息2（7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券。借：银行存款118贷：交易性金融资产——成本100——公允价值变动10投资收益8

【2015·单选题】2014年2月3日，甲公司以银行存款2003万元，（其中含相关交易费用3万元）从二级市场购入乙公司股票100万股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为（）万元。A.797B.800C.837D.840 ?? 『正确答案』C『答案解析』该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额＝－3（投资时相关交易费用）＋40（宣告分派的现金股利）＋800（公允价值变动损益）＝837（万元）。本题会计分录：借：交易性金融资产——成本2000投资收益3贷：银行存款2003借：应收利息40贷：投资收益40借：公允价值变动损益800贷：交易性金融资产——公允价值变动800

【2017·判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用直接计入当期损益。（） ?? 『正确答案』√『答案解析』对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其相关交易费用应该直接计入投资收益。

【例题·多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（）。A.其他权益工具投资B.债权投资C.交易性金融资产D.其他债权投资资产 ?? 『正确答案』ABD

【知识点】金融资产的重分类

一、以摊余成本计量的金融资产（债权投资）的重分类：①重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）借：交易性金融资产（公允价值）债权投资减值准备贷：债权投资借或贷：公允价值变动损益

【例题】2×16年10月15日，甲银行以公允价值50万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为50万元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18年1月1日，该债券的公允价值为49万元，已确认的信用减值准备为0.6万元。假设不考虑该债券的利息收入。甲银行的会计处理如下：借：交易性金融资产49债权投资减值准备0.6公允价值变动损益0.4贷：债权投资50

【2019·判断题】企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按金融资产在重分类日的公允价值进行计量。（） ?? 『正确答案』√

②重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）借：其他债权投资（公允价值）债权投资减值准备贷：债权投资（原账面余额）借或贷：其他综合收益二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）的重分类：①重分类为以摊余成本计量的金融资产（债权投资）视同该金融资产一直以摊余成本计量。

【例题】2×16年9月15日，甲银行以公允价值50万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为50万元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年1月1日，该债券的公允价值为49万元，已确认的减值准备为0.6万元。假设不考虑利息收入。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：借：其他债权投资——成本50贷：银行存款50借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1贷：其他债权投资——公允价值变动1借：信用减值损失0.6贷：其他综合收益——信用减值准备0.6以摊余成本计量的金融资产：借：债权投资——成本50贷：银行存款50借：信用减值损失0.6贷：债权投资减值准备0.6重分类的会计处理：借：债权投资——成本50其他债权投资——公允价值变动1其他综合收益——信用减值准备0.6贷：其他债权投资——成本50其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1债权投资减值准备0.6

②重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）应继续以公允价值计量该金融资产；同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）的重分类：①重分类为以摊余成本计量的金融资产（债权投资）应以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。②重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）应继续以公允价值计量该金融资产。【提示】对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

【知识点】金融负债的计量一、初始计量原则

金融负债 初始计量 以摊余成本计量的金融负债 公允价值＋交易费用 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 公允价值

二、后续计量原则

金融负债 后续计量 以摊余成本计量的金融负债 摊余成本 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 公允价值 【提示】企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。

【2019·判断题】在特定条件下，企业可以将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债重分类为以摊余成本计量的金融负债。（）。 ?? 『正确答案』×『答案解析』对金融负债的分类一经确定，后续期间不可以重分类。

（一）科目设置

金融负债 科目设置 以摊余成本计量的金融负债 应付债券 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 交易性金融负债 （二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债1.账务处理发行债券：借：银行存款投资收益【交易费用】贷：银行存款增值时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融负债贬值时：借：交易性金融负债贷：公允价值变动损益计提利息费用：借：财务费用贷：应付利息到期时：借：交易性金融负债贷：银行存款公允价值变动损益【或者借方】

【例题】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。

2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。甲公司的账务处理如下：（1）2×16年7月1日，发行短期融资券：借：银行存款100000贷：交易性金融负债100000

（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：借：公允价值变动损益20000贷：交易性金融负债20000借：财务费用2790贷：应付利息2790

（3）2×17年6月30日，短期融资券到期：借：财务费用2790贷：应付利息2790借：交易性金融负债120000应付利息5580贷：银行存款105580公允价值变动损益20000

（三）以摊余成本计量的金融负债



【举例】甲公司向乙公司发行债券，甲公司是发行方，乙公司是购入方。①如果债券的面值S＝100万元，发行价格P＝120万元，乙公司购入后将其划分为以摊余成本计量的金融资产。乙公司的账务处理：借：债权投资——成本100——利息调整20贷：银行存款120甲公司的账务处理：借：银行存款120贷：应付债券——面值100——利息调整20②如果债券的面值S＝100万元，发行价格P＝80万元。乙公司的账务处理：借：债权投资——成本100贷：银行存款80债权投资——利息调整20甲公司的账务处理：借：银行存款80应付债券——利息调整20贷：应付债券——面值100③如果债券的面值S＝100万元，发行价格P＝120万元。乙公司的账务处理：借：债权投资——成本100贷：银行存款100甲公司的账务处理：借：银行存款100贷：应付债券——面值100

1.账务处理发行债券：借：银行存款贷：应付债券——面值借或贷：应付债券——利息调整资产负债表日：借：财务费用/在建工程等贷：应付利息或应付债券——应计利息借或贷：应付债券——利息调整债券到期：借：应付债券——面值应付债券——应计利息贷：银行存款

【例题】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。（4）所有款项均以银行存款支付。

①2×13年12月31日，发行债券：借：银行存款7755应付债券——利息调整245贷：应付债券——面值8000

时间 2×13年12月31日 2×14年12月31日 2×15年12月31日 2×16年12月31日 年末摊余成本 面值 8000 8000 8000 8000 利息调整 －245 －167.62 －85.87 0 合计 7755 7832.38 7914.13 8000 当年应予资本化或费用化的利息金额 437.38 441.75 445.87 年末应付利息金额 360 360 360 利息调整本年摊销额 77.38 81.75 85.87

②2×14年12月31日，确认和结转利息：借：在建工程437.38贷：应付利息360应付债券——利息调整77.38③2×15年1月10日，支付利息：借：应付利息360贷：银行存款360

④2×15年12月31日，确认和结转利息：借：在建工程441.75贷：应付利息360应付债券——利息调整81.75⑤2×16年1月10日，支付利息：借：应付利息360贷：银行存款360

⑥2×16年12月31日，确认和结转利息：借：财务费用445.87贷：应付利息360应付债券——利息调整85.87⑦2×17年1月10日，债券到期兑付：借：应付利息360应付债券——面值8000贷：银行存款8360

【2013·单选题】2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18800万元，该债券面值总额为18000万元，票面年利率为5%。利息于每年年末支付；实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（）万元。A.18000B.18652C.18800D.18948 ?? 『正确答案』B『答案解析』2012年1月1日：借：银行存款18800贷：应付债券——面值18000——利息调整8002012年12月31日：借：财务费用752（18800×4%）应付债券——利息调整148贷：应付利息900应付债券的摊余成本＝18800－148＝18652（万元）。

【总结】

知识点 考点 金融资产的分类 业务模式，合同现金流量特征 金融资产和金融负债的确认和终止确认 终止确认条件 债权投资 初始计量：公允价值＋交易费用 后续计量：投资收益的计算例题 其他债权投资 初始计量：公允价值＋交易费用 后续计量：投资收益的计算，公允价值变动的计算，减值的处理例题 其他权益工具投资 初始计量：公允价值＋交易费用 后续计量：出售时的核算（留存收益）

交易性金融资产 初始计量：公允价值交易费用：投资收益 后续计量：公允价值变动的处理 金融资产的重分类 处理原则，例题 交易性金融负债 初始计量：公允价值交易费用：投资收益 后续计量：到期时的核算 应付债券 初始计量：公允价值＋交易费用 后续计量：利息费用的计算



考情分析从历年考试情况来看，本章既可能涉及客观题，也可能涉及主观题。客观题的考点包括职工薪酬的内容、借款费用的范围、借款利息资本化金额的确定等。主观题的考点主要包括借款费用的相关计算及账务处理等。本章无实质性变动。

目录：1.应付职工薪酬2.借款费用

【知识点】应付职工薪酬一、职工薪酬的内容【提示】企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

1.短期薪酬企业在职工提供服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。

2.离职后福利企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

3.辞退福利企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。4.其他长期职工福利：包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

【2016·多选题】下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（）。A.累积带薪缺勤B.职工教育经费C.非货币性福利D.长期残疾福利 ?? 『正确答案』ABCD

二、职工薪酬的确认与计量1.短期薪酬——一般短期薪酬：

支付时：

借：应付职工薪酬——非货币性福利贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品借：应付职工薪酬贷：库存商品应交税费——应交增值税（进项税额转出）

【2017·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，使用的增值税税率为13%。2017年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。该批产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均为600元/件。不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（）万元。A.18B.13.56C.12D.20.34 ?? 『正确答案』D『答案解析』应计入应付职工薪酬的金=600×300+600×300×13%=20.34（万元）。

【2019·判断题】企业将自产产品作为非货币性福利发放给职工时，应当按照产品的账面价值确定职工薪酬的金额。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』应按照产品的公允价值和增值税合计金额确定职工薪酬的金额。

2.短期薪酬——短期带薪缺勤：

累积带薪缺勤——带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。【提示】企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利（19年提供了服务，20年可以多享受2天年假）时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利（未休的2天年假）而增加的预期支付金额（2天年假的工资）计量。

【提示】对于未行使的权利并不是都要确认费用，而是预期要支付（行使）的那部分才确认。【提示】职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。

【例题】丁企业共有2000名职工，从2017年1月1日起，该企业实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个公历年度，超过1年未使用的权利作废，在职工离开企业时也无权获得现金支付；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，再从上年结转的带薪年休假中扣除。

2017年12月31日，丁企业预计2018年有1900名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余100名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这100名职工全部为总部各部门经理，该企业平均每名职工每个工作日工资为300元。不考虑其他相关因素。2017年12月31日，丁企业应编制如下会计分录：借：管理费用45000贷：应付职工薪酬——带薪缺勤45000

非累积带薪缺勤——带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。【提示】通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，不必额外作相应的账务处理。

3.短期薪酬——短期利润分享计划：

短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：a.在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；b.该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；c.过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

【例题】甲公司于2×15年初制定和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2×15年12月31日，甲公司全年实际完成净利润1500万元。如果不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元［（1500-1000）×10%］作为其额外的薪酬。甲公司2×15年12月31日的相关账务处理如下：借：管理费用500000贷：应付职工薪酬——利润分享计划500000

4.离职后福利：设定提存计划——企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。企业应当根据资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

5.辞退福利：借：管理费用贷：应付职工薪酬

企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况：（1）对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

（2）对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。（3）对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后12个月内完全支付的，企业应当使用短期薪酬的相关规定。（4）对于辞退福利预期在年度报告期末后期末后12个月内不能完全支付的，适用其他长期职工福利的相关规定。

【提示】实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

【例题】甲公司为一家空调制造企业，2×15年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：从2×16年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2×15年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表所示。

所属部门 职位 辞退数（人） 工龄（年） 每人补偿 空调车间 车间主任副主任 10 1～10 10 10～20 20 20～30 30 高级技工 50 1～10 8 10～20 18 20～30 28 一般技工 100 1～10 5 10～20 15 20～30 25 合计 160

2×15年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表所示。

所属部门 辞退数量 工龄（年） 接受数量 每人补偿额 补偿金额 合计 160 123 1400 借：管理费用14000000贷：应付职工薪酬——辞退福利14000000

6.其他长期职工福利：长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

【知识点】借款费用一、借款费用的范围借款费用——企业因借入资金所付出的代价。【提示】企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

【例题】企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元，发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。其中借款手续费10万元、发行公司债券佣金1000万元和借款利息200万元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照本章规定进行会计处理。

【2016·单选题】企业发生的下列各项融资费用中,不属于借款费用的是（）。A.股票发行费用B.长期借款的手续费C.外币借款的汇兑差额D.溢价发行债券的利息调整摊销额 ?? 『正确答案』A『答案解析』借款费用是企业因借入资金所付出的代价,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用。

二、借款费用的确认

确认原则 资本化 费用化 计入资产成本 计入当期损益 【提示】符合资本化条件的资产，是指经过相当长（通常为1年以上，含1年）时间（非人为或故意等非正常因素导致）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

【例题】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。借款类型用途应予资本化的借款范围专门借款用于购建或生产符合资本化条件的资产发生在资本化期间的借款费用一般借款无明确用途用于购建或生产符合资本化条件的资产时在资本化期间的借款费用

三、资本化期间的确定

1.开始资本化时点：

【提示】资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。

【例题】某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。资产支出未发生。

【例题】某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造，这些产品的成本均属于资产支出。

【例题】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。借款费用未发生。

【例题】某企业为了建造一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动未开始。

【2018·单选题】2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。2018年6月1日甲公司从银行借入于当日计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第一期工程，该项专门借款的利息开始资本化的时点为（）。A.2018年6月26日B.2018年3月2日C.2018年2月18日D.2018年6月1日 ?? 『正确答案』D『答案解析』开始资本化时点要同时满足三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。

【2014·单选题】2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款的借款费用开始资本化的时点为（）。A.2013年4月1日B.2013年4月20日C.2013年5月10日D.2013年7月15日 ?? 『正确答案』C『答案解析』借款费用开始资本化的三个条件:①资产支出已经发生;②借款费用已经发生;③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。借款费用开始资本化的三个条件全部满足的时点为2013年5月10日,所以此时为开始资本化时点。

2.暂停资本化的时间：

项目 概念 示例 正常中断 资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序、可预见的不可抗力导致的中断 （1）正常测试、调试停工；（2）东北因冬季无法施工而停工等 非正常中断 企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断 （1）企业因与施工方发生了质量纠纷；（2）工程、生产用料没有及时供应；（3）资金周转发生了困难；（4）施工、生产发生了安全事故；（5）发生了劳动纠纷等

【2017·判断题】符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』暂停资本化的条件是发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月。

【2013·单选题】下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项中，不应暂停借款费用资本化的是（）。A.劳务纠纷B.安全事故C.资金周转困难D.可预测的气候影响 ?? 『正确答案』D

3.停止资本化时点：

【例题】某企业借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。

【提示】购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

【提示】购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

【例题】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的。因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。

四、借款费用的计量

确认原则 资本化 费用化 计入资产成本 计入当期损益

借款类型 应予资本化的借款范围 专门借款 发生在资本化期间的借款费用 一般借款 用于购建或生产符合资本化条件的资产时在资本化期间的借款费用

（一）专门借款

费用化金额＝费用化期间的（实际利息费用－闲置收益）资本化金额＝资本化期间的（实际利息费用－闲置收益）资本化金额＋费用化金额＝总实际利息费用－总闲置收益总实际利息费用＝总闲置收益＋资本化金额＋费用化金额相关账务处理：借：在建工程（资本化金额）财务费用（费用化金额）应收利息/银行存款（总闲置收益）贷：应付利息借或贷：应付债券——利息调整

【2019·判断题】企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』借款费用资本化期间，专门借款的闲置资金收益应冲减相关资产成本。

【例题】甲公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×12年1月1日、2×12年7月1日和2×13年1月1日支付工程进度款。甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款3000万元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在2×12年7月1日又专门借款6000万元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。厂房于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。

日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2×12年1月1日 1500 1500 1500 2×12年7月1日 3500 5000 4000 2×13年1月1日 3500 8500 500 总计 8500 － 6000

由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×12年、2×13年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：（1）确定借款费用资本化期间为2×12年1月1日至2×13年6月30日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2×12年专门借款发生的利息金额＝3000×5%＋6000×6%×6/12＝330（万元）2×13年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额＝3000×5%×6/12＋6000×6%×6/12＝255（万元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2×12年短期投资收益＝1500×0.5%×6＋4000×0.5%×6＝165（万元）2×13年1月1日至6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：甲公司2×12年的利息资本化金额＝330－165＝165（万元）甲公司2×13年的利息资本化金额＝255－15＝240（万元）

（5）有关账务处理如下：①2×12年12月31日：借：在建工程——××厂房165应收利息（或银行存款）165贷：应付利息——××银行330②2×13年6月30日：借：在建工程——××厂房240应收利息（或银行存款）15贷：应付利息——××银行255

（二）一般借款费用化金额＝总实际利息费用－资本化金额资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率【提示】一般借款不考虑闲置资金收益。



一笔一般借款：1000万，6%所占用一般借款的资本化率＝6%





相关账务处理：借：在建工程（资本化金额）财务费用（费用化金额）贷：应付利息借或贷：应付债券——利息调整【提示】每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【2014·判断题】企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（） ?? 『正确答案』√

【例题】甲公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢厂房，假定甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款3000万元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券10000万元，于2×11年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。厂房于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。（假定全年按360天计算）

日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 占用一般借款金额 2×12年1月1日 1500 1500 0 2×12年7月1日 3500 5000 2000 2×13年1月1日 3500 8500 3500 总计 8500 - 5500 （1）计算专门借款利息资本化金额和费用化金额：2×12年专门借款利息资本化金额＝3000×5%－1500×0.5%×6＝105（万元）2×12年专门借款利息费用化金额＝02×13年专门借款利息资本化金额＝3000×5%×180÷360＝75（万元）2×13年专门借款利息费用化金额＝3000×5%×180÷360＝75（万元）

（2）计算一般借款利息资本化金额和费用化金额：一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）÷（2000＋10000）＝7.67%2×12年占用一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180÷360＝1000（万元）2×12年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7.67%＝76.7（万元）2×12年应予费用化的一般借款利息金额＝2000×6%＋10000×8%－76.7＝843.3（万元）2×13年占用一般借款的资产支出加权平均数＝（2000×180÷360＋3500×180÷360＝2750（万元）2×13年应予资本化的一般借款利息金额＝2750×7.67%＝210.925（万元）2×13年应予费用化的一般借款利息金额＝（2000×6%＋10000×8%）－210.925＝709.075（万元）（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：2×12年利息资本化金额＝105＋76.7＝181.7（万元）2×12年利息费用化金额＝843.3（万元）2×12年实际发生的借款利息＝3000×5%＋2000×6%＋10000×8%＝1070（万元）2×13年利息资本化金额＝75＋210.925＝285.925（万元）2×13年利息费用化金额＝75＋709.075＝784.075（万元）2×13年实际发生的借款利息＝3000×5%＋2000×6%＋10000×8%＝1070（万元）2×12年12月31日：借：在建工程181.7财务费用843.3应收利息（或银行存款）45贷：应付利息10702×13年12月31日：借：在建工程285.925财务费用784.075贷：应付利息1070

【例题】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：（1）2×12年1月1日向银行专门借款6000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2×11年12月1日借入的长期借款7200万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×12年和2×13年年底均未支付当年利息。（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×12年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2400万元。工程建设期间的支出情况如表所示。

日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2×12年4月1日 2400 2400 3600 2×12年6月1日 1200 3600 2400 2×12年7月1日 3600 7200 占用一般借款 2×13年1月1日 1200 8400 2×13年4月1日 600 9000 2×13年7月1日 600 9600 总计 9600 工程于2×13年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×12年9月1日至12月31日停工4个月。（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：（1）计算2×12年、2×13年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：2×12年专门借款发生的利息金额＝6000×6%＝360（万元）2×12年一般借款发生的利息金额＝7200×8%＝576（万元）2×13年专门借款发生的利息金额＝6000×6%＝360（万元）2×13年一般借款发生的利息金额＝7200×8%＝576（万元）

（2）在本例中，尽管专门借款于2×12年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×12年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（3）计算2×12年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：①计算2×12年专门借款应予资本化和费用化的利息金额。2×12年1-3和9-12月（费用化期间）专门借款发生的利息费＝6000×6%×210/360＝210（万元）2×12年1-3和9-12月（费用化期间）专门借款转存入银行取得的利息收入＝6000×0.25%×3＝45（万元）2×12年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）＝210－45＝165（万元）2×12年4-8月（资本化期间）专门借款发生的利息费用＝6000×6%×150/360＝150（万元）2×12年4-8月（资本化期间）专门借款转存入银行取得的利息收入＝3600×0.25%×2＋2400×0.25%×1＝24（万元）2×12年应予资本化的专门借款利息金额＝150－24＝126（万元）②计算2×12年一般借款应予资本化的利息金额。2×12年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝（2400＋1200＋3600－6000）×60÷360＝200（万元）2×12年一般借款应予资本化的利息金额＝200×8%＝16（万元）2×12年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝576－16＝560（万元）③计算2×12年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。2×12年应予资本化的借款利息金额＝126＋16＝142（万元）2×12年应当计入当期损益的借款利息金额＝165＋560＝725（万元）借：在建工程——××厂房142财务费用725应收利息或银行存款69（45＋24）贷：应付利息一一××银行936

（4）计算2×13年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：①计算2×13年专门借款应予资本化的利息金额。2×13年应予资本化的专门借款利息金额＝6000×6%×270÷360＝270（万元）2×13年应当计入当期损益的专门借款利息金额＝360－270＝90（万元）②计算2×13年一般借款应予资本化的利息金额。2×13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2400×270÷360＋600×180÷360＋600×90÷360＝2250（万元）2×13年一般借款应予资本化的利息金额＝2250×8%＝180（万元）2×13年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝576－180＝396（万元）③计算2×13年应予资本化和应计入当期损益的利息金额。2×13年应予资本化的借款利息金额＝270＋180＝450（万元）2×13年应当计入当期损益的借款利息金额＝90＋396＝486（万元）借：在建工程——××厂房450财务费用486贷：应付利息一一××银行936

【2018·计算分析题】甲公司2017年1月1日采用出包的方式建造一栋厂房，预期两年完工。资料一：经批准，甲公司2017年1月1日发行面值20000万元，期限3年，分期付息、一次还本，不得提前赎回的债券，票面利率为7%（与实际利率一致）。甲公司将建造期间未使用的闲置资金对外投资，取得固定收益，月收益率为0.3%。资料二：为建造厂房甲公司还占用两笔一般借款：（1）2017年1月1日，借入款项5000万元，期限3年，年利率6%；（2）2018年1月1日，借入款项3000万元，期限5年，年利率8%。资料三：甲公司分别于2017年1月1日、2017年7月1日、2018年1月1日、2018年7月1日支付工程进度款15000万元、5000万元、4000万元和2000万元。资料四：2018年12月31日该厂房达到预定可使用状态。本题所涉及利息均为每月月末计提，次年1月1日支付。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。（1）编制发行债券时会计分录。发行债券：借：银行存款20000贷：应付债券——面值20000

（2）计算2017年予以资本化利息金额并写出相关分录。2017年专门借款利息资本化金额：专门借款实际利息费用＝20000×7%＝1400（万元）闲置资金收益＝（20000－15000）×0.3%×6＝90（万元）专门借款利息资本化金额＝1400－90＝1310（万元）专门借款利息费用化金额＝02017年一般借款利息资本化金额：一般借款未被占用，所以利息资本化金额=0。一般借款利息费用化金额=实际利息费用=5000×6%＝300（万元）2017年应予资本化的利息金额＝1310（万元）借：在建工程1310应收利息（或银行存款）90财务费用300贷：应付利息1700

（3）计算2018年予以资本化利息金额并写出相关分录。2018年专门借款利息资本化金额：专门借款实际利息费用＝20000×7%＝1400（万元）闲置资金收益＝0专门借款利息资本化金额＝1400－0＝1400（万元）专门借款利息费用化金额＝02018年一般借款利息资本化金额：占用一般借款的累计资产支出加权平均数＝4000×12/12＋2000×6/12＝5000（万元）一般借款加权平均资本化率＝（5000×6%＋3000×8%）/（5000＋3000）×100%＝6.75%一般借款利息资本化金额＝5000×6.75%＝337.5（万元）一般借款实际利息费用＝5000×6%＋3000×8%＝540（万元）一般借款利息费用化金额＝540－337.5＝202.5（万元）2018年应予资本化的利息金额＝1400＋337.5＝1737.5（万元）2018年应予费用化的金额＝202.5（万元）。分录为：借：在建工程1737.5财务费用202.5贷：应付利息1940

资本化金额 费用化金额 专门借款 资本化期间（利息费用-闲置收益） 费用化期间（利息费用-闲置收益） 一般借款 计算公式 总利息费用-资本化金额

【知识点】辅助费用资本化的处理辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费、佣金等。

资本化 费用化 辅助费用 购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 例：假设发行债券时，发行价格120万元，债券面值100万元，则分录如下：借：银行存款120贷：应付债券——面值100——利息调整20例：假设发行债券时，发行价格120万元，债券面值100万元，发行债券手续费5万元。借：银行存款115贷：应付债券——面值100——利息调整15【提示】由上面两个例子可以看出，有辅助费用手续费5万元的存在，使得债券的初始入账金额减少了5万元。专门借款或一般借款通常属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债，对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额。

【知识点】外币专门借款汇兑差额资本化的处理在资本化期间，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化；除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。具体会计处理见第十四章。

【总结】

知识点 考点 应付职工薪酬 非货币性职工薪酬的核算 短期带薪缺勤的核算 利润分享计划的核算和计算 借款费用 各个时点的确定 资本化金额和费用化金额的计算



考情分析本章内容与所得税、差错更正、日后调整事项等章节内容联系紧密，因此在客观题和主观题中均曾出现过。历年考题主要是围绕预计负债的确认以及或有事项的处理原则进行考查。本章增加了债务担保的相关内容。目录01或有事项概述02或有事项的确认与计量03或有事项会计处理原则的应用

【知识点】或有事项概念及其特征一、或有事项的概念或有事项——由过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。包括未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务等。

二、或有事项的特征①由过去的交易或事项形成的：例如：未决诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉；产品质量保证是企业对已售出的商品或已提供劳务的质量提供的保证，不是为尚未出售商品或尚未提供劳务的质量提供的保证。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项均不属于或有事项。

②或有事项的结果具有不确定性：a.是否发生具有不确定性：例如，债务的担保方在债务到期时是否承担和履行连带责任，需要根据被担保方能否按时还款决定，其结果在担保协议达成时具有不确定性；b.发生的具体时间或金额具有不确定性：例如，某企业因生产过程中排污治理不力并对周围环境造成污染而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉。但是该企业因败诉将支出多少金额，或者何时将发生这些支出，可能是难以确定的。

③或有事项的结果须由未来事项决定：例如：企业为其他单位提供债务担保，该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任，要看被担保方的未来经营情况和偿债能力。【提示】会计处理过程中存在不确定性的事项并不都是或有事项。如对固定资产计提折旧虽然也涉及对固定资产预计净残值和使用寿命进行分析和判断，带有一定的不确定性，但是，固定资产折旧是已经发生的损耗，固定资产的原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，结果是确定的，因此，对固定资产计提折旧不属于或有事项。

【2017·多选题】下列各项中，属于企业或有事项的有（）。A.与管理人员签订利润分享计划B.为其他单位提供的债务担保C.未决仲裁D.产品质保期内的质量保证 ?? 『正确答案』BCD

【知识点】或有负债和或有资产一、或有负债或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债涉及两类义务：一类是潜在义务；另一类是现时义务。①潜在义务：结果取决于未来不确定事项的可能义务。②现时义务：履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。【提示】或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不能在财务报表中予以确认，但应当按照相关规定在财务报表附注中披露有关信息。

