2020年中级会计职称《中级会计实务》客观题的关键知识点及典型案例解析

一、客观题的关键知识点及典型案例解析（一）《总论》选材及典型案例解析1.可比性、谨慎性、重要性、实质重于形式的实务应用

原则 实务应用 可比性 会计政策变更的追溯调整 1.母公司对子公司长期股权投资由权益法转为成本法并进行追溯调整；2.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法并进行追溯调整；3.投资性房地产由成本模式追溯调整为公允价值模式； 前期重大差错的追溯重述 固定资产盘盈 合并报表准备工作中的币种统一、会计政策统一、会计期间统一； 权益法下投资方的投资收益所基于的被投资方的净利润，应在统一至投资方的会计政策口径、会计期间口径前提下认定； 资产组的认定口径一经确定，不得随意更改； 实质重于形式 1.分期收款销售商品的会计处理；2.售后回购；3.合并报表的编制； 谨慎性 1.资产减值的计提；2.加速折旧的会计处理；3.或有事项的会计处理； 重要性 1.合并报表抵销内容的选择；2.存货盘盈和固定资产盘盈的差别处理；3.长期股权投资后续计量方法的选择；

【多选题】下列业务中体现重要性原则的有（）。A.存货盘盈直接贷记当期“管理费用”，而固定资产盘盈则作前期重大差错更正，按追溯重述法进行会计处理B.合并会计报表中不重要事项的抵销分录可不作或简化抵销处理C.回购价高于出售价的售后回购按抵押借款本质进行会计处理D.固定资产减值计提 ?? 『正确答案』AB『答案解析』售后回购的会计处理遵循的是实质重于形式原则，固定资产减值提取遵循的是谨慎性原则。

【多选题】下列业务的会计处理中体现可比性要求的有（）。A.资产组的认定口径不得随意变更B.因会计准则变化，母公司对子公司的长期股权投资由权益法转成本法所作的追溯调整C.投资性房地产由成本模式转为公允价值模式属于会计政策变更，应追溯调整D.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法属于会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理 ?? 『正确答案』ABCD

【多选题】下列各种会计处理方法中，体现谨慎性要求的有（）。A.成本模式后续计量的投资性房地产计提的减值准备B.加速折旧法的会计处理C.待执行合同转为亏损合同形成或有事项的会计处理D.其他债权投资、其他权益工具投资以及交易性金融资产期末计价采用公允价值计量属性 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项D，体现的仅仅是计量口径的选用与谨慎性原则无关。

2.收入与利得的区分、损失和费用的区分（1）收入与利得的区分

界定 举例 利得 影响损益的利得 贷记“资产处置损益” ①出售固定资产形成收益；②出售无形资产形成的收益； 贷记“营业外收入” ①罚款收入；②无法支付的应付账款；③现金盘盈；④权益法下初始投资成本小于投资当日所占的被投资方公允可辨认净资产份额的差额。 直接计入所有者权益的利得（贷记“其他综合收益”） 1）其他权益工具投资的增值； 处置时转入“留存收益” 2）其他债权投资的增值； 处置资产时转入“投资收益” 3）权益法下被投资方其他综合收益造成的投资增值； ①源于被投资方其他权益工具投资公允价值变动的，其他综合收益将来转留存收益；②源于被投资方重新计量设定受益计划净资产、净负债形成的价值变动，其他综合收益将来不转损益；③源于其他原因的，其他综合收益将来转投资收益。 4）债权投资重分类为其他债权投资形成的增值； 处置资产时转入“投资收益” 5）自用房产、存货转为公允价值模式的投资性房地产形成的增值； 房产处置时转入“其他业务成本” 6）重新计量设定受益计划净资产、净负债形成的价值差额贷记“其他综合收益”； 将来不得转入损益 收入 纳入营业利润范畴的主要经济利润流入 ①主营业务收入；②其他业务收入；③投资收益；④公允价值变动收益；⑤财务收益；⑥其他收益。

（2）损失与费用的区分

界定 举例 损失 影响损益的损失 借记“资产处置损益” ①出售固定资产形成损失；②出售无形资产形成的损失； 借记“营业外支出” ①罚没支出；②盘亏固定资产的净损失；③盘亏存货时的非常损失；④报废固定资产、无形资产损失。 直接计入所有者权益的损失（借记“其他综合收益”） 1）其他权益工具投资暂时贬值； 资产处置时转入“留存收益” 2）其他债权投资暂时贬值； 资产处置时转入“投资收益” 3）权益法下被投资方其他综合收益造成的投资价值贬值； ①源于被投资方其他权益工具投资公允价值变动的，其他综合收益将来转留存收益；②源于被投资方重新计量设定受益计划净资产、净负债形成的价值变动，其他综合收益将来不转损益；③源于其他原因的，其他综合收益将来转投资收益。 4）债权投资重分类为其他债权投资形成的贬值； 将来转投资收益 5）重新计量设定受益计划净资产、净负债形成的价值差额借记“其他综合收益”； 将来不得转入损益 费用 纳入营业利润范畴的主要经济利益的流出 ①主营业务成本；②其他业务成本；③税金及附加；④管理费用；⑤财务费用；⑥销售费用；⑦信用减值损失；⑧资产减值损失；⑨公允价值变动损失；⑩投资损失。

【多选题】下列项目中属于企业利得的有（）。A.自用房产、存货转换为公允价值模式下的投资性房地产形成的增值B.投资性房地产的处置收入C.债权投资重分类为其他债权投资形成的增值D.权益法下初始投资成本小于投资方在被投资方公允可辨认净资产所占份额的差额E.权益结算的股份支付形成的资本公积 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』选项B，投资性房地产的处置收入列“其他业务收入”；选项E，权益结算的股份支付形成的资本公积本质是资本溢价。

【多选题】下列项目中属于损失的有（）。A.其他债权投资公允价值的暂时下降B.因重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生价值变动而借记的“其他综合收益”C.股票发行费用D.合并直接费用 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项C，股票发行费用冲抵“资本公积――股本溢价”，不足时应续冲“盈余公积”、“利润分配――未分配利润”，此支出无关损失；选项D，合并直接费用列“管理费用”，不属于损失。

【多选题】下列业务影响营业利润的有（）。A.坏账准备的计提B.长期股权投资的减值恢复C.交易性金融资产取得时的交易费用D.无形资产出售利得 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』选项B，长期股权投资减值不允许恢复；选项D，无形资产出售利得列“资产处置损益”，归入营业利润范畴。

3.会计要素计量属性的确认

计量属性 适用范围 历史成本 一般在会计要素计量时均采用历史成本 重置成本 盘盈存货、盘盈固定资产的入账成本均采用重置成本 可变现净值 ①存货采用成本与可变现净值孰低进行期末计量，可变现净值作为存货期末计价口径的一种选择；②资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时，公允处置净额是备选口径之一。 现值 ①当固定资产以分期付款方式取得时，其入账成本选择未来付款总额的现值口径；②当无形资产以分期付款方式取得时，其入账成本选择未来付款总额的现值口径；③以分期收款方式实现的销售收入，以未来收款额的现值作为收入的计量口径；④弃置费在计入固定资产成本时采取现值口径；⑤资产减值准则所规范的资产在认定其可收回金额时，未来现金流量现值是备选口径之一。 公允价值 ①交易性金融资产的期末计量口径选择；②投资性房地产的后续计量口径选择之一；③其他债权投资、其他权益工具投资的期末计量口径选择；④交易性金融负债的期末计量口径选择。

【多选题】下列各项业务中，通常应采用“公允价值”作为计量属性的有（）。A.赊购商品形成的应付账款B.存货的期末计价C.交易性金融资产的后续计量D.盘盈存货入账成本的计量E.其他权益工具投资期末计价 ?? 『正确答案』CE『答案解析』选项A，采用“历史成本”作为计量属性；选项B，采用成本与可变现净值孰低计量；选项D，采用“重置成本”作为计量属性。

（二）《存货》选材及典型案例解析1.存货入账成本的推算，主要测试购入方式、自行生产方式和委托加工方式。（1）关键考点

方式 成本构成因素 购入方式 买价＋进口关税＋运费＋装卸费＋保险费【注】①仓储费（存货转运环节的仓储费应计入存货成本，另外，生产过程中的仓储费列入“制造费用”）通常计入当期损益；②运费税率为9%；③关税＝买价×关税率；④进口商品匹配的进项税＝（买价＋关税）×13%。

委托加工方式 委托加工的材料＋加工费＋运费＋装卸费 如果收回后直接出售 受托方代收代缴的消费税应计入成本； 收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的 收回后用于应税消费品的再加工而后再出售的 受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本。 组成计税价格 ＝ 盘盈 重置成本 自行生产方式 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。

（2）典型案例典型案例1【多项选择题】下列有关存货入账成本的论断中，正确的有（）。A.进口环节的关税计入存货成本B.委托加工物资在收回后用于应税消费品的再加工然后再出售的，受托方代收代缴的消费税应计入存货成本C.盘盈存货属于前期重大差错D.合理损耗计入存货成本 ?? 『正确答案』AD『答案解析』选项B，委托加工物资在收回后用于应税消费品的再加工然后再出售的，受托方代收代缴的消费税不计入存货成本；选项C，存货盘盈属于前期非重大差错，直接冲减当期管理费用。

典型案例2【单项选择题】甲公司是一家工业企业，属增值税一般纳税人，采用实际成本计价核算材料成本，2020年4月1日该公司购入M材料100件，每件买价为1000元，增值税率为13%，取得货物运输业增值税专用发票，运费1000元，增值税90，保险费400元，装卸费500元，验收入库时发现损耗了2件，属于合理损耗范畴，则该批材料的入账成本为（）元。A.101900B.118900C.119010D.102010 ?? 『正确答案』A『答案解析』该材料的入账成本＝1000×100＋1000＋400＋500＝101900（元）。【拓展】该材料的单位入账成本＝101900÷98＝1039.7959（元）。

典型案例3【单项选择题】甲公司于2020年4月1日委托乙公司代为加工原材料一批，该批原材料的成本为75万元，加工费10万元，加工劳务匹配的增值税率为13%，该材料加工后直接对外出售，其匹配的消费税率为15%，根据税法规定，由乙公司代收代缴消费税，因市场上无此商品的市场价可供参照，税法规定可组成计税价来计算应缴消费税，假定不考虑往返运费，则甲公司收回此商品时的入账成本为（）万元。A.100B.85C.95D.115 ?? 『正确答案』A『答案解析』①甲公司应缴消费税的计税价＝（75＋10）÷（1－15%）＝100（万元）；②甲公司应缴消费税＝100×15%＝15（万元）；③甲公司收回加工物资的入账成本＝75＋10＋15＝100（万元）。【拓展】①如果此存货收回后用于非应税消费品的再加工、然后再出售的：委托加工物资的入账成本＝75＋10＋15＝100（万元）。②如果此存货收回后用于应税消费品的再加工、然后再出售的：委托加工物资的入账成本＝75＋10＝85（万元）。

2.存货的期末计价存货期末按成本与可变现净值孰低计量。（1）关键考点1）可变现净值的计算

完工待售品 预计售价－预计销售税金－预计销售费用其中：合同订货部分按合同价作预计售价，非合同订货部分按市价作预计售价，二者共存时分开测算。 用于生产的原材料 终端品的预计售价－终端品的预计销售税金－终端品的预计销售费用－追加成本其中：合同订货部分按合同价作预计售价，非合同订货部分按市价作预计售价，二者共存时分开测算。 用于出售的原材料 预计售价－预计销售税金－预计销售费用



【举例】甲公司期末有库存商品2件，每件成本为10万元。其中一件已签订合同，合同价为12万元，预计销售税费为1万元；市场价格为10.3万元，预计销售税费为0.7万元。不考虑其他因素。则甲公司当期末的会计处理为：有合同部分：成本＝10（万元），可变现净值＝12－1＝11（万元），没有发生减值。无合同部分：成本＝10（万元），可变现净值＝10.3－0.7＝9.6（万元），发生减值，存货跌价准备期末余额＝10－9.6＝0.4（万元）；假设存货跌价准备已有余额0.1万元，则应补提0.3万元；假设存货跌价准备已有余额0.5万元，则应转回0.1万元；期末资产负债表“存货”项目列报金额＝10＋9.6＝19.6（万元）。



【举例】甲公司期末有原材料2件，每件成本为10万元，可用于生产2件产品，每件尚需发生加工成本4万元。其中一件已签订合同，合同价为12万元，预计销售税费为1万元；市场价格为16万元，预计销售税费为1万元。不考虑其他因素。则甲公司当期末的会计处理为：有合同部分：材料成本＝10（万元），材料可变现净值＝12－1－4＝7（万元），发生减值，存货跌价准备期末余额＝10－7＝3（万元）。无合同部分：材料成本＝10（万元），材料可变现净值＝16－1－4＝11（万元），没有发生减值。【提示】用于生产的原材料，在主观题中，一定要按步骤，先判断产成品是否减值，若减值再比较材料的成本与可变现净值计算减值金额；但在客观题中，可以直接按材料计算，结果是一样的（下同）。

2）存货减值的迹象

需考虑计提存货跌价准备的情况 ①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 全额提取减值准备的情形 ①已霉烂变质的存货；②已过期且无转让价值的存货；③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。





3）存货跌价准备可以恢复，但不得超过已提数。4）存货跌价准备需同步同比例结转如为销售存货，则分录如下：借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品

（2）典型案例典型案例1【单项选择题】甲公司是一家商贸企业，2020年末库存商品100件，单件成本为2万元，其中合同订货70件，合同价为单件1.8万元，预计单件销售税费为0.1万元，非合同订货30件，市场价为单件2.3万元，预计单件销售税费为0.2万元。该商品已提存货跌价准备5万元，年末应提取存货跌价准备（）。A.16万元B.18万元C.13万元D.0 ?? 『正确答案』A『答案解析』①合同部分的可变现净值＝（1.8－0.1）×70＝119（万元），合同部分的成本＝2×70＝140（万元），应提足跌价准备＝140－119＝21（万元）；②非合同部分的可变现净值＝（2.3－0.2）×30＝63（万元），非合同部分的成本＝2×30＝60（万元），增值了3万元不予认可；③最终应提足准备为21万元，相比已提跌价准备5万元，应补提16万元。【拓展】2020年末此存货在资产负债表的列示金额为179万元（＝119＋60）。

典型案例2【单项选择题】2020年10月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的销售合同，拟于2021年4月以40万元的价格向乙公司销售W产品一件。该产品由甲公司库存半成品S加工而成，每件半成品S可加工成W产品一件。2020年12月31日，甲公司库存1件半成品S，成本为37万元，预计加工成W产品尚需发生加工费用10万元，自制半成品S的市价为每件33万元，W产品的市价为每件36万元，W产品单件销售税费为1万元，2020年12月31日半成品S已提跌价准备为2万元，则半成品S年末应计提的存货跌价准备为（）。A.6万元B.7万元C.8万元D.11万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』半成品S的成本为37万元，可变现净值＝40－10－1＝29（万元），应提足的存货跌价准备8万元（＝37－29），相比提过的跌价准备2万元，应补提6万元。

典型案例3【单项选择题】甲公司2020年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为15万元，市场价格为10万元。该批配件可加工为50件A产品，将配件加工成单位A产品尚需投入17万元。A产品2020年12月31日的市场价格为每件45万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前计提过存货跌价准备10万元，甲公司2020年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（）。A.150万元B.130万元C.160万元D.120万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』①配件可变现净值＝45×50－1.2×50－17×50＝1340（万元）；②期末配件应提足的存货跌价准备＝15×100－1340＝160（万元）；③相比已经提过的准备10万元，应补提150万元。

典型案例4【单项选择题】甲公司采用先进先出法核算存货的发出计价，2020年初库存商品M的账面余额为600万元，已提存货跌价准备为60万元，本年购入M商品的入账成本为430万元，本年销售M商品结转成本500万元，年末结余存货的预计售价为520万元，预计销售税费为70万元，则当年末存货应提跌价准备为（）万元。A.75B.71C.80D.70 ?? 『正确答案』D『答案解析』①存货期末跌价准备的结余额＝60－60×500÷600＝10（万元）；②期末存货的可变现净值＝520－70＝450（万元）；③期末存货的账面余额＝600＋430－500＝530（万元）；④期末存货应提足的跌价准备＝530－450＝80（万元）；⑤期末存货应补提的跌价准备＝80－10＝70（万元）。

典型案例5【单项选择题】甲公司以人民币为记账本位币，以业务发生当日汇率为记账汇率，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2020年11月3日自欧洲市场购入M商品一批，共计100件，单件买价为1万欧元，关税率为10%，增值税率为13%，假定不考虑其他相关费用，当日欧元对人民币汇率为1：9，截止年末M商品结存20件，出现减值迹象，欧洲市场最新报价为单件0.9万欧元，月末最新汇率为1：9.1，假定不考虑处置时的相关税费，该批存货已提减值准备20万元人民币，则年末减值计提额为（）万元人民币。A.16B.36C.34.2D.14.2 ?? 『正确答案』D『答案解析』①M商品的入账成本＝100×1×9×（1＋10%）＝990（万元）；②M商品的单件成本＝990÷100＝9.9（万元）；③M商品的月末成本＝9.9×20＝198（万元）；④M商品的月末可变现净值＝20×0.9×9.1＝163.8（万元）；⑤M商品期末应提足减值准备＝198－163.8＝34.2（万元）；⑥M商品期末应提减值准备＝34.2－20＝14.2（万元）。

3.现金、存货和固定资产盘盈、盘亏的对比处理（1）关键考点

盘盈 盘亏 现金 贷：其他应付款营业外收入 借：其他应收款管理费用 存货 贷：管理费用 ①借：管理费用其他应收款营业外支出②只有管理不善所致的盘亏，进项税才不予抵扣。 固定资产 贷：以前年度损益调整 借：其他应收款营业外支出

（2）典型案例典型案例【多项选择题】下列有关盘盈、盘亏的论断中错误的有（）。A.现金盘亏在扣除责任赔款后的净损失应列入“营业外支出”B.存货盘亏的净损失属于营业利润范畴C.固定资产盘亏属于重大前期差错，应进行追溯调整。D.固定资产的盘盈应列入发现当期的“营业外收入” ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』现金盘亏在扣除责任赔款后列入“管理费用”；存货盘亏如果属于非常损失应列入“营业外支出”；固定资产盘盈属于重大前期差错，应进行追溯调整，而盘亏在扣除赔款后则列入当期损失。

（三）《固定资产》选材及典型案例解析1.固定资产入账成本的确认（1）关键考点

方式 入账成本的构成因素 购入方式 买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费＋安装费＋专业人员服务费（员工培训费列入当期损益，不得计入固定资产成本。）其中增值税环节有四个关键考点：①买价匹配的增值税可以抵扣；②运费的增值税可以抵扣；③在建工程（除集体福利设施外）挪用原材料的进项税可以抵扣、无需转出；④在建工程（除集体福利设施外）挪用产品时不作视同销售。 一揽子购入多项固定资产的分拆标准－－－公允价值所占比例 固定资产在分期付款方式下入账成本的计算、每期财务费用的计算及每期期初长期应付款的现值计算（长期应付款的列报）； 自营工程方式 ①工程物资（除用于集体福利设施外）的增值税可以抵扣；②挪用生产用原材料的进项税无需转出（除集体福利设施外）；③挪用产品时不作视同销售（除集体福利设施外）； ④工程报废损失的归属方向 单项、单位工程报废损失 工程期内 计入工程成本 非工程期内 筹建期 管理费用 正常经营期 营业外支出 意外损失或工程全部报废 营业外支出 ⑤竣工决算日与达到预定可使用状态日的关系：达到预定可供使用状态日即入固定资产，如未办理竣工决算则暂估入账，并于次月计提折旧，等到竣工决算完成时，直接修正原暂估原价，但已提折旧不追调。 ⑥试车净收支的归入工程成本； 方式 入账成本的构成因素 盘盈方式 按前期重大差错处理，以重置成本为入账口径。 弃置费 折现入成本，通过“预计负债”核算