【例题】①2×15年5月10日，甲公司的子公司乙公司从银行贷款人民币80000000元，期限2年，由甲公司全额担保；截至2×17年12月31日：乙公司贷款逾期未还，银行已起诉甲公司和乙公司。本例中，甲公司很可能履行连带责任，造成损失，但损失金额是多少，目前还难以预计。②2×17年6月1日丙公司从银行贷款人民币50000000元，期限为3年，由甲公司全额担保；截至2×17年12月31日：丙公司经营状况良好，预期不存在还款困难。本例中，要求甲公司履行连带责任的可能性极小。③2×17年7月1日丁公司从银行贷款20000000美元，期限5年，由甲公司担保60%。截至2×19年12月31日：丁公司受政策不利影响，可能不能偿还到期美元债务。本例中，甲公司可能履行连带责任。

二、或有资产或有资产，过去的交易或事项形成的潜在资产。例如，甲企业向法院起诉乙企业侵犯了其专利权。法院尚未对该案件进行公开审理，是否胜诉尚难判断。甲企业将来可能胜诉获得的赔偿属于一项或有资产。【提示】企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

三、或有负债和或有资产转化为预计负债（负债）和资产【提示】图片中假设左边是甲公司，右边是乙公司，甲公司和乙公司之间有一项未决诉讼，甲公司有可能收到乙公司的赔款。该赔款对于甲公司来说是或有资产，对于乙公司来说是或有负债。对于乙公司来说，当赔款达到很可能支付的程度时，或有负债确认为预计负债；对于甲公司来说当赔款达到基本确定可以收到的条件时，才能确认为预计资产。

【知识点】或有事项的确认和计量一、资产的确认：或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才能转变为真正的资产，应当予以确认。二、预计负债的确认：与或有事项有关的义务在同时符合以下三个条件时，应当确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金能够可靠计量。对三个确认条件的讲解：①该义务是企业承担的现时义务法定义务：因合同、法律法规等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律法规的规定必须履行的责任。例如，企业与其他企业签订购货合同产生的义务就属于法定义务。推定义务：因企业的特定行为而产生的义务。企业的“特定行为”，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。

例如，甲公司是一家化工企业，因扩大经营规模，到A国创办了一家分公司。假定A国尚未针对甲公司这类企业的生产经营可能产生的环境污染制定相关法律，因而甲公司的分公司在A国生产经营可能产生的环境污染不承担法定义务。但是，甲公司为在A国竖立良好的形象，自行向社会公告，宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理，甲公司的分公司为此承担的义务就属于推定义务。

②履行该义务很可能导致经济利益流出企业③该义务的金额能够可靠计量该义务的金额能够可靠计量，是指与或有事项有关的现时义务的金额能够合理地估计。

【例题·多选题】M公司为甲公司、乙公司、丙公司、丁公司提供了银行借款担保，下列各项中，M公司不应确认负债的有（）。A.甲公司运营良好，M公司极小可能承担连带还款责任B.乙公司发生暂时财务困难，M公司可能承担连带还款责任C.丙公司发生财务困难，M公司很可能承担连带还款责任D.丁公司发生严重财务困难，M公司基本确定承担还款责任 ?? 『正确答案』AB『答案解析』A、B选项不满足“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”的条件，所以不能确认为预计负债。

【2017·判断题】对于很可能给企业带来经济利益的或有资产，企业应披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。（） ?? 『正确答案』√『答案解析』企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，企业应披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

三、或有事项的计量当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时应当将其确认为预计负债，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。（1）最佳估计数的确定①所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。

【例题】2×17年12月1日，甲公司因合同违约而被乙公司起诉。2×17年12月31日，甲公司尚未接到人民法院的判决。甲公司预计，最终的法律判决很可能对公司不利。假定预计将要支付的赔偿金额为100～160万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。甲公司应在2×17年12月31日的资产负债表中确认一项预计负债，金额为（100＋160）÷2＝130（元）。有关账务处理：借：营业外支出—赔偿支出（乙公司）130贷：预计负债—未决诉讼（乙公司）130②所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同。a.如果或有事项仅涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定。b.如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率加权计算确定（加权平均数）。

【例题】2×17年10月2日，乙公司涉及一起诉讼案。2×17年12月31日，乙公司尚未接到人民法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%；如果败诉，需要赔偿100万元。在这种情况下，乙公司在2×17年12月31日资产负债表中应确认的预计负债金额应为最可能发生的金额，即100万元。有关账务处理：借：营业外支出——赔偿支出100贷：预计负债——未决诉讼100

【例题】丙公司是生产并销售A产品的企业，2×17年度第一季度共销售A产品3万件，销售收入为18000万元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司质量部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。根据上述资料，2×17年第一季度末丙公司应确认的预计负债金额为：18000×0×80%＋18000×1%×15%＋18000×2%×5%＝45（万元）有关账务处理：借：销售费用——产品质量保证——A产品45贷：预计负债——产品质量保证——A产品45

【提示1】预计负债的计量需要考虑的其他因素：1.风险和不确定性2.货币时间价值3.未来事项【提示2】预计负债账面价值的复核：企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

【2017·判断题】资产负债表日，有确凿证据表明预计负债账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，企业应对其账面价值进行调整。（） ?? 『正确答案』√

【2019·单选题】下列关于或有事项的会计处理表述，正确的是（）。A.现时义务导致的预计负债，在资产负债表中无需复核B.潜在义务导致的或有负债，不能在资产负债表中列为负债C.现时义务导致的预计负债，不能在资产负债表中列为负债D.或有事项形成的或有资产，应在资产负债表中列为资产 ?? 『正确答案』B『答案解析』企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，选项A错误；现时义务导致的预计负债，应该在资产负债表中列为负债，选项C错误；或有事项形成的或有资产，不符合资产确认条件，因而不能在财务报表中确认，选项D错误。

（2）预期可获得补偿的处理预期可能获得补偿的情况通常有：发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。预期可获得补偿的处理：

【例题】2×17年12月31日，乙公司因或有事项而确认了一笔金额为500000元的预计负债；同时，乙公司因该或有事项基本确定可从甲保险公司获得200000元的赔偿。本例中，乙公司应分别确认一项金额为500000元的预计负债和一项金额为200000元的资产，而不能只确认一项金额为300000元（500000-200000）的预计负债。同时，乙公司所确认的补偿金额200000元未超过所确认的负债的账面价值。

【2013·单选题】2012年12月31日，甲公司根据类似案件的经验判断，一起未决诉讼的最终判决很可能对公司不利，预计将要支付的赔偿金额在500万元至900万元之间，且在此区间每个金额发生的可能性大致相同；基本确定可从第三方获得补偿款40万元。甲公司应对该项未决诉讼确认预计负债的金额为（）万元。A.460B.660C.700D.860 ?? 『正确答案』C『答案解析』确认预计负债的金额＝（500＋900）/2＝700（万元），补偿款要单独确认为预计资产，不影响预计负债金额。

【2016·单选题】2015年12月31日，甲公司涉及一项未决诉讼，预计很可能败诉。甲公司若败诉，需承担诉讼费10万元并支付赔款300万元，但基本确定可从保险公司获得60万元的补偿。2015年12月31日，甲公司因该诉讼应确认预计负债的金额为（）万元。A.240B.250C.300D.310 ?? 『正确答案』D『答案解析』应确认预计负债的金额＝10＋300＝310万元，补偿款要单独确认为预计资产，不影响预计负债金额。

【2017·多选题】下列关于企业或有事项会计处理的表述中，正确的有（）。A.因或有事项承担的义务，符合负债定义且满足负债确认条件的，应确认预计负债B.因或有事项承担的潜在义务，不应确认为预计负债C.因或有事项形成的潜在资产，应单独确认为一项资产D.因或有事项预期从第三方获得的补偿，补偿金额很可能收到的，应单独确认为一项资产 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项D，因或有事项预期从第三方获得的补偿，补偿金额基本确定收到的，应单独确认为一项资产。

【2019·单选题】2×18年12月31日，甲公司涉及的一项产品质量未决诉讼案，败诉的可能性为80%。如果胜诉，不需要支付任何费用；如果败诉，需支付赔偿金及诉讼费共计60万元，同时基本确定可从保险公司获得45万元的赔偿。当日，甲公司应确认预计负债的金额为（）万元A.15B.0C.48D.60 ?? 『正确答案』D『答案解析』甲公司应按照预计支付的赔偿金和诉讼费确认预计负债60万元，同时基本确定收到的赔偿款确认为其他应收款，因此，选项D正确；分录为：借：营业外支出等15其他应收款45贷：预计负债60

【知识点】或有事项会计处理原则的应用一、未决诉讼及未决仲裁借：管理费用（诉讼费）营业外支出（赔偿支出）贷：预计负债

【例题】甲公司2×17年度发生的有关交易或事项如下：（1）2×17年10月1日有一笔已到期的银行贷款本金1000万元，利息150万元，甲公司具有还款能力，但因与乙银行存在其他经济纠纷，而未按时归还乙银行的贷款。2×17年12月1日，乙银行向人民法院提起诉讼。截至2×17年12月31日人民法院尚未对案件进行审理。甲公司法律顾问认为败诉的可能性60%，预计将要支付的罚息、诉讼费用在100—120万元之间，其中诉讼费5万元。在本例中，甲公司的会计处理如下：甲公司败诉的可能性为60%，即很可能败诉，且相关罚息和诉讼费用等支出能可靠计量，因此，甲公司应在2×17年12月31日确认一项预计负债：（100＋120）÷2＝110（万元）有关账务处理：借：管理费用——诉讼费5营业外支出——罚息支出105贷：预计负债——未决诉讼——B银行110同时，甲公司应在2×17年12月31日的财务报表附注中予以披露。

（2）2×15年10月6日，甲公司委托银行向丙公司贷款6000万元，由于经营困难，2×17年10月6日贷款到期时丙公司无力偿还贷款，甲公司依法起诉丙公司，2×17年12月6日，人民法院一审判决甲公司胜诉，责成丙公司向甲公司偿付贷款本息7000万元，并支付罚息及其他费用600万元，两项合计7600万元，但由于种种原因，丙公司未履行判决，直到2×17年12月31日，甲公司尚未采取进一步的行动。本例中，虽然一审判决甲公司胜诉，将很可能从丙公司收回委托贷款本金、利息及罚息，但是由于丙公司本身经营困难，该款项是否能全额收回存在较大的不确定性，因此，甲公司2×17年12月31日不应确认资产，但应考虑该项委托贷款的减值问题。同时，甲公司应在2×17年12月31日的财务报表附注中予以披露。

【2015·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。有关资料如下：资料一：2014年8月1日，甲公司从乙公司购入1台不需安装的A生产设备并投入使用，已收到增值税专用发票，价款1000万元，增值税税额为130万元，付款期为3个月。要求：（1）编制甲公司购进固定资产的相关会计分录。借：固定资产1000应交税费——应交增值税（进项税额）130贷：应付账款1130

资料二：2014年11月1日，应付乙公司款项到期，甲公司虽有付款能力，但因该设备在使用过程中出现过故障，与乙公司协商未果，未按时支付。2014年12月1日，乙公司向人民法院提起诉讼，至当年12月31日，人民法院尚未判决。甲公司法律顾问认为败诉的可能性为70%，预计支付诉讼费5万元，逾期利息在20万元至30万元之间，且这个区间内每个金额发生的可能性相同。（2）判断说明甲公司2014年年末就该未决诉讼案件是否应当确认预计负债及其理由；如果应当确认预计负债，编制相关会计分录。该未决诉讼案件应当确认为预计负债。理由：①至当年12月31日，人民法院尚未判决，甲公司法律顾问认为败诉可能性70%，满足履行该义务很可能导致经济利益流出企业的条件；②预计支付诉讼费5万元，逾期利利息在20万元至30万元之间，且这个区间内每个金额发生的可能性相同，满足该义务的金额能够可靠计量的条件；③该义务同时是企业承担的现时义务。预计负债的金额：5＋（20＋30）/2＝30（万元）借：营业外支出25管理费用5贷：预计负债30

资料三：2015年5月8日，人民法院判决甲公司败诉，承担诉讼费5万元，并在10日内向乙公司支付欠款1130万元和逾期利息50万元。甲公司和乙公司均服从判决，甲公司于2015年5月16日以银行存款支付上述所有款项。资料四：甲公司2014年度财务报告已于2015年4月20日报出；不考虑其他因素。（3）编制甲公司服从判决支付款项的相关会计分录。借：预计负债30营业外支出25贷：其他应付款552015年5月16日：借：其他应付款55贷：银行存款55借：应付账款1130贷：银行存款1130

【2018·单选题】2017年12月31日，甲公司有一项未决诉讼，预计在2017年年度财务报告批准报出日后判决，胜诉的可能性为60%，甲公司胜诉，将获得40万元至60万元的补偿，且这个区间内每个金额发生的可能性相同，不考虑其他因素，该未决诉讼对甲公司2017年12月31日资产负债表资产的影响为（）万元。A.40B.0C.50D.60 ?? 『正确答案』B『答案解析』60%并没有达到“基本确定”的条件，所以不能确认资产。

二、债务担保企业对外提供债务担保常常会涉及未决诉讼，分别以下情况进行处理：①企业已被判决败诉，则应当按照人民法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出；②已经判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日根据已有判决结果，合理估计可能产生的损失金额确认为预计负债，并计入当期营业外支出；③人民法院尚未判决的，企业应估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额确认为预计负债并计入当期营业外支出。

【例题】2×15年4月，甲公司为乙公司人民币2000万元、期限2年的丙银行贷款提供全额担保。截至2×17年12月31日，乙公司贷款逾期未还，丙银行已起诉乙公司和甲公司，但人民法院尚未作出判决。甲公司法律顾问认为其败诉的可能性为70%，预计甲公司因承担连带责任需赔偿的金额为100-140万元。本例中甲公司很可能承担连带责任，且需赔偿的金额能够可靠的计量，因此，甲公司应在2×17年12月31日确认一项预计负债，金额为：（100+140）÷2=120（万元）甲公司的有关账务处理如下：借：营业外支出——债务担保120贷：预计负债——未决诉讼120

三、产品质量保证产品质量保证，通常指销售商品或制造商在销售产品或提供劳务后，对客户提供服务的一种承诺。借：销售费用贷：预计负债借：预计负债贷：银行存款等

【例题】甲公司为机床生产和销售企业。甲公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，甲公司免费负责保修（含零部件更换）。甲公司2×17年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的1%—1.5%之间。甲公司2×17年四个季度实际发生的维修费用分别为4万元、40万元、36万元和70万元（假定用银行存款支付50%，另50%为耗用的原材料）。假定2×16年12月31日，“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为24万元。

本例中，甲公司因销售机床而承担了现时义务，该现时义务的履行很可能导致经济利益流出甲公司，且该义务的金额能够可靠计量。甲公司应在每季度末确认一项预计负债。（1）第1季度：发生产品质量保证费用（维修费）。借：预计负债——产品质量保证——机床4贷：银行存款2原材料2应确认的产品质量保证负债金额＝400×5×（1%＋1.5%）÷2＝25（万元）借：销售费用——产品质量保证——机床25贷：预计负债——产品质量保证——机床25第1季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额＝24＋25－4＝45（万元）。

（2）第2季度：发生产品质量保证费用（维修费）。借：预计负债——产品质量保证——机床40贷：银行存款20原材料20应确认的产品质量保证负债金额＝600×5×（1%＋1.5%）÷2＝37.5（万元）。借：销售费用——产品质量保证——机床37.5贷：预计负债——产品质量保证——机床37.5第2季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额＝45＋37.5－40＝42.5（万元）。

（3）第3季度：发生产品质量保证费用（维修费）。借：预计负债——产品质量保证——机床36贷：银行存款18原材料18应确认的产品质量保证负债金额＝800×5×（1%＋1.5%）÷2＝50（万元）借：销售费用——产品质量保证——机床50贷：预计负债——产品质量保证——机床50第3季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额＝42.5＋50－36＝56.5（万元）。

（4）第4季度：发生产品质量保证费用（维修费）借：预计负债—产品质量保证—机床70贷：银行存款35原材料35应确认的产品质量保证负债金额＝700×5×（1%＋1.5%）÷2＝43.75（万元）借：销售费用——产品质量保证——机床43.75贷：预计负债——产品质量保证——机床43.75第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额＝56.5＋43.75－70＝30.25（万元）。

【2018·单选题】甲公司于2014年1月1日成立，承诺产品售后3年内向消费者免费提供维修服务，预计保修期内将发生的保修费在销售收入的3%至5%之间，且这个区间内每个金额发生的可能性相同。当年甲公司实现的销售收入为1000万元，实际发生的保修费为15万元。不考虑其他因素，甲公司2014年12月31日资产负债表预计负债项目的期末余额为（）万元。A.15B.25C.35D.40 ?? 『正确答案』B『答案解析』当年计提预计负债＝1000×（3%＋5%）/2＝40（万元），当年实际发生保修费冲减预计负债15万元，所以2014年末资产负债表中预计负债＝40－15＝25（万元）。

【提示】在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：1.如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；2.如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债”余额冲销，同时冲销销售费用；3.已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债”余额冲销，同时冲销销售费用。

四、亏损合同亏损合同，是指履行合同不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

【2016·判断题】企业因亏损合同确认的预计负债，应当按照退出该合同的最高净成本进行计量。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』企业因亏损合同确认的预计负债，应当按照退出该合同的最低净成本进行计量。

【提示】如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠计量的，应当确认预计负债。

（1）不存在标的资产的亏损合同【例题】甲公司2×16年12月10日与丙公司签订不可撤销合同，约定在2×17年3月1日以每件200元的价格向丙公司提供A产品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时A产品尚未开始生产，甲公司准备生产A产品时，原材料价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。不考虑相关税费。若生产A产品的单位成本为210元。履行合同发生的损失＝1000×（210－200）＝10000（元）不履行合同支付的违约金＝1000×200×20%＝40000（元）本例中，甲公司与丙公司签订了不可撤销合同，但是执行合同不可避免发生的费用超过了预期获得的经济利益，属于亏损合同。由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，甲公司应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债，即应确认预计负债10000元。借：营业外支出——亏损合同损失——A产品10000贷：预计负债——亏损合同损失——A产品10000待产品完工后，将已确认的预计负债冲减产品成本。借：预计负债——亏损合同损失——A产品10000贷：库存商品——A产品10000

不存在标的资产：借：营业外支出贷：预计负债借：预计负债贷：库存商品

（2）存在标的资产的亏损合同【例题】甲公司与乙公司于2×16年11月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售A设备50台，合同价格每台100万元（不含税）。该批设备在2×17年1月25日交货。至2×16年末甲公司已生产40台A设备，由于原材料价格上涨，单位成本达到102万元，每销售一台A设备亏损2万元，因此这项合同已成为亏损合同。预计其余未生产的10台A设备的单位成本与已生产的A设备的单位成本相同。则甲公司应对有标的的40台A设备计提存货跌价准备，对没有标的10台A设备确认预计负债。不考虑其他相关税费。（1）无标的部分，合同为亏损合同，确认预计负债。借：营业外支出——亏损合同损失——A设备20贷：预计负债——亏损合同损失——A设备20在产品生产出来后，将预计负债冲减成本。借：预计负债——亏损合同损失——A设备20贷：库存商品——A设备20（2）有标的部分，合同为亏损合同，确认减值损失。借：资产减值损失——存货跌价损失——A设备80贷：存货跌价准备——A设备80

存在标的资产：借：资产减值损失贷：存货跌价准备【提示】如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。

【2019·判断题】对存在标的资产的亏损合同，企业应首先对标的资产进行减值测试，并按规定确认减值损失。 ?? 『正确答案』√

五、重组义务重组，指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分业务；（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

与重组相关的直接支出的范围

支出项目 包括 不包括 不包括的原因 自愿遣散 √ 强制遣散（如果自愿遣散目标未满足） √ 不再使用的厂房的租赁撤消费 √ 将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂 √ 支出与继续进行的活动相关 剩余职工的再培训 √ 支出与继续进行的活动相关 新经理的招聘成本 √ 支出与继续进行的活动相关 推广公司新形象的营销成本 √ 支出与继续进行的活动相关 对新营销网络的投资 √ 支出与继续进行的活动相关 重组的未来可辨认经营损失（最新预计值） √ 支出与继续进行的活动相关 特定固定资产的减值损失 √ 资产减值准备应当按照《资产减值》准则进行计提

【例题·单选题】甲公司由于受国际金融危机的不利影响，决定对乙事业部进行重组，将相关业务转移到其他事业部。经履行相关报批手续，甲公司对外正式公告其重组方案。甲公司根据该重组方案预计很可能发生的下列各项支出中，不属于与重组有关的支出的是（）。A.自愿遣散费B.强制遣散费C.剩余职工岗前培训费D.不再使用厂房的租赁撤销费 ?? 『正确答案』C『答案解析』C选项，剩余职工岗前培训费是与继续进行的活动相关的支出，不属于与重组有关的支出。

【2019·多选题】企业重组发生的下列支出中，属于与重组有关的直接支出的有（）。A.撤销设备租赁合同的违约金B.留用员工的培训费C.设备的迁移费D.遣散职工安置费 ?? 『正确答案』AD『答案解析』遣散职工的安置费、撤销设备或厂房等租赁合同的违约金属于与重组有关的直接支出；但留用员工的培训费、市场推广费、新系统和营销网络投入、设备的迁移费等支出不属于与重组有关的直接支出。

【总结】

知识点 考点 预计负债 确认：条件 计量：最佳估计数的确定 预期可获得补偿的处理 或有资产与或有负债 披露原则 应用 未决诉讼、债务担保、产品质量保证、亏损合同的会计处理 重组义务：直接支出范围



考情分析本章已在2019年的教材中根据准则重新编写，是非常重要的章节。从近几年的考试情况来看，本章既可能在客观题中出现，也可能在主观题中出现。既可以单独考查，也可以与其它章节结合。因此不能掉以轻心，需重点掌握。本章增加了“分摊合同折扣”、“分摊可变对价”以及“建造合同”等相关内容。

目录01收入概述02收入的确认与计量03合同成本04关于特定交易的会计处理

【知识点】收入概述一、收入的概述收入——指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。【提示1】本章适用于所有与客户之间的合同，不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。【提示2】企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理；处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本章的有关规定处理。

【例题·多选题】下列各项中，应按收入准则相关规定进行处理的有（）。A.企业以一批自产产品换取另一企业的一台设备B.企业以一台设备换取另一企业的一批存货C.企业出售固定资产时处置损益的计算D.保险合同取得的保费收入 ?? 『正确答案』AC

二、收入确认的原则（1）收入的确认方式：应当反映其向客户转让商品的模式。【提示1】本章所称商品，既包括商品，也包括服务。【提示2】本章所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。如果订立合同的目的是共同参与一项活动，合同对方和企业一起分担或分享该活动产生的风险或收益，则该合同对方不是企业的客户。（2）收入的计量：应当反映其转让商品而预期有权收取的对价金额。

【知识点】收入的确认与计量一、确认与计量的五个步骤第一步：识别与客户订立的合同；第二步：识别合同中的单项履约义务；第三步：确定交易价格；第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

【提示】图片内容为收入确认与计量的五个步骤第一步、第二步、第五步主要与收入的确认相关；第三步、第四步主要与收入的计量相关。

二、识别与客户订立的合同（1）合同识别：合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：【提示】取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权同时包括下列三要素：一是能力，即客户有现时权利主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益；二是主导该商品的使用；三是能够获得几乎全部经济利益。

①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

需要注意下列三点：①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断；②合同具有商业实质；③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。【提示】对于不符合上述五项条件的合同，企业只有在不负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

持续评估：①在合同开始日（生效日）即满足上述五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化；②在合同开始日不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足上述五项条件。

【例题】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅象征性支付了部分金额。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。本例中，该合同在合同开始日满足上述五项条件，因此甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，应对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。

（2）合同合并：企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：①基于同一商业目的订立＋构成“一揽子”交易；②一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；③两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。【提示】两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

（3）合同变更：合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：①合同变更部分作为单独合同：条件：合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的。此类合同变更不影响原合同的会计处理。

【例题】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给客户之后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户再支付30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。本例中，由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

②合同变更作为原来合同终止及新合同订立：条件：不属于合同变更的第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分。

【例题】沿用上例，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元×60件）。上述价格均不包含增值税。本例中，由于900元的折让金额与已经转让的60件产品有关，因此应当将其作为已销售的60件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100元×60件）与合同变更部分的对价2400元（80元×30件）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8400/90）。

③合同变更作为原合同的组成部分：条件：不属于合同变更的第1种情形，且已转让商品与未转让商品之间不可明确区分。

【例题】2×18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。截至2×18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420/700）。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元（1000×60%）。2×19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200万元（1000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420/（700＋120）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200－600）。

合同变更三种情况图示：

三、识别合同中的单项履约义务履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。合同开始日，企业应当识别合同中所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行；然后，在履行各单项履约义务时确认收入。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：（1）企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺同时满足2个条件：①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。如：客户能使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利益的其他方式持有商品。【提示】在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，无须考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，以识别企业承诺转让的是每一项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

【例题】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该合同下，企业向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。

②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

【例题】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。即合同中承诺的每一项商品均受到合同中其他商品的重大影响。

【例题】企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，并导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。

企业向客户转让可明确区分商品（或商品或服务的组合）的承诺 同时满足 商品本身可明确区分 客户能够从商品本身受益 与其他易于获得的资源一起使用中受益 转让商品的承诺可明确区分 不可明确区分的情形 组合产出 重大修改或定制 高度关联性 【提示】企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司，在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务；当该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人时，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。假定该产品的控制权不是在出库时，而是在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为了履行合同发生的必要活动。

（2）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品时，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。

要求 条件 实质相同 提供确定数量的商品 考虑商品本身是否实质相同 某一期间内随时向客户提供某项服务 考虑企业在该期间内的各个时间段的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身

【例题】企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。

要求 条件 转让模式相同 同时满足 在某一时段内履行履约义务 采用相同方法确定其履约进度

四、确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。【提示】企业代第三方收取的款项（如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

【提示】确认交易价格时，需要考虑以下四个因素：①可变对价；②合同中存在的重大融资成分；③非现金对价；④应付客户对价。1.可变对价：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化。例如：企业售出商品但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价格是可变的。

【例题】甲公司系增值税一般纳税人，在2×18年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800000元，增值税税额为104000元，款项尚未收到；该批商品成本为640000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：（1）2×18年6月1日销售实现。借：应收账款904000贷：主营业务收入800000应交税费——应交增值税（销项税额）104000借：主营业务成本640000贷：库存商品640000（2）2×18年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。借：主营业务收入40000应交税费——应交增值税（销项税额）5200贷：应收账款45200（3）2×18年收到款项。借：银行存款858800贷：应收账款858800

最佳估计数 适用范围 计算方法 期望值 拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果 ∑各种可能发生的对价金额×相关概率 最可能发生金额 合同仅有两个可能结果 一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额

【例题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。假定上述金额不含增值税。本例中，由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。

【例题】甲公司生产和销售洗衣机。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台洗衣机，每台价格为2000元，合同价款合计200万元。同时，甲公司承诺，如果未来6个月内，同类洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定不考虑增值税等因素。本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑有关“计入交易价格的可变对价金额的限制”要求，甲公司估计交易价格为每台＝2000×50%＋1800×40%＋1500×10%＝1870（元）。2×18年3月，甲公司销售洗衣机的账务处理为：借：应收账款1870000贷：主营业务收入1870000

【提示】企业采用期望值或最可能发生金额估计可变对价时，应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法。对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间一致地采用同一种方法进行估计；对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企业可以采用不同的方法对其进行估计。

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。其中，“极可能”发生的概率应远高于“很可能”，但不要求达到“基本确定”；评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价。

【例题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2×18年的采购量不超过2000件时，每件产品的价格为80元；当乙公司在2×18年的采购量超过2000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2000件。2×18年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。本例中，2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2000件，甲公司按照80元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额12000元（80×150）。2×18年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入68500元[70×（1000＋150）－12000]。

【提示】每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

2.合同中存在的重大融资成分：

（1）合同中是否存在重大融资成分的考虑因素：

考虑因素 是否存在重大融资成分 已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额 企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响 （2）合同中未包含重大融资成分的情形：

未包含重大融资成分的情形 转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔 客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。举例：企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等 客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。举例：按照实际销售量收取的特许权使用费 合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，举例：合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务（质保金）

【例题】2×18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。

（3）合同中存在重大融资成分时交易价格的确定：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。【提示】如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在重大融资成分。

【例题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响，假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：

（1）2×18年1月1日收到货款：借：银行存款400未确认融资费用49.44贷：合同负债449.44【提示】合同负债：指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认并列示为合同负债。（2）2×18年12月31日确认融资成分的影响：借：财务费用24（400×6%）贷：未确认融资费用24（3）2×19年12月31日交付产品：借：财务费用25.44贷：未确认融资费用25.44借：合同负债449.44贷：主营业务收入449.44【提示】449.44万元为取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（现销价格）。

3.非现金对价：

对价 交易价格的确定 非现金形式 非现金对价在合同开始日的公允价值 非现金对价公允价值不能合理估计，参照企业承诺向客户转让商品的单独售价 【提示】非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）。合同开始日，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

【例题】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股4元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第27天，企业将该设备交付给客户，从而获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本例中，合同开始日，该股票的价格为每股4元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，因此，甲企业不应将该600股股票的公允价值2400元计入交易价格。合同开始日之后的第27天，甲企业获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。甲企业应按股票（非现金对价）在合同开始日的公允价值，即2400元（4×600）确认为收入，因对价形式（对价是股票，股票本身的价格会发生变动）原因而发生的变动，即300元（4.5×600－4×600）计入公允价值变动损益。

4.应付客户对价企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，除为了自客户取得其他可明确区分商品的款项外，应当将该应付对价冲减交易价格。

五、交易价格分摊至各单项履约义务比如合同中包含三个单项履约义务A、B和C，假定合同的销售价格是100万，这100万需要在这三个单项履约义务之间进行分摊，待履行每个单项履约义务时，确认与其相关的销售收入。

1.销售收入确定方法

确定方法 单独售价 直接观察 无法直接观察 市场调整法（市场售价考虑成本和毛利调整后的金额） 成本加成法（预计成本+合理毛利） 余值法（合同交易价格-其他可观察商品单独售价）

【例题】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品的单独售价为500元，B商品的单独售价为2000元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，根据交易价格分摊原则，A商品应当分摊的交易价格为400元（500÷2500×2000），B商品应当分摊的交易价格为1600元（2000÷2500×2000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该客户相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，甲公司才具有无条件收取合同对价的权利。（1）交付A商品时：借：合同资产400贷：主营业务收入400合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。（2）交付B商品时：借：应收账款2000贷：合同资产400主营业务收入1600应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。

资产 联系 区别 应收款项 企业拥有的有权收取对价的合同权利 无条件（时间） 取决于其他条件（其他履约义务的履行） 合同资产

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性，分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。[提示]同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

【例题】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。A商品的单独售价为500元，B商品的单独售价为2000。单独售价之和=500+2000=2500>合同交易价格2000两者之间的差额（2500-2000=500）就是客户取得的合同折扣

2.分摊合同折扣：企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。【例题】2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。A商品的单独售价为500元，B商品的单独售价为2000。A商品分摊的交易价格=500÷2500×2000=400元B商品分摊的交易价格为2000÷2500×2000=1600元A商品分摊的合同折扣=500-400=100元B商品分摊的合同折扣=2000-1600=400元

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：①企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售；②企业经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；③归属于第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，并且对每一组合中的商品的评估为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。

【例题】甲公司与客户签订合同，向其销售R、S、T三种产品，合同总价款为270万元，这三种产品构成三项单项履约义务。公司经常以100万元单独出售R产品，其单独售价可直接观察；S产品和T产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的S产品单独售价为50万元，采用成本加成法估计T产品的单独售价为150万元。甲公司通常以100万元的价格单独销售R产品，并将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。

本例中，三种产品的单独售价合计为300万元，而该合同的价格为270万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将S产品和T产品组合在一期以170万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（200万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而R产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于S产品和T产品。因此，在该合同下，分摊至R产品的交易价格为100万元，分摊至S产品和T产品的交易价格合计为170万元，甲公司应当进一步按照S产品和T产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：S产品应分摊的交易价格=50÷200×170=42.5（万元）T产品应分摊的交易价格=150÷200×170=127.5（万元）

【例题】沿用上例，R、S、T产品的单独售价均不变，合计为300万元，S、T产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为320万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售Q产品。Q产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售Q产品的价格在20万-60万元之间。本例中，由于Q产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与S、T产品有关，因此，甲公司首先应当在S、T产品之间分摊合同折扣。R、S和T产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为100万元，42.5万元和127.5万元，合计为270万元。然后，甲公司用余值法估计Q产品的单独售价为50万元（320-270），该金额在甲公司以往单独销售Q产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。

[提示]有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价。

假定合同总价款不是320万元，而是280万元时，甲公司采用余值法估计的Q产品的单独售价仅为10万元（280-270），该金额在甲公司以往单独销售Q产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计Q产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计Q产品的单独售价。

3.分摊可变对价：合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分相关。仅与合同中的某一特定组成部分相关包括两种情形：①可变对价与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关；②可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品相关，如为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。

同时满足下列两项条件的，企业应将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力；②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。

【例题】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。

六、履行每一单项履约义务时确认收入企业首先应判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

1.在某一时段内履行的履约义务：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中持续地向客户转移企业履约所带的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业履行剩余履约义务时，如果继续履行合同的其他企业实质上无须重新执行企业累计至今完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

【举例】甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

商品具有不可替代用途 合同开始日 存在实质性的限制条款（不能用于其他用途） 无限制性条款（用作其他用途将导致企业遭受重大经济损失） 根据商品特征判断 有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指由于客户或其他方原因（非企业自身原因）终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【例题】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

2.某一时段内履行的履约义务收入的确认

确定履约进度的方法 产出法 根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等；产出法有关指标的信息有时可能无法直接观察获得，或者企业为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法 投入法 根据为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等；当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，也可以按照直线法确认收入

【例题】2×18年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税价）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为60万元（100×60%）。

【例题】甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。甲公司的账务处理如下：实际发生的成本占估计总成本的比例=280000÷（280000+120000）×100%=70%。2×18年12月31日确认的劳务收入=600000×70%－0=420000（元）（1）实际发生劳务成本。借：合同履约成本280000贷：应付职工薪酬280000（2）预收劳务款。借：银行存款440000贷：合同负债440000（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。借：合同负债420000贷：主营业务收入420000借：主营业务成本280000贷：合同履约成本280000

（1）建造合同：【例题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为一年半，预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元；甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，乙公司与甲公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元。

（1）2×18年1月1日至2×18年6月30日实际发生工程成本时：借：合同履约成本1500贷：原材料、应付职工薪酬等1500（2）2×18年6月30日：履约进度＝1500÷4000＝37.5%合同收入＝6300×37.5%＝2362.5（万元）借：合同资产2362.5贷：主营业务收入2362.5借：主营业务成本1500贷：合同履约成本1500

【提示】对于同一合同下属于在一时段内履行的履义务涉及与客户结算对价的，通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在一时段内履行的履义务涉及与客户进行结算对价所产生的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转收入金额。

（2）2×18年6月30日：履约进度＝1500÷4000＝37.5%合同收入＝6300×37.5%＝2362.5（万元）借：合同结算——收入结转2362.5→已履行的义务贷：主营业务收入2362.5借：主营业务成本1500贷：合同履约成本1500借：应收账款2725贷：合同结算——价款结算2500→应履行的义务应交税费——应交增值税（销项税额）225借：银行存款2000贷：应收账款2000

当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500－2362.5），表明甲公司已经与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元。由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债中分别示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，乙公司与甲公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元。（1）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时：借：合同履约成本1500（3000－1500）贷：原材料、应付职工薪酬等1500

（2）2×18年12月31日：履约进度＝3000÷4000＝75%合同收入＝6300×75%－2362.5＝2362.5（万元）借：合同结算——收入结转2362.5贷：主营业务收入2362.5借：主营业务成本1500贷：合同履约成本1500借：应收账款1199贷：合同结算——价款结算1100应交税费——应交增值税（销项税额）99借：银行存款1000贷：应收账款1000

当日，“合同结算”科目的余额为借方1125（2362.5－1100－137.5）万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。（1）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时：借：合同履约成本1100（4100－3000）贷：原材料、应付职工薪酬等1100

（2）2×19年6月30日：由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。确认合同收入＝6300－2362.5－2362.5＝1575（万元）借：合同结算——收入结转1575贷：主营业务收入1575借：主营业务成本1100贷：合同履约成本1100借：应收账款2943贷：合同结算——价款结算2700应交税费——应交增值税（销项税额）243借：银行存款3867贷：应收账款3867当日，“合同结算”科目的余额为零（1125＋1575－2700）。

（2）履约进度的确定：按照成本法确定履约进度，即：履约进度＝累计实际发生的成本／预计总成本累计实际发生的成本：转移商品过程中所发生的的直接成本和间接成本如果累计实际发生的成本并未反映企业的履约进度，或与企业履约进度不成比例，在确定履约进度时，需要对成本进行调整。例如：因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，不应包括在累计实际发生的成本中。

【例题】2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。

本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

【提示】对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：①该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；②客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与只相关的服务；③该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；④企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计与制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。因此，2×18年12月，该合同的履约进度为20%[（40－30）÷（80－30）]，应确认的收入和成本金额分别为44万元[（100－30）×20%＋30]和40万元[（80－30）×20%＋30]。

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

3.在某一时点履行的履约义务：五个迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户负有现时付款义务。当企业就该商品享有现时收款权利时，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。【提示】如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业拥有的该权利通常并不妨碍客户取得对该商品的控制权。

③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。但占有商品实物并不意味着就一定取得了商品的控制权。1）委托代销安排：委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。

【例题】甲公司委托丙公司销售W商品200件，W商品已发出，每件成本60元。合同约定丙公司按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司实际销售100件，开出增值税专用发票上注明销售价格10000元，增值税1300元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定除上述情况外，不考虑其他因素。本例中,甲公司将W商品发送至丙公司后，丙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受甲公司的委托销售W商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户，丙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、是否获利以及获利多少等不由丙公司控制，丙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将W商品发送至丙公司时，不应确认收入，而应当在丙公司将W商品销售给最终客户时（开具代销清单时）确认收入。甲公司的账务处理如下：（1）发出商品。借：发出商品——丙公司12000贷：库存商品——W商品12000

（2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。借：应收账款——丙公司11300贷:主营业务收入——销售W商品10000应交税费——应交增值税（销项税额）1300借：主营业务成本——销售W商品6000贷：发出商品——丙公司6000借：销售费用——代销手续费1000货：应收账款——丙公司1000（3）收到丙公司支付的货款。借：银行存款10300贷：应收账款——丙公司10300

丙公司的账务处理如下：（1）收到商品。借：受托代销商品——甲公司20000贷：受托代销商品款——甲公司20000

（2）对外销售。借：银行存款11300贷：受托代销商品——甲公司10000应交税费——应交增值税（销项税额）1300（3）收到增值税专用发票。借：受托代销商品款——甲公司10000应交税费——应交增值税（进项税额）1300贷：应付账款——甲公司11300

（4）支付货款并计算代销手续费。借：应付账款——甲公司11300贷：银行存款10300其他业务收入——代销手续费1000

2）售后代管商品安排：根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。企业同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

【例题】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售M专用零部件。M零部件的制造期为2年。甲公司在完成M零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让M是单项履约义务，且属于在某一时点履行的履约义务。2×19年12月31日，乙公司支付了M零部件的合同价款，并对其进行了验收。但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将M零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有M零部件的法定所有权，甲公司在其仓库内的单独区域内存放M零部件，且M零部件可明确识别属于乙公司。甲公司不能使用M零部件，也不能将其提供给其他客户使用。本例中，2×19年12月31日，甲公司已经收取M零部件合同价款，但是乙公司尚未要求发货，乙公司已拥有M零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然M零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售M零部件的收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与M零部件可明确区分，构成单项履约义务。

④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均构成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但是由于维护服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给客户的判断。

【例题】甲公司在2×19年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为26万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据在某一时点履行的履约义务的收入确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。

（1）2×19年7月12日，甲公司发出商品。借：发出商品120贷：库存商品120同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款。借：应收账款26贷：应交税费——应交增值税（销项税额）26如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。（2）2×19年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款。借：应收账款200贷：主营业务收入200借：主营业务成本120贷：发出商品120（3）2×19年10月16日，甲公司收到款项。借：银行存款226贷：应收账款226

⑤客户已接受该商品。当商品通过了客户的验收，通常表明客户已接受该商品。【提示】需要强调的是，上述五个迹象中，并没有哪一个或几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

【归纳总结】

识别与客户订立的合同 合同识别 5个要求 持续评估 合同开始日不符合条件的合同 合同合并 条件之一 同一商业目的+构成一揽子交易 一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况 两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务 合同变更 单独合同 可明确区分商品且反映单独售价 原合同终止+新合同订立 已转让商品与未转让商品之间可明确区分 原合同组成部分 已转让商品与未转让商品之间不可明确区分 识别合同中的单项履约义务 单项履约义务 企业向客户转让可明确区分商品的承诺 同时满足 商品本身可明确区分 转让商品的承诺可明确区分（组合产出、重大修改或定制、高度关联性） 一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品 实质相同（商品本身，承诺） 转让模式相同（时段，相同方法确定履约进度） 确定交易价格 考虑因素 可变对价 期望值，最可能发生金额 合同中存在重大融资成分 存在时间间隔但未包含重大融资成分的情形 例题 非现金对价 合同开始日的公允价值 应付客户对价 冲减交易价格 将交易价格分摊至各单项履约义务 交易价格的分摊 单独售价直接观察 合同开始日按照单独售价比例分摊 单独售价无法直接观察 采用市场调整法，成本加成法，余值法确定单独售价 分摊合同折扣 合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的情形 例题 分摊可变对价 例题 履行每一单项履约义务时确认收入 某一时段内履行的履约义务 条件之一 取得并消耗经济利益 控制在建商品 商品具有不可替代用途，且有权收取已完成履约部分的款项 履约进度 产出法，投入法（例题） 建造合同 例题 某一时点履行的履约义务 取得控制权时确认收入（五个迹象） 委托代销安排（例题） 售后代管商品安排（四个条件）

【知识点】合同成本一、合同成本合同成本包括合同取得成本和合同履约成本。

二、合同取得成本

【提示】企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，属于为取得合同发生的增量成本。

【2019·多选题】企业为取得销售合同发生的且由企业承担的下列支出，应在发生时计入当期损益的有（）。A.尽职调查发生的费用B.投标活动发生的交通费C.投标文件制作费D.招标文件购买费 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，这些支出无论是否取得合同均会发生，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 【例题】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个服务期为5年的新客户。为取得和该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查的支出为15000元，为投标而发生的差旅费为10000元，支付销售人员佣金5000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。

本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。支付相关费用：借：合同取得成本50000管理费用25000销售费用10000贷：银行存款85000每月摊销销售佣金：销售佣金摊销额＝50000÷5÷12＝833.33（元）借：销售费用833.33贷：合同取得成本833.33【提示】合同取得成本应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

三、合同履约成本3个条件：①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。②该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源③该成本预期能够收回

【提示】企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

【例题】甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

【例题】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。2×19年12月甲公司计提与酒店经营直接相关的酒店、客房以及客房内的设备家具等折旧120000元、酒店土地使用权摊销费用65000元。经计算，当月确认房费、餐饮等服务含税收入424000元，全部存入银行。本例中，甲公司经营酒店主要是通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，这些资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的合同履约成本。已确认的合同履约成本在收入确认时予以摊销，计入营业成本。甲公司应编制如下会计分录：（1）确认资产的折旧费、摊销费：借：合同履约成本185000贷：累计折旧120000累计摊销65000

（2）12月确认酒店服务收入并摊销合同履约成本：借：银行存款424000贷：主营业务收入400000应交税费——应交增值税（销项税额）24000借：主营业务成本185000贷：合同履约成本185000

四、合同履约成本与合同取得成本的减值①资产减值损失的确认：

②转回：以前期间减值的因素之后发生变化，使得差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

五、合同履约成本与合同取得成本的列报

资产 摊销期限不超过一年或一个正常营业周期 摊销期限在一年或一个正常营业周期以上 合同取得成本 其他流动资产 其他非流动资产 合同履约成本 存货 其他非流动资产

【知识点】关于特定交易的会计处理一、附有销售退回条款的销售企业将商品控制权让给客户之后，可能会因为各种原因（如客户对所购商品的款式不满意等）允许客户依照有关合同、法律要求、声明或承诺、以往的习惯做法等选择退货，此销售为附有销售退回条款的销售。

【例题】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

甲公司的账务处理如下：（1）2×18年10月1日发出健身器材时。借：应收账款282.5贷：主营业务收入200预计负债——应付退货款50应交税费——应交增值税（销项税额）32.5借：主营业务成本160应收退货成本40贷：库存商品200

（2）2×18年12月1日前收到货款时借：银行存款282.5贷：应收账款282.5（3）2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。借：预计负债——应付退货款25贷：主营业务收入25借：主营业务成本20贷：应收退货成本20

（4）2×19年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件（8%），退货款项已经支付：借：库存商品16应交税费——应交增值税（销项税额）2.6预计负债——应付退货款25贷：应收退货成本16主营业务收入5银行存款22.6借：主营业务成本4贷：应收退货成本4

【提示】每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应视为退货。如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取合格的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。

【知识点】附有质量保证条款的销售一、企业承担的是法定义务，不能作为单项履约义务借：销售费用贷：预计负债按或有事项准则中产品质量保证的处理原则来处理。

二、企业提供给客户的质量保证服务

评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：①该质量保证是否为法定要求。②质量保证期限。③企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

【例题】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，该维修服务不能单独购买。本例中，甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的规定进行会计处理。

【提示】企业提供的质量保证同时包含作为单项履约义务的质量保证和不能作为单项履约义务的质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本章进行会计处理。

【知识点】主要责任人和代理人

企业向客户销售商品涉及其他方 主要责任人 将特定商品转让给客户之前能控制该商品 代理人 将特定商品转让给客户之前不控制该商品



企业作为主要责任人的三种情况 主要责任人 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务 企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户

【例题】甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商（第三方）签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。

本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。

【例题】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。

由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

考虑因素 判断转让商品之前是否拥有控制权 转让商品的主要责任是企业还是第三方 对商品的可接受性承担责任 从客户角度判断 该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担 所交易商品的价格由企业还是第三方决定

确认收入原则 主要责任人 按向客户提供商品有权收取对价总额确认收入 代理人 按既定的佣金金额或比例计算的金额确认收入

【2019·计算分析题】甲公司2×18年12月发生的与收入相关的交易或事项如下：资料一，2×18年12月1日，甲公司与客户乙公司签订一项销售并安装合同，合同期限2个月，交易价格270万元。合同约定，当甲公司履约完毕时，才能从乙公司收取全部合同金额，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。该设备单独售价200万元，安装劳务单独售价100万元。2×18年12月5日，甲公司以银行存款170万元从丙公司购入并取得该设备的控制权，于当日按合同约定直接运抵乙公司指定地点并安装，乙公司对其验收并取得控制权，此时甲公司向客户乙销售设备履约义务已完成。资料二，至2×18年12月31日，甲公司实际发生安装费用48万元（均系甲公司员工薪酬），估计还将发生安装费用32万元，甲公司向乙公司提供设备安装劳务属于一个时段履行的履约义务，按实际发生的成本占估计总成本的比例确定履约进度，不考虑增值税及其他因素。

要求：（1）判断甲公司向乙公司销售设备时的身份是主要责任人还是代理人，并说明理由。（2）计算甲公司将交易价格分摊到设备销售与安装的金额。（3）编制2×18年12月5日甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本的会计分录。（4）编制甲公司2×18年12月发生设备安装费用的会计分录。（5）分别计算甲公司2×18年12月31日设备安装履约进度和应确认设备安装收入金额，并编制确认安装收入和结转安装成本的会计分录。 ?? 『正确答案』（1）甲公司是主要责任人。理由：2×18年12月5日，甲公司从丙公司购入设备并取得该设备的控制权，甲公司对设备质量和安装质量承担责任。因此甲公司是主要责任人。（2）设备销售应分摊的交易价格＝270×200/（200＋100）＝180（万元）设备安装应分摊的交易价格＝270×100/（200＋100）＝90（万元）（3）甲公司销售设备时确认销售收入并结转销售成本：借：库存商品170贷：银行存款170借：合同资产180贷：主营业务收入——设备销售180借：主营业务成本——设备销售170贷：库存商品170（4）甲公司12月发生设备安装费用：借：合同履约成本——设备安装48贷：应付职工薪酬48（5）2×18年12月31日，甲公司安装履约进度＝48/（48＋32）×100%＝60%；2×18年12月31日，甲公司应确认安装收入金额＝90×60%＝54（万元）。借：合同资产54贷：主营业务收入——设备安装54借：主营业务成本——设备安装48贷：合同履约成本——设备安装48

【知识点】附有客户额外购买选择权的销售

重大权利的判断：如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。当企业向客户提供了额外购买选择权，客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。

【例题】企业实施一项奖励积分计划，客户每消费10元便可获得1个积分，每个积分的单独售价为0.1元，该积分可累积使用，用于换取企业销售的产品。本例中，虽然客户每笔消费所获取的积分的价值相对于消费金额而言并不重大，但是由于该积分可以累积使用，基于历史数据，客户通常能够累积足够的积分来免费换取产品，这可能表明该积分向客户提供了重大权利。

【例题】2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费的影响。

本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：分摊至商品的交易价格＝100000×100000/（100000＋9500）＝91324（元）分摊至积分的交易价格＝100000×9500/（100000＋9500）＝8676（元）

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。借：银行存款100000贷：主营业务收入91324（取得控制权）合同负债8676（未兑换）

截至2×18年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分（10000个积分×95%）。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分应当确认的收入＝8676×4500/9500＝4110（元）；剩余未兑换的积分＝8676－4110＝4566（元），仍然作为合同负债。借：合同负债4110贷：主营业务收入4110

截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。积分应当确认的收入＝8676×8500/9700－4110＝3493（元）；剩余未兑换的积分＝8676－4110－3493＝1073（元），仍然作为合同负债。借：合同负债3493贷：主营业务收入3493

【知识点】授权知识产权许可授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。【举例】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。

情形 处理原则 不构成单项履约义务 该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用 将知识产权和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理 客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容

构成单项履约义务 某一时段内履行的履约义务 同时满足 合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动 该活动对客户将产生有利或不利影响 该活动不会导致向客户转让某项商品 某一时点履行的履约义务 确认收入 履行该履约义务时确认收入 注意 在客户能够使用某项知识产权并从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入

【例题】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。

本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是，乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；三是，尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

【例题】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。

本例中，甲公司除了授予该版权许可外，并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利。因此，甲公司应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。此外，由于甲公司履约的时间与客户付款（两年内每月支付）之间间隔的时间较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

【例题】甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授权给乙公司之外，甲公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。

本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权许可占主导地位，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高于合同中的提供电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映该电影的期间按照约定的分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务，甲公司应当将该取得的分成收入在这些履约义务之间进行分摊。

【知识点】售后回购售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。一、企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的：在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权：①回购价格＜原售价，视为租赁交易处理；②回购价格≧原售价，视为融资交易，收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

二、企业因客户要求回购商品的：如果客户具有行使该要求权的重大经济动因的：①回购价格＜原售价，视为租赁交易处理；②回购价格≧原售价，视为融资交易。如果客户不具有行使该要求权的重大经济动因的：企业应将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。

【例题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值（假定300万元）将远低于1500万元。本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1500万元远低于原售价2000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。【提示】在企业要求回购或者客户有权要求企业回购的情况下，企业或者客户到期未行使权利的，应在该权利到期时终止确认相关负债，同时确认收入。

【知识点】客户未行使的权利企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待未来履行了相关履约义务时再转为收入。在某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，如放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

【例题】甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。假定甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。

本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入金额＝（400000＋50000×400000÷950000）÷（1＋13%）＝372613（元）（1）销售储值卡：借：库存现金1000000贷：合同负债884956应交税费——待转销项税额115044

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：借：合同负债372613应交税费——待转销项税额46018贷：主营业务收入372613应交税费——应交增值税（销项税额）46018400000÷（1＋13%）×13%＝46018（元）

【知识点】无需退回的初始费企业在合同开始（或临近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。

评估初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关 相关 该商品构成单项履约义务的，应当在转让该商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入 该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入 不相关 将初始费作为未来转让商品的预收款，在未来转让商品时确认收入

【例题】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无须返还。本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

【2019·综合题】2×18年9月至12月，甲公司发生的部分交易或事项如下：资料一：2×18年9月1日，甲公司向乙公司销售A产品2000件，单位销售价格为0.4万元，单位成本为0.3万元。销售货款已收存银行。根据销售合同约定，在2×18年10月31日之前乙公司有权退还A产品。2×18年9月1日，甲公司根据以往经验估计该批A产品的退货率为10%。2×18年9月30日，甲公司对该批A产品的退货率重新评估为5%。2×18年10月31日，甲公司收到退回的120件A产品，并以银行存款退还相应的销售款。

（1）根据资料一，分别编制甲公司2×18年9月1日确认A产品销售收入并结转成本、2×18年9月30日重新估计退货率和2×18年10月31日实际发生销售退回时的相关会计分录。（1）2×18年9月1日：借：银行存款（2000×0.4）800贷：主营业务收入（800×90%）720预计负债80借：主营业务成本（600×90%）540应收退货成本60贷：库存商品（2000×0.3）600

2×18年9月30日：借：预计负债（800×5%）40贷：主营业务收入40借：主营业务成本（600×5%）30贷：应收退货成本302×18年10月31日：借：库存商品（120×0.3）36预计负债40主营业务收入[（120－2000×5%）×0.4]8贷：银行存款（120×0.4）48应收退货成本36借：应收退货成本6贷：主营业务成本[（120－2000×5%）×0.3]6

资料二：2×18年12月1日，甲公司向客户销售成本为300万元的B产品，售价400万元已收存银行。客户为此获得125万个奖励积分，每个积分可在2×19年购物时抵减1元。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为80%。（2）根据资料二，计算甲公司2×18年12月1日应确认的收入和合同负债金额，并编制确认收入、结转成本的相关会计分录。（2）客户购买商品的单独售价合计＝400（万元）考虑积分兑换率之后甲公司估计奖励积分单独售价＝125×1×80%＝100（万元）分摊至商品的交易价格＝400/（400＋100）×400＝320（万元）分摊至奖励积分的交易价格＝100/（400＋100）×400＝80（万元）因此，甲公司销售B产品应确认的收入金额＝320（万元），应确认的合同负债金额＝80（万元）。借：银行存款400贷：主营业务收入320合同负债80借：主营业务成本300贷：库存商品300

资料三：2×18年12月10日，甲公司向联营企业丙公司销售成本为100万元的C产品，售价150万元已收存银行。至2×18年12月31日，该批产品未向外部第三方出售。甲公司在2×17年11月20日取得丙公司20%有表决权股份，当日，丙公司各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。甲公司采用的会计政策、会计期间与丙公司的相同。丙公司2×18年度实现净利润3050万元。