【拓展】若挪用的原材料用于集体福利设施，则分录应为：借：在建工程113贷：原材料100应交税费——应交增值税（进项税额转出）13



【拓展】若挪用的产品用于集体福利设施，则贷方应增加“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”

试车净收支的归入工程成本：





（2）典型案例典型案例1【多项选择题】甲公司是一家商贸公司，属增值税一般纳税人，2020年5月1日甲公司购入一栋办公楼，买价为2000万元，增值税为180万元，房屋中介费20万元，假定不考虑咨询费的增值税及其他相关税费，则如下相关该固定资产的论断中，正确的有（）。A.办公楼的入账成本为2020万元B.此办公楼的进项税当年可抵扣180万元C.此办公楼如为自建，其工程物资的进项税可以抵扣D.此办公楼如为自建，其工程领用产品时无需作视同销售处理 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』购入此办公楼的账务处理如下：借：固定资产2020应交税费——应交增值税（进项税额）180贷：银行存款2200

典型案例2【单项选择题】甲公司2020年4月以银行存款购入一台设备，买价200万元，增值税26万元，取得货物运输业增值税专用发票，运费20万元，增值税1.8万元，另付保险费1万元，均以银行存款支付。设备安装时挪用生产用原材料一批，成本40万元，进项税5.2万元，同时挪用本企业产品一批，成本50万元，市价80万元，增值税率为13%，消费税率为10%，安装过程中发生人工费5万元，专业人员服务费1万元，员工入岗培训费0.8万元。设备于8月1日达到预计可使用状态，则此固定资产的入账成本为（）万元。A.317B.325C.371.4D.315.6 ?? 『正确答案』B『答案解析』固定资产的入账成本＝200＋20＋1＋40＋50＋80×10%＋5＋1＝325（万元）。

典型案例3【单项选择题】甲公司系增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为13%。2×19年1月1日以分期付款方式购入一条需要安装的生产线，总价款为1000万元，分三次付款，2×19年末支付300万元，2×20年末支付400万元，2×21年末支付300万元，市场利率为10%，税法规定，分期结款的购销方式下，在约定结款点，按约定结款额开出增值税专用发票。该生产线的安装期为1年，2×19年末达到预定可使用状态。生产线安装过程中领用本公司所生产产品的实际成本为80万元，计税价格为90万元；另支付其他安装费用10万元。则该生产线完工后的入账价值为（）万元。A.1109.7B.1186.87C.1001.57D.1016.87 ?? 『正确答案』C『答案解析』①该生产线未来付款额的折现额＝300÷（1＋10%）1＋400÷（1＋10%）2＋300÷（1＋10%）3＝828.7（万元）；②因赊购生产线产生的负债于工程期内派生的利息额＝828.7×10%＝82.87（万元）；③生产线的最终完工成本＝828.7＋82.87＋80＋10＝1001.57（万元）。

典型例题4【单项选择题】甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。2020年1月10日，为建造生产线购入工程物资一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为26万元，款项已通过银行转账支付；1月20日，建造生产线领用工程物资180万元；6月30日，建造生产线的工程人员职工薪酬合计为115万元；6月30日，工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为35万元；6月30日，工程完工后对工程物资进行清查，发现工程物资减少2万元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿5000元。剩余工程物资转用于甲公司正在建造的一栋职工宿舍；6月30日，生产线工程达到预定可使用状态并交付使用。则甲公司生产线的入账成本为（）万元。A.330B.350C.364D.384 ?? 『正确答案』A『答案解析』甲公司生产线的入账成本＝180＋115＋35＝330（万元）。

典型例题5【单项选择题】资料同前，6月30日，工程完工后对工程物资进行清查，发现工程物资损失时应列入营业外支出（）元。A.20000B.17600C.22600D.22000 ?? 『正确答案』B『答案解析』因为企业自身保管不善的原因造成工程物资盘亏、报废及毁损净损失，其对应的进项税额应列入损失，分录如下：借：营业外支出——盘亏损失17600其他应收款——保管员5000贷：工程物资20000应交税费——应交增值税（进项税额转出）2600

典型案例6【多项选择题】下列有关固定资产入账成本的论断中，正确的有（）。A.固定资产弃置费用应折现计入固定资产成本，同时确认预计负债，并在弃置前按市场利率标准计提利息费用计入固定资产成本B.自营工程期内发生的工程物资盘亏损失如属合理损耗则应计入工程成本C.生产线试车期间生产的产品应将其生产成本计入工程成本，按其售价口径入账产品成本并同时冲减工程成本。D.一揽子购入多项固定资产时，应以各项固定资产公允价值所占比例分拆其入账成本 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』选项A，弃置费用形成的预计负债滋生的利息费用应计入各期财务费用。

典型案例7【多项选择题】甲公司2018年4月1日开始办公楼的建设，工程期2年，2020年6月1日工程达到预定可使用状态，2020年10月1日验收合格，2021年2月1日竣工决算完毕，2021年8月8日正式入驻。有关该业务的如下论断中，错误的有（）。A.2020年6月1日按暂估价入固定资产账，并于当年7月开始计提折旧，2021年2月1日依据竣工决算标准调整暂估原价，但已提折旧不作调整。B.2020年10月1日按暂估价入固定资产账，于当年11月开始计提折旧，2021年2月1日依据竣工决算标准调整暂估原价，但已提折旧不作调整。C.2021年2月1日按竣工决算认定的价值入固定资产账，于当年3月开始计提折旧D.2021年8月8日按竣工决算认定的价值入固定资产账，于当年9月开始计提折旧 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』固定资产入账日为达到预定可使用状态日，竣工决算标准只用于调整原价。

典型案例8【单项选择题】甲公司以出包方式建造的核电站于2020年末达到预定可使用状态，初始成本20亿，预计使用期40年，假定无残值，甲公司采用直线法提取折旧，预计未来弃置费1个亿，参考市场利率10%折现，则该核电站的入账成本为（）万元。【（P/F，10%,40）＝0.0221】A.210000B.200221C.200000D.200243.1 ?? 『正确答案』B『答案解析』①弃置费的折现值＝10000×（P/F，10%,40）＝221（万元）；②核电站的入账成本＝200000＋221＝200221（万元）；【拓展】2021年预计负债提取的利息费用＝221×10%＝22.1（万元）。

2.固定资产后续计量



（1）关键考点1）加速折旧法下年折旧额的计算

双倍余额递减法 年数总和法





2）固定资产减值计提额及后续折旧额的计算①固定资产可收回价值应选择公允处置净额与预计未来现金流量折现额的较高者；②固定资产账面价值＝固定资产－累计折旧－固定资产减值准备；③固定资产减值后，以最新可收回价值为新的原价，对后续折旧指标重新估计，认定后续折旧；④固定资产减值后不得恢复。

3）固定资产使用寿命、预计净残值及折旧方法应至少每年末要复核一次，如出现指标修正则界定为会计估计变更。4）固定资产改扩建后新原价的计算及后续折旧额的计算①固定资产改良后新原价＝改良时的账面价值＋改良支出－拆下旧零件的账面价值；②固定资产改良后，按全新固定资产重新认定折旧指标，计算后续折旧。





5）固定资产改良和修理的会计处理对比

改良支出 一般资本化 失败的改良支出则费用化 修理支出 一般费用化 生产环节、行政环节设备计入管理费用 大修理费用如果符合资本化条件则计入固定资产成本 销售环节设备计入销售费用 6）固定资产处置损益的科目归属及金额计算

出售 计入“资产处置损益” 报废、毁损 计入“营业外支出”或“营业外收入”

（2）典型案例典型案例1【单项选择题】甲公司为增值税一般纳税人，该公司2019年5月10日购入需安装设备一台，价款为500万元，可抵扣增值税进项税额为65万元。为购买该设备发生运输途中保险费20万元。设备安装过程中，领用材料50万元，相关增值税进项税额为6.5万元；支付安装工人工资12万元。该设备于2019年12月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用4年，预计净残值为2万元。假定不考虑其他因素，2020年该设备应计提的折旧额为（）。A.290万元B.291万元C.232万元D.232.8万元 ?? 『正确答案』C『答案解析』2020年该设备应计提的折旧额＝［（500＋20＋50＋12）－2］×4/10＝232（万元）【拓展】如果是双倍余额递减法，则2020年的折旧额＝582×2/4＝291（万元）。

典型案例2【单项选择题】2020年12月31日，某公司在对某项固定资产的账面价值进行检查时，发现存在减值迹象。该固定资产的原价为200万元，累计折旧为50万元，固定资产减值准备为20万元，预计尚可使用年限为5年。根据2020年12月31日的市场情况，如果将该固定资产予以出售，预计可获得的出售价款为90万元，清理费用3万元；如果继续使用该固定资产，未来5年可获得的未来现金流量现值为120万元。该固定资产的预计净残值为10万元。根据上述资料完成如下问题的解答：（1）2021年该固定资产应提折旧额为（）万元。A.22B.15C.20D.12.5 ?? 『正确答案』A『答案解析』①2020年末该固定资产的预计处置净额＝90－3＝87（万元）；②2020年末该固定资产的未来现金流量折现额＝120（万元）；③2020年末该固定资产的可收回价值为120（万元）；④2020年末该固定资产的账面价值＝200－50－20＝130（万元）；⑤应补提减值准备10万元；⑥2021年该固定资产应提折旧额＝（120－10）÷5＝22（万元）。

（2）2021年末固定资产的折余价值为（）万元。A.90B.128C.110D.120 ?? 『正确答案』B『答案解析』2021年末固定资产折余价值＝200－50－22＝128（万元）。

典型案例3【单项选择题】2020年5月1日甲公司对某生产线进行改良，工程开工当天，该生产线的账面原价为500万元，已提折旧200万元，已提减值准备为25万元。改良工程共发生人工费30万元，挪用生产用材料100万元，对应的进项税额为13万元，领用本企业的产品一批，成本为80万元，计税价为120万元，增值税率为13%，拆下的旧零件账面价值为26万元，工程于2020年10月1日达到预定可使用状态，改良后固定资产尚可使用寿命为4年，预计净残值为30万元，采用年数总和法提取折旧，该生产线于2022年10月1日卖掉，（不含增值税的）售价为260万元，假定无相关税费。则2020年10月1日改良后固定资产入账成本为（）万元。A.485B.459C.489D.589 ?? 『正确答案』B『答案解析』2020年10月1日改良后的固定资产入账成本＝（500－200－25）＋30＋100＋80－26＝459（万元）。

典型案例4【单项选择题】资料同前，该生产线的处置损益为（）万元。A.85.05B.83.08C.90.08D.101.3 ?? 『正确答案』D『答案解析』①2020年11月1日至其出售时累计计提折旧额＝（459－30）×（4＋3）÷（4＋3＋2＋1）＝300.3（万元）；②2022年10月该固定资产的处置损益额＝260－（459－300.3）＝101.3（万元）。

典型案例5【单项选择题】下列关于固定资产后续支出的会计处理中，正确的是（）。A.固定资产的大修理费用和日常修理费用，金额较大时应予以资本化B.固定资产的大修理费用和日常修理费用，金额较大时应采用预提或待摊方式C.企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产日常修理费用等后续支出应计入当期管理费用D.固定资产改良支出应予资本化 ?? 『正确答案』C『答案解析』选项A和B，固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合确认固定资产的两个特征，应当在发生时计入当期管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊的方式处理，对于规模较大的修理费用如果符合资本化条件则计入固定资产成本；选项D，固定资产改良支出如果失败则费用化。

典型案例6【多项选择题】下列有关固定资产折旧的论断中，错误的有（）。A.在折旧期相同、会计采用加速折旧法、税务采用直线折旧法的前提下，固定资产匹配的暂时性差异属于可抵扣差异B.固定资产减值后的折旧指标需重新测定，由此带来的变动属于会计估计变更C.每到年末需针对性地检测固定资产的折旧期、净残值和折旧方法，一旦不合理，应及时调整，按会计估计变更进行会计处理。D.固定资产减值准备不可反冲E.固定资产的可收回价值应选择公允处置净额与未来现金流量折现的孰低口径认定 ?? 『正确答案』BE『答案解析』选项B，固定资产一旦发生减值应视为全新固定资产出现，由此带来的折旧政策的调整无关会计估计变更，更不会是会计政策变更；选项E，固定资产的可收回价值应选择公允处置净额与未来现金流量折现的孰高口径认定。

典型案例7【多项选择题】下列有关固定资产处置的论断中，正确的有（）。A.固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益时应终止确认B.固定资产报废损失列入“资产处置损益”C.固定资产处置损失列支于“资产处置损益”科目中。D.固定资产处置收益应归入投资活动中“处置固定资产收到现金”项 ?? 『正确答案』AC『答案解析』选项B，固定资产报废损失列入“营业外支出”；选项D，列入“处置固定资产收到现金”项的是固定资产处置中的现金净流入量，与处置损益无关。

（四）《投资性房地产》选材及典型案例解析1.关键考点（1）投资性房地产的界定①用于出租、保值增值或二者兼有；②对于空置建筑物，只要管理当局作出正式书面决议，打算租出，则决议当日即定义为投资性房地产；③对于在建房产，只要管理当局作出正式书面决议，拟在房产完工后出租使用，则决议当日即定义为投资性房地产。（2）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的会计处理原则①不折旧、不摊销、不提减值；②期末公允价值的变动部分计入“公允价值变动损益”，在房产处置时转入“其他业务成本”；

（3）投资性房地产成本计量模式转为公允价值计量模式的会计处理原则及关键核算指标的计算；【备注】如为贬值差额则“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“盈余公积”及“利润分配——未分配利润”在借方。

（4）公允价值模式计量的投资性房地产转化为自用房地产或存货时的会计处理原则，以及自用房地产或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时的会计处理原则：

（5）投资性房地产在处置时的损益额的计算。1）成本计量模式下投资性房地产处置时损益的计算①借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）②借：其他业务成本投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产2）公允价值计量模式下投资性房地产处置时损益的计算①借：银行存款贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）②借：其他业务成本贷：投资性房地产③借：公允价值变动损益贷：其他业务成本④借：其他综合收益贷：其他业务成本

2.典型案例典型案例1【多项选择题】下列关于投资性房地产会计处理的表述中，不正确的有（）。A.采用成本模式计量的投资性房地产，期末计提的折旧费用计入管理费用B.采用成本模式计量的投资性房地产，一旦公允价值能够持续可靠获取，则必须转为公允价值模式计量C.房地产企业持有以备增值后转让的土地使用权应界定为投资性房地产D.投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式应界定为会计政策变更 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项A，期末计提的折旧费用应计入其他业务成本；选项B，采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件下可以转为公允价值模式计量，而不是必须转；选项C，房地产企业持有以备增值后转让的土地使用权应定义为开发产品。

典型案例2【单项选择题】甲公司2018年至2021年发生以下交易或事项：2018年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，2021年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2021年12月31日，该办公楼的公允价值为2200万元。基于上述资料，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（）。



A.出租办公楼应于2021年计提折旧150万元B.出租办公楼应于租赁期开始日确认其他综合收益175万元C.出租办公楼应于租赁期开始日按其原价3000万元确认为投资性房地产D.出租办公楼2021年取得的75万元租金应冲减投资性房地产的账面价值 ?? 『正确答案』B『答案解析』选项A，转换前该固定资产计提折旧额＝3000/20×6/12＝75（万元），转换为投资性房地产后采用公允价值模式计量，不计提折旧。选项B，转换前的账面价值＝3000－3000/20×2.5＝2625（万元），公允价值为2800万元，转换资产的公允价值大于账面价值，差额应计入其他综合收益＝2800－2625＝175（万元）。选项C，应按照转换日的公允价值2800确认为投资性房地产。选项D，租金收入应确认其他业务收入，不冲减投资性房地产的账面价值。

典型案例3【单项选择题】基于例2的资料，上述交易或事项对甲公司2021年度营业利润的影响金额是（）。A.0B.－75万元C.－600万元D.－675万元 ?? 『正确答案』C『答案解析』转换前折旧金额＝3000/20×1/2＝75（万元）；转换后确认半年租金＝150/2＝75（万元）；当期末，公允价值与账面价值之间的差额即公允价值变动＝2800－2200＝600（万元），那么综合考虑之后＝－75＋75－600＝－600（万元）。

典型案例4【单项选择题】甲公司于2017年7月1日开始对一生产用厂房进行改扩建，改扩建前该厂房的原价为2000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元。在改扩建过程中领用工程物资400万元，领用生产用原材料200万元，原材料的进项税额为26万元。发生改扩建人员薪酬100万元。该厂房于2017年12月20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的厂房采用双倍余额法计提折旧，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为50万元。2019年12月10日，由于所生产的产品停产，甲公司决定将上述厂房以经营租赁方式对外出租，租赁期为2年，每年末收取租金，每年租金为400万元，起租日为2019年12月31日，到期日为2021年12月31日，对租出的投资性房地产采用成本模式计量，租出后，该厂房仍按原折旧方法、折旧年限和预计净残值计提折旧。则2020年因出租此厂房影响的营业利润为（）万元。



A.62.5B.60.5C.65.5D.66.5 ?? 『正确答案』A『答案解析』①2017年末该厂房的原价＝（2000－200－100）＋400＋200＋100＝2400（万元）；②2018年厂房的折旧＝2400×2/8＝600（万元）；③2019年厂房的折旧＝（2400－600）×2/8＝450（万元）；④2020年厂房的折旧＝（2400－600－450）×2/8＝337.5（万元）；⑤2020年的租金收入为400万元；⑥2020年因出租厂房而追加的营业利润＝400－337.5＝62.5（万元）。

典型案例5【多项选择题】下列有关投资性房地产的论断中，错误的有（）。A.自用房产转化为公允价值模式的投资性房地产时如果产生了增值则列入当期“公允价值变动损益”B.由公允价值模式的投资性房地产转化为自用房产时，不论增、贬值均列入当期的“公允价值变动损益”C.以成本模式计量的投资性房地产在计提减值准备后不得在其价值恢复时转回D.同一企业可以同时采用两种计量模式对投资性房地产进行后续计量E.成本模式转为公允价值模式应当作为会计估计变更，采用未来适用法进行处理 ?? 『正确答案』ADE『答案解析』选项A，自用房产转化为公允价值模式的投资性房地产时如果产生了增值则列入当期“其他综合收益”；选项D，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式；选项E，成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

典型案例6【单项选择题】甲公司将一栋商业大楼出租给乙公司使用，并一直采用成本模式进行计量，税法对其成本模式计量口径是认可的。2018年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该大楼原价6000万元，已计提折旧3500万元，当日该大楼的公允价值为7000万元。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%，则甲公司因此调整2018年初未分配利润（）万元。A.3037.5B.4050C.4500D.1485 ?? 『正确答案』A『答案解析』甲公司所做会计分录是：借：投资性房地产——成本7000投资性房地产累计折旧3500贷：投资性房地产6000递延所得税负债1125（＝4500×25%）盈余公积337.5（＝4500×75%×10%）利润分配——未分配利润3037.5（＝4500×75%×90%）

典型案例7【单项选择题】乙公司于2017年8月自行建造的办公大楼达到了预定可使用状态并投入使用，建设期间耗费工程物资1638万元，并领用了本企业生产的库存商品一批，成本160万元，计税价格200万元，增值税率为13%，另支付在建工程人员薪酬362万元。该办公楼预计使用寿命为20年，预计净残值为60万元，采用直线法计提折旧。2019年1月1日乙公司将该办公大楼租赁给丙公司，租赁期为10年，年租金为240万元，租金于每年年末结清，乙公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。与该办公大楼同类的房地产在2019年年初的公允价值为2200万元，2019年年末的公允价值分别为2400万元。2020年1月，乙公司以2500万元的价格将该项办公大楼转让给丙公司。根据上述资料完成如下问题的解答：（1）办公大楼由自用转为出租时形成的增值应列入（）。A.贷记“其他综合收益”146万元B.贷记“公允价值变动损益”146万元C.贷记“公允价值变动损益”180万元D.贷记“其他综合收益”180万元 ?? 『正确答案』D『答案解析』①办公大楼的入账成本＝1638＋160＋362＝2160（万元）；②2017年办公楼提取的折旧额度＝（2160－60）÷20×4/12＝35（万元）；③2018年办公楼提取的折旧＝（2160－60）÷20＝105（万元）；④2019年因出租转为以公允价值模式计量的投资性房地产时产生的暂时增值额＝2200－（2160－35－105）＝180（万元），应计入其他综合收益。

（2）如果税法认可此房产出租前的折旧标准，则2019年因此房产形成的递延所得税费用为（）万元。A.76.25B.112.75C.36.5D.0 ?? 『正确答案』A『答案解析』①2019年初此房产的计税基础＝2160－35－105＝2020（万元），相比公允后的口径2200万元，形成应纳税差异180万元，由于此增值未列支于损益，此差异的纳税影响分录如下：借：其他综合收益45贷：递延所得税负债45②2019年末的账面价值为2400万元，此时的计税基础为1915万元（＝2020－105），形成应纳税差异485万元，相比已经认定的年初差异180万元，本期新增差异305万元，其相应的纳税影响分录为：借：所得税费用76.25贷：递延所得税负债76.25





（3）乙公司2020年因此办公楼而追加的营业利润为（）万元。A.100B.435C.235D.280 ?? 『正确答案』C『答案解析』①2019年末因公允价值调整产生的暂时增值额＝2400－2200＝200（万元）；②2020年出售办公楼时产生的其他业务收入＝2500（万元）；③2020年出售办公楼时产生的其他业务成本＝2400（万元）；④2020年出售办公楼时由暂时增值额冲减的其他业务成本额＝180×（1－25%）＋200＝335（万元）；⑤2020年出售办公楼追加的营业利润＝2500－2400＋135＝235（万元）。

典型案例8【单项选择题】丰达公司是一家大型物流企业，适用所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，每年按净利润的10%提取法定盈余公积。2×02年～2×12年发生如下经济业务：①丰达公司于2×02年12月31日购置一栋办公楼，买价为1000万元，相关税费34万元，预计使用寿命为50年，假定土地使用权与地上建筑物无法合理分割。该房产预计残值收入40万元，预计清理费用6万元。丰达公司采用直线法对此房产提取折旧。②2×06年1月1日丰达公司将该办公楼对外出租，租期10年，每年初收取租金30万元，当天即为出租日。因同地段的房地产交易不活跃，无法合理获取房产的公允价格，丰达公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。③2×08年末因国家宏观调控，此办公楼发生事实贬值，预计可收回价值为550万元，预计使用期限未变，预计净残值调整为22万元。④2×10年初因丰达公司所在城市在此办公楼附近建开发区，带来周过房产交易活跃，丰达公司据此将投资性房地产的计量模式改为公允计量模式，根据2010年初周边房产的市场价格推定此办公楼的公允价值为1000万元。⑤2×10年末此办公楼公允价值为1020万元；⑥2×11年末此办公楼的公允价值为1015万元；⑦2×12年初丰达公司将该办公楼在房地产交易所出售，成交价为1300万元，假设不考虑相关税费。

根据上述资料，完成以下问题解答：1）丰达公司2×08年末提取办公楼的减值准备额为（）万元。A.350B.340C.364D.325 ?? 『正确答案』C『答案解析』丰达公司2×08年末提取办公楼的减值准备时借：资产减值损失364（＝1034－20×6－550）贷：投资性房地产减值准备364





2）丰达公司2×09年提取的折旧额为（）万元。A.15B.20C.22D.12 ?? 『正确答案』D『答案解析』丰达公司2×09年提取折旧额＝（550－22）÷44＝12（万元）

3）假定税法认可丰达公司的原折旧口径，丰达公司2×10年初成本模式转为公允模式时贷记“利润分配——未分配利润”（）万元。A.311.85B.364C.315.8D.346.5 ?? 『正确答案』A『答案解析』丰达公司2×10年初成本模式转为公允模式时借：投资性房地产——成本1000投资性房地产累计折旧132（＝20×6＋12）投资性房地产减值准备364贷：投资性房地产1034递延所得税资产89（＝356×25%）递延所得税负债26.5｛＝［1000－（1034－20×7）］×25%｝盈余公积34.65利润分配——未分配利润311.85





4）2×12年丰达公司处置此房产时追加的营业利润为（）万元。A.215B.220C.285D.312 ?? 『正确答案』C『答案解析』2×12年丰达公司处置此房产时的分录如下：借：银行存款1300贷：其他业务收入1300借：其他业务成本1015贷：投资性房地产1015借：公允价值变动损益15贷：其他业务成本15由此追加的营业利润＝1300－1015＝285（万元）。

典型案例9【单项选择题】20×6年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，合同规定甲公司将一栋自用办公楼出租给乙公司，租赁期为1年，年租金为200万元。当日，出租办公楼的公允价值为8000万元，大于其账面价值5500万元。20×6年12月31日，该办公楼的公允价值为9000万元。20×7年6月30日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款9500万元。甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑其他因素。上述交易或事项对甲公司20×7年度损益的影响金额是（）。A.500万元B.6000万元C.6100万元D.7000万元 ?? 『正确答案』C『答案解析』上述交易或事项对甲公司20×7年度损益的影响金额＝（9500－9000）（出售损益）＋5500（其他综合收益转入损益的金额）＋200/2（半年的租金收入）＝6100（万元）。

（五）《长期股权投资》选材及典型案例解析1.长期股权投资的初始计量（1）关键考点①控股合并形成的长期股权投资的初始计量

同一控制 非同一控制 合并日无明确认定标准 a.购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期（本质）；b.通常以法律手续办妥日或款项结清日为准（表现形式）；c.题中常用表述方式：。。。。于×年×月×日，改组了董事局，完成了控制。。。。 长期股权投资初始成本＝合并日被投资方账面所有者权益×持股比例；【注】被投资方的账面价值需在如下前提下认定：a.被投资方的会计政策、会计期间调整为投资方标准；b.站在最终控制方角度认定被投资方的账面价值；c.如果被投资方需编制合并报表，则此账面价值是站在合并报表角度认定。 长期股权投资初始成本＝现金、非现金和代偿负债等合并对价方式的公允口径；

同一控制 非同一控制 以现金、非现金和代偿负债方式为合并对价 合并对价的账面口径加上价内、价外税大于长期股权投资初始成本的差额，先冲“资本公积——股本溢价”，再冲留存收益。如果小于则贷记“资本公积——股本溢价”； 确认非现金资产的转让损益； 不认定非现金资产转让损益； 以换股合并方式为合并对价 长期股权投资初始成本大于股本时，贷记“资本公积——股本溢价”；小于时，就先冲“资本公积——股本溢价”，再冲留存收益。 按公允发行价扣减股本后认定“资本公积——股本溢价”

同一控制 非同一控制 合并直接费用 计入“管理费用”。 股票发行费用 a.冲“资本公积——股本溢价”；b.冲留存收益。 债券发行费用 借记“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

②非合并背景下长期股权投资的初始计量

买股票方式 买价－已经宣告未发放的红利＋交易费用 股份制有限责任公司以定向增发股份方式换入长期股权投资 等同于非同一控制下的换股合并 【特别提示】非合并背景下的长期股权投资是不分同一控制和非同一控制的，其会计处理采取市场交易原则，类似于非同一控制下的会计处理。



【解释】M公司持有N公司80%的股份，M公司持有F公司90%的股份，F公司持有C公司100%的股份。N公司用一块地皮（原价80万元，累计摊销10万元，公允价值90万元，适用的增值税税率为9%）作为对价给F公司，换入F公司持有的C公司的50%的股权，C公司当日的账面净资产100万元。此时没有形成合并是不区分同一控制还是非同一控制的。（1）长期股权投资入账成本为90＋90×9%＝98.1（万元）；（2）转让地皮的收益为90－（80－10）＝20（万元）。

（2）典型案例

典型案例1【多项选择题】下列有关企业合并形成的长期股权投资的论断中，正确的有（）。A.企业合并中的审计、咨询和评估费用无论同一控制还是非同一控制均计入当期管理费用B.以换股合并方式完成企业合并的，股票发行费用应追加长期股权投资入账成本C.以发行公司债券方式完成企业合并的，公司债券的发行费用应冲减债券发行溢价、或追加债券发行折价，如果折价或溢价不够冲抵时再去调整留存收益D.同一控制下的企业合并中如果长期股权投资的入账成本高于转让非现金资产的账面价值加其价内、价外税时，应贷记“资本公积”，其本质为利得E.以转让非现金资产方式完成非同一控制下企业合并的，应确认非现金资产的转让损益 ?? 『正确答案』AE『答案解析』选项B，股票发行费用应冲减股票溢价，如果溢价不够冲或股票是面值发行的，则应冲减留存收益；选项C，无论因何发行债券，债券发行费用要么追加折价要么冲减溢价，与留存收益无关；选项D，无论借记还是贷记“资本公积”均与利得或损失无关，其本质是资本溢价（或股本溢价）。

典型案例2【多项选择题】下列有关长期股权投资的论断中，正确的有（）。A.同一控制下企业合并形成的长期股权投资的入账成本应基于最终控制方角度认定的被投资方账面净资产口径来认定B.在同一控制下控股合并前提下，如果被投资方会计政策和会计期间与投资方不同，应首先在账外调整被投资方的会计政策和会计期间口径至投资方标准，再根据账外修正后的被投资方账面净资产乘以投资方的持股比例计算长期股权投资的入账成本C.无论是同一控制下还是非同一控制下企业合并形成的长期股权投资后续计量应采用成本法核算D.甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，丙公司持有乙公司100%股份，甲公司自丙公司手中购入乙公司30%的股份，达到重大影响程度，则对乙公司的长期股权投资的入账成本应根据乙公司当日账面净资产的相应比例认定 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项D，如果达不到企业合并，普通的长期股权投资均参照公允市场交易标准认定，不分同一控制和非同一控制。

典型案例3－1【多项选择题】甲公司2020年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司80%的股权，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税率13%，消费税率8%，该存货已提跌价准备为10万元，当天乙公司账面净资产为1000万元，公允可辨认净资产为1200万元，当日甲公司资本公积结存额为24万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为36万元。甲公司另行支付了审计、评估费2万元。基于上述资料，下列会计核算指标中正确的有（）。A.长期股权投资的入账成本为800万元B.甲公司应确认商品转让收益130万元C.甲公司应冲减留存收益176万元D.甲公司因此投资冲减营业利润2万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』甲公司投资当日分录如下：①借：长期股权投资（1000×80%）800资本公积——股本溢价24盈余公积36利润分配——未分配利润140存货跌价准备10贷：库存商品800应交税费——应交增值税（销项税额）130——应交消费税80②借：管理费用2贷：银行存款2

典型案例3－2【多项选择题】资料同前，如果此合并是非同一控制下的企业合并，则甲公司据此核算的会计指标中正确的有（）。A.长期股权投资的初始成本为1132万元B.商品转让收益为130万元C.管理费用追加2万元D.追加营业利润128万元 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』甲公司投资当日分录如下：①借：长期股权投资——乙公司1130贷：主营业务收入1000应交税费——应交增值税（销项税额）130②借：主营业务成本790存货跌价准备10贷：库存商品800③借：税金及附加80贷：应交税费——应交消费税80④借：管理费用2贷：银行存款2⑤甲公司长期股权投资的入账成本为1130万元，转让商品的损益额130万元（＝1000－790－80），追加营业利润128万元（＝130－2）。

典型案例4－1【多项选择题】甲公司2020年10月1日定向增发普通股100万股给丙公司，自其手中换得乙公司60%的股份，甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，该股票每股面值为1元，每股市价为10元，当天乙公司账面净资产为800万元，公允可辨认净资产为1500万元。当日甲公司资本公积结存额为240万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为360万元，未分配利润结存额为1000万元。甲公司支付了审计、咨询费用10万元，证券公司收取了45万元的发行费用。基于上述资料，甲公司计算的如下指标中错误的有（）。A.长期股权投资的初始入账成本为480万元B.资本公积因此投资追加380万元C.股票发行费用45万元列管理费用D.甲公司投资当日冲减营业利润55万元 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』甲公司投资当日分录如下：①发行股票时：借：长期股权投资——乙公司（800×60%）480贷：股本100资本公积——股本溢价380②支付发行费用时：借：资本公积——股本溢价45贷：银行存款45则资本公积应净贷记（380－45）335万元③支付审计咨询费用10万元时：借：管理费用10贷：银行存款10④甲公司冲减营业利润10万元。

典型案例4－2【多项选择题】资料同前，如果此合并属非同一控制下的企业合并，则甲公司计算的如下指标中正确的有（）。A.长期股权投资的初始入账成本为1010万元B.资本公积因此投资追加855万元C.购买日甲公司获取的商誉价值为100万元D.甲公司投资当日冲减营业利润10万元 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』甲公司投资当日分录如下：①发行股票时：借：长期股权投资——乙公司1000贷：股本100资本公积——股本溢价900②支付发行费用时：借：资本公积——股本溢价45贷：银行存款45则资本公积应净贷记855（900－45）万元③支付审计咨询费用10万元时：借：管理费用10贷：银行存款10④合并商誉＝1000－1500×60%＝100（万元）。

典型案例4－3【多项选择题】资料同4－1，唯一不同的是，甲公司只取得了乙公司40%的股份，达到重大影响程度，未发生审计、咨询费用。则如下有关会计核算指标中错误的有（）。A.长期股权投资的初始入账成本为320万元B.资本公积因此投资追加175万元C.股票发行费用应计入长期股权投资成本D.甲公司初始投资成本高于投资当日乙公司可辨认净资产公允价值份额400万元，属于商誉价值 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』甲公司投资当日分录如下：①发行股票时：借：长期股权投资——乙公司1000贷：股本100资本公积——股本溢价900②支付发行费用时：借：资本公积——股本溢价45贷：银行存款45则资本公积应净贷记855（900－45）万元③投资当日甲公司在乙公司所占的公允可辨认净资产价值为600万元（＝1500×40%），相比初始投资成本1000万元，差额400万元为商誉价值。

典型案例5【多项选择题】甲公司、乙公司和丙公司同属一个企业集团，丙公司持有乙公司100%股份。甲公司2020年5月1日以库存商品自丙公司手中换得乙公司40%的股权，具备了重大影响能力。库存商品的成本为800万元，公允价值为1000万元，增值税率为13%，消费税率为8%，该存货已提跌价准备为10万元，当天乙公司账面净资产为1000万元，公允可辨认净资产为2000万元，当日甲公司资本公积结存额为24万元，全部为股本溢价，盈余公积结余额为36万元。基于上述资料，下列会计核算指标中正确的有（）。A.长期股权投资的入账成本为400万元B.长期股权投资的入账成本为1130万元C.甲公司初始投资成本高于被投资方投资当日可辨认净资产公允价值份额330万元，属于商誉D.甲公司应确认商品转让收益130万元 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』甲公司投资当日分录如下：①借：长期股权投资——乙公司1130贷：主营业务收入1000应交税费——应交增值税（销项税额）130投资当日甲公司在乙公司所占的公允可辨认净资产价值为800万元（＝2000×40%），相比初始投资成本1130万元，差额330万元为商誉价值。②借：主营业务成本790存货跌价准备10贷：库存商品800③借：税金及附加80贷：应交税费——应交消费税80

典型案例6【单项选择题】甲公司是丁公司的母公司。2020年初甲公司自非关联方丙公司购入乙公司80%的股份，初始成本为2000万元，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，账面净资产为1800万元，2020年乙公司实现账面净利润600万元，公允净利润500万元，分红40万元，除此之外未发现其他经济业务。2021年初丁公司以土地使用权为代价自甲公司手中换取乙公司80%的股份，该土地使用权原价1400万元，累计摊销100万元，公允价值为1800万元，此转让业务匹配的增值税率为9%。丁公司“资本公积”当日结存300万元，均为资本溢价，“盈余公积”结余400万元，则丁公司因此业务形成“资本公积”（）万元。A.贷记906B.借记672C.贷记390D.借记588 ?? 『正确答案』A『答案解析』①基于最终控制方甲公司认定的当日乙公司的账面净资产＝2200＋（2000－2200×80%）/80%＋500－40＝2960（万元）。②丁公司“长期股权投资”的入账成本＝2960×80%＝2368（万元）。③会计分录如下：借：长期股权投资2368累计摊销100贷：无形资产1400应交税费——应交增值税（销项税额）（1800×9%）162资本公积——资本溢价906





2.长期股权投资的后续计量（1）关键考点①成本法与权益法适用范围的确认

成本法 母公司的长期股权投资（控制） 权益法 对联营企业（重大影响）、合营企业（共同控制）的投资 ②成本法下投资方将被投资方的现金股利确认为投资收益③权益法下的会计处理

初始投资时 初始投资成本 大于 投资当日被投资方可辨认净资产公允价值的对应份额 属于商誉，无需做账 小于 差额列入“营业外收入” 被投资方盈亏时 被投资方净利润需调整为公允口径再认定投资收益 被投资方亏损时的冲抵顺序：a.长期股权投资账面价值（＝长期股权投资－长期股权投资减值准备）b.长期应收款c.如有连带责任时，贷记“预计负债”d.如无连带责任时，备查簿登记未入账亏损被投资方以后实现盈余时，反调以上顺序 顺销形成的未实现内部交易收益 逆销形成的未实现内部交易收益 投资收益＝（被投资方净利润－未实现内部交易收益＋未实现内部交易收益的本期实现部分）×持股比例 【备注】未实现内部交易损失则反之，但要扣除真正损失部分



【解释】A公司2008年初买入B公司50%的股份，达到共同控制。购买当日B公司有两项资产，其账面价值与公允价值不一致：被投资方有一批存货，公允价值高于账面价值100万元，当年卖60%，剩下40%，调公允的时候调节卖出的部分，支出少60%，净利润多60%，调公允应该减60%；被投资方有一块地皮公允价值高于账面价值500万元，尚可折旧10年，当年折旧少50万元，支出少50万元，调公允应该减50万元。A公司投资收益＝（600－100×60%－500÷10）×50%



【解释】甲公司持有乙公司50%的股份，具备共同控制，长期股权投资采用权益法核算。当年乙公司亏损2000万元，此时甲公司长期股权投资余额800万元，计提减值100万元，账面价值700万元，当年亏损承担应该是以700万元为限。借：投资收益700贷：长期股权投资——乙公司——损益调整700



【解释】甲公司持有乙公司50%的股份，达到共同控制，长期股权投资采用权益法核算。假设2008年乙公司实现净利润500万元，2009年乙公司实现净利润600万元。2008年甲公司向乙公司出售商品，售价为100万元，成本为80万元。乙公司全部出售。2008年未实现收益为14万元[70%×（100-80）]，500万元减去14万元计算甲的投资收益。2008年甲公司投资收益＝（500-20×70%）×50%2009年600万元加上14万元计算甲的投资收益。2009年甲公司投资收益＝（600＋20×70%）×50%



【解释】甲公司持有乙公司50%的股份，达到共同控制，长期股权投资采用权益法核算。甲公司将产品卖给乙公司，该产品成本为800万元，售价为1200万元。乙公司将该商品作为固定资产核算，当年计提半年的折旧，该固定资产预计使用年限为5年，采用直线法计提折旧。未实现收益是1200－800＝400（万元），半年折旧40万元（400×1/10）是已实现，累计未实现收益是360万元。

续表

被投资方宣告分红时 借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整 【备注】如为股票股利则无需做账 被投资方出现其他综合收益时 其他综合收益的内容 ①其他权益工具投资、其他债权投资价值的波动；②权益法下被投资方其他综合收益变动时投资方“长期股权投资”价值的相应调整；③债权投资重分类为其他债权投资时价值的波动；④自用房产、存货转为公允价值模式下的投资性房地产时形成的增值额；⑤重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。 借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益或反之 被投资方出现其他综合收益时 通常，将来处置投资时此其他综合收益转投资收益。【备注】a.如果此其他综合收益源于被投资方其他权益工具投资的公允价值变动所致，则将来转入留存收益而非投资收益。b.如果此其他综合收益源于被投资方重新计量设定受益计划净资产、净负债形成的价值波动所致，则将来不转损益。 被投资方其他所有者权益变动时 借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积或反之 将来处置投资时此其他资本公积转投资收益