（3）根据资料三，计算甲公司2×18年年末在其个别报表中对丙公司股权投资应确认的投资收益，并编制相关会计分录。（3）丙公司调整后的净利润＝3050－（150－100）＝3000（万元）甲公司个别报表应确认的投资收益＝3000×20%＝600（万元）借：长期股权投资——损益调整600贷：投资收益600

资料四：2×18年12月31日，甲公司根据产品质量保证条款，对其2×18年第四季度销售的D产品计提保修费。根据历史经验，所售D产品的80%不会发生质量问题；15%将发生较小质量问题，其修理费为销售收入的3%；5%将发生较大质量问题，其修理费为销售收入的6%。2×18年第四季度，甲公司D产品的销售收入为1500万元。A产品、B产品、C产品转移给客户时，控制权随之转移。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

（4）根据资料四，计算甲公司2×18年第四季度应确认保修费的金额，并编制相关会计分录。（4）甲公司2×18年第四季度应确认的保修费金额＝（80%×0＋15%×3%＋5%×6%）×1500＝11.25（万元）借：销售费用11.25贷：预计负债11.25

知识点 考点 收入的确认与计量 识别与客户订立的合同 合同变更 识别合同中的单项履约义务 单项履约义务 确定交易价格 考虑因素（可变对价） 将交易价格分摊至各单项履约义务 分摊合同折扣 履行每一单项履约义务时确认收入 时段：履约进度 时点：控制权转移 合同成本 合同取得成本 范围（增量成本），减值，列报 合同履约成本 3个条件，减值，列报 特定交易 附有销售退回条款的销售 会计处理 附有质量保证条款的销售 处理原则 主要责任人和代理人 判断 附有客户额外购买选择权的销售 会计处理 授予知识产权许可 时段：3个条件 时点：履行履约义务时 售后回购 处理原则 客户未行使的权利 会计处理 无需退回的初始费用 处理原则



考情分析本章内容不多，也比较简单，既可以在客观题中考查，也可以和其他章节结合出现在主观题中。本章出题角度主要是政府补助形式的判定、与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的会计处理。本章无实质性变动。目录1.政府补助概述2.政府补助的会计处理

【知识点】政府补助概述一、政府补助的定义政府补助——指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。[提示]企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。

【2016·判断题】企业收到政府无偿划拨的公允价值不能可靠取得的非货币性长期资产，应当按照名义金额（1元）计量。（） ?? 『正确答案』√

二、政府补助的特征政府补助具有以下特征：①政府补助是来源于政府的经济资源。[提示]企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，属于政府补助。

②政府补助是从政府直接取得资产。[提示]通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额及抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。增值税出口退税本质上是退还企业垫付的进项税，不属于政府补助。

③政府补助是无偿的。[提示]政府作为企业所有者投入的资本、政府购买服务所支付的对价不属于政府补助；企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品对价的组成部分，应当按照本书第十一章的规定处理。

【例题】甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2×17年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金500万元。本例中，甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。

实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买了甲企业的商品。对甲企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲企业产品销售对价的组成部分。因此，甲企业收到的补贴资金500万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。

【2018·判断题】企业从政府取得的经济资源，如果和自身销售商品密切相关，且是企业商品对价的组成部分，不应作为政府补助进行会计处理。（） ?? 『正确答案』√

【2019·单选题】甲公司为执行政府绿色出行，给予乘公交乘客0.5元/乘次的票价优惠，公司少收入的票款由政府补贴。2×18年12月，甲公交公司实际收到乘客支付票款800万元。同时收到政府按乘次给予当月车票补贴200万元。不考虑其他因素，甲公司12月应确认的营业收入为（）万元。A.600B.200C.1000D.800 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司收到的200万元政府补贴实际上与日常经营活动密切相关且构成了甲公司乘车服务对价的组成部分，应当作为收入进行会计处理，因此甲公司12月应确认的营业收入＝800＋200＝1000（万元）。

【例题】乙企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，乙企业所在地政府于2×17年8月向乙企业拨付了300万元资金，要求乙企业将这笔资金用于做技术改造项目研究，研究成果归乙企业享有。本例中，乙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了300万元资金用于研发支出，且研究成果归乙企业享有。因此，这项财政拨款具有无偿性的特征，乙企业收到的300万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

【2017·单选题】下列各项中，不属于企业获得的政府补助的是（）。A.政府部门对企业银行贷款利息给予的补贴B.政府部门无偿拨付给企业进行技术改造的专项资金C.政府部门作为企业所有者投入的资本D.政府部门先征后返的增值税 ?? 『正确答案』C

三、政府补助的分类

类型 用途 与资产相关的政府补助 用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助，受益期较长 与收益相关的政府补助 补偿已发生或即将发生的相关成本费用或损失，受益期较短

【知识点】政府补助的会计处理一、处理方法

方法 原则 总额法 日常活动：计入其他收益 非日常活动：计入营业外收入 净额法 日常活动：冲减相关成本费用 非日常活动：冲减营业外支出 [提示]对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。

二、与资产相关的政府补助【例题】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丙企业于2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2×18年3月15日，丙企业收到了政府补贴款210万元。2×18年4月20日，丙企业购入不需安装环保设备一台，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。2×26年4月，丙企业的这台设备发生毁损。本例中不考虑相关税费等其他因素。

总额法 净额法 3月15日实际收到财政拨款 借：银行存款210贷：递延收益210 4月20日购入设备 借：固定资产480贷：银行存款480 借：固定资产480贷：银行存款480借：递延收益210贷：固定资产210 资产负债表日 借：制造费用4贷：累计折旧4借：递延收益1.75贷：其他收益1.75 借：制造费用2.25贷：累计折旧2.25

设备毁损 总额法 借：固定资产清理96累计折旧384贷：固定资产480借：营业外支出54贷：固定资产清理54 借：递延收益42贷：固定资产清理42 净额法 借：固定资产清理54累计折旧216贷：固定资产270 借：营业外支出54贷：固定资产清理54

三、与收益相关的政府补助（一）补偿以后期间的相关成本费用或损失：借：银行存款等贷：递延收益借：递延收益贷：其他收益/管理费用等（日常）营业外收入/营业外支出（非日常）

【例题】甲企业于2×17年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议规定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金，协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。甲企业于2×17年4月10日收到1000万元补助资金，分别在2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级别类高管年度奖金。假定甲企业对政府补助采用净额法核算。

①2×17年4月10日收到补贴资金：借：银行存款1000贷：递延收益1000②2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月甲企业将补助资金发放高管奖金，相应结转递延收益：借：递延收益400、300、300贷：管理费用400、300、300如果甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处理，则应当在确认相关管理费用的期间，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。

（二）补偿已发生的相关成本费用或损失：借：银行存款等贷：其他收益/管理费用（日常）营业外收入/营业外支出（非日常）

【例题】乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按13%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。乙企业2×19年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。本例中，软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。借：其他应收款100000贷：其他收益100000（日常活动）

【2019·单选题】甲公司为动漫软件开发企业，其增值税享受即征即退政策。2018年12月，甲公司收到当地税务部门即征即退方式返还的2018年度增值税款40万元。假定不考虑其他因素，甲公司实际收到返还的增值税款时，会计处理正确的是（）。A.应计入营业外收入B.应计入递延收益C.应冲减管理费用D.应计入其他收益 ?? 『正确答案』D『答案解析』甲公司收到即征即退方式返还的增值税，属于与收益相关的政府补助，并且是用于补偿已发生的支出，因此应于收到时直接计入当期损益（其他收益）；即征即退的增值税等特殊情况，只能采用总额法，并且该事项与企业日常经营活动相关，因此选项ABC均不正确。

【例题】丙企业2×17年11月遭受重大自然灾害，并于2×17年12月20日收到了政府补助资金200万元用于弥补其遭受自然灾害的损失。丙企业实际收到补助资金并选择总额法进行会计处理，其账务处理如下：借：银行存款200贷：营业外收入200

【2019·判断题】与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』与收益相关的政府补助，用于补偿以后期间的相关成本费用或损失的，收到时应先计入递延收益。

四、综合性项目政府补助的会计处理对于同时包含与资产相关和与收益相关部分的政府补助，企业应当将其进行分解。

原则 能够区分 分别按照与资产相关和与收益相关的政府补助处理 不能区分 归类为与收益相关的政府补助进行处理

【例题】2×17年6月15日，某市科技创新委员会与甲企业签订了科技计划项目合同书，拟对甲企业的新药临床研究项目提供研究补助资金。该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，甲企业自筹400万元。政府资助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元，本例中除设备费外的其他各项费用都计入研究支出。市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给甲企业。甲企业于2×17年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。甲企业于2×17年7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本150万元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。假设本例中不考虑相关税费等其他因素。

本例中，甲企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理，假设甲企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。①2×17年7月10日甲企业实际收到补贴资金时：借：银行存款2000000贷：递延收益2000000②2×17年7月25日购入设备：借：固定资产1500000贷：银行存款1500000借：递延收益600000贷：固定资产600000

③自2×17年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费用计入研发支出:借：研发支出7500贷：累计折旧7500④对其他与收益相关的政府补助，甲企业应当按照相关经济业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益”科目，贷记有关损益科目。

五、政府补助退回的会计处理

情形 原则 初始确认时冲减相关资产账面价值的 调整资产账面价值 存在相关递延收益的 冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益 属于其他情况的 直接计入当期损益

【2019·多选题】下列各项与资产相关的政府补助会计处理的表述中，正确的有（）。A.净额法下企业已确认的政府补助退回时，应当调整相关资产的账面价值B.总额法下企业提前处置使用不需退回的政府补助购建的固定资产，尚未摊销完毕的递延收益应当转入当期损益C.净额法下企业在购入相关资产时，应将原已收到并确认为递延收益的政府补助冲减所购资产账面价值D.总额法下，企业收到政府补助时确认递延收益，在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期转入损益 ?? 『正确答案』ABCD

【例题】乙企业于2x17年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地。协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向乙企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资并开展经营活动，乙企业自获得补贴起5年内注册地址不迁离本区。如果乙企业在此期限内提前迁离开发区，开发区政府允许乙企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。乙企业于2x18年1月3日收到补贴资金。（1）2x18年1月3日，乙企业实际收到补助资金：借：银行存款3000000贷：递延收益3000000（2）2x18年12月31日及以后年度，乙企业分期将递延收益结转入当期损益：借：递延收益600000贷：其他收益600000假设2x20年1月，乙企业因重大战略调整迁离开发区，开发区政府根据协议要求乙企业退回补助180万元：借：递延收益1800000贷：其他应付款1800000

【2018·计算分析题】甲公司对政府补助采用总额法进行会计处理。其与政府补助相关的资料如下：资料一：2017年4月1日，根据国家相关政策。甲公司向政府有关部门提交了购置A环保设备的补贴申请。2017年5月20日，甲公司收到了政府补贴款12万元存入银行。资料二：2017年6月20日，甲公司以银行存款60万元购入A环保设备并立即投入使用。预计使用年限为5年。预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。资料三：2018年6月30日，因自然灾害导致甲公司的A环保设备报废且无残值，相关政府补助无需退回。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

要求：（1）编制甲公司2017年5月20日收到政府补贴款的会计分录。2017年5月20日收到政府补贴款：借：银行存款12贷：递延收益12（2）编制2017年购入设备的会计分录。2017年6月20日购入A环保设备：借：固定资产60贷：银行存款60

（3）计算2017年7月份计提折旧的金额，并编制相关会计分录。7月份应计提折旧的金额＝60/5/12＝1（万元）分录为：借：制造费用1贷：累计折旧1（4）计算2017年7月份应分摊的政府补助的金额，并编制相关会计分录。7月份应分摊政府补助的金额＝12/5/12＝0.2（万元）分录为：借：递延收益0.2贷：其他收益0.2

（5）编制2018年6月30日环保设备报废的分录。借：固定资产清理48累计折旧12贷：固定资产60尚未分摊的递延收益＝12－12/5＝9.6（万元），转销递延收益余额：借：递延收益9.6贷：固定资产清理9.6借：营业外支出38.4贷：固定资产清理38.4

【总结】

知识点 考点 政府补助的判定 特征，常见的政府补助 与资产相关的政府补助 总额法和净额法的处理 与收益相关的政府补助 总额法和净额法的处理 综合性项目政府补助 会计处理原则 政府补助退回 会计处理

考情分析从历年考试情况来看，像本章这样近几年多次单独以主观题形式进行考查的章节并不多见，由此可见其重要性。本章所涉及的考点主要包括暂时性差异的确定，应交所得税、递延所得税以及所得税费用的确认与计量等。本章删除了特殊交易或事项产生的资产、负债的计税基础；删除了递延所得税资产、负债的确认与计量中与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的递延所得税资产与负债的处理；删除了与企业合并相关的递延所得税。

目录1.所得税会计概述2.当期所得税3.递延所得税4.所得税费用

【知识点】所得税会计概述支付管理部门设备维修费5000元借：管理费用5000贷：银行存款5000

















【知识点】当期所得税当期所得税——指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。



【例题】甲公司2018年全年利润总额（即税前会计利润）为1020万元，其中包括本年收到的国债利息收入20万元，所得税税率为25%。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。按照税法的有关规定，企业购买国债的利息收入免交所得税，即在计算应纳税所得额时可将其扣除。甲公司当期所得税的计算如下：应纳税所得额＝1020－20＝1000（万元）当期应交所得税＝1000×25%＝250（万元）

【例题】甲公司2017年度利润总额（税前会计利润）为1980万元，所得税税率为25%。经查，甲公司当年营业外支出中有20万元为税收滞纳罚金。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。甲公司当期所得税的计算如下：应纳税所得额＝1980＋20＝2000（万元）当期应交所得税＝2000×25%＝500（万元）





应交所得税＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损

【例题·多选题】下列各项中，计算应纳税所得额需要进行纳税调整的项目有（）。A.税收滞纳金B.超过税法规定标准的业务招待费C.国债利息收入D.超过税法规定标准的职工福利费 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』选项ABD，计算应纳税所得额时应该纳税调增；选项C，计算应纳税所得额时应该纳税调减。借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税

【知识点】递延所得税一、暂时性差异的确定【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限2年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为5年，预计净残值为0。

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 会计折旧 25 25 0 0 0 税法折旧 10 10 10 10 10 暂时性差异 15 30 20 10 0

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 会计折旧 25 25 0 0 0 税法折旧 10 10 10 10 10 暂时性差异 15 30 20 10 0 账面价值 25 0 0 0 0 计税基础 40 30 20 10 0 暂时性差异 15 30 20 10 0

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 会计折旧 25 25 0 0 0 税法折旧 10 10 10 10 10 账面价值 25 0 0 0 0 计税基础 40 30 20 10 0 暂时性差异 15 30 20 10 0 纳税调整 ＋15 [phone]

可抵扣暂时性差异——在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额（纳税调减），减少未来期间的应交所得税。

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 会计折旧 10 10 10 10 10 税法折旧 25 25 0 0 0 暂时性差异 15 30 20 10 0



【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限5年,采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为2年，预计净残值为0。

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 会计折旧 10 10 10 10 10 税法折旧 25 25 0 0 0 暂时性差异 15 30 20 10 0 账面价值 40 30 20 10 0 计税基础 25 0 0 0 0 暂时性差异 15 30 20 10 0

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 会计折旧 10 10 10 10 10 税法折旧 25 25 0 0 0 账面价值 40 30 20 10 0 计税基础 25 0 0 0 0 暂时性差异 15 30 20 10 0 纳税调整 －15 －15 ＋10 ＋10 ＋10

应纳税暂时性差异——在未来期间转回时会增加转回期间的应纳税所得额，增加未来期间的应交所得税。

固定资产 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 账面价值 40 30 20 10 0 计税基础 25 0 0 0 0 暂时性差异 15 30 20 10 0





差异类型 发生期 转回期 应纳税暂时性差异 纳税调减 纳税调增 可抵扣暂时性差异 纳税调增 纳税调减

二、资产的计税基础。资产的计税基础，是指某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

资产项目 账面价值与计税基础 固定资产 账面价值＝实际成本－累计折旧（会计）－减值准备计税基础＝实际成本－累计折旧（税法） 产生差异的原因：折旧方法、折旧年限的不同以及减值准备的计提等

【例题】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×17年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。分析：2×17年12月31日，该项固定资产的账面价值＝3000000－300000×2－200000＝2200000（元）计税基础＝3000000－3000000×20%－2400000×20%＝1920000（元）该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额为应纳税暂时性差异。

资产项目 账面价值与计税基础 无形资产 内部研发（三新） 账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备计税基础＝实际成本×175%－累计摊销（税法） 产生差异的原因：会计与税法摊销基数以及减值准备的计提等 其他 账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备◆若使用寿命不确定，累计摊销（会计）＝0计税基础＝实际成本－累计摊销（税法） 产生差异的原因：是否需要摊销及减值准备的计提等

【例题】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

分析：甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10500000（6000000×175%）元。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础10500000元之间的差额4500000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

【例题】甲公司于2×17年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。2×17年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。该项无形资产在2×17年12月31日的计税基础为5400000元。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

资产项目 账面价值与计税基础 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 账面价值＝公允价值计税基础＝初始成本 产生差异的原因：公允价值变动等

【例题】甲公司2×16年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。作为交易性金融资产的乙公司股票在2×16年12月31日的账面价值为620000元（12.4×50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。

资产项目 账面价值与计税基础 投资性房地产 成本模式 与固定资产、无形资产相同 公允价值模式 账面价值＝公允价值计税基础＝成本－投资性房地产累计折旧（或摊销）（税法） 产生差异的原因：成本模式下为折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限和预计净残值的不同、减值准备的计提等；公允价值模式下为公允价值变动、税法折旧摊销的计提等

【例题】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×17年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200000元，其中本年度公允价值变动收益为500000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起按年限平均法计提折旧。分析：2×17年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000元，计税基础为6120000元（6800000－6800000÷20×2）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1880000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

三、负债的计税基础负债的计税基础＝账面价值－未来期间可予税前抵扣的金额（1）

负债项目 税法规定 计税基础 预计负债 相关支出实际发生时可全额税前扣除 计税基础＝0举例：产品质量保证 相关支出无论是否实际发生均不允许税前扣除 计税基础＝账面价值举例：债务担保

【例题】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。分析：该项预计负债在甲公司2×16年12月31日的账面价值为6000000元。该项预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝6000000－6000000＝0。

【例题】2×17年10月5日，甲公司因乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为300万元。假设税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：2X17年12月31日，该项预计负债的账面价值为300万元，计税基础为300万元（300－0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

（2）

负债项目 税法规定 计税基础 合同负债 税法的收入确认原则与会计规定相同 计税基础＝账面价值 会计准则：不符合确认收入条件税法：应计入当期应纳税所得额 计税基础＝0 其他负债 一般情况下，计税基础＝账面价值但不代表没有差异（如罚款和滞纳金）

【例题】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×16年缴纳滞纳金1000000元，至2×16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。分析：因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础＝1000000－0＝1000000（元）。对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。

四、暂时性差异的确定【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为2年，预计净残值为0。

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

【例题】甲公司2×16年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2×16年实现销售收入60000000元。分析：因广告费支出形成的资产的账面价值为0，其计税基础＝10000000－60000000×15%＝1000000（元）。广告费支出形成的资产的账面价值0与其计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异。

【2018·单选题】2016年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2017年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的金额为120万元，2017年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可收回金额为460万元，不考虑增值税相关税费极其他因素，2017年12月31日该项固定资产产生的暂时性差异为（）。A.可抵扣暂时性差异80万元B.应纳税暂时性差异60万元C.可抵扣暂时性差异140万元D.应纳税暂时性差异20万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』2017年年末账面价值为400万元，计税基础为480万元，所以形成可抵扣暂时性差异为80万元。

五、递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量

差异类型 发生期 转回期 应纳税暂时性差异 纳税调减 纳税调增 可抵扣暂时性差异 纳税调增 纳税调减

【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为2年，预计净残值为0。

【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限2年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为5年，预计净残值为0。

【总结】

差异类型 发生期 转回期 应纳税暂时性差异 确认递延所得税负债 冲减递延所得税负债 可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产 冲减递延所得税资产

1.递延所得税负债的计量【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为2年，预计净残值为0。【提示】无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

2.递延所得税负债的确认

情形 确认原则 影响会计利润或应纳税所得额的交易或事项 所得税费用 企业合并 商誉等 直接计入所有者权益的交易或事项 所有者权益

【例题】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某设备,取得成本为2000000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

分析：2×16年该固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元，计税时允许扣除的折旧额为400000元，则该固定资产的账面价值1800000元与其计税基础1600000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50000元。借：所得税费用50000贷：递延所得税负债50000

2×17年该固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元，计税时允许扣除的折旧额为320000元，则该固定资产的账面价值1600000元与其计税基础1280000元的差额320000构成应纳税暂时性差异，所以当期递延所得税负债的期末数为80000元，企业当期应确认递延所得税负债30000元。借：所得税费用30000贷：递延所得税负债30000

3.不确认递延所得税负债的特殊情况【提示】并不是所有的应纳税暂时性差异都需要确认递延所得税负债。产生应纳税暂时性差异，但是不确认递延所得税负债的情况包括：

①商誉的初始确认——非同一控制下的企业合并：

【提示】应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。

【例题】甲公司以增发市场价值为6000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示。

项目 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 0 存货 1740 1240 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （1200） （1200） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 5040 3690 1350 乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本6000可辨认净资产公允价值5040递延所得税资产75递延所得税负债412.5考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值4702.5商誉1297.5所确认的商誉金额1297.5万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。

②除企业合并以外的其他交易事项：如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

【2018·多选题】下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用C.应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量 ?? 『正确答案』BD『答案解析』选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债；选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。

4.递延所得税资产的计量【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限2年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为5年，预计净残值为0。【提示】无论可抵扣暂时性差异的转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

5.递延所得税资产的确认

情形 确认原则 影响会计利润或应纳税所得额的交易或事项 所得税费用 企业合并 商誉等 直接计入所有者权益的交易或事项 所有者权益

【例题】甲公司2×18年1月1日开始计提折旧的某项管理用固定资产，原价为50万元，使用年限2年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用年限平均法计提折旧，但折旧年限为5年，预计净残值为0。

判断可抵扣暂时性差异转回期间是否能产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：①通过正常的生产经营活动；②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加。【提示】对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

6.不确认递延所得税资产的特殊情况如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

【例题】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。分析：该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础10500000元之间的差额4500000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

7.递延所得税资产的减值【提示】假定未来期间可以产生足够的应纳税所得额，确认了递延所得税资产，但是一段时间之后预计不能产生足够的应纳税所得额了，此时应对递延所得税资产计提减值。资产负债表日，预计未来又可以产生足够的应纳税所得额，此时应该恢复递延所得税资产计提的减值准备。

8.特定交易或事项涉及递延所得税的确认直接计入所有者权益的交易或事项主要有：对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益，自用房地产转为采用公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收益等。借：其他综合收益等贷：递延所得税负债借：递延所得税资产贷：其他综合收益等

【例题】甲公司2×19年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具核算（假定不考虑交易费用），2×19年12月31日，甲公司该股票投资尚未对外出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%。假定在未来期间不会发生变化。

甲公司应进行的会计处理：借：其他权益工具投资—成本12000000贷：银行存款12000000借：其他权益工具投资—公允价值变动6000000贷：其他综合收益6000000账面价值＝1800万元，计税基础＝1200万元产生应纳税暂时性差异＝600万应确认递延所得税负债＝600×25%＝150万元。借：其他综合收益1500000贷：递延所得税负债1500000

假定甲公司以每股11元的价格在2×17年将该股票对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款22000000贷：其他权益工具投资—成本12000000—公允价值变动6000000留存收益4000000借：其他综合收益6000000贷：留存收益6000000借：递延所得税负债1500000贷：其他综合收益1500000或将后两笔分录合并：借：其他综合收益4500000递延所得税负债1500000贷：留存收益6000000

9.所得税税率变化：

项目 具体规定 处理原则 因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量 具体核算 直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税——调整金额应计入所有者权益其他情况——调整金额应确认为当期所得税费用（或收益）

【知识点】所得税费用一、所得税核算程序

二、当期所得税应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率－减免税额－抵免税额应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损

【例题·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%，2016年实现利润总额1000万元，本年发生应纳税暂时性差异100万元，转回可抵扣暂时性差异80万元，上述暂时性差异均影响损益。不考虑其他纳税调整事项，甲公司2016年应交所得税为（）万元。A.250B.295C.205D.255 ?? 『正确答案』C『答案解析』应纳税所得额＝1000－100－80＝820（万元）；应交所得税＝820×25%＝205（万元）。

【提示】若可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异确认递延所得税时计入所有者权益，则该暂时性差异无需进行纳税调整。

三、递延所得税费用（或收益）递延所得税费用（或收益）＝（递延所得税负债期末数－递延所得税负债的期初数）－（递延所得税资产期末数－递延所得税资产的期初数）＝递延所得税负债的增加数－递延所得税资产的增加数【提示】不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

【例题】丙公司2×19年9月取得的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为2000000元，2×19年12月31日，其公允价值为2400000元。丙公司适用的所得税税率为25%。分析：会计期末在确认400000元的公允价值变动时：借：其他债权投资——公允价值变动400000贷：其他综合收益400000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：借：其他综合收益100000贷：递延所得税负债100000

四、所得税费用所得税费用＝当期所得税＋递延所得税借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税借或贷：所得税费用借或贷：递延所得税负债借或贷：递延所得税资产借：所得税费用递延所得税负债（或贷方）递延所得税资产（或贷方）贷：应交税费——应交所得税

【例题】甲公司2×19年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司2×19年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）2×18年12月31日取得一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金200万元。（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元予以资本化；截至2×19年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按175%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的175%确定应予摊销的金额。

（4）应付违反环保法规定罚款1000000元。（5）期末对持有的存货计提了300000元的存货跌价准备，该存货成本为8300000元。

分析：（1）2×19年度当期应交所得税：应纳税所得额＝会计利润＋纳税调增额－纳税调减额＝1200（已知）＋60万（固定资产）＋200（捐赠）－150万（费用化加计扣除）＋100（环保罚款）＋30（存货）＝1440（万元）应交所得税＝1440万×25%＝360（万元）

（2）2×19年度递延所得税：该公司2×19年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表所示：

项目 账面价值 计税基础 差异 可抵扣暂时性差异 存货 800 830 30 固定资产 2540 2600 60 开发支出 300 525 225（不确认） 其他应付款 100 100 总计 240

递延所得税费用＝0－90×25%＝－22.5（万元）。（3）利润表中应确认的所得税费用：所得税费用＝360－22.5＝337.5（万元）借：所得税费用337.5递延所得税资产22.5贷：应交税费——应交所得税360

【例题】丁公司2×19年年初的递延所得税资产借方余额为1900000元，递延所得税负债贷方余额为100000元，具体构成项目如表所示：

项目 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 应纳税暂时性差异 递延所得税负债 应收账款 600000 150000 交易性金融资产 400000 100000 其他债权投资 2000000 500000 预计负债 800000 200000 可税前抵扣的经营亏损 4200000 1050000

该公司2×19度利润表中利润总额为16100000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。该公司2×19年发生的有关相关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）年末转回应收账款坏账准备200000元。根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。（2）年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益200000元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。

（3）年末根据其他债权投资公允价值变动增加其他综合收益400000元。根据税法规定，其他债权投资公允价值变动金额不计入应纳税所得额。（4）当年实际支付产品保修费用500000元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用100000元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。





（5）当年发生业务宣传费8000000元，至年末尚未支付。该公司当年实现销售收入50000000元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。分析：（1）2×19年度当期应交所得税：应纳税所得额＝16100000－4200000－200000－200000－500000＋100000＋（8000000－50000000×15%）＝11600000（元）应交所得税＝11600000×25%＝2900000（元）

（2）2×19年度递延所得税：该公司2×19年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表所示：

项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 应收账款 3600000 4000000 400000 交易性金融资产 4200000 3600000 600000 其他债权投资 4000000 5600000 1600000 预计负债 400000 0 400000 其他应付款 8000000 7500000 500000

递延所得税费用＝（600000×25%－100000）－[（400000＋400000＋500000）×25%－（150000＋200000＋1050000）]＝1125000（元）（3）利润表中应确认的所得税费用所得税费用＝2900000＋1125000＝4025000（元）借：所得税费用4025000贷：应交税费——应交所得税2900000递延所得税资产1075000递延所得税负债50000借：其他综合收益100000贷：递延所得税资产100000

【2018·综合题】甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。甲公司发生的与某专利技术有关的交易或事项如下：资料一：2×17年1月1日，甲公司以银行存款800万元购入一项专利技术用于新产品的生产，当日投入使用，预计使用年限为5年，预计残值为零，采用年限平均法摊销。该专利技术的初始入账金额与计税基础一致。根据税法规定，2×17年甲公司该专利技术的摊销额能在税前扣除的金额为160万元。资料二：2×18年12月31日，该专利技术出现减值迹象，经减值检测，该专利技术的可收回金额为420万元，预计尚可使用3年，预计残值为零，仍采用年限法摊销。资料三：甲公司2×18年度实现的利润总额为1000万元。根据税法规定，2×18年甲公司该专利技术的摊销额能在税前扣除的金额为160万元；当年对该专利技术计提的减值准备不允许税前扣除。除该事项外，甲公司无其他纳税调整事项。本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。

要求：（1）编制甲公司2×17年1月1日购入专利技术的会计分录。2×17年购入专项技术的会计分录：借：无形资产800贷：银行存款800

要求：（2）计算2×17年度该专利技术的摊销金额。2×17年的摊销额＝800/5＝160（万元）借：制造费用160贷：累计摊销160

要求：（3）计算甲公司2×18年12月31日对该专利技术应计提减值准备的金额并编制相关的会计分录。2×18年末应计提减值准备金额＝[800－（160×2）]－420＝60（万元）借：资产减值损失60贷：无形资产减值准备60

要求：（4）计算2×18年度甲公司应交企业所得税及相关的递延所得税并编制相关的会计分录。2×18年的应交所得税＝（1000＋60）×25%＝265（万元）2×18年应确认的递延所得税资产＝60×25%＝15（万元）2×18年的所得税费用＝265－15＝250（万元）借：所得税费用250递延所得税资产15贷：应交税费——应交所得税265

要求：（5）计算甲公司2×19年度该专利技术的摊销金额，并编制相关的会计分录。2×19年的摊销额＝420/3＝140（万元）借：制造费用140贷：累计摊销140

【2019·计算分析题】甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。2×18年1月1日，甲公司递延所得税资产、递延所得税负债的年初余额均为零。甲公司2×18年发生的会计处理与税收处理存在差异的交易或事项如下：

资料一：2×17年12月20日，甲公司取得并立即提供给行政管理部门使用的一项初始入账金额为150万元的固定资产，预计使用年限为5年，预计净残值为零。会计处理采用年限平均法计提折旧，该固定资产的计税基础与初始入账金额一致。根据税法规定，2×18年甲公司该固定资产的折旧额能在税前扣除的金额为50万元。要求：（1）计算甲公司2×18年12月31日上述行政管理用固定资产的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。（1）2×18年12月31日，固定资产的账面价值＝150－150/5＝120（万元），计税基础＝150－50＝100（万元），资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，差异额＝120－100＝20（万元）。借：所得税费用（20×25%）5贷：递延所得税负债5

资料二：2×18年11月5日，甲公司取得乙公司股票20万股，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，初始入账金额为600万元。该金融资产的计税基础与初始入账金额一致。2×18年12月31日，该股票的公允价值为550万元。税法规定，金融资产的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时一并计入转让当期的应纳税所得额。

要求：（2）计算甲公司2×18年12月31日对乙公司股票投资的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。（2）2×18年12月31日，其他权益工具投资的账面价值为550万元，计税基础为600万元，资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，差异额＝600－550＝50（万元）。借：递延所得税资产（50×25%）12.5贷：其他综合收益12.5

资料三：2×18年12月10日，甲公司因当年偷税漏税向税务机关缴纳罚款200万元，税法规定，偷税漏税的罚款支出不得税前扣除。甲公司2×18年度实现的利润总额为3000万元。本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。

要求：（3）分别计算甲公司2×18年度应纳税所得额和应交企业所得税的金额，并编制相关会计分录。（3）应纳税所得额＝3000－20+200＝3180（万元）应交所得税＝3180×25%＝795（万元）借：所得税费用795贷：应交税费——应交所得税795

五、所得税的列报

项目 具体规定 递延所得税资产和递延所得税负债 一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示◆满足一定的条件也可以净额列示 所得税费用 应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息 当期所得税资产或当期所得税负债 通常情况下以净额列示，企业实际缴纳所得税大于按照税法规定应交所得税的差额，应当在资产负债表“其他流动资产”项目列示；若企业实际缴纳所得税小于按照税法规定应交所得税的差额，在资产负债表“应交税费”项目列示

l总结

知识点 考点 当期所得税 计算 暂时性差异 确定，特殊项目 计税基础 常见资产、负债计税基础的确定，差异分析 递延所得税 递延所得税资产的确认与计量 递延所得税负债的确认与计量 所得税费用 当期所得税的计算，递延所得税费用的计算，所得税费用的确认与计量



考情分析从历年考试情况看，本章几乎是每年必考，在考试中多以客观题形式出现。主要考查外币交易、外币报表折算汇率的选择、资产负债表日汇兑差额的计算等。本章出题思路较窄，与其他章节的关联不是特别紧密，但也可能与借款费用等章节相结合出现在计算分析题中。本章难度较低，考生要好好把握，不要错过这类题目的得分机会。本章无实质性变动。

目录1.外币交易的会计处理2.外币财务报表的折算

【知识点】外币交易的会计处理一、外币交易的概念外币交易——指以外币计价或者计算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或借出外币资金和其他以外币计价或者计算的交易。[提示]外币是指企业记账本位币以外的货币。

二、记账本位币的确定记账本位币——指企业经营所处的主要经济环境中的货币。我国《会计法》规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。[提示]一般情况下，通常应综合考虑前两项因素即可确定企业的记账本位币，但有些情况下，需要进一步结合第三项因素进行综合分析后作出选择。需要强调的是，企业管理层不能根据需要随意选择记账本位币，应根据实际情况确定其中一种货币作为记账本位币。

【2019·多选题】下列各项中，属于企业在选择记账本位币时应当考虑的因素有（）。A.融资活动获得的币种B.保存从经营活动中收取款项所使用的币种C.销售商品时计价和结算使用的币种D.结算职工薪酬通常使用的币种 ?? 『正确答案』ABCD

【例题】甲公司为外贸自营出口企业，超过80%的营业收入来自对美国的出口，其商品销售价格主要受美元的影响，以美元计价。因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，甲公司应选择美元作为记账本位币。如果甲公司除厂房设施、30%人工成本在国内以人民币采购或支付，生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本都以美元从美国采购或支付，则可确定甲公司的记账本位币是美元。但是，如果甲公司95%以上的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等在国内采购并以人民币计价，甲公司取得的美元营业收入在汇回国内时直接兑换成了人民币存款，且甲公司对美元汇率波动产生的外币风险进行了套期保值，降低了汇率波动对企业取得的外币销售收入的影响，那么，甲公司可以选择人民币作为记账本位币。

三、记账本位币的变更企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，采用变更日的即期汇率对所有项目折算，不会产生汇兑差额。

【2018·判断题】企业因经营所处的主要经济环境发生变化，确需要变更记账本位币时，所有项目均应采用变更当日的即期汇率折算。（） ?? 『正确答案』√ 四、境外经营记账本位币的确定1.境外经营在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，但采用不同于本企业的记账本位币确定境外经营记账本位币时，除考虑上述确定企业记账本位币需要考虑的因素外，还应当考虑下列有关该境外经营与企业之间关系的一些因素：（1）对所从事的活动是否拥有很强的自主性；（2）与企业交易是否占有较大比重；（3）产生的现金流是否直接影响企业现金流并能随时汇回；（4）产生的现金流量是否足以偿还其现有及可预期债务。

【2015·判断题】在企业不提供资金的情况下，境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期债务的，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。（） ?? 『正确答案』√ 五、外币交易的会计处理（一）外币交易发生日的会计处理：



【例题】甲公司系增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2x13年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300000美元，当日即期汇率为1美元＝6.83人民币元，按照规定应缴纳的进口关税为204900人民币元，支付进口增值税为293007人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。甲公司账务处理为：借：原材料（300000×6.83＋204900）2253900应交税费——应交增值税（进项税额）293007贷：应付账款（美元）2049000银行存款497907





【例题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×13年7月28日，将货款1000000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元＝9.51人民币元，中间价为1欧元＝9.72人民币元。本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为：借：银行存款——××银行（人民币）9510000财务费用——汇兑差额210000贷：银行存款——××银行（欧元）9720000

企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定利汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而应当采用交易发生日的即期汇率折算，因此不产生外币资本折算差额。

【例题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×13年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2000000美元，当日即期汇率为1美元＝6.82人民币元，其中，13000000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。甲公司账务处理为：借：银行存款（美元）13640000贷：实收资本13000000资本公积——资本溢价640000

【2014·单选题】企业将收到的投资者以外币投入的资本折算为记账本位币时，应采用的折算汇率是（）。A.投资合同约定的汇率B.投资合同签订时的即期汇率C.收到投资款时的即期汇率D.收到投资款当月的平均汇率 ?? 『正确答案』C『答案解析』企业接受外币资本投资的，只能采用收到投资当日的即期汇率折算，不得采用合同约定汇率，也不得采用即期汇率的近似汇率折算。

【2019·单选题】甲企业的记账本位币为人民币，2×18年分次收到某投资者以美元投入的资本2000万美元，投资活动约定的汇率为1美元＝6.94人民币元。其中2×18年12月10日收到第一笔投资1000万美元，当日的即期汇率为1美元＝6.93人民币元；2×18年12月20日收到第二笔投资1000元美元，当日的即期汇率为1美元＝6.96人民币元。2×18年12月31日的即期汇率为1美元＝6.95人民币元。2×18年12月31日，甲企业资产负债表中该投资者的所有者权益金额为人民币（）万元。A.13890B.13880C.13900D.13700 ?? 『正确答案』A『答案解析』资产负债表中该投资者的所有者权益金额＝1000×6.93＋1000×6.96＝13890（万元人民币）。

（二）资产负债表日或结算日的会计处理——外币货币性项目：货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款、短期借款等。汇兑差额＝外币货币项目的（应有余额－已有余额）

【例题】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日的即期汇率折算。2x13年4月10日，向国外丙公司出口商品一批，根据销售合同，货款共计800000元欧元，当日即期汇率为1欧元＝8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。甲公司账务处理为：借：应收账款——丙公司（欧元）7096000贷：主营业务收入70960002×13年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日即期汇率为1欧元＝9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末的即期汇率进行折算，折算为记账本位币7264000人民币元，与其原记账本位币之差额168000人民币元计入当期损益。甲公司账务处理为：借：应收账款——丙公司（欧元）168000贷：财务费用——汇兑差额168000

假定2×13年5月20日（结算日）收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝9.28人民币元。甲公司账务处理为：借：银行存款——xx银行（人民币元）7424000贷：应收账款——丙公司（欧元）7264000财务费用——汇兑差额160000



【2017·单选题】甲公司以人民币作为记账本位币。2016年12月31日，即期汇率为1美元＝6.94人民币元，甲公司银行存款美元账户借方余额为1500万美元，应付账款美元账户贷方余额为100万美元。两者在汇率变动调整前折算的人民币余额分别为10350万元和690万元。不考虑其他因素。2016年12月31日因汇率变动对甲公司2016年12月营业利润的影响为（）。A.增加56万元B.减少64万元C.减少60万元D.增加4万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』银行存款的汇兑差额＝1500×6.94－10350＝60（万元）【汇兑收益】应付账款的汇兑差额＝100×6.94－690＝4（万元）【汇兑损失】所以，因汇率变动导致甲公司增加的营业利润＝60－4＝56（万元）。

（三）资产负债表日或结算日的会计处理——外币非货币性项目：以历史成本计量的外币非货币性项目：

【例题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×13年3月2日进口一台机器设备，支付价款1000000美元，已按当日即期汇率1美元＝6.83人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。

以成本与可变现净值孰低计量的存货：

【例题】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×13年10月8日，以1000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元＝9.28人民币元。2×13年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。2×13年12月31日即期汇率为1欧元＝9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备＝1000×120×9.28－920×120×9.66＝47136（人民币元）借：资产减值损失47136贷：存货跌价准备47136

【2016·单选题】甲公司以人民币作为记账本位币，对期末存货按成本与可变现净值孰低计价。2015年5月1日，甲公司进口一批商品，价款为200万美元，当日即期汇率为1美元＝6.1人民币元。2015年12月31日，甲公司该批商品中仍有50%尚未出售，可变现净值为90万美元。当日即期汇率为1美元＝6.2人民币元。不考虑其他因素，2015年12月31日，该批商品期末计价对甲公司利润总额的影响金额为（）万人民币元。A.减少52B.增加52C.减少104D.增加104 ?? 『正确答案』A『答案解析』2015年12月31日，该批商品发生了减值，确认资产减值损失＝200×50%×6.1－90×6.2＝52（万人民币元），减少了利润总额52万人民币元。

以公允价值计量的外币非货币性项目：

【例题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。2×13年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20000股，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，当日汇率为1美元＝6.82人民币元，款项已支付。2×13年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元＝6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。

2×13年6月8日，甲公司购入股票。借：交易性金融资产——成本545600（4×20000×6.82）贷：银行存款——××银行（美元）545600上述交易性金融资产在资产负债表日应按478100人民币元（3.5×20000×6.83）入账，与原账面价值545600人民币元的差额为67500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。甲公司相关的账务处理为：借：公允价值变动损益67500贷：交易性金融资产——公允价值变动67500

2×13年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84000美元，按当日汇率1美元＝6.84人民币元折算为574560人民币元（4.2×20000×6.84），与其原账面价值478100人民币元的差额为96460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为：借：银行存款574560交易性金融资产——公允价值变动67500贷：交易性金融资产——成本545600投资收益96460

【2015·单选题】2014年12月1日，甲公司以300万港元取得乙公司在香港联交所挂牌交易的H股100万股，作为其他权益工具投资核算。2014年12月31日，上述股票的公允价值为350万港元。甲公司以人民币作为记账本位币，假定2014年12月1日和31日1港元即期汇率分别为0.83人民币和0.81人民币。不考虑其他因素，2014年12月31日，甲公司因该资产计入所有者权益的金额为（）万元。A.34.5B.40.5C.41D.41.5 ?? 『正确答案』A『答案解析』计入所有者权益的金额＝350×0.81－300×0.83＝34.5（万元人民币）。

【2019·单选题】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×18年12月5日，甲公司按每股5欧元的价格以银行存款购入乙公司股票100000股，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，当日即期汇率为1欧元＝7.85元人民币。2×18年12月31日，乙公司股票的公允价值为每股4欧元，当日即期汇率为1欧元＝7.9元人民币。该金融资产投资对甲公司2×18年营业利润影响金额为（）。A.减少76.5万人民币元B.减少28.5万人民币元C.增加2.5万人民币元D.减少79万人民币元 ?? 『正确答案』A『答案解析』外币项目以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动和汇兑差额统一计入公允价值变动损益。该金融资产投资对甲公司2×18年营业利润影响金额＝4×10×7.9－5×10×7.85＝－76.5（万人民币元），选项A正确。

【例题】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。甲公司有关外币账户2×13年5月31日的余额如表所示。

项目 外币账户余额（欧元） 汇率 人民币账户余额（人民币元） 银行存款 800000 9.55 7640000 应收账款 400000 9.55 3820000 应付账款 200000 9.55 1910000

（1）甲公司2×13年6月份发生的有关外币交易或事项如下：①6月5日，以人民币向银行买入200000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。借：银行存款——××银行（欧元）1938000（9.69）财务费用——汇兑差额12000贷：银行存款——××银行（人民币）1950000（9.75）

②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644000人民币元，增值税585000人民币元。借：原材料——××材料4500000（400000×9.64＋644000）应交税费—应交增值税（进项税额）585000贷：应付账款——××单位（欧元）3856000（400000×9.64）银行存款——××银行（人民币）1229000

③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。借：应收账款——××单位（欧元）5646000（600000×9.41）贷：主营业务收入——出口××商品5646000

④6月25日，收到应收账款300000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。借：银行存款——××银行（欧元）2862000（300000×9.54）财务费用——汇兑差额3000贷：应收账款——××单位（欧元）2865000（300000×9.55）⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。

（2）2×13年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：①银行存款欧元户余额＝800000＋200000＋300000＝1300000（欧元）按当日即期汇率折算为人民币金额＝1300000×9.64＝12532000（人民币元）（应有余额）汇兑差额＝12532000－（7640000＋1938000＋2862000）＝92000（人民币元）（汇兑收益）②应收账款欧元户余额＝400000＋600000－300000＝700000（欧元）按当日即期汇率折算为人民币金额＝700000×9.64＝6748000（人民币元）汇兑差额＝6748000－（3820000＋5646000－2865000）＝147000（人民币元）（汇兑收益）

③应付账款欧元户余额＝200000＋400000＝600000（欧元）按当日即期汇率折算为人民币金额＝600000×9.64＝5784000（人民币元）汇兑差额＝5784000－（1910000＋3856000）＝18000（人民币元）（汇兑损失）④应计入当期损益的汇兑差额＝＋92000＋147000－18000＝221000（人民币元）（汇兑收益）借：银行存款——××银行（欧元）92000应收账款——××单位（欧元）147000贷：应付账款——××单位（欧元）18000财务费用——汇兑差额221000

六、外币财务报表的折算（一）外币财务报表折算的一般原则企业将境外经营纳入本企业财务报表或合并财务报表中时，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，且境外经营处于非恶性通货膨胀经济情况下，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。[提示]在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后的会计政策和会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，然后再按照以下规定进行折算。

财务报表 项目 折算汇率 资产负债表 资产、负债 资产负债表日的即期汇率 所有者权益（除未分配利润） 发生时的即期汇率 利润表 收入、费用 交易发生日的即期汇率，近似汇率 [提示]产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下“其他综合收益”项目列示。

包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理：

（二）境外经营的处置

【2016·多选题】企业对境外经营财务报表折算时，下列各项中，应当采用资产负债表日即期汇率折算的有（）。A.固定资产B.实收资本C.应付账款D.未分配利润 ?? 『正确答案』AC

【2018·多选题】下列关于企业外币财务报表折算会计处理表述中，正确的有（）。A.“营业收入”项目按照资产负债表日的即期汇率折算B.“货币资金”项目按照资产负债表日的即期汇率折算C.“长期借款”项目按照借款当日的即期汇率折算D.“实收资本”项目按照收到投资者投资当日的即期汇率折算 ?? 『正确答案』BD『答案解析』选项A，属于利润表中收入项目，应采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日的即期汇率近似的汇率折算；选项C，属于资产负债表负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。

【2014·判断题】企业当期产生的外币报表折算差额，应在利润表“财务费用”项目中列示。（） ?? 『正确答案』×

【2018·判断题】企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。（） ?? 『正确答案』√

【2019·多选题】企业对外币报表进行折算时，下列项目不能采用资产负债表日即期汇率进行折算的有（）。A.实收资本B.盈余公积C.合同负债D.债权投资 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项A、B，属于资产负债表中的所有者权益项目，应采用发生时的即期汇率折算；选项C、D，属于资产负债表中的负债和资产项目，应采用资产负债表日的即期汇率折算。

【总结】

知识点 考点 记账本位币的确定 考虑因素，境外经营记账本位币的确定 交易发生日的会计处理 外币兑换业务的会计处理 资产负债表日、结算日的会计处理 货币性项目的会计处理 非货币性项目汇兑损益的处理 外币报表折算原则 资产负债表和利润表项目的折算，折算差额的处理

考情分析本章内容非常多，是历年考试的重点，要求考生全面掌握。本章考试题型以主观题为主，但在客观题中也会有所涉及。主观题主要考查合并财务报表调整、抵销分录的编制；而客观题主要考查合并范围的确定、现金流量表的填列方法等。本章删除了“纳入合并范围的特殊情况”和“特殊交易在合并财务报表中的处理”，并对相关报表项目按照最新财务报表格式进行修改。目录01财务报告概述02合并财务报表概述03调整分录04抵销分录05合并现金流量表

【知识点】财务报告概述一、财务报表的构成二、财务报表的分类

标准 分类 编报期间 中期财务报表 年度财务报表 编报主体 个别财务报表 合并财务报表

三、财务报表列报的基本要求1.依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表。2.列报基础：持续经营。3.权责发生制：现金流量表应当按照收付实现制编制，其他财务报表应当按权责发生制编制。4.列报的一致性：满足可比性要求。5.重要性和项目列报：重要的单独列报，不重要的合并列报。6.财务报表项目金额间的相互抵销：一般应当以总额列报，不能相互抵销后以净额列报，准则另有规定的除外。7.比较信息的列报：至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据和理解当期财务报表相关的说明。8.财务报表表首的列报要求：如编制企业的名称、资产负债表日和涵盖的会计期间等。9.报告期间：至少编制年度财务报表。

四、现金流量表

作用 反映企业在一定会计期间现金和现金等价物的流入和流出 现金流量的界定 企业现金形式的转换不会产生现金的流入和流出 结构 经营活动产生的现金流量 投资活动产生的现金流量 筹资活动产生的现金流量

经营活动 概念 企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项 包括 销售商品、提供劳务收到的现金；收到的税费返还；购买商品、接受劳务支付的现金；支付给职工以及为职工支付的现金；支付的各项税费等 填列方法 直接法 以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量（准则要求） 间接法 将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响 投资活动 概念 企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动 包括 收回投资收到的现金；取得投资收益收到的现金；处置子公司及其他营业单位收到的现金净额；处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额；购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；投资支付的现金；取得子公司及其他营业单位支付的现金净额等 注意 不同企业由于行业特点不同对投资活动的认定存在差异（例如，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所产生的现金流量，对于工商业企业而言，属于投资活动现金流量，而对于证券公司而言，属于经营活动现金流量） 筹资活动 概念 导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动 包括 吸收投资收到的现金；取得借款收到的现金；偿还债务支付的现金；分配股利、利润或偿付利息支付的现金等

编制方法 工作底稿法 以工作底稿为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表 T型账户法 以T型账户为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表 分析填列法 直接根据资产负债表、利润表和有关会计科目明细账的记录，分析计算出现金流量表各项目的金额，并据以编制现金流量表的一种方法

【2018·多选题】下列现金收支，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（）A.支付给生产工人的工资B.购买原材料支付的现金C.购买生产设备支付的现金D.销售产品收到的现金 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』选项C，属于投资活动产生的现金流量。

【2018·多选题】下列各项中，应作为企业筹资活动现金流量进行列报的有（）。A.购买固定资产支付的现金B.预收的商品销售款C.支付的借款利息D.支付的现金股利 ?? 『正确答案』CD『答案解析』选项A，属于投资活动产生的现金流量；选项B，属于经营活动产生的现金流量；

【2019·多选题】工业企业的下列现金收支中，属于筹资活动产生的现金流量的有（）。A.发放现金股利B.债券投资收到的利息C.向银行借款收到的现金D.转让股权投资收到的现金 ?? 『正确答案』AC『答案解析』选项BD，属于投资活动产生的现金流量。

【2019·多选题】下列各项现金收支中，属于企业经营活动现金流量的有（）。A.收到商品销售款B.缴纳企业所得税C.偿还银行借款D.收到现金股利 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项C，属于筹资活动现金流量；选项D，属于投资活动现金流量。

终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。[提示]企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。

【知识点】合并财务报表概述一、合并财务报表的概念与特点

二、合并财务报表合并范围的确定

[提示]实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；投资方与其他方的关系。

【2015·多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）。A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 ?? 『正确答案』ABCD

控制的判断：①通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报被投资方业绩不固定控制的判断：②对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额[提示]两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。



被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导；表决权并不是实质性权利时，即使持有多数表决权，企业也不拥有对被投资方的权力；主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（相关活动的决策必须超过2/3的表决权）。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。控制的持续评估：

【2015·多选题】下列各项中,被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（）。A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿 ?? 『正确答案』ABD

【2016·判断题】企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。（） ?? 『正确答案』√

合并范围的豁免：

合并范围的豁免：当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。合并范围的豁免：母公司由非投资性主体变为投资性主体时，从转变日起，不为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司不再纳入合并范围；母公司由投资性主体变为非投资性主体时，应从转变日起，将原未纳入合并范围的子公司纳入合并范围。

【2019·单选题】母公司是投资性主体的，对不纳入合并范围的子公司的投资应按照公允价值进行后续计量。公允价值变动应当计入的财务报表项目是（）。A.公允价值变动收益B.资本公积C.投资收益D.其他综合收益 ?? 『正确答案』A『答案解析』如果母公司是投资性主体，对不纳入合并范围的子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入公允价值变动损益，报表项目为“公允价值变动收益”项目。

三、合并财务报表的编制原则①以个别财务报表为基础编制

四、合并财务报表编制的前期准备事项

【2015·多选题】母公司在编制合并财务报表前,对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中,正确的有（）。A.按照子公司的会计政策编报母公司的财务报表B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整 ?? 『正确答案』BC



【知识点】调整分录

一、对子公司的个别财务报表进行调整





投资第二年:未分配利润

时间 母公司 子公司 调整分录 合并金额 投资当年年末 800 100 -7.5 892.5 投资第二年年初 800 100 -7.5 892.5

非同一控制企业合并取得的子公司：

【例题】甲公司2×18年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，取得A公司70%的股权。A公司有3项资产公允价值于账面价值不相等，如表所示。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。截至2×18年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日增值存货，当年已全部实现对外销售；购买日增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，预计净残值为零，剩余折旧年限为20年。

项目 账面价值 公允价值 存货 20000 21100 固定资产 18000 21000 应收账款 3920 3820 根据购买日A公司资产与负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目，其调整分录如下：借：固定资产3000存货1100贷：应收账款100资本公积4000因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司的相关项目。其调整分录如下：借：营业成本1100贷：存货1100借：管理费用150贷：固定资产150借：应收账款100贷：信用减值损失100

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资【提示】非同一控制下企业合并，后续计量需要将成本法调整为权益法。

（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额：（发生净亏损相反分录）

（2）评估增、减值对净利润的影响总结固定资产、无形资产、存货评估增值及应收账款评估减值的调整分录如下：

项目 对净利润的调整 固定资产/无形资产增值 补提折旧/摊销的影响（-） 存货增值 对外销售调增营业成本的影响（-） 应收账款减值 减值实现而调减信用减值损失的影响（+）

（3）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润：

（4）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动：借：长期股权投资贷：资本公积其他综合收益（或相反）