④长期股权投资减值的会计处理

会计分录 借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资账面价值＝长期股权投资－长期股权投资减值准备 长期股权投资减值不得恢复

3.长期股权投资的转换处理①因减资造成的成本法转权益法



A.减资部分借：银行存款贷：长期股权投资投资收益B.剩余股份具备重大影响或共同控制能力，应将以前的成本法追溯为权益法：【备注】因其他投资人的注资造成的本投资方的持股比例下降，由控制转为共同控制或重大影响，相应将原成本法口径追溯为权益法。



【解释】2008年初，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，甲公司成立当日实收资本为1000万元，A公司、B公司的持股比例分别为80%和20%，A公司控制甲公司，B公司对甲公司有重大影响。假设2009年1月1日，B公司对甲公司增资900万元，形成在甲公司追加资本额600万元，资本溢价300万元。至此，A公司持股比例由80%下降为50%，丧失控制权，但仍对甲公司有共同控制权。B公司向甲公司注资900万，甲公司的会计处理：借：银行存款900贷：实收资本600资本公积300A公司的股权比例被稀释，使得A公司和B公司的持股比例变为50%，对甲公司实施共同控制。按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝900×50%＝450（万元）；应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝800×30%/80%＝300（万元）；应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为150万元（450－300）应计入当期投资收益。借：长期股权投资450贷：长期股权投资300投资收益150长期股权投资账面价值＝800＋150＝950（万元）新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整追溯一：初始投资的追溯因初始投资成本等于所占的公允可辨认净资产份额，无股权投资差额，无需追溯。追溯二：成本法下被投资方净利的追溯借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配——未分配利润追溯三：成本法下被投资方其他综合收益的追溯借：长期股权投资贷：其他综合收益

②金融资产转权益法A.原股份的公允价值＋新增初始投资成本＝权益法下初始投资成本；B.原交易性金融资产公允价值与账面价值的差额列投资收益，原其他权益工具投资公允价值与账面价值的差额列留存收益；C.因其他权益工具投资产生的其他综合收益转留存收益。③因减资造成的权益法转金融资产A.转让部分的股份按权益法下处置投资处理；B.剩余股份的公允价值与账面价值的差额入投资收益；C.权益法期间认定的其他综合收益、资本公积——其他资本公积全部转入投资收益或留存收益。

④不属于“一揽子交易”的多次交易完成的企业合并ａ.金融资产转成本法





合并类型 成本法下长期股权投资初始成本的确认 原金融资产转长期股权投资的口径 原其他综合收益的处理 同一控制 被合并方账面净资产×持股比例 金融资产的账面价值＋追加投资的账面代价 以账面口径转长期股权投资 合并日不转留存收益，等到处置投资再转 其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润” 合并类型 成本法下长期股权投资初始成本的确认 原金融资产转长期股权投资的口径 原其他综合收益的处理 非同一控制 金融资产的公允价值＋新增初始投资成本（公允代价） 以公允口径转长期股权投资，其差额入留存收益或投资收益 合并日转留存收益

b.权益法转成本法





合并类型 成本法下长期股权投资初始成本的确认 原权益法转成本法的口径 原其他综合收益、资本公积的处理 同一控制 被合并方账面净资产×持有比例 权益法下的账面价值＋追加投资的账面代价 以原账面口径结转 合并日不转投资收益或留存收益，等到处置投资时再按相关准则处理 其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润” 非同一控制 权益法下的账面价值＋新增初始投资成本（公允代价）

⑤因减资造成的成本法转金融资产A.减少部分按成本法处置投资处理；B.剩余部分按公允口径转金融资产，与账面价值的差额入投资收益。

4.长期股权投资处置的会计处理处置长期股权投资时，影响应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。权益法下需将对应于“长期股权投资——其他权益变动”的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”，对应于“长期股权投资——其他综合收益”的“其他综合收益”转入“投资收益”或“留存收益”。

（2）典型案例

典型案例1【多项选择题】下列有关长期股权投资的论断中，正确的有（）。A.当投资方控制被投资方时，于个别报表口径应采用成本法核算其投资，于合并报表口径，应追溯为权益法提供合并数据B.在被投资方与投资方所得税率相同的前提下，长期股权投资成本法下确认的分红收益属于非暂时性差异C.当初始投资成本低于投资当日在被投资方公允可辨认净资产所占份额时，同一控制下长期股权投资不作处理，而非同一控制下的长期股权投资需确认为营业外收入D.当被投资方实现净利润时，同一控制下长期股权投资根据其账面口径标准的净利润确认投资收益，而非同一控制下长期股权投资则需调整至公允口径再确认投资收益 ?? 『正确答案』AB『答案解析』备选项C、D，无论同一控制还是非同一控制，长期股权投资均采用成本法核算，不调整长期股权投资的初始投资成本，也不确认被投资单位的净利润份额。

典型案例2【单项选择题】甲公司持有乙公司40%的股权，采用权益法核算。2020年12月31日该项长期股权投资的账面余额1200万元，已提减值准备100万元。此外，甲公司还有一笔金额为150万元的应收乙公司的长期债权，该项债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回。乙公司2021年发生亏损4000万元。假定取得投资时被投资单位各项资产和负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，且投资双方未发生任何内部交易。甲公司对乙公司亏损不负连带责任。则甲公司2021年应确认的投资损失是（）万元。A.1600B.1350C.1250D.1550 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司会计分录：借：投资收益1250贷：长期股权投资——损益调整1100长期应收款150【拓展】如果甲公司对乙公司亏损承担连带责任的，则会计分录如下：借：投资收益1600贷：长期股权投资——损益调整1100长期应收款150预计负债350

典型案例3－1【单项选择题】甲公司于2019年1月1日以银行存款18000万元购入乙公司有表决权股份的40%，能够对乙公司施加重大影响。取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2019年6月1日，乙公司出售一批商品给甲公司，成本为800万元，售价为1000万元，甲公司购入后作为存货管理。至2019年末，甲公司已将从乙公司购入商品的50%出售给外部独立的第三方。乙公司2019年实现净利润1600万元。甲公司2019年末因对乙公司的长期股权投资应确认投资收益为（）万元。A.600B.640C.700D.720 ?? 『正确答案』A『答案解析』甲公司2019年末应确认投资收益＝［1600－（1000－800）×50%］×40%＝600（万元）。

典型案例3－2【单项选择题】续上例，2020年乙公司实现净利润1000万元，甲公司自乙公司购入的商品在当年全部售给了外部独立的第三方，则甲公司2020年因对乙公司的长期股权投资应确认的投资收益为（）万元。A.440B.360C.400D.480 ?? 『正确答案』A『答案解析』甲公司2020年末应确认投资收益＝［1000＋（1000－800）×50%］×40%＝440（万元）。

典型案例4【单项选择题】2020年4月1日甲公司自二级股票市场购得乙公司25%的股权，甲公司对乙公司的经营决策具有重大影响，买价为800万元，交易费用6万元。乙公司在甲公司投资当日可辨认净资产的公允价值为3000万元，全年实现净利润1200万元，假定各月利润均匀实现。4月1日乙公司有一台设备的账面价值为300万元，公允价值为400万元，尚余折旧期为5年，假定无净残值。当年6月11日乙公司宣告分红200万元，于6月16日实际发放。乙公司持有的一项其他债权投资发生增值60万元，不考虑所得税的影响。2021年乙公司发生亏损4000万元，甲公司持有乙公司的一项长期应收款520万元，甲公司对乙公司的亏损不承担连带责任。2022年乙公司实现盈余1360万元，则甲公司2022年末长期股权投资的账面余额为（）万元。A.236.25B.255.25C.277.25D.322.25 ?? 『正确答案』D『答案解析』①甲公司长期股权投资的初始投资成本＝800＋6＝806（万元）；②甲公司投资当日在乙公司拥有的可辨认净资产额＝3000×25%＝750（万元）；③甲公司初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产的公允价值份额，属于购买商誉的代价，不予调整账面价值；④甲公司因乙公司分红冲减的投资成本＝200×25%＝50（万元）⑤2020年甲公司根据乙公司的盈余应调增长期股权投资价值万元221.25万元｛＝［1200×9/12－（400－300）÷5×9/12］×25%｝；⑥甲公司根据乙公司其他债权投资的增值应调增长期股权投资价值15万元［＝60×25%］；2020年末甲公司长期股权投资的账面余额＝806＋221.25－50＋15＝992.25（万元）。⑦2021年甲公司应承担的亏损额为1005万元｛＝［4000＋（400－300）÷5］×25%｝，超过其账面价值992.25万元的差额为12.75万元，应继续冲减长期应收款；⑧2022年甲公司在乙公司实现盈余时应恢复投资价值322.25万元｛＝［1360－（400－300）÷5］×25%）－12.75｝

典型案例5【单项选择题】下列有关长期股权投资权益法核算的会计论断中，正确的是（）。A.当投资方对被投资方影响程度达到重大影响或重大影响以上时应采用权益法核算长期股权投资B.基于设定受益计划以外原因导致的被投资方其他综合收益变动造成的投资价值调整应列入“其他综合收益”，并在投资处置时应转入投资收益C.初始投资成本如果高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额，应作为投资损失，在以后期间摊入各期损益D.当被投资方的亏损使得投资方的账面价值减至零时，如果投资方拥有被投资方的长期债权，则应冲减此债权，如果依然不够冲抵，当投资方对被投资方承担连带亏损责任时，应贷记“预计负债”，否则将超额亏损列入备查簿中，等到将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的未入账亏损，再依次冲减“预计负债”，恢复长期债权价值，最后追加投资价值 ?? 『正确答案』D『答案解析』备选答案A，当投资方对被投资方达到控制程度时应采用成本法核算投资；备选答案B，如果由于被投资方其他权益工具投资的公允价值变动而引起的其他综合收益变动，则将来转入留存收益而非投资收益；备选答案C，初始投资成本高于投资当日在被投资方拥有的可辨认净资产公允价值的份额的应视作购买商誉，不调整长期股权投资价值。

典型案例6【多项选择题】甲公司2×18年4月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，买价为560万元，相关税费3万元，作为其他权益工具投资核算。乙公司3月15日宣告分红60万元，4月5日实际发放。12月31日甲公司所持乙公司股份的公允价值为600万元。2×19年4月1日甲公司以库存商品自丙公司手中换得乙公司30%的股份，库存商品的成本为900万元，公允价值1500万元，增值税率13%，消费税率5%。当日甲公司原所持乙公司10%股份的公允价值为612万元。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为6000万元。则如下相关指标中正确的有（）。A.2×18年末其他权益工具投资的账面余额为600万元B.2×19年4月1日长期股权投资的初始成本为2307万元C.2×19年4月1日原10%的金融资产转长期股权投资形成的价值差额12万元作投资收益认定D.2×19年4月1日权益法下初始投资成本低于所占的公允可辨认净资产份额的93万元作营业外收入认定 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』①甲公司2×18年4月1日其他权益工具投资的初始投资成本＝560＋3－60×10%＝557（万元）；②2×18年12月31日其他权益工具投资增值43万元（600－557）；③2×19年4月1日第二次投资时初始投资成本＝1500＋1500×13%＝1695（万元）；借：长期股权投资——投资成本1695贷：主营业务收入1500应交税费——应交增值税（销项税额）195借：税金及附加75贷：应交税费——应交消费税75借：主营业务成本900贷：库存商品900④2×19年4月1日原金融资产转长期股权投资时：借：长期股权投资——投资成本612贷：其他权益工具投资600盈余公积1.2利润分配——未分配利润10.8同时：借：其他综合收益43贷：盈余公积4.3利润分配——未分配利润38.7⑤2×19年4月1日长期股权投资的初始成本＝1695＋612＝2307（万元）；⑥2×19年4月1日甲公司所拥有的被投资方公允可辨认净资产份额为2400万元（＝6000×40%），高于初始投资成本2307万元，差额93万元作营业外收入认定。借：长期股权投资——投资成本93贷：营业外收入93

典型案例7【多项选择题】下列有关成本法与权益法转换的论断中，正确的有（）。A.甲公司先持有乙公司10%股份，作其他权益工具投资核算，而后又买了20%的股份，达到重大影响，原金融资产的公允口径加上追加投资的初始投资成本构成长期股权投资的初始成本，后续核算转权益法处理B.甲公司先持有乙公司40%的股份，具备重大影响能力，而后又购得15%的股份，从而完成对乙公司非同一控制下的控股合并，原股权投资账面余额加上新增股份的初始成本认定长期股权投资的初始成本，后续核算采用成本法C.甲公司先持有乙公司40%的股份，具有重大影响能力，后卖掉了30%的乙公司股份，剩余股权投资不再具有重大影响能力，作其他权益工具投资核算，应以剩余股份的公允价值认定其初始成本D.甲公司先持有乙公司60%股份，具有控制能力，后卖掉了乙公司40%股份，对乙公司具备重大影响能力，剩余股份应将原成本法口径追溯为权益法标准 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例8【多项选择题】甲公司是一家机械制造企业，每年按净利润的10%提取法定盈余公积。2023年4月1日自非关联方丙公司购得乙公司80%的股份，买价为5600万元，合并中发生审计、咨询费3万元。4月1日办妥了法律手续并结清了款项，甲公司拥有对乙公司的实质控制权。购买日乙公司公允可辨认净资产额为6000万元，2023年乙公司实现净利润600万元，假定每月净利润均等。5月11日乙公司宣告分红80万元，于6月12日实际发放。12月31日因乙公司持有的其他权益工具投资的增值而追加“其他综合收益”300万元。2024年4月1日甲公司售出了乙公司60%的股份，售价为4000万元，假定无相关税费，款项以银行存款方式于当日收回，剩余20%股份使得甲公司对乙公司财务、经营政策具备重大影响。乙公司2024年实现净利润700万元，1－3月份的净利润为200万元。当年5月1日乙公司宣告分红60万元，于6月5日实际发放。12月31日因乙公司持有的其他权益工具投资发生增值而追加“其他综合收益”100万元。则如下相关指标中正确的有（）。A.2024年末长期股权投资的账面余额为1682万元B.2023年4月1日购买日的合并商誉为800万元C.2023年末长期股权投资的账面余额为5600万元D.2024年4月1日剩余20%的长期股权投资由成本法转权益法后的账面余额为1574万元E.2024年4月1日处置投资产生的投资收益为－200万元 ?? 『正确答案』ABCDE『答案解析』①2023年4月1日为控股合并乙公司的购买日；②合并成本为5600万元，合并商誉为800万元（5600－6000×80%）；③2024年4月1日处置乙公司60%股份的投资收益＝4000－5600×（60%/80%）＝－200（万元）；④2024年4月1日甲公司持有的乙公司剩余20%股份在成本法转权益法追溯处理：

追溯一：初始投资的追溯

初始投资成本为1400万元，高于投资当日乙公司可辨认净资产公允价值份额1200万元（6000×20%），无需追溯



追溯二：成本法下分红的追溯

借：盈余公积1.6利润分配——未分配利润14.4贷：长期股权投资16



追溯三：成本法下净利润的追溯

借：长期股权投资130贷：盈余公积9（600×9/12×20%×10%）利润分配——未分配利润81投资收益40（200×20%）



追溯四：成本法下其他其他综合收益的追溯

借：长期股权投资60贷：其他综合收益60



追溯后的投资余额＝1400－16＋130＋60＝1574（万元）



⑤2024年末长期股权投资的账面余额＝1574＋500×20%－60×20%＋100×20%＝1682（万元）。





典型案例9【多项选择题】甲公司2020年4月1日自二级股票市场购得乙公司40%的股份，买价为800万元，相关税费10万元，对乙公司达到重大影响程度，当日乙公司可辨认净资产公允价值为1500万元。乙公司5月15日宣告分红50万元，6月5日实际发放。乙公司全年实现净利润200万元，假定利润在各月间均衡分布。2020年末乙公司因持有的其他债权投资增值造成其他综合收益增加60万元。2021年1月1日甲公司卖掉了所持乙公司股权的3/4，卖价为900万元，剩余股份无法达到重大影响，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，当天余下股份的公允价值为300万元。则如下相关指标中正确的有（）。A.2020年末长期股权投资账面余额为874万元B.2021年1月1日确认的投资收益为350万元C.2021年1月1日余下10%乙公司股份作其他权益工具投资核算，入账成本为218.5万元D.2021年1月1日权益法下认定的其他综合收益24万元按3/4比例转投资收益 ?? 『正确答案』AB『答案解析』（1）2020年末长期股权投资账面余额＝810－50×40%＋200×9/12×40%＋60×40%＝874（万元）；（2）2021年初相关会计分录如下：①借：银行存款900贷：长期股权投资655.5（874×3/4）投资收益244.5②借：其他权益工具投资300贷：长期股权投资218.5投资收益81.5③借：其他综合收益24贷：投资收益24④累计投资收益＝244.5＋81.5＋24＝350（万元）。

典型案例10【多项选择题】甲公司与乙公司无关联方关系。甲公司2019年4月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，买价为180万元，相关税费10万元，达不到对乙公司的重大影响程度，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。乙公司7月15日宣告分红50万元，8月5日实际发放。乙公司全年实现净利润200万元，假定利润在各月间均衡分布。2019年末甲公司所持乙公司股份的公允价值为230万元。2020年4月1日甲公司再次自二级股票市场买入50%的乙公司股份，买价为1200万元，支付相关的审计费、评估费等50万元，达到了对乙公司的控制能力，当天原10%股份的公允价值为240万元。当日乙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。甲公司按实现净利润的10%计提盈余公积，则如下相关指标中正确的有（）。A.甲公司以其他权益工具投资核算所持的乙公司10%股份，2019年末账面余额调至230万元B.2020年4月1日确认的投资收益为50万元C.2020年4月1日对乙公司的长期股权投资的初始投资成本为1440万元D.2020年4月1日确认的留存收益为50万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』（1）2019年其他权益工具投资会计分录如下：①取得时借：其他权益工具投资190贷：银行存款190②乙公司宣告分红时借：应收股利5贷：投资收益5实际发放时：借：银行存款5贷：应收股利5③2019年末调整公允价值变动借：其他权益工具投资40贷：其他综合收益40（2）2020年会计处理如下：①新增50%股份持有借：长期股权投资1200贷：银行存款1200借：管理费用50贷：银行存款50②原10%股份由其他权益工具投资转长期股权投资借：长期股权投资240贷：其他权益工具投资230盈余公积1利润分配——未分配利润9③原其他权益工具投资持有期间形成的其他综合收益转留存收益借：其他综合收益40贷：盈余公积4利润分配——未分配利润36④投资收益＝0（万元）。

典型案例11【多项选择题】甲公司与乙公司同属一个企业集团。甲公司2020年4月1日自二级股票市场购得乙公司10%的股份，买价为180万元，相关税费10万元，达不到对乙公司的重大影响程度，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。乙公司7月15日宣告分红50万元，8月5日实际发放。乙公司全年实现净利润200万元，假定利润在各月间均衡分布。2020年末甲公司所持乙公司股份的公允价值为230万元。2021年4月1日甲公司再次自二级股票市场买入50%的乙公司股份，买价为1200万元，支付相关的审计费、评估费等50万元，达到了对乙公司的控制能力，当天原10%股份的公允价值为240万元。当日最终控制方角度下乙公司账面净资产为2500万元，可辨认净资产公允价值为3000万元。则如下相关指标中正确的有（）。A.甲公司以其他权益工具投资核算所持的乙公司10%股份，2020年末账面余额调至230万元B.2021年4月1日确认的投资收益为50万元C.2021年4月1日对乙公司的长期股权投资的初始投资成本为1500万元D.2021年4月1日甲公司确认资本公积增加70万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』（1）2020年其他权益工具投资会计分录如下：①取得时借：其他权益工具投资190贷：银行存款190②乙公司宣告分红时借：应收股利5贷：投资收益5实际发放时：借：银行存款5贷：应收股利5③2020年末调整公允价值变动借：其他权益工具投资40贷：其他综合收益40（2）2021年会计处理如下：①新增50%股份持有借：长期股权投资1200贷：银行存款1200借：管理费用50贷：银行存款50②原10%股份由其他权益工具投资转长期股权投资借：长期股权投资230贷：其他权益工具投资230此时，长期股权投资账面余额达到1430万元（1200＋230），相比当日乙公司账面净资产所占份额1500万元（2500×60%），应追加长期股权投资价值70万元，同时贷记“资本公积”70万元，具体分录如下：借：长期股权投资70贷：资本公积——股本溢价70③原其他权益工具投资持有期间形成的其他综合收益不作处理。