【例题】甲公司2×18年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，取得A公司70%的股权。A公司有3项资产公允价值于账面价值不相等，如表所示。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。截至2×18年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日增值存货，当年已全部实现对外销售；购买日增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，预计净残值为零，剩余折旧年限为20年。A公司2×18年实现净利润10500万元，并向股东分配现金股利4500万元。要求：请在2×18年编制合并财务报表时对甲公司的长期股权投资进行调整。

项目 账面价值 公允价值 存货 20000 21100 固定资产 18000 21000 应收账款 3920 3820 购买日的调整分录如下：借：固定资产3000存货1100贷：应收账款100资本公积40002×18年12月31日的调整分录如下：借：固定资产3000存货1100贷：应收账款100资本公积4000借：营业成本1100贷：存货1100借：管理费用150贷：固定资产150借：应收账款100贷：信用减值损失100先调公允，再调长投2×18年编制合并财务报表时：A公司调整后的净利润＝10500－1100－150＋100＝9350（万元）权益法下甲公司对A公司投资的投资收益＝9350×70%＝6545（万元）其调整分录如下：借：长期股权投资6545贷：投资收益6545权益法下，对A公司分配的现金股利，其调整分录如下：借：投资收益3150贷：长期股权投资3150若要求编制2×19年合并财务报表：借：长期股权投资6545贷：未分配利润—年初6545借：未分配利润—年初3150贷：长期股权投资3150

总结同一控制：非同一控制：

【知识点】抵销分录一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销（一）取得子公司的途径：

（1）全资子公司：【例题】母公司出资1000万元设立子公司，持有子公司100%的股份。

①全资子公司——同一控制：

【例题】甲公司2×18年1月1日以28600万元的价格取得A公司100%的股权。甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为32000万元。甲公司个别报表分录：借：长期股权投资32000贷：银行存款28600资本公积3400借：管理费用120贷：银行存款120合并日，甲公司应当进行以下抵销处理：（无调整分录）借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资32000【提示】相关费用是支付给集团外的中介机构的，不属于集团内部交易，不需要抵销。

A公司2×18年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。2×18年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。12月31日，甲公司权益法调整分录：借：长期股权投资10500贷：投资收益10500借：投资收益4500贷：长期股权投资4500长期股权投资余额＝32000＋10500－4500＝38000（万元）未分配利润余额＝2800＋10500－4500－2000＝6800（万元）盈余公积余额＝1200＋2000＝3200（万元）12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：借：股本20000资本公积8000盈余公积3200未分配利润6800贷：长期股权投资38000考虑调长投

②全资子公司——非同一控制：

【例题】甲公司2×18年1月1日以38000万元的价格取得A公司100%的股权。A公司净资产的公允价值为36000万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司并购A公司为非同一控制下的企业合并。A公司采用的会计政策与甲公司一致。假定不考虑所得税及相关交易费用。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。A公司资产、负债中只有固定资产的账面价值与公允价值不一致，如下表所示：

项目 账面价值 公允价值 固定资产 18000 22000 甲公司个别报表分录：借：长期股权投资38000贷：银行存款38000编制购买日的合并资产负债表时，在合并工作底稿中调整分录如下：借：固定资产4000贷：资本公积4000购买日，甲公司应当进行以下抵销处理：借：股本20000资本公积8000＋4000盈余公积1200未分配利润2800商誉2000（38000－36000×100%）贷：长期股权投资38000（初始投资成本）A公司2×18年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。2×18年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。购买日评估增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年。2×18年末，编制合并财务报表时：12月31日，按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。借：固定资产—原价4000贷：资本公积4000借：管理费用200贷：固定资产—累计折旧20012月31日，按权益法调整甲公司的长期股权投资。A公司调整后本年净利润＝10500－200（固定资产评估增值计算的折旧而调增管理费用的金额）＝10300（万元）12月31日，甲公司权益法调整分录：借：长期股权投资10300贷：投资收益10300借：投资收益4500贷：长期股权投资4500长期股权投资的期末余额＝38000＋10300－4500＝43800（万元）A公司调整后本年年末未分配利润＝2800＋10300（公允）－2000－4500＝6600（万元）12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：借：股本20000资本公积8000＋4000考虑调公允盈余公积1200＋2000未分配利润6600商誉2000保持不变贷：长期股权投资43800考虑调长投

（2）非全资子公司：

①非全资子公司——同一控制：

②非全资子公司——非同一控制：

【例题】甲公司2×18年1月1日以30400万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为36000万元。上述价款以银行存款支付。甲公司并购A公司为非同一控制下的企业合并。A公司采用的会计政策与甲公司一致。假定不考虑所得税及相关交易费用。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。A公司资产、负债中只有固定资产的账面价值与公允价值不一致，如下表所示：

项目 账面价值 公允价值 固定资产 18000 22000 甲公司个别报表分录：借：长期股权投资30400贷：银行存款30400编制购买日的合并资产负债表时，在合并工作底稿中调整分录如下：借：固定资产4000贷：资本公积4000购买日，甲公司应当进行以下抵销处理：借：股本20000资本公积8000＋4000盈余公积1200未分配利润2800商誉1600贷：长期股权投资30400少数股东权益7200（36000×20%）A公司2×18年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。2×18年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。购买日评估增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年。12月31日，按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。借：固定资产—原价4000贷：资本公积4000借：管理费用200贷：固定资产—累计折旧2002×18年年末，编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司调整后本年净利润＝10500－200（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）＝10300（万元）12月31日，甲公司权益法调整分录：借：长期股权投资8240贷：投资收益8240借：投资收益3600贷：长期股权投资3600长期股权投资的账面余额＝30400＋8240－3600＝35040（万元）A公司调整后本年年末未分配利润＝2800＋10300－2000－4500＝6600（万元）12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：借：股本20000资本公积8000＋4000考虑调公允盈余公积1200＋2000未分配利润6600考虑调公允商誉1600保持不变贷：长期股权投资35040考虑调长投少数股东权益8360

【总结】同一控制：

非同一控制：

【提示】合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

二、内部投资收益的抵销

【例题】甲公司2×18年1月1日以30400万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为36000万元。上述价款以银行存款支付。甲公司并购A公司为非同一控制下的企业合并。A公司采用的会计政策与甲公司一致。假定不考虑所得税及相关交易费用。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。A公司资产、负债中只有固定资产的账面价值与公允价值不一致，如下表所示：

项目 账面价值 公允价值 固定资产 18000 22000 A公司2×18年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。2×18年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。购买日评估增值固定资产系管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年。2×18年年末，编制合并财务报表时相关项目计算如下：12月31日，甲公司权益法调整分录：借：长期股权投资8240贷：投资收益8240借：投资收益3600贷：长期股权投资3600长期股权投资的账面余额＝30400＋8240－3600＝35040（万元）12月31日，甲公司应当进行以下抵销处理：借：股本20000资本公积8000＋4000盈余公积1200＋2000未分配利润6600商誉1600贷：长期股权投资35040少数股东权益8360借：未分配利润—年初2800投资收益8240少数股东损益2060（10300×20%）贷：提取盈余公积2000对所有者（或股东）的分配4500未分配利润—年末6600

三、内部债权与债务的抵销需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收票据与应付票据；（2）应收账款与应付账款；（3）预付款项与合同负债；（4）债权投资与应付债券；（5）其他应收款（含应收利息、应收股利）与其他应付款（含应付利息、应付股利）。

（1）应收账款与应付账款的抵销处理：①初次编制合并财务报表时的抵销处理：借：应付账款（余额）贷：应收账款（余额）借：所得税费用贷：递延所得税资产借：应收账款—坏账准备贷：信用减值损失

②连续编制合并财务报表时的抵销处理：借：应付账款（余额）贷：应收账款（余额）借：应收账款贷：未分配利润—年初借：未分配利润—年初贷：递延所得税资产借：应收账款—坏账准备贷：信用减值损失（或相反）借：所得税费用贷：递延所得税资产（或相反）

【例题】P公司是S公司的母公司，假设P公司2×19年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×18年相同仍为4750000元，坏账准备余额仍为250000元，2×19年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5000000元系2×18年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。适用的所得税税率为25%。P公司在2×18年合并工作底稿中应进行如下抵销处理：①将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款5000000贷：应收账款5000000②将当年计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款250000贷：信用减值损失250000借：所得税费用62500贷：递延所得税资产62500P公司在2×19合并工作底稿中应进行如下抵销处理：①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款5000000贷：应收账款5000000②将上期（2×18年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下:借：应收账款——坏账准备250000贷：未分配利润——年初250000借：未分配利润——年初62500贷：递延所得税资产62500

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×19年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6270000元，坏账准备余额为330000元，本期对S公司内部应收账款净增加1600000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80000元。S公司个别资产负债表中应付账款6600000元系2×18年和2×19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同上例。P公司在2×19合并工作底稿中应进行如下抵销处理：①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款6600000贷：应收账款6600000②将上期（2×18年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备250000贷：未分配利润——年初250000借：未分配利润——年初62500贷：递延所得税资产62500③将本期（2×19年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80000元予以抵销。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备80000贷：信用减值损失80000借：所得税费用20000贷：递延所得税资产20000

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司2×19年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3040000元，坏账准备余额为160000元，本期对S公司内部应收账款净减少1800000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备减少90000元。S公司个别资产负债表中应付账款3200000元系2×18年和2×19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同上例。P公司在2×19合并工作底稿中应进行如下抵销处理：①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款3200000贷：应收账款3200000②上期（2×18年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备250000贷：未分配利润——年初250000借：未分配利润——年初62500贷：递延所得税资产62500③将本期（2×19年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90000元予以抵销。其抵销分录如下：借：信用减值损失90000贷：应收账款——坏账准备90000借：递延所得税资产22500贷：所得税费用22500

【提示】内部债权债务抵销三步骤

（2）其他债权与债务项目的抵销处理：借：应付债券（期末摊余成本）贷：债权投资（期末摊余成本）借：投资收益贷：财务费用如果借贷方存在差异，一般是由于持有企业从证券市场第三方手中购入该债券时价格偏高或偏低所引起的，差额在借方时，计入投资收益；差额在贷方时，计入财务费用。

四、内部存货交易的抵销

（一）内部交易发生当期编制合并财务报表：①内部购进的存货当期未实现对外销售：【例题】母公司将其成本为100万元的存货，以150万元的价格销售给子公司。

抵销分录为：借：营业收入150贷：营业成本100存货50→未实现内部交易损益

【例题】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。抵销分录如下：借：营业收入2000贷：营业成本1400存货600

②内部购进的存货当期全部实现对外销售：【例题】母公司将其成本为100万元的存货，以150万元的价格销售给子公司。子公司将该批存货以180万元销售给集团外的丙公司。

母公司个别报表：借：银行存款150贷：主营业务收入150借：主营业务成本100贷：库存商品100子公司个别报表：借：库存商品150贷：银行存款150借：银行存款180贷：主营业务收入180借：主营业务成本150贷：库存商品150

抵销分录为：借：营业收入150贷：营业成本150

【例题】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元。A公司在本期将产品全部售出，其销售收入为2500万元，销售成本为2000万元。抵销分录如下：借：营业收入2000贷：营业成本2000

③内部购进的存货当期部分实现对外销售：【例题】母公司将其成本为100万元的存货，以150万元的价格销售给子公司。子公司将该批存货中的60%以120万元销售给集团外的丙公司。

母公司个别报表：借：银行存款150贷：主营业务收入150借：主营业务成本100贷：库存商品100子公司个别报表：借：库存商品150贷：银行存款150借：银行存款120贷：主营业务收入120借：主营业务成本90（150×60%）贷：库存商品90



未实现内部交易损益＝（内部售价－成本）×未售部分的比例＝（150－100）×40%

【例题】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，销售收入为1500万元。抵销分录如下：借：营业收入2000贷：营业成本1760存货240（2000－1400）×40%

【例题】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，销售收入为1500万元。抵销分录如下：借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本240贷：存货240

【例题】假定P公司是S公司的母公司，2018年5月，S公司从P公司购进A商品1000件，每件价格2万元，A商品每件成本为1万元。当年S公司对外销售A商品600件，每件销售价格为3万元。借：营业收入2000（内部售价）贷：营业成本1600（借贷差）存货400（未实现：400×1）

【例题】假定P公司是S公司的母公司，2018年5月，S公司从P公司购进A商品1000件，每件价格2万元，A商品每件成本为1万元。当年S公司对外销售A商品600件，每件销售价格为3万元。借：营业收入2000（内部售价）贷：营业成本2000（内部售价）借：营业成本400（未实现损益）贷：存货400

【总结】内部交易发生当期编制合并财务报表：借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（内部售价）借：营业成本（未实现损益）贷：存货（未实现损益）

（二）连续编制合并财务报表：①上期内部购进商品上期全部对外销售：借：营业收入贷：营业成本借：营业成本贷：存货

②上期内部购进商品上期并未全部对外销售：【例题】母公司将其成本为100万元的存货，以150万元的价格销售给子公司。子公司将该批存货中的60%以120万元销售给集团外的丙公司。借：营业收入150贷：营业成本150借：营业成本20贷：存货20抵期初，并假定上期未对外销售的存货，本期全部对外销售：借：未分配利润——年初20贷：营业成本（上期未实现）20

本期发生的内部交易借：营业收入（本期内部售价）贷：营业成本【提示】本期若无发生新的内部交易，则无此抵销分录。期末抵销未实现内部交易损益（上期＋本期）借：营业成本[（上期＋本期）未实现损益]贷：存货（本期末存货的价值×销售毛利率）↓期末留存存货的内部售价【总结】借：未分配利润——年初贷：营业成本（上期未实现）借：营业收入（本期内部售价）贷：营业成本借：营业成本[（上期＋本期）未实现损益]贷：存货

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设2×19年P公司向S公司销售产品15000000元，P公司2×19年销售毛利率与2×18年相同（为20%），销售成本为12000000元。S公司2×19年将此商品实现对外销售收入为18000000元，销售成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000元＋本期购进存货15000000元－本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元（12400000×20%）。

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：①调整期初（2×19年）未分配利润的金额借：未分配利润—年初2000000（10000000×20%）贷：营业成本2000000②抵销本期（2×19年）内部销售收入和内部销售成本借：营业收入15000000贷：营业成本15000000③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本2480000（12400000×20%）贷：存货2480000

（三）逆流交易情况

【例题】甲公司持有乙公司80%的股份，2019年乙公司销售商品给甲公司，售价300万元，成本200万元，甲公司购入后售出了40%。针对上述事项，甲公司如何编制低销分录？借：营业收入300贷：营业成本300借：营业成本60贷：存货60借：少数股东权益（100×60%×20%）12贷：少数股东损益12

【2016·判断题】母公司编制合并财务报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』本题涉及内部交易属于逆流交易，则未实现内部交易损益应在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

（四）存在存货跌价准备的情况【例题】母公司将其成本为100万元的存货，以150万元的价格销售给子公司。期末该批存货的可变现净值为120万元，全部未对外销售。子公司：应提的跌价准备＝150－120＝30集团：应提的跌价准备＝0（100＜120）借：存货—存货跌价准备（集团不认可的准备）30贷：资产减值损失30

【例题】甲公司是乙公司的母公司。2×18年5月，甲公司向乙公司销售一批商品，售价100万元，成本70万元，乙公司购入后当年全部未售出，年末该存货的可变现净值为90万元。借：营业收入100贷：营业成本100借：营业成本30贷：存货30借：存货10贷：资产减值损失10

【例题】沿上例，2×19年乙公司上年购入的商品出售了60%，年末商品的可变现净值为25万元。借：未分配利润—年初30贷：营业成本30借：营业成本12贷：存货12借：存货10贷：未分配利润——年初10借：营业成本6贷：存货——存货跌价准备6【提示】个别报表：借：主营业务成本60贷：库存商品60借：存货跌价准备6贷：主营业务成本6

【例题】沿上例，2×19年乙公司上年购入的商品出售了60%，年末商品的可变现净值为25万元。乙公司对留下来的存货应计提跌价准备＝（40－25）－（10－6）＝11万元。集团认可跌价准备＝28－25＝3万元。借：存货8贷：资产减值损失8

（五）考虑所得税的情况合并报表：账面价值＝内部交易成本－存货跌价准备（集团认可的）计税基础＝内部交易售价

【例题】母公司2015年向子公司销售商品一批，售价20000元，销售成本16000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。母、子公司适用的所得税税率均为25%。2015年12月31日编制合并报表抵销分录如下：借：营业收入20000贷：营业成本16000存货4000借：存货—存货跌价准备1600贷：资产减值损失1600

个别报表中，子公司确认递延所得税资产如下：账面价值＝20000－1600＝18400（元）计税基础＝20000（元）借：递延所得税资产400（20000－18400）×25%贷：所得税费用400合并报表中，子公司该商品的计税基础为20000元，账面价值为16000元，递延所得税资产期末余额应为4000×25%＝1000元。所以，应确认递延所得税资产600元。借：递延所得税资产600贷：所得税费用600

五、内部固定资产交易的抵销固定资产存货

（一）购入当期的抵销处理①将生产的产品销售给集团内的其他企业作为固定资产使用【例题】母公司将其生产的产品，以150万元销售给子公司，产品的成本为100万元，子公司将其作为固定资产核算。

借：营业收入（内部售价）150贷：营业成本（销售成本）100固定资产—原价50借：固定资产—累计折旧贷：管理费用等（多提的折旧）

②将固定资产销售给集团内的其他企业作为固定资产使用【例题】母公司将其自有的固定资产销售给子公司，该固定资产的账面价值为80万元，已计提折旧20万元。借：资产处置收益20贷：固定资产20

个别报表以内部售价（100万元）为基数计提折旧，合并报表以账面价值（80万元）为基数计提折旧。借：固定资产—累计折旧贷：管理费用等（多提的折旧）【总结】购入当期的抵销处理：借：营业收入（内部售价）150贷：营业成本（销售成本）100固定资产—原价50借：资产处置收益贷：固定资产借：固定资产—累计折旧贷：管理费用等（多提的折旧）

（二）连续编制合并财务报表时的抵销处理借：未分配利润—年初贷：固定资产借：未分配利润—年初贷：固定资产—原价借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—年初（以前多提折旧）借：固定资产—累计折旧贷：管理费用等（当期多提折旧）

【例题】假定S公司是P公司的母公司，S公司以3000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2700万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000万元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×19年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧。

2×19年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：营业收入3000贷：营业成本2700固定资产——原价300借：固定资产——累计折旧20贷：管理费用20

2×20年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：未分配利润——年初300贷：固定资产——原价300借：固定资产——累计折旧20贷：未分配利润——年初20借：固定资产——累计折旧20贷：管理费用20

（三）清理期间的抵销处理

（1）使用寿命届满进行清理：【例题】假设P公司在2×26年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净损失500000元，在其当期个别利润表中以营业外支出项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初3000000贷：营业外支出3000000②借：营业外支出2800000贷：未分配利润——年初2800000③借：营业外支出200000贷：管理费用200000以上三笔抵销分录，可以合并为：借：未分配利润——年初200000贷：管理费用200000

（2）使用寿命届满超期使用：【例题】假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×26年（第15年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则2×26年（第15年）编制合并财务报表时，应当编制如下销分录进行处理：①借：未分配利润——年初3000000贷：固定资产——原价3000000②借：固定资产——累计折旧2800000贷：未分配利润——年初2800000③借：固定资产——累计折旧200000贷：管理费用200000以上三笔抵销分录，可以合并为：借：未分配利润——年初200000贷：管理费用200000

假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×27年（第16年）仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初3000000贷：固定资产——原价3000000②借：固定资产——累计折旧3000000贷：未分配利润——年初3000000

（3）提前清理：【例题】假设P公司于2×25年年末（第14年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净损失为200000元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：①借：未分配利润——年初3000000贷：营业外支出3000000②借：营业外支出2600000贷：未分配利润——年初2600000③借：营业外支出200000贷：管理费用200000以上三笔抵销分录，可以合并为：借：未分配利润——年初400000贷：营业外支出200000管理费用200000

【2017·多选题】下列各项中，企业编制合并财务报表时，需要进行抵销处理的有（）。A.母公司对子公司长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额B.母公司向子公司转让无形资产价款中包含的未实现内部销售利润C.子公司向母公司销售商品价款中包含的未实现内部销售利润D.母公司和子公司之间的债权与债务 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』选项ABCD均属于集团内部交易，所以编制合并报表时需要抵销。

六、合并现金流量表的抵销借：现金流出贷：现金流入

编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目：①企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理；②企业集团内部取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理；③企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理；④企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理；⑤企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

历年考题★★★

【2019·多选题】相对于个别财务报表，下列各项中，仅属于企业合并财务报表项目的有（）。A.少数股东权益B.债权投资C.少数股东损益D.投资收益 ?? 『正确答案』AC『答案解析』债权投资和投资收益在个别财务报表中也要列示。 【提示】非同一控制下企业合并，编制合并财务报表时调整思路：

【2017·综合题】2016年，甲公司以定向增发股票方式取得了乙公司的控制权，但不构成反向购买。本次投资前，甲公司不持乙公司的股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。相关资料如下：资料一：1月1日，甲公司定向增发每股面值为1元、公允价值为12元的普通股股票1500万股，取得乙公司80%有表决权的股份，相关手续已于当日办妥。（1）编制甲公司2016年1月1日取得乙公司80%股份的相关会计分录。借：长期股权投资18000贷：股本1500资本公积——股本溢价16500

资料二：1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，其中，股本5000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润9000万元，除销售中心业务大楼的公允价值高于账面价值2000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相同。（2）编制甲公司2016年1月1日合并工作底稿中对乙公司有关资产的相关调整分录。借：固定资产2000贷：资本公积2000（3）分别计算甲公司2016年1月1日合并资产负债表中商誉和少数股东权益的金额。合并商誉＝18000－（18000＋2000）×80%＝2000（万元）少数股东权益＝（18000＋2000）×20%＝4000（万元）

（4）编制甲公司2016年1月1日与合并资产负债相关的抵销分录。借：股本5000资本公积5000盈余公积1000未分配利润9000商誉2000贷：长期股权投资18000少数股东权益4000

资料三：1月1日，甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。资料四：5月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品，销售价格为800万元。至当年年末，乙公司已将该批产品的60%出售给非关联方。资料五：12月31日，甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款，对该应收账款计提了坏账准备16万元。资料六：乙公司2016年度实现的净利润为7000万元，计提盈余公积700万元，无其他利润分配事项。假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。

（5）编制甲公司2016年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。借：固定资产2000贷：资本公积2000借：销售费用200贷：固定资产——累计折旧200

调整后的乙公司净利润＝7000－200＝6800（万元），甲公司确认净利润份额＝6800×80%＝5440（万元）借：长期股权投资5440贷：投资收益5440长期股权投资的账面余额＝18000＋5440＝23440（万元）借：股本5000资本公积5000盈余公积1700未分配利润15100（9000＋6800－700）商誉2000贷：长期股权投资23440（18000＋5440）少数股东权益5360[（5000＋5000＋1700＋15100）x20%]

借：投资收益5440少数股东损益1360（6800×20%）未分配利润——年初9000贷：提取盈余公积700未分配利润——年末15100

借：营业收入800贷：营业成本800借：营业成本80贷：存货80借：应付账款800贷：应收账款800借：应收账款——坏账准备16贷：信用减值损失16

【2018·综合题】2017年1月1日，甲公司以银行存款5700万元自非关联方取得乙公司80%的有表决权的股份，对乙公司进行控制，本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系，甲公司、乙公司的会计政策和会计期间相一致。资料一：2017年1月1日，乙公司所有者权益的账面价值为5900万元，其中：股本2000万元，资本公积1000万元，盈余公积900万元，未分配利润2000万元。除存货的公允价值高于账面价值100万元外，乙公司其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。资料二：2017年6月30日，甲公司将其生产的成本900万元的设备以1200万元的价格出售给乙公司，当期，乙公司以银行存款支付货款，并将该设备作为行政管理用固定资产立即投入使用，乙公司预计设备的使用年限为5年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。资料三：2017年12月31日，乙公司将2017年1月1日库存的存货全部对外出售。资料四：2017年度，乙公司实现净利润600万元，提取法定盈余公积60万元，宣告并支付现金股利200万元。

不考虑增值税、企业所得税等相关因素，甲公司编制合并报表时以甲、乙公司个别财务报表为基数在合并工作底稿中将甲公司对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。要求：（1）分别计算甲公司在2017年1月1日合并财务报表中应确认的商誉金额和少数股东权益的金额。合并商誉＝5700－（5900＋100）×80%＝900（万元）少数股东权益＝（5900＋100）×20%＝1200（万元）

（2）编制2017年1月1日合并工作底稿中与乙公司资产相关的调整分录。按照公允价值调整分录：借：存货100贷：资本公积100（3）编制甲公司2017年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。借：股本2000资本公积（1000＋100）1100盈余公积900未分配利润2000商誉900贷：长期股权投资5700少数股东权益1200

（4）编制2017年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。按照公允价值调整分录：借：存货100贷：资本公积100借：营业成本100贷：存货100权益法调整分录：借：长期股权投资400贷：投资收益［（600－100）×80%]400借：投资收益160贷：长期股权投资（200×80%）160调整后长期股权投资账面余额＝5700＋400－160＝5940（万元）

长期股权投资与所有者权益抵销分录：借：股本2000资本公积1100盈余公积（900＋60）960未分配利润（2000＋500－200－60）2240商誉900贷：长期股权投资5940少数股东权益1260

投资收益与利润分配抵销分录：借：投资收益400少数股东损益［（600－100）×20%］100未分配利润——年初2000贷：对所有者（或股东）的分配200提取盈余公积60未分配利润——年末2240内部交易的抵销分录：借：营业收入1200贷：营业成本900固定资产——原价300借：固定资产——累计折旧30贷：管理费用（300/5/2）30

【2018·综合题】甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款12000万元从非关联方取得乙公司60%的有表决权股份，并于当日取得对乙公司的控制权。当日，乙公司所有者权益的账面价值为16000万元，其中，股本8000万元，资本公积3000万元，盈余公积4000万元，未分配利润1000万元。乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分派现金股利300万元，并于2016年5月20日分派完毕。资料四：2016年6月30日，甲公司持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方，所得价款4500万元全部收存银行。当日，甲公司丧失对乙公司的控制权，但对乙公司具有重大影响。资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。资料六：乙公司2017年度发生亏损25000万元。甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈余公积。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

（1）编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。借：长期股权投资12000贷：银行存款12000（2）计算甲公司2015年1月1日编制合并资产负债表应确认的商誉，并编制与购买日合并资产负债表相关的合并分录。产生的合并商誉＝12000－（16000×60%）＝2400（万元）借：股本8000资本公积3000盈余公积4000未分配利润1000商誉2400贷：长期股权投资12000少数股东权益6400（16000×40%）

（3）分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分录。借：应收股利180贷：投资收益180收到现金股利时：借：银行存款180贷：应收股利180

（4）编制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股权的会计分录。借：银行存款4500贷：长期股权投资4000投资收益500（5）编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权投资由成本法转为权益法的会计分录。按权益法调整剩余长期股权投资：借：长期股权投资360贷：盈余公积36利润分配——未分配利润324借：长期股权投资120贷：投资收益120借：投资收益120贷：长期股权投资120

（6）分别编制甲公司2016年末和2017年末确认投资收益的会计分录。2016年末：借：长期股权投资40贷：投资收益402016年末长期股权投资的余额＝12000－4000＋360＋120－120＋40＝8400（万元）2017年末：借：投资收益8400贷：长期股权投资8400

【总结】

知识点 考点 合并范围的界定 控制的界定，权力的判断 调整分录 对子公司财务报表的调整 对母公司长期股权投资的调整 抵销分录 各类抵销分录的编制



考情分析在历年考试中，本章主要考核会计政策变更与会计估计变更的认定、会计估计变更的处理原则、追溯调整法或追溯重述法的适用范围、累积影响数的概念等。另外，本章可能会与其他章节相结合以主观题的形式考查，需重点掌握，不可掉以轻心。本章无实质性变动。目录1.会计政策及其变更2.会计估计及其变更3.前期差错更正

【知识点】会计政策及其变更★★会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

会计政策选择和运用的要求：①企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。②会计政策应当保持前后各期的一致性。

【知识点】会计政策及其条件★★[提示]不属于会计政策变更的情形：①本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。如将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。②对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。如企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。

【知识点】会计政策变更的会计处理★★1.依据法律、会计制度等的要求变更会计政策：按国家相关规定执行。2.能够提供更可靠、更相关的会计信息的会计政策变更：追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表的相关项目进行调整的方法。追溯调整法：

①计算累积影响数累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。



【2017·判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（） ?? 『正确答案』× 后续课程获取务必添加微信号:1005062021

②相关的账务处理资产负债表项目→直接调利润表项目→调留存收益③调整财务报表相关项目资产负债表项目→变更年度的年初余额利润表项目→变更年度的上年金额④财务报表附注说明

【例题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：（1）计算确认弃置义务后的累积影响数20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值＝10000000×（P/F，10%，10）＝10000000×0.3855＝3855000（元）；每年应计提折旧＝3855000÷10＝385500（元）。借：固定资产贷：预计负债（现值）借：预计负债（终值）贷：银行存款等借：财务费用等贷：预计负债（利息）



（2）会计处理借：固定资产——开采平台——弃置义务3855000贷：预计负债——开采平台弃置义务3855000借：利润分配——未分配利润3852914.44盈余公积——法定盈余公积428101.61贷：累计折旧1927500预计负债——开采平台弃置义务2353516.05

（3）报表调整甲公司在编制20×9年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、所有者权益变动表的上年数也应作相应调整。20×9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了20×8年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410.55元，其结果为净利润调减949910.55元。



（4）附注说明20×9年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对20×3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×8年的比较报表已重新表述。20×8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4281016.05元。会计政策变更对20×8年度报告的损益的影响为减少净利润949910.55元，调减20×8年的期末留存收益4281016.05元，其中，调减盈余公积428101.61元，调减未分配利润3852914.44元。





【知识点】会计估计及其变更★★一、会计估计及其变更的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。[提示]会计估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。因此不会削弱会计核算的可靠性。

【2019·多选题】下列各项，属于会计估计的有（）。A.收入确认时合同履约进度的确定B.固定资产预计使用寿命的确定C.无形资产预计残值的确定D.投资性房地产按照公允价值计量 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项D，投资性房地产后续计量属于会计政策。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：①赖以进行估计的基础发生了变化例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为15年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为10年，则应相应调减摊销年限。②取得了新的信息，积累了更多的经验例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——使用5年后对该固定资产所能生产产品的产量有了比较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。

业务 会计政策变更 会计估计变更 存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量（计量属性的变更） √ 存货发出由先进先出法变更为个别计价法 √ 研发费用原来确认为管理费用，现按企业会计准则规定，符合资本化条件的确认为无形资产（会计确认、列报项目的变更） √ 因执行企业会计准则，对子公司的长期股权投资由权益法变更为成本法核算 √ 固定资产/无形资产的折旧/摊销年限、净残值率、折旧/摊销方法的变更等 √ 根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产 √ 坏账准备计提比例的变更 √ 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 √ 因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 √

[提示]企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。

【2018·单选题】下列属于会计政策变更的是（）。A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法B.无形资产摊销年限由10年变为6年C.发出存货方法由先进先出法变为移动加权平均法D.成本模式的投资性房地产残值由5%变为3% ?? 『正确答案』C

【2018·单选题】属于企业会计估计变更的是（）。A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法 ?? 『正确答案』A

【2015·判断题】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。（） ?? 『正确答案』×

二、会计估计变更的会计处理

【知识点】前期差错更正★★一、前期差错更正概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括以下三个方面：①会计记录错误，如折旧计算错误。②应用会计政策错误，将应予费用化的借款费用计入资产成本。③疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。已经满足收入确认条件的销售未确认收入。

1.不重要的前期差错：应调整发现差错当期与前期相同的相关项目的金额，不要求调整财务报表相关项目的期初数。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。2.重要的前期差错：追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行调整的方法。前期差错影响数，是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。[提示]影响数不切实可行，从可追溯重述的最早期间期初开始追溯，也可以采用未来适用法。

重要的前期差错：①计算前期差错影响数；②编制调整分录；③财务报表调整和重述。

【例题】2×16年12月31日，甲公司发现2×15年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2×15年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。（1）分析前期差错的影响数。2×15年少计折旧费用300000元；多计所得税费用75000（300000×25%）元；多计净利润225000元；多计应交税费75000元（300000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22500（225000×10%）元和11250（225000×5%）元。

（2）编制有关项目的调整分录。①补提折旧借：以前年度损益调整——管理费用300000贷：累计折旧300000②调整应交所得税借：应交税费——应交所得税75000贷：以前年度损益调整——所得税费用75000③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配——未分配利润225000贷：以前年度损益调整225000④因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积22500——任意盈余公积11250贷：利润分配——未分配利润33750步骤③与步骤④合并分录如下：借：盈余公积——法定盈余公积22500——任意盈余公积11250利润分配——未分配利润191250贷：以前年度损益调整225000

（3）财务报表调整和重述（财务报表略）甲公司在列报2×16年度财务报表时，应调整2×15年度财务报表的相关项目。①资产负债表项目的调整：调减固定资产300000元；调减应交税费75000元；调减盈余公积33750元，调减未分配利润191250元。②利润表项目的调整：调增管理费用300000元，调减所得税费用75000元，调减净利润225000元（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。③所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33750元，未分配利润上年金额191250元，所有者权益合计上年金额225000元。④财务报表附注说明：本年度发现2×15年漏记固定资产折旧300000元，在编制2×16年和2×15年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2×15年净利润225000元，调增累计折旧300000元。

【2016·单选题】2015年12月31日，甲公司发现应自2014年10月开始计提折旧的一项固定资产从2015年1月才开始计提折旧，导致2014年管理费用少计200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2015年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的2014年度净利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积。不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（）万元。A.15B.50C.135D.150 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司更正该差错时应将2015年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减200×（1－25%）×（1－10%）＝135（万元）。相关会计分录为：借：以前年度损益调整——管理费用200贷：累计折旧200借：应交税费——应交所得税50（200×25%）贷：以前年度损益调整——所得税费用50借：盈余公积15利润分配——未分配利润135贷：以前年度损益调整150（200－50）

【总结】

知识点 考点 会计政策变更 条件，判定，处理方法，累积影响数的概念 会计估计变更 判定，未来适用法 前期差错更正 追溯重述法



考情分析从历年考试情况来看，本章内容在主观题中出现的频率非常高，这是因为本章内容综合性很强，可以与大部分章节相结合进行考查。所涉及考点主要包括调整事项与非调整事项的判定，调整事项的账务处理及报表项目调整等。本章删除了“调整事项的特点”的相关表述；对部分例题进行了调整。

目录：1.资产负债表日后事项概述2.资产负债表日后调整事项3.资产负债表日后非调整事项

【知识点】资产负债表日后事项概述★★一、资产负债表日后事项概念

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

[提示]财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截至日期。

【例题】甲上市公司2×14年的年度财务报告于2×15年3月20日编制完成，注册会计师完成年度财务报表审计工作并签署审计报告的日期为2×15年4月15日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2×15年4月17日，财务报告实际对外公布的日期为2×15年4月21日，股东大会召开日期为2×15年5月12日。根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定，甲上市公司2×14年度财务报告资产负债表日后事项涵盖的期间为2×15年1月1日至4月17日（财务报告批准报出日）。如果在2×15年4月17－21日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露，假设经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2×15年4月26日，实际报出的日期为2×15年4月29日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2×15年1月1日至4月26日。

三、资产负债表日后事项的内容（一）调整事项：

调整事项 ①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债 ②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值，或者需要调整该项资产原先确认的减值金额 ③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入 ④资产负债表日后发现了财务报告舞弊或差错

【例题】甲公司因产品质量问题被客户起诉。2×14年12月31日人民法院尚未判决，考虑到客户胜诉要求甲公司赔偿的可能性较大，甲公司为此确认了3000000元的预计负债。2×15年2月25日，在甲公司2×14年度财务报告批准对外报出之前，人民法院判决客户胜诉，要求甲公司支付赔偿款6000000元。

后续课程获取务必添加微信号:1005062021本例中，甲公司在2×14年12月31日结账时已经知道客户胜诉的可能性较大，但不知道人民法院判决的确切结果，因此确认了3000000元的预计负债。2×15年2月25日人民法院判决结果为甲公司预计负债的存在提供了进一步的证据。此时，按照2×14年12月31日存在状况编制的财务报表所提供的信息已不能真实反映甲公司的实际情况，应据此对财务报表相关项目的数字进行调整。

（二）非调整事项：

非调整事项 ①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺 ②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化 ③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失 ④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债 ⑤资产负债表日后资本公积转增资本 ⑥资产负债表日后发生巨额亏损 ⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司 ⑧资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润

【例题】甲公司2×14年度财务报告于2×15年3月20日经董事会批准对外公布。2×15年2月25日，甲公司与乙银行签订了80000000元的贷款合同，用于生产设备的购置，贷款期限自2×15年3月1日起至2×16年12月31日止。本例中，2×15年2月25日，2×14年度财务报告尚未批准对外公布前，甲公司发生了向银行贷款的事项，该事项在2×14年12月31日尚未发生，与资产负债表日存在的状况无关，不影响资产负债表日甲公司的财务报表数字。但是，该事项属于重要事项，会影响甲公司以后期间的财务状况和经营成果，因此，需要在附注中予以披露。

[提示]资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

【2018·单选题】甲公司2017年度财务报告批准报出日为2018年4月25日，甲公司发生的下列交易事项中，属于资产负债表日后调整事项的是（）。A.2018年3月7日因发生自然灾害导致一条生产线报废B.2018年3月1日定向增发股票C.2018年4月12日发现上年度少计提了金额较大的存货跌价准备D.2018年4月28日因一项非专利技术纠纷引发诉讼 ?? 『正确答案』C

【2018·单选题】甲公司2017年财务报告批准报出日为2018年3月20日，属于资产负债表日后调整事项的是（）。A.2018年3月9日公布资本公积转增资本B.2018年2月10日外汇汇率发生重大变化C.2018年1月5日地震造成重大财产损失D.2018年2月20日发现上年度重大会计差错 ?? 『正确答案』D

【2019·多选题】下列各项企业日后期间发生的事项中，属于日后非调整事项的有（）。A.因发生火灾导致厂房毁损B.发现报告年度财务报表重大差错C.资本公积转增资本D.发行债券 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』选项B，属于日后调整事项。

【知识点】资产负债表日后调整事项★★★一、资产负债表日后调整事项的处理原则调账：

调表：

项目 调整金额 资产负债表日编制的财务报表相关项目 期末数和本年发生数 当期编制的财务报表相关项目 期初数和上年数 涉及报表附注内容 相应调整

假定条件：①财务报告批准报出日是次年3月31日；②所得税税率为25%；③按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；④调整事项按税法规定均可调整应缴纳的所得税；⑤涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额；⑥不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。

二、资产负债表日后诉讼案件结案

【例题】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在2×14年8月向乙公司交付A产品3000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。2×14年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9000000元。2×14年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6000000元，乙公司未确认应收赔偿款。2×15年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8000000元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8000000元。甲、乙两公司2×14年所得税汇算清缴均在2×15年3月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。本例中，人民法院2×15年2月8日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2×14年12月31日）分别存在现实赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“人民法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司2×14年所得税汇算清缴均在2×15年3月10日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。

甲公司的账务处理如下：（1）记录支付的赔偿款借：以前年度损益调整——营业外支出2000000贷：其他应付款——乙公司2000000借：预计负债——未决诉讼6000000贷：其他应付款——乙公司6000000借：其他应付款——乙公司8000000贷：银行存款8000000

注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经支付了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔和第二笔分录，第三笔分录作为2×15年的会计事项处理。

（2）调整递延所得税资产借：以前年度损益调整——所得税费用1500000（6000000×25%）贷：递延所得税资产15000002×14年末因确认预计负债6000000元时已确认相应的递延所得税资产，资产负债表日后事项发生后递延所得税资产不复存在，应予转回。（3）调整应交所得税借：应交税费——应交所得税2000000（8000000×25%）贷：以前年度损益调整——所得税费用2000000（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配——未分配利润1500000贷：以前年度损益调整1500000

（5）因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积150000（1500000×10%）贷：利润分配——未分配利润150000（6）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）①资产负债表项目的调整：调减递延所得税资产1500000元，调减应交税费2000000元；调增其他应付款8000000元，调减预计负债6000000元；调减盈余公积余公积150000元，调减未分配利润1350000元。②利润表项目的调整：调增营业外支出2000000元，调减所得税费用500000元，调减净利润1500000元。③所有者权益变动表项目的调整：调减净利润1500000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减150000元，未分配利润调减1350000元。

（7）调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）甲公司在编制2×15年1月份的资产负债表时，按照调整前2×14年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整2×14年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2×14年12月31日调整后的数字填列。

乙公司的账务处理如下：（1）记录收到的赔款借：其他应收款——甲公司8000000贷：以前年度损益调整——营业外收入8000000借：银行存款8000000贷：其他应收款——甲公司8000000注：资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。本例中，虽然已经收到了赔偿款，但在调整会计报表相关数字时，只需调整上述第一笔分录，第二笔分录作为2×15年的会计事项处理。

（2）调整应交所得税借：以前年度损益调整——所得税费用2000000（8000000×25%）贷：应交税费——应交所得税2000000（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：以前年度损益调整——本年利润6000000贷：利润分配——未分配利润6000000（4）因净利润增加，补提盈余公积借：利润分配——未分配利润600000贷：盈余公积600000

（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）①资产负债表项目的调整：调增其他应收款8000000元；调增应交税费2000000元；调增盈余公积600000元，调增未分配利润5400000元。②利润表项目的调整：调增营业外收入8000000元，调增所得税费用2000000元，调增净利润6000000元。③所有者权益变动表项目的调整：调增净利润6000000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增600000元，未分配利润调整5400000元。

（6）调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）乙公司在编制2×15年1月份的资产负债表时，按照调整前2×14年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，乙公司除了调整2×14年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2×14年12月31日调整后的数字填列。

【2016·判断题】企业涉及现金收支的资产负债表日后调整事项，应当调整报告年度资产负债表货币资金项目的金额。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』资产负债表日后调整事项涉及现金收支的，应纳入日后期间所属年度的现金流，不能调整报告年度资产负债表货币资金项目的金额。

【2016·单选题】2015年12月31日，甲公司对一项未决诉讼确认了预计负债50万元，2016年3月15日，人民法院判决甲公司败诉，需要支付赔偿60万元，2016年4月15日，甲公司董事会批准年报报出，甲公司应将上述10万元的差额调整计入2015年报表的（）项目。A.管理费用B.其他综合收益C.营业外支出D.营业外收入 ?? 『正确答案』C『答案解析』报告年度的未决诉讼在日后期间判决生效，实际赔偿损失与预计赔偿损失的差额，一般应当调整报告年度的“营业外支出”项目。

三、与资产减值相关的调整事项

【例题】甲公司2×14年6月销售给乙公司一批物资，货款为2000000元（含增值税）。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2×14年12月31日仍未付款。甲公司于2×14年12月31日已为该项应收账款计提坏账准备100000元。2×14年12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为4000000元，其中1900000元为该项应收账款。甲公司于2×15年2月3日（所得税汇算清缴前）收到人民法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。本例中，甲公司在收到人民法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款计提了100000元的坏账准备，按照新的证据应计提的坏账准备为800000元（2000000×40%），差额700000元应当调整2×14年度财务报表相关项目的数字。

（1）补提坏账准备应补提的坏账准备＝2000000×40%－100000＝700000（元）。借：以前年度损益调整——信用减值损失700000贷：坏账准备700000（2）调整递延所得税资产借：递延所得税资产175000贷：以前年度损益调整——所得税费用175000（700000×25%）（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润借：利润分配——未分配利润525000贷：以前年度损益调整525000（4）因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积52500贷：利润分配——未分配利润52500（525000×10%）

（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字（财务报表略）①资产负债表项目的调整：调减应收账款700000元，调增递延所得税资产175000元；调减盈余公积52500元，调减未分配利润472500元。②利润表项目的调整：调增信用减值损失700000元，调减所得税费用175000元，调减净利润525000元。③所有者权益变动表项目的调整：调减净利润525000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减52500元，未分配利润调减472500元。

（6）调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）甲公司在编制2×15年1月份的资产负债表时，按照调整前2×14年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整2×14年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2×14年12月31日调整后的数字填列。

【2019·多选题】甲企业适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不变且企业能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异，其2018年度财务报表批准报出日为2019年4月25日。2019年2月10日，甲企业调减了2018年计提的坏账准备100万元，该调整事项发生时，企业所得税汇算清缴尚未完成。不考虑其他因素，上述业务对甲企业2018年财务报表的影响说法正确的有（）。A.应收账款增加100万元B.递延所得税资产增加25万元C.应交所得税增加25万元D.所得税费用增加25万元 ?? 『正确答案』AD『答案解析』甲企业调减计提的坏账准备，可抵扣暂时性差异减少，因此应调减递延所得税资产，选项B不正确；企业计提的坏账准备不得在税前扣除，不会影响应交所得税的金额，因此选项C不正确。甲企业相关分录为：借：坏账准备100贷：以前年度损益调整——信用减值损失100借：以前年度损益调整——所得税费用25贷：递延所得税资产25

四、与销售退回相关的调整事项

【例题】甲公司2×14年10月25日销售一批A商品给乙公司，取得收入2400000元（不含增值税），并结转成本2000000元。2×14年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2×15年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被全部退回。甲公司于2×15年2月20日完成2×14年所得税汇算清缴。甲公司适用的增值税税率为13%。本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。

甲公司的账务处理如下：（1）调整销售收入借：以前年度损益调整——主营业务收入2400000应交税费——应交增值税（销项税额）312000贷：应收账款——乙公司2712000（2）调整销售成本借：库存商品——A商品2000000贷：以前年度损益调整——主营业务成本2000000（3）调整应缴纳的所得税借：应交税费——应交所得税100000[（2400000－2000000）×25%]贷：以前年度损益调整——所得税费用100000

（4）将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润借：利润分配——未分配利润300000贷：以前年度损益调整300000（5）因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积30000（300000×10%）贷：利润分配——未分配利润30000

（6）调整报告年度相关财务报表（财务报表略）①资产负债表项目的调整：调减应收账款2712000元，调增存货2000000元；调减应交税费412000元；调减盈余公积30000元；调减未分配利润270000元。②利润表项目的调整：调减营业收入2400000元，调减营业成本2000000元，调减所得税费用100000元，调减净利润300000元。③所有者权益变动表项目的调整：调减净利润300000元；提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减30000元，未分配利润调减270000元。

（7）调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）甲公司在编制2×15年1月份的资产负债表时，按照调整前2×14年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整2×14年度资产负债表相关项目的数字外，还应当调整2×15年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2×14年12月31日调整后的数字填列。

[提示]资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定，在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。

【2019·综合题】甲公司系增值税一般纳税人，2×18年度财务报告批准报出日为2×19年4月20日。甲公司在2×19年1月1日至2×19年4月20日期间发生的相关交易或事项如下：资料一：2×19年1月5日，甲公司于2×18年11月3日销售给乙公司并已确认收入和收讫款项的一批产品，由于质量问题，乙公司提出货款折让要求。经双方协商，甲公司以银行存款向乙公司退回100万元的货款及相应的增值税税款13万元，并取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

（1）判断甲公司2×19年1月5日给予乙公司的货款折让是否属于资产负债表日后调整事项，并编制相关的会计分录。（1）属于资产负债表日后调整事项。借：以前年度损益调整——主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项税额）13贷：应付账款113借：应付账款113贷：银行存款113（该笔分录做在2×19年）借：盈余公积10利润分配——未分配利润90贷：以前年度损益调整——主营业务收入100

资料二：2×19年2月5日，甲公司以银行存款55000万元从非关联方处取得丙公司55%的股权，并取得对丙公司的控制权。在此之前甲公司已持有丙公司5%的股权，并将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。原5%股权投资初始入账金额为4500万元，在2×19年2月5日的账面价值和公允价值分别为4900万元和5000万元。甲公司原购买丙公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”。

（2）判断甲公司2×19年2月5日取得丙公司控制权是否属于资产负债表日后调整事项，并编制相关的会计分录。（2）不属于资产负债表日后调整事项。借：长期股权投资（55000＋5000）60000贷：交易性金融资产——成本4500——公允价值变动400投资收益100银行存款55000

资料三：2×19年3月10日，注册会计师就甲公司2×18年度财务报表审计中发现的商誉减值问题与甲公司进行沟通，注册会计师认为甲公司2×18年度多计提商誉减值20000万元，并要求甲公司予以调整，甲公司接受了该意见。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积。本题不考虑除增值税以外的税费及其他因素。

（3）判断甲公司2×19年3月10日调整商誉减值是否属于资产负债表日后调整事项，并编制相关的会计分录。（3）属于资产负债表日后调整事项。借：商誉减值准备20000贷：以前年度损益调整——资产减值损失20000借：以前年度损益调整——资产减值损失20000贷：盈余公积2000利润分配——未分配利润18000

【知识点】资产负债表日后非调整事项★资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。而应当在报表附注中披露。

【总结】

知识点 考点 涵盖期间 判断 日后事项的内容 判定，处理原则 调整事项 会计处理



考情分析本章内容在2019年根据新政府会计准则重新编写。近几年考试中，均以客观题形式进行考查，主要考核特定业务的核算。本章难度不大，是考试的“送分”章节，千万不能因为这一章知识比较生僻就直接放弃。一般情况下只要考生能够掌握本章的基础理论和典型业务的核算方法，这几分就可以轻松拿下。本章无实质性变动。目录1.政府会计概述2.政府单位特定业务的核算

【知识点】政府会计概述一、政府会计标准体系

构成 关键点 政府会计基本准则 居于统驭地位，为尚未有具体准则和制度规范的政府会计实务问题提供处理原则 政府会计具体准则及应用指南 具体准则：依据基本准则制定，用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理原则；应用指南：对具体准则的实际应用提供操作性规定 政府会计制度 依据基本准则制定，主要规定政府会计科目及账务处理、报表体系及编制说明等；按照政府会计主体不同，由政府财政总会计制度和政府单位会计制度组成

二、政府会计标准体系的适用范围政府会计标准体系适用于政府会计主体，包括各级政府、各部门、各单位；军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，其会计核算不适用政府会计标准体系。

三、政府会计核算模式

核算模式 预算会计 财务会计 适度分离 双功能 通过预算收入、预算支出与预算结余三个要素，反映和监督预算收支执行情况 通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，主要反映和监督政府会计主体的财务状况和运行情况等 双基础 实行收付实现制，国务院另有规定的，从其规定 实行权责发生制 双报告 政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准 政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准 相互衔接 政府预算会计和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充 【提示】在政府会计核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账：纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；其他业务，仅需进行财务会计核算。这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。

【例题·多选题】下列关于政府会计核算体系说法正确的有（）。A.财务会计主要反映和监督预算收支执行情况B.预算会计实行收付实现制C.财务会计实行权责发生制D.政府会计主体应当编制决算报告和财务报告，其中决算报告的编制主要以收付实现制为基础 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』选项A，财务会计主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等。

四、政府会计要素

资产 关键点 定义 政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源 类别 流动资产和非流动资产 确认条件 与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量 计量属性 历史成本（一般）、重置成本、现值、公允价值（持续、可靠计量）和名义金额（无法采用其他属性时）

负债 关键点 定义 政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务 类别 流动负债和非流动负债 确认条件 履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；该义务的金额能够可靠地计量 计量属性 历史成本（一般）、现值、公允价值（持续、可靠计量）

会计要素 关键点 净资产 政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量 收入 报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入 确认条件：与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体；含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少；流入金额能够可靠地计量

会计要素 关键点 费用 报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出 确认条件：与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体；含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加；流出金额能够可靠地计量

会计要素 关键点 预算收入 政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入；一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量 预算支出 政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出；一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量 预算结余 政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额以及历年滚存的资金余额

【2019·多选题】下列各项中，属于政府预算会计要素的有（）。A.预算结余B.预算收入C.净资产D.预算支出 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』选项C，净资产是财务会计要素。

【例题·判断题】预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入，预算收入一般在实际发生时予以确认。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。

五、政府会计等式

财务会计 反映财务状况 资产－负债＝净资产 反映运行情况 收入－费用＝本期盈余 预算会计 预算收入－预算支出＝预算结余

六、政府决算报告和财务报告

政府财务报告 目标 提供政府财务状况、运行情况和现金流量等信息 构成 财务报表（资产负债表、收入费用表、净资产变动表和附注，可根据实际情选择编制现金流量表）和其他 分类 政府部门财务报告（反映本部门）和政府综合财务报告（反映整体） 政府决算报告 目标 提供与政府预算执行情况有关的信息 构成 决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料

【知识点】政府单位特定业务的核算一、国库集中支付业务的核算这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。



【例题】2×19年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支付第三季度水费105000元。4月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付该单位的水费105000元。4月23日，该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”。该事业单位应作如下账务处理：借：单位管理费用105000贷：财政拨款收入105000同时：借：事业支出105000贷：财政拨款预算收入105000

【例题】2019年12月31日，某行政单位财政直接支付指标数与财政直接支付实际支出数之间的差额为100000元。2020年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。2020年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资（属于上年预算指标数），支付给供应商50000元价款，该行政单位账务处理如下：（1）2019年12月31日补记指标借：财政应返还额度——财政直接支付100000贷：财政拨款收入100000同时，借：资金结存——财政应返还额度100000贷：财政拨款预算收入100000（2）2020年1月15日使用上年预算指标购买办公用品借：库存物品50000贷：财政应返还额度——财政直接支付50000同时，借：行政支出50000贷：资金结存——财政应返还额度50000



【例题】2×19年3月，某科研所根据批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度180000元。4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达170000元用款额度。4月8日，该科研所收到代理银行转来的“授权支付到账通知书”。该科研所应作如下账务处理：借：零余额账户用款额度170000贷：财政拨款收入170000同时：借：资金结存——零余额账户用款额度170000贷：财政拨款预算收入170000



【例题】2×19年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将150000元零余额账户用款额度予以注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200000元。2×20年度，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位账务处理如下：（1）注销额度借：财政应返还额度——财政授权支付150000贷：零余额账户用款额度150000同时，借：资金结存——财政应返还额度150000贷：资金结存——零余额账户用款额度150000

（2）补记指标数借：财政应返还额度——财政授权支付200000贷：财政拨款收入200000同时，借：资金结存——财政应返还额度200000贷：财政拨款预算收入200000（3）恢复额度借：零余额账户用款额度150000贷：财政应返还额度——财政授权支付150000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度150000贷：资金结存——财政应返还额度150000（4）收到财政部门批复的上年末未下达的额度借：零余额账户用款额度200000贷：财政应返还额度——财政授权支付200000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度200000贷：资金结存——财政应返还额度200000