（六）《无形资产》选材及典型案例解析1.关键考点（1）无形资产在分期付款方式下入账成本的计算、每期财务费用的计算及每期期末长期应付款现值的计算；（2）土地使用权的会计处理原则：①地皮单列“无形资产——土地使用权”，地上建筑物单列“固定资产”；②如实在无法分清则统一称为“固定资产”；③房地产开发商所购地皮用于开发房产的，统一计入“开发产品”。

（3）无形资产研究开发费用的会计处理原则

（4）开发阶段有关支出资本化条件的确认同时满足下列条件的，才可资本化：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（5）无形资产使用寿命的确认原则①法定期限、有效使用期限和合同期限三者最短；②如延续注册成本小则并入整个摊销期摊销，如成本大则单列无形资产核算；③无期限的无形资产不摊销，但需定期检测是否减值。（6）无形资产减值的提取和后续摊销额的计算；（7）无形资产出售时损益额的计算。

2.典型案例典型案例1【多项选择题】下列各项中，应计入发生当期损益的有（）。A.开发无形资产时发生的符合资本化条件的支出B.无形资产的研究费用C.无形资产后续支出D.为宣传企业商标而支付的广告费 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』备选答案A，符合资本化条件的开发支出计入无形资产成本；备选答案B，无形资产研究费用列入管理费用；备选答案C，无形资产后续支出列入管理费用；备选答案D，广告费列入销售费用。

典型案例2【多项选择题】下列有关无形资产的论断中，正确的有（）。A.无形资产“研发支出”期末余额列示于报表的“开发支出”项，表示未完工的无形资产累计发生的资本化的开发支出B.无形资产的报废损失列支于营业外支出C.无形资产的摊销期限通常选择法定期限和合同期限的较短期D.如果无形资产摊销期限不确定，则不用摊销，但每年末需检测其是否减值 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』备选答案C，无形资产摊销期限应选择法定期限、合同期限和有效使用期限三者最短期。

典型案例3【多项选择题】下列有关无形资产的论断中，正确的有（）。A.无形资产转让所有权的收益属于利得，影响营业利润B.甲公司2013年初购入一商标权，入账成本300万元，法定期限10年，到期延续注册商标权时需花费30万元，并延期5年，则2013年应摊销22万元[（＝300＋30）÷15]C.年末“研发支出”的借方余额代表着未完工的无形资产累计发生的资本化的开发支出，因其价值的不稳定，需每年末检测其是否减值D.作为非房地产企业，土地使用权和地上建筑物应分别列“无形资产”和“固定资产”，并分别确定摊销政策E.房地产企业用于商品房开发的土地使用权属于企业的存货，不得摊销 ?? 『正确答案』ACDE『答案解析』备选项A，无形资产转让所有权的损益属于损失或利得，计入“资产处置损益”，影响营业利润；备选项B，如果延续注册花费较大，则应当作为一个全新的无形资产另行摊销，就本题而言，前10年的年摊销额为30万元（＝300÷10），后5年的年摊销额为6万元（＝30÷5）。

典型案例4－1【单项选择题】甲公司2015年自行研究开发一项新产品的专利技术，在研究开发过程中，发生的材料费用的448万元，人工费用为150万元，其他费用为200万元。上述费用中598万元符合资本化条件。2016年初该专利技术已经达到预定用途，并成功申请专利权，发生注册申请费为2万元，以银行存款支付。该专利权预计使用寿命为8年，预计8年后该专利权尚可实现处置净额50万元。2017年末该专利权发生贬值，预计可收回价值为240万元，预计残值为零，假定减值后专利权总的预计使用寿命不变。2020年末该专利权的可收回价值为190万元，预计净残值为零。2021年1月，甲公司出售专利权，实收款项150万元存入银行，税法规定，专利权转让免征增值税。2017年末专利权应提减值准备（）万元。A.222.5B.210C.195D.123.6 ?? 『正确答案』A『答案解析』①专利的入账成本＝598＋2＝600（万元）；②2016年－2017年每年的摊销额＝（600－50）÷8＝68.75（万元）；③2017年末专利的摊余价值＝600－68.75×2＝462.5（万元）；④2017年末专利的可收回价值为240万元，应提取减值准备222.5万元（＝462.5－240）。

典型案例4－2【单项选择题】资料同前，2021年甲公司出售此专利的损益额为（）万元。A.23B.－40C.30D.22.5 ?? 『正确答案』C『答案解析』①2020年末的账面价值为120万元（＝240－40×3）；②相比此时的可收回价值190万元，不予恢复；③2021年1月出售专利的损益＝150－120＝30（万元）。

典型案例5【多项选择题】下列有关无形资产会计处理的表述中，正确的有（）。A.用于建造厂房的土地使用权的账面价值应计入所建厂房的建造成本B.使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值计提C.服务于产品生产的专利权的价值摊销应列支于制造费用D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产 ?? 『正确答案』CD『答案解析』选项A，用于建造厂房的土地使用权的账面价值不需要转入所建造厂房的建造成本；选项B，使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试，而非减值计提。

典型案例6【多项选择题】甲公司2015年初购入一项专利权，入账成本300万元，法定使用期限为5年，预计有效使用期限为4年，乙公司于2015年初与甲公司签订协议，约定于3年后交易此专利权，交易价为60万元，因新技术的出现使该专利权发生贬值，2015年末预计处置价格为150万元，预计处置费用为15万元，而预计未来现金流量的折现值为110万元，甲公司所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，税法认为此专利权的摊销口径为6年，到期时无残值。此专利权的摊销费用列支于“管理费用”，此专利权对2015年利润表项目的影响为（）。A.追加“资产减值损失”85万元B.形成递延所得税收益28.75万元C.冲减净利润123.75万元D.减少应交所得税12.5万元 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』①2015年专利权的摊销额＝（300－60）÷3＝80（万元）；②2015年末专利权的摊余价值为220万元，相比此时的可收回价值135万元，提取85万元的减值；③因新增可抵扣差异冲减所得税费用28.75万元（＝115×25%）；④此专利权2015年冲减当年净利润123.75万元（＝165×75%）。





典型案例7【多项选择题】下列关于无形资产的会计处理中，正确的有（）。A.超过正常信用期分期付款且具有融资性质的购入无形资产，应按购买价款的现值确定其成本B.使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但至少应于每年年末进行减值测试C.外购土地使用权及建筑物的价款难以在两者之间进行分配时，应全部作为无形资产入账D.无形资产只能在其使用年限内采用直线法计提摊销 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项C，无法合理分配的，应全部作为固定资产入账；选项D，无形资产可以采用合理的方法进行摊销。

典型案例8【多项选择题】甲股份有限公司2013年12月1日，以银行存款300万元购入一项商标权（不考虑相关税费）。该无形资产的预计使用年限为10年。2017年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为142万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。2018年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为129.8万元。假定原预计使用年限不变。2019年4月1日，将该无形资产对外出售，售价100万元，增值税6万元，收存银行。如下会计指标的计算中正确的有（）。A.2017年末该无形资产的摊余价值为177.5万元B.2018年无形资产的摊销额为24万元C.2019年3月31日该无形资产的摊余价值为147.5万元D.无形资产出售形成的损失12万元 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』①备选答案A，2017年12月31日该无形资产的摊余价值＝300－300/10×1/12－300/10×4＝177.5（万元）；②备选答案B，2018年的摊销额＝142/（12×5＋11）×12＝24（万元）；③备选答案C，2019年1－3月，该无形资产的摊销额＝118/（12×4＋11）×3＝6（万元），2019年3月31日，该无形资产的摊余价值＝153.5－6＝147.5（万元）；④备选答案D，该无形资产出售净损益＝100－（118－6）＝－12（万元）。

（七）《资产减值》选材及典型案例解析1.关键考点（1）资产减值准则规范的资产及不纳入资产减值准则规范的资产减值处理

《资产减值》准则规范的资产 ①长期股权投资；②固定资产；③生产性生物资产；④油气资产（探明矿区权益、井及相关设施）；⑤成本模式计量的投资性房地产；⑥无形资产；⑦商誉。 减值后不得恢复 不纳入《资产减值》准则规范的资产 ①存货；②应收款项；③债权投资；④其他债权投资。 ①其他债权投资减值幅度内恢复时贷记“信用减值损失”；②其他权益工具投资不提减值。

（2）定期测试减值的三项资产①因企业合并形成的商誉；②使用寿命不确定的无形资产；③尚未达到可使用状态的无形资产。（3）可收回价值的确认①资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。②预计资产未来现金流量应当考虑的因素a.以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。b.预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；c.对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；d.涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。③外币未来现金流量及其现值的预计a.以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；b.将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；c.在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。（4）固定资产、无形资产减值计提及折旧、摊销的会计处理；（5）资产组减值的会计处理；

2.典型案例典型案例1【多项选择题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（）。A.与所得税收付有关的现金流量B.筹资活动产生的现金流入或者流出C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例2【多项选择题】下列有关资产减值的表述中，正确的有（）。A.进行资产减值测试时，预计未来现金流量通常应当以财务预算或者预测数据为基础，难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额B.有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失C.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资在公允价值下降到一定程度时需要确认减值损失D.商誉减值计提属于可抵扣暂时性差异 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』其他权益工具投资不计提减值准备。

典型案例3【单项选择题】甲公司以人民币为记账本位币，以业务当日的市场汇率为记账汇率。2017年末有迹象表明一台设备发生减值。公允处置净值为100万元人民币，账面价值为200万元。预计未来尚可使用3年，每年预计现金净回流为8万美元，到期报废残值回收1万美元。2017年末美元对人民币的市场汇率为1：7，2018年末市场汇率为1：7.1，2019年末市场汇率为1：7.2，2020年末市场汇率为1：7.3，折现率为10%。则2017年末设备提取减值（）万元人民币。A.100B.55.48C.54.41D.55.35 ?? 『正确答案』B『答案解析』①未来现金流量折现值＝［US$8÷（1＋10%）＋US$8÷（1＋10%）2＋US$8÷（1＋10%）3＋US$1÷（1＋10%）3］×7＝RM￥144.52（万元）；②相比公允处置净额100万元，认定可收回价值为144.52万元；③相比账面价值200万元，提取减值55.48万元。

典型案例4【单项选择题】甲公司有一生产线，由A、B、C三台设备组成，2018年末A设备的账面价值为60万元，B设备的账面价值为40万元，C设备的账面价值为100万元。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2018年该生产线所生产的替代产品上市，到年底导致企业产品销路锐减，因此，甲公司于年末对该条生产线进行减值测试。其中，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为50万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年，预计未来现金流量现值为120万元。则B设备应提减值额（）万元。A.16B.24C.30D.20 ?? 『正确答案』D『答案解析』此生产线的减值测试过程如下：（1）2018年末，资产组的账面价值＝60＋40＋100＝200（万元）；（2）资产组的可收回价值120万元；（3）推定资产组的贬值幅度达到80万元，即该资产组累计应提准备为80万元；（4）先在三项资产之间进行分配：分配后A的账面价值会消减至36万元（＝60－80×60/200），低于其处置净额50万元，该资产不能认定24万元的减值计提，而应认定10万元（60－50）的减值提取。（5）B应提准备＝（80－10）×40/（40＋100）＝20（万元）（6）C应提准备＝（80－10）×100/（40＋100）＝50（万元）（7）会计分录如下：借：资产减值损失80贷：固定资产减值准备——A10——B20——C50

（八）《金融资产和金融负债》选材及典型案例解析1.金融资产分类和重分类（1）关键考点①金融资产分类

业务模式 类型 科目 以收取合同现金流量为目标的业务模式 以摊余成本计量的金融资产 “银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 “其他债权投资”科目 其他业务模式（以出售金融资产为目标） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 “交易性金融资产”科目 持有上市公司股份未达到重大影响且不作短线运作的股权投资、持有非上市公司股份未达到重大影响的股权投资 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 “其他权益工具投资”科目

②金融资产重分类【提示】其他债权投资若之前计提过减值，则将其他债权投资重分类为债权投资时，还会涉及一个分录，即：借：其他综合收益贷：债权投资减值准备

（2）典型案例典型案例1－1【多项选择题】如下金融资产中，属于以收取合同现金流量为目标的业务模式的有（）。A.银行存款B.贷款及应收账款C.债权投资D.其他债权投资E.其他权益工具投资F.交易性金融资产G.长期股权投资 ?? 『正确答案』ABC【拓展】银行存款、贷款及应收账款及债权投资是以摊余成本后续计量的。

典型案例1－2【单项选择题】如下金融资产中，属于以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式的是（）。A.银行存款B.贷款及应收账款C.债权投资D.其他债权投资E.其他权益工具投资F.交易性金融资产G.长期股权投资 ?? 『正确答案』D【拓展】其他债权投资的后续计量模式是以公允价值计量且其变动入其他综合收益的金融资产，与其他权益工具投资的后续计量模式相同，但其他债权投资产生的其他综合收益将来入损益，而其他权益工具投资的则转入留存收益。

典型案例1－3【单项选择题】如下金融资产中，属于以出售金融资产为目标的业务模式的是（）。A.银行存款B.贷款及应收账款C.债权投资D.其他债权投资E.其他权益工具投资F.交易性金融资产G.长期股权投资 ?? 『正确答案』F【拓展】交易性金融资产的后续计量模式是以公允价值计量且其变动入当期损益。

典型案例2【多项选择题】甲公司是一家非上市的股份制有限责任公司，M公司、N公司和F公司分别持有其50%、40%和10%的股份，甲公司所有重大决策需经股东大会2/3以上表决通过，则如下论断中正确的有（）。A.M公司和N公司共同控制甲公司，甲公司是M公司和N公司的合营企业，M公司和N公司是甲公司的合营方，其所持有的甲公司股份应定义为长期股权投资，采用权益法核算B.F公司无法达到对甲公司的重大影响，其所持有的股份应定义为其他权益工具投资C.如果M和N签订了一致行动决议，且N公司的表决意见要与M公司保持一致，则M公司控制甲公司，M公司是甲公司的母公司，其所持有的甲公司股份应定义为长期股权投资，采用成本法核算D.如果重大决策的表决比例更改为95%，则M公司、N公司和F公司共同控制甲公司，其所持有的股份均应定义为长期股权投资，采用权益法核算 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例3【多项选择题】如下有关金融资产重分类的论断中，正确的有（）。A.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动入当期损益的金融资产的，应当按照重分类日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益B.以债权投资重分类为其他债权投资，应当按重分类日公允价值入其他债权投资成本，原账面价值与公允价值之间的差额入其他综合收益C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得和损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产，同时将之前计入其他综合收益的利得和损失转入当期损益E.交易性金融资产重分类为债权投资时，应当以重分类日的公允价值计入债权投资成本，原账面价值与公允价值之间的差额入当期损益 ?? 『正确答案』ABCDE

2.交易性金融资产（1）关键考点①入账成本＝买价－已经宣告未发放的红利（或－到期未收的利息）；②处置时的投资收益＝处置时的损益影响＝净售价（售价－交易费用）－处置时的账面余额；③累计投资收益＝持有期间的分红和到期利息＋处置时的投资收益－交易费用

（2）典型案例典型案例1【多项选择题】下列有关交易性金融资产的论断中，正确的有（）。A.甲公司购买了乙上市公司10%的股份，达不到重大影响能力，此投资应界定为交易性金融资产B.交易性金融资产持有期间收到的股利，除非购入时已宣告未发放的股利，否则均列投资收益C.交易性金融资产持有期间发生的公允价值变动损益在处置时转入投资收益D.交易费用不构成交易性金融资产的入账成本E.交易性金融资产在税务上只承认其初始成本，不认可后续公允价值变动，其产生的暂时性差异属于应纳税暂时性差异 ?? 『正确答案』BD『答案解析』备选答案A，持有上市公司股份达不到重大影响的，如为长线投资，应界定为其他权益工具投资，如为短线投资，应界定为交易性金融资产；备选答案E，交易性金融资产如果增值则匹配应纳税暂时性差异，如为减值则匹配可抵扣暂时性差异，其差异定性是不确定的。

典型案例2【单项选择题】甲公司2018年4月3日自证券市场购入乙公司发行的股票1万股，每股买价30元，另付交易费用1万元。乙公司已于3月1日宣告分红，每股红利为0.7元，于4月10日发放，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2018年6月30日股价为每股31元，2018年8月10日乙公司再次宣告分红，每股0.8元，于8月15日发放。2018年12月31日股价为每股33元。2019年2月5日甲公司出售该投资，卖价为每股40元，交易费用2万元。甲公司因该交易性金融资产应确认的累计投资收益为（）万元。A.－1B.8.5C.8.7D.4.8 ?? 『正确答案』D『答案解析』应确认的投资收益＝－1＋1×0.8＋［（40－2）－（1×33）］＝4.8（万元）。【拓展】处置时的损益影响＝38－33＝5（万元）。

典型案例3【单项选择题】M公司以赚取价差为目的于2×11年4月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的3月1日、9月1日各付息一次。N公司本应于2×11年3月1日偿付的利息直至4月6日才予支付。M公司支付买价110万元，另支付交易费用0.7万元。2×11年6月30日该债券的公允价值为97万元。M公司9月1日如期收到利息。2×11年12月31日债券的公允价值为90万元。2×12年3月1日M公司抛售此投资，售价为89万元，交易费用1万元，则M公司因该投资产生的累计投资收益为（）万元。A.－19B.－16.7C.－0.7D.0.3 ?? 『正确答案』D『答案解析』①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；②交易费用0.7万元列入当期的投资损失；③9月1日计提利息收益认定的投资收益＝100×6%×6/12＝3（万元）；④2×12年3月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益＝（89－1）－90＝－2（万元）；⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益＝－0.7＋3－2＝0.3（万元）。【拓展】处置时的损益影响＝88－90＝－2（万元）。

典型案例4【单项选择题】国内甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用交易日的即期汇率折算。相关资料如下：（1）2×17年4月10日甲公司以赚取差价为目的从二级市场上购入乙公司发行的Ｈ股5000股，作为交易性金融资产，取得时公允价值为每股5.1港元，含已经宣告但尚未发放的现金股利0.1港元，另支付交易费用90元人民币，当日市场汇率为1港元＝1.2元人民币，全部款项以银行存款支付。（2）2×17年5月20日收到最初支付价款中所含的现金股利，当日的市场汇率为1港元＝1.0元人民币。（3）2×17年12月31日，乙公司股票的公允价值为每股6港元，当日的市场汇率为1港元＝0.95元人民币。（4）2×18年7月16日，甲公司将持有的乙公司股票全部对外出售，每股7.5港元，支付交易费用150元人民币，当日的市场汇率为1港元＝0.9元人民币。要求：根据上述资料，回答下列问题。

（1）甲公司取得交易性金融资产的入账价值为（）元人民币。A.30000B.30650C.29950D.30600 ?? 『正确答案』A『答案解析』甲公司取得交易性金融资产的入账价值＝5000×5×1.2＝30000（元人民币），借：交易性金融资产（5000×5×1.2）30000应收股利（5000×0.1×1.2）600投资收益90贷：银行存款——港元户（5000×5.1×1.2）30600——人民币户90

（2）2×17年12月31日甲公司因交易性金融资产业务计入公允价值变动损益的金额为（）元人民币。A.28500B.－1500C.1500D.0 ?? 『正确答案』B『答案解析』2×17年12月31日甲公司因交易性金融资产业务计入公允价值变动损益的金额＝6×5000×0.95－30000＝－1500（元人民币）

（3）甲公司处置该交易性金融资产的损益（或投资收益）为（）元人民币。A.5100B.3600C.1050D.5000 ?? 『正确答案』A『答案解析』2×18年7月16日处置该交易性金融资产的损益＝5000×7.5×0.9－（30000－1500）－150＝5100（元人民币），账务处理为：借：银行存款——港元户（5000×7.5×0.9）33750贷：交易性金融资产（30000－1500）28500银行存款——人民币户150投资收益5100