【例题·单选题】下列各项中，关于政府单位“零余额账户用款额度”科目的表述正确的是（）。A.该科目年末应无余额B.该科目属于负债类科目C.借方登记收到财政直接支付到账额度D.贷方登记收到财政授权支付到账额度 ?? 『正确答案』A『答案解析』该科目借方登记收到授权支付到账额度，贷方登记支用的零余额账户用款额度，期末借方余额反映政府单位尚未支用的零余额用款额度。年度终了，政府单位应当依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理，所以“零余额账户用款额度”科目年末应无余额。

【例题·多选题】某事业单位2015年度收到财政部门批复的2014年年末未下达零余额账户用款额度300万元，下列会计处理中，正确的有（）。A.贷记“财政补助收入”300万元B.借记“财政补助结转”300万元C.贷记“财政应返还额度”300万元D.借记“零余额账户用款额度”300万元 ?? 『正确答案』CD『答案解析』事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时，借记“零余额账户用款额度”，贷记“财政应返还额度”。

二、应收账款和坏账准备的核算

应收账款 收回后不需上缴财政 借：应收账款贷：事业收入等借：银行存款等贷：应收账款同时借：资金结存——货币资金贷：事业预算收入等 收回后需上缴财政 借：应收账款贷：应缴财政款借：银行存款贷：应收账款借：应缴财政款贷：银行存款 应上缴财政的现金涉及的现金收支业务仅需进行财务会计处理

对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。

坏账准备 计提方法 应收款项余额百分比法 账龄分析法 个别认定法 计算公式 当期应计提（或冲减）的坏账准备＝按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额－“坏账准备”科目期末贷方余额

【例题】2×19年12月31日，某事业单位应收账款余额为100万元，该单位经分析应收账款的性质、构成及以往坏账损失发生率等因素后，估计有4%的应收账款可能无法收回，因此确定坏账准备的提取比例为应收账款余额的4%。2×20年9月，该单位发现有2万元的应收账款已经确实无法收回，按规定报经批准后核销坏账。2×20年12月31日，该单位应收账款余额为200万元，该单位估计的坏账准备的计提比率仍然为年末应收账款余额的4%。假定该单位在2×19年之前未计提过坏账准备，该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位的账务处理如下：（1）2×19年12月31日计提坏账准备。该单位应计提的坏账准备金额＝100×4%＝4（万元）借：其他费用4贷：坏账准备4（2）2×20年9月核销坏账。借：坏账准备2贷：应收账款2（3）2×20年12月31日补提坏账准备。该单位2×20年末“坏账准备”科目余额应为：200×4%＝8（万元）年末计提坏账准备前，“坏账准备"科目的贷方余额为：4－2＝2（万元）2×20年末应补提的坏账准备金额＝8－2＝6（万元）借：其他费用6贷：坏账准备6

三、长期投资的核算

长期债券投资 取得 借：长期债券投资——成本应收利息贷：银行存款 借：投资支出贷：资金结存——货币资金 持有期间 借：应收利息/长期债券投资——应计利息贷：投资收益借：银行存款贷：应收利息 借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益 到期或出售 借：银行存款贷：长期债券投资应收利息借或贷：投资收益 借：资金结存——货币资金贷：投资支出/其他结余借或贷：投资预算收益等

【例题】2×19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债120000元，年利率为4%，按年分期付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。假定不考虑相关税费。该单位的账务处理如下：（1）2×19年7月1日购入国债。借：长期债券投资120000贷：银行存款120000同时，借：投资支出120000贷：资金结存——货币资金120000（2）2×19～2×21年每年12月31日计提债券利息2400元。借：应收利息2400贷：投资收益2400（3）2×20、2×21年每年7月1日实际收到利息。借：银行存款4800贷：应收利息2400投资收益2400同时，借：资金结存——货币资金4800贷：投资预算收益4800（4）2×22年7月1日，收回债券本息。借：银行存款124800贷：长期债券投资120000应收利息2400投资收益2400同时，借：资金结存——货币资金124800贷：其他结余120000投资预算收益4800

长期股权投资 以现金取得 借：长期股权投资——成本应收股利贷：银行存款同时，借：投资支出贷：资金结存——货币资金 以现金以外的资产置换取得 借：长期股权投资（换出资产的评估价值＋相关税费）固定资产累计折旧/无形资产累计摊销资产处置费用（借差）贷：固定资产/无形资产银行存款等（置换中发生的相关税费）其他收入（贷差）借：其他支出（实际支付的相关税费）贷：资金结存——货币资金 【提示】以未入账的无形资产取得长期股权投资的，应当在财务会计中，按照评估价值与相关税费的合计金额，借记“长期股权投资”科目，按照发生的相关税费支出，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目；同时在预算会计中，按照实际支付的相关税费支出，借记“其他支出”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

长期股权投资 成本法 无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的：借：应收股利借：银行存款贷：投资收益贷：应收股利借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益 权益法 实现净利润或发生净亏损：宣告分配现金股利或利润：借或贷：长期股权投资——损益调整借：应收股利贷或借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整 发生其他权益变动：处置时：借或贷：权益法调整借或贷：权益法调整贷或借：长期股权投资—其他权益变动贷或借：投资收益

【例题】甲科研事业单位报经批准于2×19年1月10日以自行研发的专利技术作价出资，与乙企业共同成立丙有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。甲单位该专利技术账面余额40万元，累计摊销10万元，评估价值300万元。丙公司注册资本500万元，甲单位股权比例为60%，能够决定丙公司财务和经营政策。2×19年丙公司全年实现净利润300万元、除净利润以外的所有者权益减少额为50万元。2×20年4月，丙公司宣告向股东分派利润100万元，6月，丙公司实际向股东支付了利润100万元。2×20年丙公司全年发生净亏损800万元。2×21年丙公司全年实现净利润200万元。假定不考虑税费等其他因素。甲单位的账务处理如下：

（1）2×19年1月以无形资产取得长期股权投资。借：长期股权投资——丙公司（成本）300无形资产累计摊销10贷：无形资产40其他收入270（2）2×19年12月31日。确认对丙公司投资收益：借：长期股权投资——丙公司（损益调整）180贷：投资收益180确认丙公司除净利润以外的所有者权益减少额中应分担的份额：借：权益法调整30贷：长期股权投资——丙公司（其他权益变动）30

（3）2×20年4月确认丙公司宣告分派利润中应享有份额。借：应收股利60贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）60宣告分派利润后“长期股权投资——丙公司”科目的账面余额＝300＋180－30－60＝390（万元）2×20年6月，实际收到丙公司发放的股利借：银行存款60贷：应收股利60同时，借：资金结存——货币资金60贷：投资预算收益60（4）2×20年12月31日，确认对丙公司的投资损失。可减少“长期股权投资——丙公司”科目账面余额的金额为390万元借：投资收益390贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）390备查登记中应记录未减记长期股权投资的金额为90万元（800×60%－390）；（5）2×21年12月31日，确认对丙公司的投资收益。可恢复“长期股权投资——丙公司”科目账面余额＝30万元（200×60%－90）借：长期股权投资——丙公司（损益调整）30贷：投资收益30

四、无形资产的核算

取得 外购 借：无形资产借：行政支出等贷：银行存款等贷：资金结存等委托软件公司开发软件，视同外购无形资产处理 自行研发 研究阶段支出：期末：借：研发支出——研究支出借：业务活动费用等贷：银行存款等贷：研发支出——研究支出开发阶段支出：形成无形资产：借：研发支出——开发支出借：无形资产贷：银行存款等贷：研发支出——开发支出 无偿调入 借：无形资产（账面价值＋相关税费）贷：银行存款（发生的相关税费等）无偿调拨净资产借：其他支出（发生的相关税费）贷：资金结存等

【例题】2×19年1月3日，甲事业单位与乙软件公司签订合同，委托乙公司开发一套用于专业业务活动的业务管理系统。合同约定，自合同签订后10日内甲单位预付开发费用100万元，开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用100万元。1月10日，甲单位以银行存款支付了100万元预付费用。6月10日，软件开发完成交付使用，甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用100万元。假定不考虑其他因素，甲单位的账务处理如下：（1）2×19年1月10日支付预付开发费。借：预付账款100贷：银行存款100同时，借：事业支出100贷：资金结存——货币资金100（2）2×19年6月10日支付剩余开发费。借：无形资产——业务管理系统200贷：预付账款100零余额账户用款额度100同时，借：事业支出100贷：资金结存——零余额账户用款额度100

摊销 摊销范围 使用年限不确定的无形资产不摊销 摊销年限的确定 法律规定了有效年限的—有效年限未规定有效年限的—相关合同或单位申请书中的受益年限未规定有效年限和受益年限的—根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限；非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用 账务处理 按月采用年限平均法或工作量法：借：业务活动费用等贷：无形资产累计摊销

后续支出 符合无形资产确认条件 借：无形资产（无需暂停摊销）在建工程（需暂停摊销）贷：银行存款等借：事业支出等贷：资金结存等 不符合无形资产确认条件 借：业务活动费用等贷：银行存款等借：行政支出等贷：资金结存等

五、公共基础设施的核算

公共基础设施 不包括 独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，应当确认为固定资产 账务处理 计提折旧：借：业务活动费用贷：公共基础设施累计折旧（摊销）处置时：借：资产处置费用等公共基础设施累计折旧（摊销）贷：公共基础设施

六、政府储备物资的核算

政府储备物资 包括 战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资等 注意 通常情况下，政府储备物资应当由按规定对其负有行政管理职责的政府单位予以确认

【例题】甲行政单位负有对国家某类救灾物资的行政管理职责，负责制定相关的收储、动用方案。2×19年8月12日，甲单位按规定动用救灾物资，向灾区发出一批救灾物资。其中，发出的A类物资为一次消耗性物资，发出后不再收回，发出的该类物资账面成本为600万元；发出的B类物资为可重复使用物资，预期能够大部分收回，共发出B类物资2000件，每件账面成本6000元。至10月20日，甲单位实际收回B类物资1800件并按规定的质量标准予以验收，其余的200件在救灾中发生毁损。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年8月12日发出救灾物资。借：业务活动费用6000000贷：政府储备物资——A类物资6000000借：政府储备物资——B类物资（发出）12000000贷：政府储备物资——B类物资（在库）12000000（2）2×19年10月20目收回B类物资。借：政府储备物资——B类物资（在库）10800000业务活动费用1200000贷：政府储备物资——B类物资（发出）12000000

七、资产处置的核算

出售转让出让 政府单位应当将被处置资产账面价值（该资产科目账面余额扣除相关备抵科目账面余额后的金额）转销记入“资产处置费用”科目，并将处置收入扣除相关处置费用后的处置净收益上缴财政；如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的，应将净收益在财务会计中记入“其他收入”科目，在预算会计中记入“其他预算收入"科目 对外捐赠 将被处置资产账面价值转销记入“资产处置费用”科目，并将发生的归属于捐出方的相关费用在财务会计中记入“资产处置费用”科目、在预算会计中记入“其他支出”科目 无偿调出 将被处置资产账面价值转销记入“无偿调拨净资产”科目，并将发生的归属于调出方的相关费用在财务会计中记入“资产处置费用”科目、在预算会计中记入“其他支出”科目 报废毁损盘盈盘亏 在报经批准前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”科目，待报经批准后再进行资产处置的相关会计处理

【例题】2×19年9月18日，某事业单位报经批准对外转让一台闲置大型设备，取得转让收入100万元，该设备账面余额为200万元，已计提折旧140万元。假设不考虑相关税费，转让净收入按有关规定执行“收支两条线”管理。该事业单位的账务处理如下：（1）转销设备账面价值。借：资产处置费用60固定资产累计折旧140贷：固定资产200（2）取得转让收入。借：银行存款100贷：应缴财政款100（3）实际上缴转让收入。借：应缴财政款100贷：银行存款100

【例题】2×19年4月2日，某事业单位有一项固定资产使用期未满，因局部毁损提前申请报废。该项固定资产账面余额为200万元，已提折旧150万元。经批准予以处置时，该事业单位以银行存款支付清理费用5万元，并收到残料变卖收入7.5万元。假设不考虑其他相关税费，该事业单位的账务处理如下：（1）将固定资产转入待处置资产时。借：待处理财产损溢——待处理财产价值50固定资产累计折旧150贷：固定资产200（2）报经批准对固定资产予以处置时。借：资产处置费用50贷：待处理财产损溢——待处理财产价值50（3）支付清理费用时。借：待处理财产损溢——处理净收入5贷：银行存款5（4）收到残料变价收入时。借：银行存款7.5贷：待处理财产损溢——处理净收入7.5（5）结转固定资产处置净收入。借：待处理财产损溢——处理净收入2.5贷：应缴财政款2.5

八、受托代理资产和受托代理负债的核算

接受委托人委托保管或需要转增给受赠人的物资 借：受托代理资产（有关凭据注明的金额）贷：受托代理负债取消了对捐赠物资的转赠要求且不再收回捐赠物资：借：固定资产等贷：其他收入 取得罚没物资 借：受托代理资产（有关凭据注明的金额）贷：受托代理负债处置时取得款项：借：银行存款等贷：应缴财政款等

【例题】假定甲行政单位将其负责行政管理的救灾物资委托其下属乙事业单位存储保管。乙单位的账务处理如下：（1）接收甲单位委托存储的物资时：借：受托代理资产1800贷：受托代理负债1800（2）2×19年8月12日按甲单位指令发出物资时：借：受托代理负债1800贷：受托代理资产1800（3）2×19年10月20日按甲单位指令接收B类物资时：借：受托代理资产1080贷：受托代理负债1080

九、待摊费用的核算

概念 政府单位已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的费用 账务处理 发生待摊费用：借：待摊费用/长期待摊费用贷：银行存款等借：行政支出等贷：资金结存等 按期摊销：借：业务活动费用等贷：待摊费用/长期待摊费用如果某项待摊费用已经不能使政府单位受益，应当将其摊余金额一次全部转入当期费用

【例题】2×19年8月1日，某行政单位与乙公司签订协议，租入乙公司办公用房20间，从2×19年8月2日起起租，租期三年，每年租金为120万元，于2×19年8月1日一次付清三年房租。该行政单位于协议签订当日以财政授权支付方式支付办公用房租金360万元。该行政单位的账务处理如下：（1）2×19年8月1日支付房租。借：长期待摊费用360贷：零余额账户用款额度360同时，借：行政支出360贷：资金结存——零余额账户用款额度360（2）自2×19年8月起，按月摊销时。借：业务活动费用10贷：长期待摊费用10

十、预提费用的核算

概念 政府单位预先提取的已经发生但尚未支付的费用 账务处理 按规定从科研项目收入中提取项目间接费用或管理费：借：单位管理费用等贷：预提费用借：非财政拨款结转贷：非财政拨款结余 实际使用计提的项目间接费用或管理费：借：预提费用贷：银行存款等借：事业支出贷：资金结存

【例题】2×19年2月5日，甲事业单位按有关规定从A科研课题项目（该项目系从乙行政单位承接的横向课题）收入中提取项目管理费40000元，2～5月每月实际支出管理费1万元。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年2月5日提取管理费。借：单位管理费用4贷：预提费用——项目间接费用或管理费4同时，借：非财政拨款结转——项目间接费用或管理费4贷：非财政拨款结余——项目间接费用或管理费4（2）2×19年2～5月每月实际支出管理费。借：预提费用——项目间接费用或管理费1贷：银行存款等1同时，借：事业支出1贷：资金结存1

十一、借款费用的核算

账务处理 取得 借：银行存款贷：短期借款/长期借款——本金借：资金结存——货币资金贷：债务预算收入 偿还借款 借：短期借款长期借款——本金长期借款——应计利息贷：银行存款等借：债务还本支出（本金）其他支出（利息）贷：资金结存——货币资金 计提利息 为购建固定资产等工程项目借入的专门借款的利息，按照借款利息减去尚未动用的借款资金产生的利息收入后的金额，属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本；不属于工程项目建设期间发生的，计入当期费用 其他借款的利息：借：其他费用贷：应付利息/长期借款——应计利息借：应付利息借：其他支出贷：银行存款贷：资金结存

十二、合并财务报表

构成 合并资产负债表、合并收入费用表和附注 分类 部门（单位）合并财务报表 本级政府合并财务报表 行政区政府合并财务报表 合并程序 编制基础：权责发生制 会计政策：合并主体和其全部被合并主体应遵循政府会计准则制度规定的统一的会计政策 对于在报告期内因划转而纳入合并范围的被合并主体，合并主体应当将其报告期内的收入、费用项目金额包括在本期合并收入费用表的本期数中；对于在报告期内因划转而不再纳入合并范围的被合并主体，其报告期内的收入、费用项目金额不包括在本期合并收入费用表的本期数中。两种情况下，合并资产负债表的期初数均不作调整。

【2019·单选题】不属于政府会计中事业单位合并财务报表体系组成部分的是（）。A.合并资产负债表B.附注C.合并收入费用表D.合并利润表 ?? 『正确答案』D『答案解析』政府会计中合并财务报表至少由合并资产负债表、合并收入费用表和附注组成，合并利润表不属于政府会计合并财务报表组成部分。

总结

知识点 考点 政府会计概述 政府会计核算模式，政府会计要素 政府单位特定业务的核算 国库集中支付业务，坏账准备，长期投资，无形资产，资产处置



考情分析本章内容不多，难度不大，历年考试中所占分值不高，通常为1－2分，所考题型均为客观题，主要考核民间非营利组织的受托代理业务的核算、捐赠收入的核算及会费收入的核算等。本章无实质性变动。目录1.民间非营利组织会计概述2.民间非营利组织特定业务的核算

【知识点】民间非营利组织会计概述一、概述

知识点 内容 民间非营利组织的特征 该组织不以营利为宗旨和目的 资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报 资源提供者不享有该组织的所有权 核算基础 权责发生制 会计要素 资产、负债、净资产、收入和费用 会计等式 资产－负债＝净资产，收入－费用＝净资产变动额 计量属性 采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础 财务报告 资产负债表、业务活动表和现金流量表，会计报表附注

【2015·判断题】民间非营利组织应当采用收付实现制作为会计核算基础。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』民间非营利组织采用权责发生制为核算基础。

【知识点】民间非营利组织特定业务的核算一、受托代理业务的核算

界定 注意 民间非营利组织只是代受益人保管这些资产 中介人作用，转赠或转交资产，没有权力改变受益人和用途 委托人通常需要明确指出具体受益人的姓名或受益单位的名称，或从民间非营利组织提供的名单中指定一个或若干个受益人 委托方、受托方和受益人三方共同签订书面协议 （一）收到受托代理资产：借：受托代理资产贷：受托代理负债（二）转增或转出受托代理资产：借：受托代理负债贷：受托代理资产收到的受托代理资产为非现金资产，如果委托方提供了有关凭据，应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；如果凭据上标明的金额与公允价值相差较大，则应当以公允价值作为入账价值；如果没有凭据，应当按照公允价值作为入账价值。收到的受托代理资产若为现金、银行存款或其他货币资金，可以不通过“受托代理资产”核算，而在“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目下设置“受托代理资产”明细科目核算。

【2016·多选题】2015年12月10日，甲民间非营利组织按照与乙企业签订的一份捐赠协议，向乙企业指定的一所贫困山区小学捐赠电脑50台。该组织收到乙企业捐赠的电脑时进行的下列会计处理中，正确的有（）。A.确认捐赠收入B.确认固定资产C.确认受托代理资产D.确认受托代理负债 ?? 『正确答案』CD『答案解析』本题考核受托代理业务的核算。甲民间非营利组织在该项业务中仅仅是中介人的角色，所以属于受托代理业务，故甲民间非营利组织在收到电脑时，应借记“受托代理资产”，贷记“受托代理负债”。

后续课程获取务必添加微信号:1005062021二、捐赠收入的核算

概念 民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入 分类 根据相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，划分为限定性收入和非限定性收入 不确认 捐赠承诺（附注中披露），劳务捐赠（附注中披露）

【2017·多选题】下列各项中，民间非营利组织应确认捐赠收入的有（）。A.接受志愿者无偿提供的劳务B.收到捐赠人未限定用途的物资C.收到捐赠人的捐赠承诺函D.收到捐赠人限定了用途的现金 ?? 『正确答案』BD『答案解析』选项A，民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不予以确认；选项C，捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件，不能确认为捐赠收入。

【2018·判断题】民间非营利组织接受劳务捐赠应该按照公允价值确认捐赠收入。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』民间非营利组织不应确认其所接受的劳务捐赠。

（一）接受捐赠时：借：现金、银行存款、短期投资、存货等贷：捐赠收入——限定性收入或非限定性收入（二）限制解除时：借：捐赠收入——限定性收入贷：捐赠收入——非限定性收入对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额：借：管理费用贷：其他应付款

【2018·判断题】民间非营利组织接受捐款后，因无法满足捐赠所附条件而将部分捐款还给捐赠人时，应冲减捐赠收入。（） ?? 『正确答案』×『答案解析』民间非营利组织对于接受的附条件捐赠，如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时，按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。

（三）期末：借：捐赠收入——限定性收入贷：限定性净资产借：捐赠收入——非限定性收入贷：非限定性净资产

【例题】2×14年8月24日，某基金会与某乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180000元，其中160000元用于资助贫困地区的儿童；20000元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户。根据此协议，2×14年9月12日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项180000元。2×14年10月9日，该基金会将160000元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18000元的管理费用。2×14年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，协议规定，此次捐赠活动节余的2000元由该基金会自由支配。2×14年8月24日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。2×14年9月12日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。借：银行存款180000贷：捐赠收入——限定性收入1800002×14年10月9日，按照实际发生的金额，确认业务活动成本。借：业务活动成本160000管理费用18000贷：银行存款1780002×14年10月14日，部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入。借：捐赠收入——限定性收入2000贷：捐赠收入——非限定性收入2000

三、会费收入的核算

概念 民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费 注意 一般情况下，民间非营利组织的会费收入属于非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制；民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入 （一）收取会费时：借：现金、银行存款、应收账款等贷：会费收入——非限定性收入或限定性收入（二）期末：借：会费收入——非限定性收入/限定性收入贷：非限定性净资产/限定性净资产

【例题】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的个人会员应当每年缴纳450元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳。假定2×14年1月1日，该社会团体收到某个人通过邮局汇款支付的会费1800元，该个人说明此款项是支付2×14年、2×15年、2×16年和2×17年四个年度的会费。该社会团体的账务处理如下：2×14年1月1日，收到款项时：借：现金1800贷：预收账款——××1350会费收入——非限定性收入——个人会费450

【2017·判断题】民间非营利组织应将预收的以后年度会费确认为负债。（） ?? 『正确答案』√『答案解析』计入预收账款，属于负债。

【2019·单选题】甲社会团体的章程规定，每位会员每年应缴会费1200元，2×18年12月25日，甲社会团体收到W会员缴纳的2×17年至2×19年会费共计3600元。不考虑其他因素，2×18年甲社会团体应确认的会费收入为（）元。A.2400B.1200C.3600D.0 ?? 『正确答案』B『答案解析』该社会团体仅应将当年的会费确认为会费收入。

四、业务活动成本的核算

概念 民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用 注意 如果民间非营利组织的某些费用是属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属于某一类活动，则应当将这些费用按合理的方法在各项活动中进行分配 （一）发生时：借：业务活动成本贷：现金、银行存款、应付账款等（二）期末：借：非限定性净资产贷：业务活动成本

【例题】2×14年8月5日，某社会团体对外售出杂志2万份，每份售价5元，款项已于当日收到（假定均为银行存款），每份杂志的成本为4元。假定销售符合收入确认条件，不考虑相关税费。该社会团体的账务处理如下：借：银行存款100000贷：商品销售收入100000借：业务活动成本——商品销售成本80000贷：存货80000

五、净资产的核算（一）限定性净资产：借：捐赠收入——限定性收入政府补助收入——限定性收入贷：限定性净资产（二）非限定性净资产：借：捐赠收入——非限定性收入政府补助收入——非限定性收入贷：非限定性净资产借：非限定性净资产贷：业务活动成本管理费用筹资费用其他费用（三）限定性净资产的重分类（限制已经解除）：借：限定性净资产贷：非限定性净资产

【例题】2×14年2月4日，某基金会取得一项捐款600000元，捐赠人限定将该款项用于购置化疗设备。2×15年1月12日，某基金会购入设备，价值550000元。2×15年2月19日，经与捐赠人协商，捐赠人同意将剩余的款项50000元留归该基金会自主使用。（1）2×14年2月4日，取得捐赠借：银行存款600000贷：捐赠收入——限定性收入600000（2）2×14年12月31日，将捐赠收入结转到限定性净资产借：捐赠收入600000贷：限定性净资产600000（3）2×15年1月12日，购入设备借：固定资产550000贷：银行存款550000由于该捐赠的限定条件已经满足，应当记录限定性净资产的重分类。借：限定性净资产550000贷：非限定性净资产550000（4）2×15年2月19日，将限定性净资产进行重分类。借：限定性净资产50000贷：非限定性净资产50000

（四）调整以前年度的非限定性收入、费用项目：借或贷：相关科目借或贷：非限定性净资产

【例题】2×14年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6000元未记录。该基金会应当追溯调整2×13年度业务活动表中的管理费用（调增6000元），减少非限定性净资产期初数6000元。账务处理如下：借：非限定性净资产（期初数）6000贷：无形资产6000

总结

知识点 考点 民间非营利组织会计概述 核算基础，会计要素，计量属性 特定业务 受托代理业务，捐赠收入，净资产 不论什么原因，能够在一天的繁琐与辛劳后，安静下来，打开书，继续向自己的目标迈进，你就已经值得在心中为自己比心，点一个大大的赞。普通人总是会有取之不尽的理由和用之不完的明天，而你，有挥之不去的目标和把握现在的智慧，你也许生活平凡，但已经不再是普通人。继续加油吧!

一、教材结构

二、教材主要变化

教材章节 主要变动（增值税税率统一调整） 第一章总论 无实质性变动 第二章存货 无实质性变动 第三章固定资产 删除“租入固定资产”的相关内容增加了外购固定资产例题 第四章无形资产 章节调整，无实质性变动 第五章长期股权投资 删除长期股权投资减值的内容增加被投资单位其他权益变动的例题增加其他权益工具投资转为权益法的例题 第六章投资性房地产 删除“以经营租赁方式租入”的表述 第七章资产减值 无实质性变动 第八章金融资产和金融负债 章名调整删除了金融资产和金融负债的概念，增加了二者的主要内容删除以收取合同现金流量为目标的业务模式下的具体表述内容新增第二节“金融资产和金融负债的确认和终止确认” 第九章职工薪酬及借款费用 无实质性变动 第十章或有事项 增加“债务担保”相关内容 第十一章收入 增加例题增加“分摊合同折扣”、“分摊可变对价”增加“建造合同” 第十二章政府补助 无实质性变动 第十三章所得税 删除特殊交易或事项产生的资产、负债的计税基础删除递延所得税资产、负债的确认与计量中与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的递延所得税负债的处理删除与企业合并相关的递延所得税 第十四章外币折算 无实质性变动 第十五章财务报告 章节调整删除“纳入合并范围的特殊情况”相关报表项目按照最新财务报表格式修改删除“特殊交易在合并财务报表中的处理” 第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正 无实质性变动 第十七章资产负债表日后事项 无实质性变动 第十八章政府会计 无实质性变动 第十九章民间非营利组织会计 无实质性变动







2020年中级会计职称《中级会计实务》前言