（4）甲公司持有该交易性金融资产的损益为（）元人民币。A.5075B.3550C.3410D.5000 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司持有该交易性金融资产的损益＝－90－100－1500＋5100＝3410（元人民币）。

3.债权投资（1）关键考点1）初始计量

入账成本＝买价－到期未收利息＋交易费用； 会计分录 借：债权投资——成本（面值）——应计利息（包含的未到期利息）——利息调整（溢价在借方，折价在贷方）应收利息（购入时包含的到期未收利息）贷：银行存款

2）后续计量

每期投资收益＝期初摊余成本×实际利率； 会计分录 规律 分次付息到期还本的债券 折价 ①每年的实际利息收益大于票面利息，其差额追加本金，使其本金最终等于面值；②摊余成本和投资收益呈上升态势。 溢价 ①每年的实际利息收益小于票面利息，其差额冲减本金，使其本金最终等于面值；②摊余成本和投资收益呈下降态势。 到期一次还本付息的债券 摊余成本和投资收益呈上升态势

3）债权投资减值处理

会计分录 ①计提时：借：信用减值损失贷：债权投资减值准备②恢复时：借：债权投资减值准备贷：信用减值损失减值恢复应以所计提的减值准备为上限。 债权投资账面价值＝债权投资－债权投资减值准备＝摊余成本 4）债权投资重分类为其他债权投资

会计分录 借：其他债权投资债权投资减值准备贷：债权投资其他综合收益（贬值则借记） 此“其他综合收益”在将来金融资产处置时转入“投资收益”。

（2）典型案例典型案例1【多项选择题】下列有关债权投资的论断中，正确的有（）。A.在初始入账环节，债权投资与交易性金融资产的区别在于交易费用的处理方式不同，债权投资发生的交易费用计入成本，而交易性金融资产则列投资损失B.债权投资以期初摊余成本乘以内含报酬率测算各期的利息收益，而以债券为投资对象的交易性金融资产则以债券面值乘以票面利率测算到期的利息收益C.债权投资的可收回价值以未来最新的现金流入量匹配当初的内含报酬率折现认定D.债权投资的摊余成本就是债权投资的账面余额 ?? 『正确答案』AB『答案解析』备选项C，债权投资的可收回价值应以未来现金流入量匹配实际利率折现认定；备选项D，债权投资的摊余成本＝债权投资的账面价值＝“债权投资”－“债权投资减值准备”。

典型案例2【单项选择题】下列有关债权投资的论断中，错误的是（）。A.债权投资对象如果是到期一次还本付息债券，则到期时收回的应计利息应是自其购入日至到期日的利息，而非全部票面利息B.分次结息到期还本的债券，如果是折价购入，其每年的利息收益会高于票面利息，差额追加债券投资成本C.分次结息到期还本的债券，如果是溢价购入，说明其票面利率高于市场利率D.无论是折价购入还是溢价购入，如果所购债券是到期一次还本付息债券，则其摊余成本会逐年上升，直至达到票面值加所有的票面利息，每年的投资收益也会逐年上升 ?? 『正确答案』A『答案解析』备选项A，债权投资如果购入的是到期一次还本付息债券，则无论其购入时点在哪，到期收回的都是所有的票面利息。

典型案例3【单项选择题】2012年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于2011年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。则甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）万元。A.120B.258C.270D.318 ?? 『正确答案』B『答案解析』①甲公司购入乙公司债券的入账价值＝1050＋12＝1062（万元）；②甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益＝票面利息12×100×5%×2＋所有的折价（12×100－1062）＝258（万元）。



【提示】折价发行时：实际投资收益－票面利息＝折价摊销总的实际投资收益＝总的票面利息＋总折价

典型案例4【单项选择题】2×08年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为1000万元的债券，该债券发行日为2×07年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，每年12月31日支付当年利息。甲公司购入该债券时，上一年的利息尚未兑付，甲公司实际支付价款1078.98万元，另外支付交易费用10万元。经测算甲公司的内含报酬率为3.93%，甲公司将该债券作为债权投资核算。该债权投资2×09年12月31日的账面价值为（）万元。A.1062.14B.1068.98C.1020.28D.1083.43 ?? 『正确答案』C『答案解析』2×08年初债权投资的初始成本＝1078.98－1000×5%＋10＝1038.98（万元）；2×08年12月31日账面价值＝1038.98＋1038.98×3.93%－1000×5%＝1029.81（万元）；2×09年12月31日账面价值＝1029.81＋1029.81×3.93%－1000×5%＝1020.28（万元）。

典型案例5－1【单项选择题】甲公司于2×06年1月2日购入乙公司于1月1日发行的公司债券，该债券的面值为1000万元，票面利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。该债券投资被甲公司界定为债权投资。甲公司支付了买价1100万元，另支付经纪人佣金10万元，印花税0.2万元。经计算，该投资的内含报酬率为7.29%。2×06年末乙公司因债务状况恶化，预计无法全额兑现此债券的本金，但利息仍可按期支付，经测算甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；2×08年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项债权投资重分类为其他债权投资，重分类当日其公允价值为900万元。出于简化，假定实际利率为7.29%，2×06年初债权投资的入账成本为（）万元。A.1110.2B.1100.2C.1101.1D.1100 ?? 『正确答案』A『答案解析』2×06年初债权投资的入账成本＝1100＋10＋0.2＝1110.2（万元）。





典型案例5－2【单项选择题】资料同前，2×06年的利息收益为（）万元。A.90.11B.80.93C.100D.111.1 ?? 『正确答案』B『答案解析』

年份

年初摊余成本

当年利息收益

票面利息

年末摊余成本



2×06年

1110.20

80.93

100.00

1091.13





典型案例5－3【单项选择题】资料同前，2×06年末应计提债权投资减值准备（）万元。A.81.11B.91.11C.81.13D.79.14 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司所持债券的可收回价值为1010万元；由于此时的摊余成本为1091.13万元，相比此时的可收回价值1010万元，发生贬值81.13万元，分录如下：借：信用减值损失81.13贷：债权投资减值准备81.13

典型案例5－4【单项选择题】资料同前，2×07年末计提的利息收益为（）万元。A.73.63B.81.11C.90.11D.78.18 ?? 『正确答案』A『答案解析』

年份

年初可收回价值

当年利息收益

票面利息

年末摊余成本



2×07年

1010.00

73.63

100.00

983.63





典型案例5－5【单项选择题】资料同前，2×08年初甲公司因持有该债券的意图发生改变，将该项债权投资重分类为其他债权投资，重分类当日形成其他综合收益（）万元。A.借记87.22B.借记88.32C.借记83.63D.贷记81.11 ?? 『正确答案』C『答案解析』重分类日会计分录如下：借：其他债权投资900其他综合收益83.63债权投资减值准备81.13贷：债权投资1064.76

4.其他债权投资（1）关键考点1）初始计量

入账成本＝买价－到期未收利息＋交易费用； 会计分录 借：其他债权投资——成本（面值）——利息调整（溢价在借方、折价在贷方）——应计利息（未到期的利息）应收利息（到期未收利息）贷：银行存款 2）后续计量

每期投资收益＝期初摊余成本×实际利率；【备注】公允价值的调整不影响后续投资收益的计算。 会计分录 期末公允价值的调整 ①增值时：借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益②贬值时：反之③“其他综合收益”在金融资产处置时转“投资收益”

3）其他债权投资减值处理

减值与价值下滑的关系 ①先认定总的价值下滑借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（价值下滑总量）贷：其他债权投资（价值下滑总量） ②再认定事实贬值部分借：信用减值损失贷：其他综合收益——信用减值准备 减值恢复 ①减值幅度内恢复：借：其他债权投资贷：信用减值损失 ②超过减值幅度的公允价值上升部分，确认为公允价值变动：借：其他债权投资贷：其他综合收益 4）其他债权投资的处置借：银行存款其他综合收益（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）贷：其他债权投资——成本——公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）——利息调整——应计利息投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方）

（2）典型案例解析典型案例【多项选择题】甲公司2019年1月1日购入乙公司于2018年初发行的公司债券，面值100万元，票面年利率为6%，期限5年，每年末结息，到期还本。买价为107万元，另付交易费用2万元，乙公司本应于2018年末结算的利息因资金困难，延至2019年2月1日才偿付。如果甲公司意图持有至到期，则此投资的内含报酬率为5.15%。此债券投资12月31日公允价值为110万元，年末利息如约结算，2020年12月31日此债券投资的公允价值为112万元，年末利息如约结付，2021年5月3日甲公司将乙公司债券抛售，售价为120万元，交易费用5万元。假定不考虑相关税费。

【情形一】如果甲公司将此债券投资定义为交易性金融资产，则根据如上资料，下列相关论断中正确的有（）。A.甲公司处置债券时的投资收益为3万元B.2019年营业利润因此追加15万元C.2020年营业利润因此追加8万元D.此债券投资全部投资收益实现额为13万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』2019年营业利润追加13万元。

【情形二】如果甲公司将此债券投资定义为债权投资，则根据如上资料，下列相关论断中正确的有（）。A.甲公司处置债券时的投资收益为13.43万元B.2019年营业利润因此追加5.3万元C.2020年营业利润因此追加5.27万元D.如果2020年末此债券投资可收回价值为101万元，则应提取信用减值损失0.57万元E.债权投资的减值准备能够反冲，但应以提取额为冲减上限 ?? 『正确答案』ABCDE『答案解析』见表格。

【情形三】如果甲公司将此债券投资定义为其他债权投资，则根据如上资料，下列相关论断中正确的有（）。A.甲公司处置债券时的投资收益为13.43万元B.2019年因此债券形成利得7.7万元C.2020年因此债券形成利得2.73万元D.2021年因此债券追加所有者权益3万元 ?? 『正确答案』ABCD【完整解析】甲公司相关账务处理如下：

业务内容

定义为交易性金融资产

定义为债权投资

定义为其他债权投资



2019年1月1日

借：交易性金融资产101应收利息6投资收益2贷：银行存款109

借：债权投资—成本100—利息调整3应收利息6贷：银行存款109

借：其他债权投资—成本100—利息调整3应收利息6贷：银行存款109



2019年12月31日利息到期时

借：应收利息6贷：投资收益6借：银行存款6贷：应收利息6

借：应收利息6贷：投资收益5.3债权投资—利息调整0.7借：银行存款6贷：应收利息6

借：应收利息6贷：投资收益5.3其他债权投资—利息调整0.7借：银行存款6贷：应收利息6



2019年12月31日公允价值变动时

借：交易性金融资产9贷：公允价值变动损益9

不认定

借：其他债权投资—公允价值变动7.7贷：其他综合收益7.7（110－102.3）



2020年12月31日利息到期时

借：应收利息6贷：投资收益6借：银行存款6贷：应收利息6

借：应收利息6贷：投资收益5.27债权投资—利息调整0.73借：银行存款6贷：应收利息6

借：应收利息6贷：投资收益5.27其他债权投资—利息调整0.73借：银行存款6贷：应收利息6



2020年12月31日公允价值变动时

借：交易性金融资产2贷：公允价值变动损益2

不认定

借：其他债权投资—公允价值变动2.73贷：其他综合收益2.73【（112－101.57）－7.7】



2021年5月3日卖掉此债券时

借：银行存款115贷：交易性金融资产112投资收益3

借：银行存款115贷：债权投资—成本100—利息调整1.57投资收益13.43

借：银行存款115贷：其他债权投资—成本100—利息调整1.57—公允价值变动10.43投资收益3同时：借：其他综合收益10.43贷：投资收益10.43





5.其他权益工具投资（1）关键考点1）初始计量

入账成本＝买价－已经宣告而未发放的红利＋交易费用 会计分录 借：其他权益工具投资应收股利贷：银行存款 2）持有期内被投资方分配现金股利

①宣告分红时 借：应收股利贷：投资收益 ②发放时 借：银行存款贷：应收股利

3）期末公允价值调整

增值时 借：其他权益工具投资贷：其他综合收益 减值时 借：其他综合收益贷：其他权益工具投资 4）处置时

会计分录 结转“其他综合收益” 借：其他综合收益贷：盈余公积利润分配—未分配利润或反之

（2）典型案例解析典型案例1【多项选择题】甲公司2019年5月1日购入乙公司股票10万股，占股比例为1%，达不到重大影响程度。每股买价为20元，另付交易费用2万元，乙公司于4月20日宣告分红，每股红利为0.7元，于5月11日发放，6月30日每股乙公司股票公允价值为21元，12月31日乙公司股价为每股30元，2020年2月1日乙公司宣告发放红利，每股红利为1元，于3月11日发放。2020年5月3日甲公司将乙公司股票抛售，每股售价为40元，共发生交易费用5万元。假定甲公司按实现净利润的10%计提盈余公积，根据如上资料，下列相关论断中正确的有（）。甲公司相关账务处理如下：

业务内容

定义为交易性金融资产

定义为其他权益工具投资



2019年5月1日

借：交易性金融资产193应收股利7投资收益2贷：银行存款202

借：其他权益工具投资195应收股利7贷：银行存款202



2019年6月30日

借：交易性金融资产17贷：公允价值变动损益17

借：其他权益工具投资15贷：其他综合收益15



2019年12月31日

借：交易性金融资产90贷：公允价值变动损益90

借：其他权益工具投资90贷：其他综合收益90



2020年2月1日

借：应收股利10贷：投资收益10



2020年5月3日

借：银行存款395贷：交易性金融资产300投资收益95

借：银行存款395贷：其他权益工具投资300盈余公积9.5利润分配－－未分配利润85.5同时：借：其他综合收益105贷：盈余公积10.5利润分配－－未分配利润94.5



A.如果甲公司持有乙公司股份被定义为交易性金融资产，则处置时的投资收益为95万元B.如果甲公司持有乙公司股份被定义为交易性金融资产，则2019年营业利润因此追加105万元C.如果甲公司持有乙公司股份被定义为其他权益工具投资，则2019年利得为105万元D.如果甲公司持有乙公司股份被定义为其他权益工具投资，则2020年所有者权益因此追加195万元E.如果甲公司持有乙公司股份被定义为其他权益工具投资，则2020年追加留存收益200万元 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项D，如果甲公司持有乙公司股份被定义为其他权益工具投资，则2020年所有者权益因此追加95＋105－105＋10＝105（万元）；选项E，如果甲公司持有乙公司股份被定义为其他权益工具投资，则2020年最终追加留存收益95＋105＋10＝210（万元）。

典型案例2【单项选择题】2018年10月12日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为其他权益工具投资核算。2018年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。2019年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。2019年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5万元。则甲公司因投资乙公司股票对2019年度的影响为（）。A.追加留存收益59.5万元B.追加留存收益55.5万元C.冲减留存收益59.5万元D.冲减留存收益51.5万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』①现金股利4万元形成2019年的投资收益，最终追加留存收益；②2019年4月4日出售该股票时形成的留存收益＝（157.5－180）＋（180－102）＝55.5（万元）；③2019年累计追加留存收益59.5万元。

典型案例3【多项选择题】甲公司2×18年5月1日在二级股票市场购入乙公司的股票30万股，占到了乙公司总股份的1%，该股票每股买价8元，发生交易费用5万元，此权益投资被界定为其他权益工具投资，乙公司于2×18年6月15日宣告分红，每股红利为0.7元，7月3日实际发放，6月30日，乙公司股票的公允市价为每股6.8元，乙公司因投资失误致使股价大跌，预计短期内无法恢复，截至2×18年12月31日股价跌至每股3元，基于上述资料，下列会计核算指标中正确的有（）。A.其他权益工具投资的入账成本为245万元B.2×18年6月分红时甲公司确认投资收益21万元C.2×18年6月30日甲公司确认资产减值损失41万元D.2×18年末甲公司确认资产减值损失114万元E.2×18年该其他权益工具投资追加营业利润21万元 ?? 『正确答案』ABE『答案解析』①甲公司持有的其他权益工具投资的初始入账成本＝30×8＋5＝245（万元）；②6月15日乙公司宣告分红时甲公司应确认投资收益21万元（＝30×0.7）；③6月30日其他权益工具投资公允价值变动额41万元（＝245－6.8×30）列入“其他综合收益”的借方；④12月31日其他权益工具投资发生贬损时，应作如下会计处理：借：其他综合收益114贷：其他权益工具投资――公允价值变动（204－3×30）114⑤2×18年该其他权益工具投资影响的营业利润额＝21（万元）。

6.应付债券的常见客观题选材及典型案例解析（1）关键考点1）应付债券发行价与市率的关系

条件 当市率大于面率时 当市率小于面率时 当市率等于面率时 发行价格 折价 溢价 平价 2）应付债券发行时借：银行存款（发行价－发行费用）贷：应付债券——面值——利息调整（溢价在贷、折价在借）3）后续计量①每期利息费用＝期初摊余成本×实际利率；②会计分录借：财务费用（或在建工程）贷：应付利息或应付债券——应计利息应付债券——利息调整（折价摊销在贷、溢价摊销在借）

③应付债券利息费用、摊余成本的计算规律

分次付息到期还本债券 折价 每期的实际利息费用大于票面利息，其差额会追加债券摊余成本，直至面值。每期的摊余成本和利息费用呈上升态势。 溢价 每期的实际利息费用小于票面利息，其差额会冲减债券摊余成本，直至面值。每期的摊余成本和利息费用呈下降态势。 到期一次还本付息债券 每期的利息费用和摊余成本呈上升态势。

（2）典型案例解析典型案例1【多项选择题】下列有关长期负债的论断中，正确的有（）。A.当市率大于面率时，分次付息债券为折价发行B.到期一次还本付息债券，无论溢价发行还是折价发行，其摊余成本和利息费用均呈上升态势C.到期一次还本付息债券，无论溢价发行还是折价发行，其摊余成本和利息费用均呈下降态势D.债券发行费用应冲减债券发行溢价或追加债券发行折价 ?? 『正确答案』ABD

典型案例2【多项选择题】下列有关公司债券的论断中，正确的有（）。A.分次结息的债券在折价前提下，每年的实际利息费用均大于票面利息B.分次结息的债券在溢价前提下，每年的票面利息均大于实际利息费用C.到期一次还本付息的债券，每年的实际利息费用和票面利息呈上升态势D.当市率小于面率时，分次付息债券的理论发行价为溢价 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』选项C，到期一次还本付息债券的票面利息每期均等。

典型案例3【多项选择题】M公司经批准于2018年1月1日发行债券10000张，每张面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，发行债券当时的市场利率为6.1%，债券发行价格为108万元。债券溢折价采用实际利率法摊销。基于上述资料，如下会计指标中正确的有（）。A.2018年末应付债券的账面余额为106.59万元B.2019年的利息费用为6.5万元C.分次付息到期还本的债券在溢价前提下，每期的利息费用呈下降态势D.分次付息到期还本的债券在溢价前提下，每期的摊余成本呈上升态势 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』公司债券每年的利息费用和摊余成本计算过程如下：

日期

支付现金

利息费用

应付债券摊余成本



2018年1月1日





108



2018年12月31日

8

6.59

106.59



2019年12月31日

8

6.50

105.09



2020年12月31日

8

6.41

103.50



2021年12月31日

8

6.31

101.81



2022年12月31日

108

6.19

0.00





（九）《职工薪酬及借款费用》选材及典型案例解析1.职工薪酬的客观题选材及典型案例解析（1）职工薪酬的客观题选材1）职工薪酬的内容

①短期薪酬 a.职工工资、奖金、津贴和补贴；b.职工福利费；c.医疗保险费、工伤保险费等社会保险费；d.住房公积金；e.工会经费和职工教育经费；f.短期带薪缺勤；g.短期利润分享计划；h.非货币性福利；i.其他短期薪酬； ②离职后福利 a.设定提存计划；b.设定受益计划。 ③辞退福利 ④其他长期职工福利

2）短期薪酬的费用归属借：生产成本（一线工人薪酬）制造费用（生产管理人员薪酬）管理费用（行政人员薪酬）销售费用（销售人员薪酬）研发支出（从事研发人员的薪酬）在建工程（从事工程建设人员的薪酬）贷：应付职工薪酬

3）非货币性职工福利的会计处理

企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价税，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬 ①借：生产成本等贷：应付职工薪酬②借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费－－应交增值税（销项税额）③借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品④借：税金及附加贷：应交税费－－应交消费税 无偿向职工提供住房和汽车的，以折旧额（自有的）或租金额（外租的）计入成本费用 ①借：生产成本等贷：应付职工薪酬②借：应付职工薪酬贷：累计折旧（自有的）或其他应付款（外租的） 难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务 ①如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。 ②如果合同没有规定职工在取得住房等商品或服务后至少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入向职工出售商品或服务当期的损益。



【举例】A公司以100万元购买一套公寓，按60万元的价格出售给其总经理，约定该总经理需要在公司工作10年，则A公司的会计处理为：借：固定资产100贷：银行存款100借：银行存款60长期待摊费用40贷：固定资产100每年分摊长期待摊费用：借：管理费用（40/10）4贷：应付职工薪酬4假设A公司对总经理没有工作10年的要求，则A公司的会计处理为：借：固定资产100贷：银行存款100借：银行存款60管理费用40贷：固定资产100



【举例】甲公司外购商品发放给一线生产工人，假设买价为100万元，增值税进项税额为13万元。则甲公司的会计处理为：借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项税额）13贷：银行存款113借：生产成本113贷：应付职工薪酬113借：应付职工薪酬113贷：库存商品100应交税费－－应交增值税（进项税额转出）13

4）带薪缺勤的会计处理



【举例】A公司有10名员工，每人每年有带薪假期10天。假设2020年平均每名员工未使用的带薪假期为2天，可以结转下一年使用，下年未使用的作废。2020年末，A公司预计2021年将有3名员工休假11天，其他员工休假不超过10天。员工休带薪假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除。假设每名员工日工资为1万元。则A公司的会计处理为：借：××费用3贷：应付职工薪酬3

累积带薪缺勤 年休假 期末预计下一年将会使用的累积带薪缺勤：借：管理费用等贷：应付职工薪酬 非累积带薪缺勤 年休假、婚假、产假、丧假、探亲假等 当年未使用的带薪缺勤直接作废，无需处理。

5）设定提存计划的会计处理与短期薪酬相同6）辞退福利的费用归属－－管理费用

（2）典型案例解析

典型案例1【多项选择题】下列有关职工薪酬的论断中，错误的有（）。A.原生产工人的辞退福利计入生产成本B.婚假属于累积带薪缺勤C.设定受益计划属于其他长期职工福利D.企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项A，辞退福利计入管理费用，与原岗位无关；选项B，婚假属于非累积带薪缺勤；选项C，设定受益计划属于离职后福利。

典型案例2【多项选择题】职工薪酬准则所界定的职工范围包括（）。A.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工B.虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如独立董事C.未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员D.企业的股东 ?? 『正确答案』ABC

典型案例3【多项选择题】甲公司以其100件产品作为福利发放给生产工人，单位产品的成本为0.8万元，市场价为1万元，增值税税率13%，消费税税率1%。如下指标中错误的有（）。A.甲公司认定“税金及附加”1万元B.甲公司认定“生产成本”100万元C.甲公司认定“主营业务收入”100万元D.甲公司认定“管理费用”113万元 ?? 『正确答案』BD『答案解析』甲公司账务处理如下：①借：生产成本113贷：应付职工薪酬113②借：应付职工薪酬113贷：主营业务收入100应交税费－－应交增值税（销项税额）13③借：主营业务成本80贷：库存商品80④借：税金及附加1贷：应交税费－－应交消费税1

典型案例4【多项选择题】2015年初甲公司为稳定管理队伍，与10名中层管理人员签订如下协议：①以每套30万元的价格售予每位管理人员一套公寓；②每位管理人员必须自协议签订之日起服务5年，如违约则由公司无偿收回公寓。此协议于2015年初生效并当即执行。甲公司在2014年12月以每套80万元的价格购入10套公寓，假定不考虑相关税费。下列指标中，错误的有（）。A.甲公司2015年确认管理费用100万元B.甲公司2015年确认管理费用500万元C.甲公司2015年确认管理费用400万元D.如无服务年限所限，2015年甲公司应认定管理费用500万元 ?? 『正确答案』BC

典型案例5【单项选择题】乙公司共有100名职工，自2014年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。每个职工每年可享受10个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。2014年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为5天，预计2015年有95名职工将享受不超过10天的带薪年休假，有5名总部职工每人将平均享受12天年休假，乙公司平均每名职工日工资为1000元，则乙公司在2014年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资为（）元。A.10000B.60000C.70000D.25000 ?? 『正确答案』A『答案解析』5×2×1000＝10000（元），分录如下：借：管理费用10000贷：应付职工薪酬10000【拓展】如果2015年这五名员工平均每人休了13天年休假，则2015年账务处理如下：①兑现此年休假工资时：借：应付职工薪酬15000贷：银行存款15000②补提少认定的职工薪酬：借：管理费用5000贷：应付职工薪酬5000

典型案例6【多项选择题】下列有关职工薪酬的论断中，正确的有（）。A.养老险、失业险属于离职后福利中的设定提存计划B.设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产C.企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益D.权益法下因被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产产生的其他综合收益而认定的投资方的其他综合收益，在投资处置时不转损益 ?? 『正确答案』ABCD

2.借款费用部分选材及典型案例解析（1）借款费用常见客观题选材1）各项借款费用资本化条件的界定

辅助费用 截止资本化日前的所有辅助费用均资本化 汇兑差额 ①外币专门借款的汇兑差额才可以资本化；②自开始资本化之日起至截止资本化之日止的所有汇兑换差额均资本化。 专门借款利息费用 资本化期内的所有专门借款利息费用－此期间的闲置资金收益 一般借款利息费用 资本化期内的、用于工程建造的借款，其滋生的利息费用才可以资本化。



【举例】2020年1月1日，甲公司借入款项1000万元，期限3年，年利率为10%，每年末付息，到期一次偿还本金。当日，工程开工，并发生支出300万元。2020年7月1日，支出600万元。假设全年都属于资本化期间。（1）假设上述借款为专门借款，闲置资金用于短期投资，月收益率为0.2%。2020年借款利息资本化金额＝1000×10%－（700×0.2%×6＋100×0.2%×6）（2）假设上述借款为一般借款。2020年借款利息资本化金额＝（300×12/12＋600×6/12）×10%

2）开始资本化日、停止资本化日及暂停资本化的认定原则；

开始资本化日应选择三者最晚 ①借款费用发生日；②开工日；③第一笔资产支出日。 停止资本化日 达到预定可使用状态日或预定可销售状态之日 暂停资本化的条件 同时具备如下条件方可暂停资本化：①非正常停工；②连续停工超过三个月。 3）专门借款利息费用资本化额＝资本化期内的所有利息费用－闲置资金收益；4）一般借款利息费用资本化的计算③一般借款利息费用资本化额＝累计支出加权平均数×加权平均资本化率；5）既有专门借款又有一般借款方式下利息费用资本化的计算：先解决专门借款利息费用资本化，再解决一般借款利息费用资本化。

（2）典型案例解析

典型案例1【多项选择题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化 ?? 『正确答案』AD『答案解析』本题考核的是借款费用停止资本化的判断。选项B应是非正常中断；选项C应是3个月。

典型案例2【单项选择题】甲公司为筹建厂房于2018年初借入专门借款1000万元，年利率为9%，期限为3年，每年末付息，到期还本。工程于2018年4月1日开工，工期2年。8月1日因洪灾停工，直至12月1日才重新开工，当年工程支出状况为：4月1日支出300万元；6月1日支出200万元；7月1日支出50万元；12月1日支出100万元。甲公司将闲置资金用于基金投资，月收益率为8‰，则甲公司当年专门借款利息费用计入资本化的额度为（）万元。A.15.9B.52.5C.14.1D.38.4 ?? 『正确答案』A『答案解析』①资本化期为5个月；②资本化期内的专门借款利息＝1000×9%×5/12＝37.5（万元）；③资本化期内的闲置资金收益＝700×8‰×2＋500×8‰×1＋450×8‰×1＋350×8‰×1＝21.6（万元）；④专门借款利息费用资本化额＝37.5－21.6＝15.9（万元）。【拓展】2018年专门借款利息费用归入财务费用的额度计算：①闲置资金在2018年非工程期内创造的投资收益＝1000×8‰×3＋450×8‰×4＝38.4（万元）；②闲置资金在2018年非工程期内产生的利息费用总额＝1000×9%×7/12＝52.5（万元）；③当年专门借款利息费用计入当期财务费用的额度＝52.5－38.4＝14.1（万元）。④相关分录如下：借：在建工程15.9财务费用14.1应收利息60（21.6＋38.4）贷：应付利息90





典型案例3【单项选择题】2018年1月1日，甲公司取得专门借款2000万元直接用于当日开工建造的厂房，2018年累计发生建造支出1800万元，2019年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2019年第一季度该企业应予资本化一般借款利息费用为（）万元。A.1.5B.3C.4.5D.7.5 ?? 『正确答案』A『答案解析』专门借款共是2000万元，2018年累计支出1800万元，2019年支出的300万元中有200万元属于专门借款，一般借款占用100万元，因此2019年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用＝100×6%×3/12＝1.5（万元）。

典型案例4－1【单项选择题】甲公司于2019年1月1日正式动工兴建一栋办公楼，工期预计为1年，工程采用出包方式，合同约定分别于2019年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3500万元和2000万元。甲公司为建造办公楼借入两笔专门借款：①2019年1月1日借入专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利息按年支付；②2019年7月1日借入专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置的专门借款资金用于固定收益债券的短期投资，月收益率为0.5%。甲公司为建造办公楼占用了两笔一般借款：①2017年8月1日向某商业银行借入长期借款1000万元，期限为3年，年利率为6%，按年支付利息，到期还本；②2018年1月1日按面值发行公司债券10000万元，期限为3年，年利率为8%，按年支付利息，到期还本。该项目如期达到预定可使用状态。甲公司2019年一般借款的借款费用资本化率是（）。A.7.68%B.7.76%C.7.82%D.7.91% ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司2019年一般借款的资本化率＝（1000×6%＋10000×8%）/（1000＋10000）×100%＝7.82%





典型案例4－2【单项选择题】资料同前，甲公司2019年一般借款利息应计入财务费用的金额是（）万元。A.783.2B.782.4C.781.8D.860.0 ?? 『正确答案』C『答案解析』2019年甲公司累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝1000×6/12＋2000×3/12＝1000（万元）甲公司2019年一般借款利息的资本化金额＝1000×7.82%＝78.2（万元）甲公司2019年一般借款利息应计入财务费用的金额＝1000×6%＋10000×8%－78.2＝781.8（万元）

典型案例4－3【单项选择题】资料同前，甲公司2019年为建造该办公楼的借款利息资本化金额是（）万元。A.322.6B.323.2C.347.6D.348.2 ?? 『正确答案』B『答案解析』2019年的专门借款利息资本化金额＝2000×8%＋2000×10%×6/12－500×0.5%×6＝245（万元）甲公司2019年为建造该办公楼的借款利息资本化金额＝245＋78.2＝323.2（万元）

典型案例5【单项选择题】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线，生产线建设工程于2019年1月1日开工，当日发生资产支出，至2019年12月31日尚未完工。甲公司专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：①2019年1月1日，按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张，该债券每张面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%。利息于每年末支付。在扣除手续费20.25万元后，发行债券所得资金2919.75万元已存入银行。经测算，此债券的内含利率为6%，2019年度未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。②2019年7月1日，以每股5.2元的价格增发本公司普通股3000万股，每股面值1元，在扣除佣金600万元后，增发股票所得资金15000万元已存入银行。甲公司2019年应予资本化的借款利息费用是（）万元。A.120.25B.125.19C.170.25D.175.19 ?? 『正确答案』B『答案解析』甲公司2019年应予资本化的借款利息费用＝2919.75×6%－50＝125.19（万元）

（十）《或有事项》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）或有事项的确认条件――预计负债的确认条件①现时义务②很可能③金额可靠计量（2）预计负债金额的确认及费用的归属方向

金额确认 费用归属 ①上下限平均数②最可能发生额③概率加权平均数 ①销售费用――产品质量担保费用②管理费用――诉讼费用③营业外支出――赔偿支出 （3）第三方补偿的会计处理原则①基本确定时②以“其他应收款”核算③金额不能超过预计负债（4）或有负债及或有资产的披露原则①除（未决诉讼、未决仲裁、担保责任、商业承兑汇票贴现造成的或有负债）外，可能性极小的或有负债不披露；②很可能的或有资产才够格披露。

（5）待执行合同变为亏损合同的会计处理①纯赔的借：营业外支出贷：预计负债②未生产出来就赔的借：营业外支出贷：预计负债待产品生产出来后：借：预计负债贷：库存商品③标的资产已经存在，削价处置的：借：资产减值损失贷：存货跌价准备（6）重组中构成预计负债的项目内容①强制遣散费②自愿遣散费③将不再使用的厂房的租赁撤销费

2.典型案例解析

典型案例1【单项选择题】某公司2018年实现销售收入5000万元。公司产品质量保证合同条款规定，在产品售出后一年内公司负责免费保修。根据以往的产品维修经验，小质量问题导致的修理费用预计为销售收入的1%；大质量问题导致的维修费用预计为销售收入的2%。2018年度出售的产品中估计80%不会出现质量问题，15%将发生小质量问题，5%将发生大质量问题。则该公司在2018年度因上述产品质量保证应确认的预计负债为（）万元。A.5.0B.7.5C.12.5D.150.0 ?? 『正确答案』C『答案解析』该公司在2018年度因上述产品质量保证应确认的预计负债＝5000×（1%×15%＋2%×5%）＝12.5（万元）。借：销售费用12.5贷：预计负债12.5

典型案例2【单项选择题】2017年8月1日，甲公司因产品质量不合格而被乙公司起诉。至2017年12月31日，该起诉讼尚未判决，甲公司估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿200万元的可能性为70%，需要赔偿100万元的可能性为30%。甲公司基本确定能够从直接责任人处追回50万元。2017年12月31日，甲公司对该起诉讼应确认的预计负债金额为（）万元。A.120B.150C.170D.200 ?? 『正确答案』D『答案解析』预计负债按最可能发生金额，即200万元确认。【拓展】企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当单独确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。甲公司应确认“其他应收款”50万元。

典型案例3【单项选择题】甲企业是一家大型机床制造企业，2017年12月1日与乙公司签订了一项不可撤销销售合同，约定于2018年4月1日以300万元的价格向乙公司销售大型机床一台。若不能按期交货，甲企业需按照总价款的10%支付违约金。至2017年12月31日，甲企业尚未开始生产该机床；由于原料上涨等因素，甲企业预计生产该机床成本不可避免地升至320万元。甲企业拟继续履约。假定不考虑其他因素。2017年12月31日，甲企业的下列会计处理中，正确的有（）A.确认预计负债20万元B.确认预计负债30万元C.确认存货跌价准备20万元D.确认存货跌价准备30万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』2017年12月31日，甲企业若执行合同，则预计发生损失＝320－300＝20（万元）；若不执行合同，则预计违约损失＝300×10%＝30（万元）。执行合同损失小于违约损失，所以应选择继续执行合同。因亏损合同没有标的资产，所以甲公司应确认预计负债20万元。【拓展1】如果违约金为总价款的1%呢？则甲公司不会生产机床，而是负担违约金，应作如下处理：借：营业外支出3贷：预计负债3【拓展2】如果产品已经造了一部分，已经发生成本100万元，预计总成本为320万元，则作减值提取处理：借：资产减值损失20贷：存货跌价准备20

典型案例4【多项选择题】甲公司2017年12月1日与乙公司签订了一项不可撤销销售合同，约定于2018年5月1日以单台10万元的价格向乙公司销售机床两台。若不能按期交货，甲公司需按照总价款的30%支付违约金。由于原料上涨等因素，甲公司生产出的第一台机床成本不可避免地升至12万元，第二台尚未开始生产。假定不考虑其他因素。2017年12月31日，甲公司的下列处理中，正确的有（）A.甲公司应对第一台机床提取减值准备2万元B.甲公司应继续生产第二台机床并确认预计负债2万元C.甲公司应停止生产第二台机床并确认营业外支出3万元D.甲公司因此亏损合同冲减利润总额4万元 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』2017年12月31日，针对第一台机床，应确认减值损失＝12－10＝2（万元）；针对第二台机床，若继续执行合同，则预计损失＝12－10＝2（万元），若不履行合同，则违约损失＝10×30%＝3（万元），执行合同损失小于违约损失，所以应选择继续执行合同，因不存在标的资产，所以甲公司应确认预计负债2万元。【拓展】如果违约金为价款的10%呢？甲公司应针对第一台机床提取减值2万元，第二台则停止履约，负担违约金1万元，作营业外支出处理。

典型案例5【多项选择题】下列涉及预计负债的会计处理中，不正确的有（）。A.待执行合同变成亏损合同时，应当立即确认预计负债B.重组计划对外公告前不应就重组义务确认预计负债C.因某产品质量保证而确认的预计负债，如企业不再生产该产品，应将其余额立即冲销D.企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与上期合理预计的预计负债相差较大时，应按重大会计差错更正的方法进行调整E.对于未决诉讼，如果其引起的相关义务可能导致经济利益流出，企业就应当确认预计负债 ?? 『正确答案』ACDE『答案解析』选项A，待执行合同变为亏损合同时，应先分析是否存在标的资产，若不存在标的资产，则直接将预计损失确认为预计负债。若存在标的资产，则应判断标的资产是否发生减值，若标的资产发生了减值，应计提资产减值损失，预计损失超出资产减值的部分才能确认预计负债；选项C，因某产品质量保证而确认的预计负债，如企业不再生产该产品，应在相应的产品质量保证期满后，将预计负债的余额冲销；选项D，因前期是根据合理预计的金额确认的预计负债，不属于会计差错；选项E，预计负债的确认条件是“经济利益很可能流出企业”，而不是“可能”。

（十一）《收入》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）收入确认和计量的五步法原则

步骤 内容 本质 第一步 识别与客户订立的合同 收入确认 第二步 识别合同中的单项履约义务 第三步 确定交易价格 收入计量 第四步 将交易价格分摊至各单项履约义务 第五步 履行各单项履约义务时确认收入 收入确认

（2）识别与客户订立的合同

收入确认原则 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 取得控制权的三个要素 ①能力；②主导该商品的使用；③能够获得几乎全部的经济利益。 收入确认的一般条件 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称转让的商品）相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 收入确认的特殊情况 ①对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。②企业向客户收取无需退回的对价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务时，将该部分对价确认为收入；或者，在相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。③对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。④对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。⑤没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。







举例：某公司出租一项专利权给A公司，租期3年，每年收款12万元，按季度结算。不考虑其他因素。（1）第一年A公司如期结款。结论：第一年确认收入。（2）第二年，A公司出现财务困难，只支付第一季度款项，但后面三个季度未付款。结论：第二年收入正常确认。第二、三、四季度某公司将应收的款项计入应收账款中，然后计提坏账准备。（3）第三年，A公司出现严重经济危机。结论：这种情况下，公司需停止确认收入，需对收入的五个条件重新评估。



举例：甲公司已发货给乙公司，但发现乙公司目前有财务危机，货款不一定能收回，但因长期合作关系，甲公司还是发出了商品，同时开具了增值税专用发票。甲公司会计分录：借：发出商品贷：库存商品借：应收账款贷：应交税费——应交增值税（销项税额）后来乙公司财务危机解除，甲公司做下面分录：借：应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：发出商品

合同合并 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足如下条件之一时，应当合并为一份合同处理：①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子交易”，如一份合同在不考虑另一份合同对价的情况下将会发生亏损；②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响到另一份合同的对价金额；③该两份合同或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。 合同变更 原合同继续，新合同创立 增加了可明确区分的商品及合同价款 新合同价款反映了新增商品的单独售价 原合同终止，新合同创立 原合同未执行部分与已执行部分可明确区分新合同价款未反映新增商品的单独售价（优惠价） 合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理 原合同未执行部分与已执行部分无法明确区分新增合同与原合同无法明确区分





（3）识别合同中的单项履约义务

原则 合同开始日，识别合同中的单项履约义务，并确定是期间履约还是时点履约。 可确认为单项履约义务的承诺 企业向客户承诺转让可明确区分商品的承诺 同时满足如下条件，可定义为可明确区分商品： ①客户能够从商品本身或从商品与其他易于获得的资源一起使用中受益。 ②此商品承诺与合同中其他承诺可单独区分 【备注】下列情形通常表明此商品的承诺与其他承诺不可明确区分：a.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户；b.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；c.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

（4）确定交易价格1）可变对价

企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数 计入交易价格的可变对价金额的限制 包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

2）合同中存在重大融资成分

分期收款销售商品 会计处理原则 ①以现销价或收款折现值列收入； ②每期利息收益＝长期应收款的年初现值×实际利率 ③长期应收款的列报＝长期应收款－未实现融资收益 账务处理 ①发货时：借：长期应收款贷：主营业务收入未实现融资收益借：主营业务成本贷：库存商品 ②期末借：未实现融资收益贷：财务费用借：银行存款贷：长期应收款借：银行存款贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 先收款再发货的重大融资行为 收款时 借：银行存款未确认融资费用贷：合同负债 期末 借：财务费用贷：未确认融资费用 交付商品时 借：合同负债贷：主营业务收入 不属于融资的情况 ①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间（例如储值卡的发行）； ②客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）； ③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务）。

3）非现金对价①按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格；②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。③合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，其变动金额不应计入交易价格；④合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。

4）应付客户对价①将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外；②企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品；③企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格；④向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格；⑤在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

（5）将交易价格分摊至各单项履约义务

会计处理原则 合同中包含多项履约义务时，应按各单项履约义务的单独售价相对比例标准分摊交易价格； 单独售价的确认 市场价 估计价 市场调整法 成本加成法 余值法

（6）履行每一单项履约义务时确认收入

会计处理原则 时点履约的 按控制权转移确认收入 期间履约的 按履约进度确认收入 期间履约 满足如下条件之一，即可界定为期间履约： ①客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益； ②客户能控制企业履约过程中在建商品； ③产出商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 履约进度的确认方法 ①产出法 ②投入法 完工百分比法 ①当期收入＝总收入×履约进度－确认过的收入； ②当期成本＝总成本×履约进度－确认过的成本 特殊情况 ①履约进度不能合理确认时，已发生的成本预计能够补偿，则以发生的成本额确认收入； ②每个资产负债表日，重估履约进度，出现变化按会计估计变更处理。 时点履约 控制权转移的迹象 ①企业就该商品享有现时收款权利 ②企业已将商品的法定所有权转移给了客户 ③企业已将商品的实物转移给了客户 ④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 ⑤客户已接受该商品 【备注】商品实物转移不一定意味着控制权转移的情况

委托代销安排 视同买断 ①委托方收到代销清单确认收入； ②受托方有定价权； ③受托方发出商品时确认收入 收取手续费 ①委托方收到代销清单确认收入； ②受托方无定价权； ③受托方有权收取手续费时确认收入 包销 委托方发出商品时确认收入，与一般商品销售处理相同。 售后代管商品安排 企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权:a.该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；b.属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；c.该商品可以随时应客户要求交付给客户；d.企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

（7）合同成本

合同履约成本 企业履行合同发生的成本如果形成存货、固定资产和无形资产的，按相关准则处理； 不属于其他准则规范的，在同时满足如下条件时，应作为合同履约成本确认为一项资产： ①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；②该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；③该成本预期能够收回。 合同履约成本 如下支出，列当期损益 ①管理费用；②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；③与履约义务中已履行部分相关的支出；④无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的支出。 合同履约成本中不超过一年或一个正常营业周期的期末余额合计，减去“合同履约成本减值准备”，列为存货项目； 合同履约成本中超过一年或一个正常营业周期的期末余额合计，减去“合同履约成本减值准备”，列为非流动资产项目； 合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应确认为合同取得成本； 合同取得的增量成本以外的支出，列当期损益： ①差旅费；②投标费；③尽职调查费；④律师费。 摊销期在一年内的 计入当期损益 摊销期超过一年的 减去“合同取得成本减值准备”，列其他非流动资产。 合同成本的摊销 借：主营业务成本合同取得成本减值准备、合同履约成本减值准备贷：合同取得成本、合同履约成本 合同成本的减值 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于如下两项的差额的，计提减值准备： 转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价 为转让该相关商品估计将要发生的成本 会计分录 借：资产减值损失贷：合同履约成本减值准备或合同取得成本减值准备 此减值可以恢复，但不得超过计提数。 建造合同的账务处理 借：合同履约成本贷：原材料、应付职工薪酬 借：合同结算贷：主营业务收入 借：主营业务成本贷：合同履约成本 借：应收账款贷：合同结算应交税费——应交增值税（销项税额） 借：银行存款贷：应收账款 借：主营业务成本贷：预计负债

（8）特殊商品销售的会计处理1）现金折扣、商业折扣的会计处理

现金折扣 不影响收入 不影响增值税 发生时列“财务费用” 商业折扣 折后列收入 折后计税 无账务处理

2）销货折让及销售退回的会计处理

销售折让 ①发生时冲减当月的销售收入及销项税；②年报的销售收入在资产负债表日后期间折让，则按资产负债表日后调整事项处理。 销售退回 发出商品未确认收入即退的 借：库存商品贷：发出商品 一般销售退回 冲减退货当月的收入及成本，有现金折扣的一并反冲。 附退货条件的商品销售 有退货概率的 发出商品时只确认预计不会退货部分的收入和成本；退货期满时根据实际退货数量进行修正。 无退货概率的 发货时作移库处理，退货期满时再确认未退部分的收入和成本。 年报的销售在资产负债表日后期间退货 按资产负债表日后调整事项处理 【备注】附有退货条件的商品销售的一般账务处理

①赊销实现收入时 借：应收账款（全部价税）贷：主营业务收入（总售价×预计不会退货的比率）预计负债（总售价×预计退货率）应交税费——应交增值税（销项税额）同时：借：主营业务成本（总成本×预计不会退货的比率）应收退货成本（总成本×预计退货率）贷：库存商品（总成本） ②到期收款时 借：银行存款贷：应收账款 ③预计退货率调整时 如果调低退货率借：预计负债贷：主营业务收入同时：借：主营业务成本贷：应收退货成本 如果调高退货率，则反之。 ④退货期满时 如果退货率与预计相同：借：库存商品预计负债应交税费——应交增值税（销项税额）贷：银行存款应收退货成本 ④退货期满时 如果退货率低于预计标准：借：库存商品预计负债应交税费——应交增值税（销项税额）贷：银行存款应收退货成本主营业务收入同时：借：主营业务成本贷：应收退货成本 ④退货期满时 如果退货率高于预计标准：借：库存商品预计负债应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入贷：银行存款应收退货成本主营业务成本

3）附有质量保证条款的销售

法定质保 借：销售费用贷：预计负债 延保 延保收费时：借：银行存款贷：合同负债 延保服务发生时：借：合同负债贷：主营业务收入 4）主要责任人和代理人

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其身份是主要责任人还是代理人： 转让商品前能够控制该商品的 ①主要责任人；②按照已收或应收对价确认收入。 转让商品前不能够控制该商品的 ①代理人；②按照预期有权收取的佣金或手续费确认收入。

5）售后回购方式

回购价高于售价 本质是抵押借款 账务处理：①出售时：借：银行存款贷：其他应付款应交税费——应交增值税（销项税额）②计提利息费用借：财务费用贷：其他应付款③回购时：借：其他应付款应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款 回购价低于售价 本质是出租

2.典型案例解析

典型案例1【单项选择题】2×19年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1000万元（不含增值税），分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为800万元。假定该销售商品符合收入确认条件，同期银行贷款年利率为6%。不考虑其他因素，甲公司2×19年1月1日应确认的销售商品收入金额为（）万元。［（P/A,6%,5）＝4.2124］（计算结果保留整数）A.800B.842C.1000D.1170 ?? 『正确答案』B『答案解析』2×19年初应确认的销售商品收入额＝200×（P/A,6%,5）＝842（万元）。【拓展】2×19年“未实现融资收益”的分摊额＝842×6%＝50.52（万元）。

典型案例2【单项选择题】甲公司采用分期收款方式销售商品给乙公司，2×20年1月10日发出商品1000件，价款总计500万元，销售成本率为80%，增值税税率为13%。合同约定当日支付40%的合同价款，余款分3年于每年12月31日支付，该笔价款的公允价值是450万元。假定甲公司在合同签订当日开出增值税专用发票，收取增值税税额65万元，内含报酬率为9.5%。则甲公司2×20年影响营业利润的金额为（）万元。A.50B.100C.73.75D.123.75

??

『正确答案』C『答案解析』



①2×20年甲公司的账务处理如下：借：长期应收款300银行存款265（500×40%＋65）贷：主营业务收入450未实现融资收益50应交税费——应交增值税（销项税额）65借：主营业务成本400（500×80%）贷：库存商品4002×20年应分摊的未实现融资收益金额＝（300－50）×9.5%＝23.75（万元）借：未实现融资收益23.75贷：财务费用23.75②2×20年影响营业利润的金额＝450－400＋23.75＝73.75（万元）。



典型案例3－1【多项选择题】2×17年1月1日，甲公司与乙公司签订一项办公楼建造合同，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年末与甲公司结算一次。工期预计2×19年12月31日完工，工程预计总造价12000万元，预计总成本为10000万元。截止2×17年12月31日，甲公司实际发生履约成本3000万元。2×18年由于物价上涨的原因，预计总成本将为11000万元，截止2×18年12月31日，甲公司实际发生合同成本7700万元，假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税率为9%。相关数据如下：单位：万元

2×17年12月31日 2×18年12月31日 2×19年12月31日 截止年末累计成本 3000 7700 11000 预计尚需发生成本 7000 3300 0 合同约定结款（不含税） 4000 5000 3000 实际收款（不含税） 3000 4000 5000

【备注】上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。则2×17年度甲公司对该项合同确认的如下相关指标中正确的有（）。A.合同收入3600万元B.合同成本3000万元C.合同结算余额为贷方400万元，应列示于资产负债表的合同负债项D.此业务追加当年营业利润600万元 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』①2×17年末止，合同完工进度＝3000/10000＝30%；②2×17年度合同收入＝12000×30%－0＝3600（万元）；③2×17年度合同成本＝10000×30%－0＝3000（万元）；④相关会计分录如下：



2×17年



确认合同履约成本

借：合同履约成本3000贷：原材料、应付职工薪酬等3000



确认合同收入

借：合同结算3600贷：主营业务收入3600



确认合同成本

借：主营业务成本3000贷：合同履约成本3000



合同约定结款

借：应收账款4360贷：合同结算4000应交税费——应交增值税（销项税额）360



实际收款

借：银行存款3270贷：应收账款3270





典型案例3－2【多项选择题】续前例，如下有关此工程项目2×18年的数据指标中，正确的有（）。A.合同收入4800万元B.合同成本4700万元C.合同结算余额为贷方600万元，应列示于资产负债表的合同负债项D.此业务追加当年营业利润100万元 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』①2×18年末止，合同完工进度＝7700/11000＝70%；②2×18年度合同收入＝12000×70%－3600＝4800（万元）；③2×18年合同成本＝11000×70%－3000＝4700（万元）；④相关会计分录如下：



2×18年



确认合同履约成本

借：合同履约成本4700贷：原材料、应付职工薪酬等4700



确认合同收入

借：合同结算4800贷：主营业务收入4800



确认合同成本

借：主营业务成本4700贷：合同履约成本4700



合同约定结款

借：应收账款5450贷：合同结算5000应交税费——应交增值税（销项税额）450



实际收款

借：银行存款4360贷：应收账款4360





典型案例3－3【多项选择题】续前例，如果2×18年预计总成本达到15400万元，则如下指标中正确的有（）。A.合同收入2400万元B.合同成本4700万元C.合同结算余额为贷方3000万元，应列示于资产负债表的合同负债项D.合同预计损失1700万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』①2×18年末止，合同完工进度＝7700/15400＝50%；②2×18年度合同收入＝12000×50%－3600＝2400（万元）；③2×18年合同成本＝15400×50%－3000＝4700（万元）；④预计合同未来损失＝（15400－12000）×（1－50%）＝1700（万元）；④相关会计分录如下：



2×18年



确认合同履约成本

借：合同履约成本4700贷：原材料、应付职工薪酬等4700



确认合同收入

借：合同结算2400贷：主营业务收入2400



确认合同成本

借：主营业务成本4700贷：合同履约成本4700



合同预计损失

借：主营业务成本1700贷：预计负债1700



合同约定结款

借：应收账款5450贷：合同结算5000应交税费——应交增值税（销项税额）450



实际收款

借：银行存款4360贷：应收账款4360





典型案例4【多项选择题】甲公司经营连锁美发店，为增值税一般纳税人，增值税率为6%，2018年甲公司向客户销售了1000张储值卡，每张卡面值为500元，总额500000元，客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费，根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中有大约10%（面值金额50000元即客户预计未行使权利为50000元）不会被消费，截至2018年末客户使用该储值卡消费的金额为40万元，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。则如下指标中正确的有（）。（计算结果保留整数位）A.销售储值卡时应确认主营业务收入500000元B.销售储值卡时应确认合同负债500000元C.销售储值卡时应确认合同负债471698元D.截止2018年末实现收入419287元 ?? 『正确答案』CD『答案解析』①销售储值卡时：借：库存现金（银行存款）500000贷：合同负债471698【＝500000÷（1＋6%）】应交税费——待转销项税额28302【＝500000÷（1＋6%）×6%】②2018年末借：合同负债419287【＝（400000＋50000×400000/450000）÷（1＋6%）】应交税费——待转销项税额226415【＝400000÷（1＋6%）×6%】贷：主营业务收入419287应交税费——应交增值税（销项税额）226415

典型案例5【多项选择题】2019年3月1日，甲公司与丙公司签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为10000元，B商品的单独售价为30000元，合同价款为35000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司有权收取35000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。基于上述资料，如下指标中正确的有（）。A.分摊至A商品的合同价款为8750元B.分摊至B商品的合同价款为26250元C.交付A商品时确认35000元的收入D.交付B商品时确认26250元的收入 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』①分摊至A商品的合同价款为8750【10000÷（10000＋30000）×35000】元；②分摊至B商品的合同价款为26250【30000÷（10000＋30000）×35000】元。③交付A商品时：借：合同资产8750贷：主营业务收入8750④交付B商品时：借：应收账款35000贷：合同资产8750主营业务收入26250

典型案例6【多项选择题】甲公司与丙公司签订合同，销售10台笔记本电脑。售价为20万元，商品成本为11万元，假定不考虑增值税因素。甲公司承诺该电脑自售出起一年内如果发生非意外事件造成的故障或质量问题，甲公司负责免费保修，同时还承诺免费提供两年延保，市场上单独购买两年延保需要支付0.3万元，按《消费者权益保护法》规定，所有电子产品必须质保一年。甲公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将发生的保修费用为0.2万元。根据上述资料，如下指标正确的有（）。A.甲公司应确认两项履约义务，其中商品销售及法定质保确认为一项履约义务，报价19.7万元，两年延保确认一项履约义务，报价0.3万元B.甲公司应确认预计负债0.5万元C.甲公司应确认合同负债0.3万元D.甲公司应确认销售费用0.2万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』①甲公司的会计处理如下：借：银行存款20贷：主营业务收入19.7合同负债0.3借：主营业务成本11贷：库存商品11借：销售费用0.2贷：预计负债0.2②此延保服务收费0.3万元应当在延保期间根据延保服务进度确认为收入，相关分录如下：借：合同负债0.3贷：主营业务收入0.3

典型案例7【多项选择题】2×17年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费100元可获得5个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×17年1月31日，客户共消费100万元，获得5万个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为80%。2×17年2月客户兑换了3万个积分。假定上述金额均不包含增值税等的影响。根据上述资料，如下论断中正确的有（）。（计算结果保留两位小数）A.授予客户的奖励积分应作为一项单独的履约义务B.1月份商品销售收入为96.15万元C.1月份应确认合同负债3.85万元D.2月份应结转合同负债2.89万元为主营业务收入 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』①1月份商品销售收入＝100÷（100＋5×80%）×100＝96.15（万元）；②1月份应确认合同负债＝4÷（100＋5×80%）×100＝3.85（万元）；③2月份应转合同负债为主营业务收入的金额＝3÷（5×80%）×3.85＝2.89（万元）。④相关会计分录如下：

商品控制权转移时

借：银行存款100贷：主营业务收入96.15合同负债3.85



积分兑换时

借：合同负债2.89贷：主营业务收入2.89





典型案例8【多项选择题】乙公司与丙公司均为一般纳税企业，适用的增值税率为13%。乙公司2018年3月1日与丙公司签订售后回购融入资金合同。合同规定，丙公司购入乙公司100件商品，每件销售价格为30万元。乙公司已于当日收到货款，每件销售成本为10万元（未计提跌价准备）。同时，乙公司于2018年7月31日按每件35万元的价格购回全部商品。乙公司开具增值税专用发票，商品已经发出。假定乙公司按月平均计提利息费用。根据上述资料，对于售后回购的说法中正确的有（）。A.如果售后回购价是以回购当时的交易价来确定的，则销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理B.2018年3月1日销售商品时计入其他应付款的金额为3000万元C.2018年3月31日计提利息费用的金额为100万元D.售后回购在税务上按正常商品购销处理E.如果回购价为每件25万元时，此业务应界定为甲公司出租资产收取500万元租金行为 ?? 『正确答案』ABCDE『答案解析』当售后回购的回购价高于售价时，应界定为融资行为，反之则定义为出租行为。

典型案例9－1【单项选择题】甲公司2020年度发生的有关交易或事项如下：①因出租房屋取得租金收入120万元；②因处置固定资产产生净收益30万元；③收到联营企业分派的现金股利60万元；④因收发差错造成存货短缺净损失10万元；⑤管理用机器设备发生日常维护支出40万元；⑥办公楼所在地块的土地使用权摊销300万元；⑦持有的交易性金融资产公允价值上升60万元；⑧因存货市价上升转回上年计提的存货跌价准备100万元。甲公司2020年度因上述交易或事项而确认的管理费用金额是（）万元。A.240B.250C.340D.350 ?? 『正确答案』D『答案解析』管理费用＝10＋40＋300＝350（万元）

典型案例9－2【单项选择题】资料同前，上述交易或事项对甲公司2020年度营业利润的影响是（）万元。A.－10B.－40C.－70D.20 ?? 『正确答案』B『答案解析』甲公司2020年营业利润的影响额＝120－10＋30－40－300＋60＋100＝－40（万元）

典型案例10－1【单项选择题】甲公司2×20年12月3日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品400件，单位售价650元（不含增值税），增值税税率为13%；乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本500元。甲公司于2×20年12月10日发出A产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计A产品的退货率为30%。至2×20年12月31日止，上述已销售的A产品尚未发生退回。按照税法规定，销货方于收到购货方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》时开具红字增值税专用发票，并作减少当期应纳税所得额处理。甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间不会变更；甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。甲公司于2×20年度财务报告批准对外报出前，A产品尚未发生退回；至2×21年3月3日止，2×20年出售的A产品实际退货率为35%。甲公司因销售A产品对2×20年度利润总额的影响是（）元。A.0B.42000C.45000D.60000 ?? 『正确答案』B『答案解析』甲公司销售商品时作如下分录：借：应收账款293800［＝650×400×（1＋13%）］贷：主营业务收入182000（＝650×400×70%）预计负债78000（＝650×400×30%）应交税费——应交增值税（销项税额）33800（＝650×400×13%）借：主营业务成本140000（＝400×500×70%）应收退货成本60000（＝400×500×30%）贷：库存商品200000由此可见，2×20年因此业务形成的利润总额＝（260000－200000）×70%＝42000（元）。

典型案例10－2【单项选择题】资料同前，甲公司因销售A产品对2×20年度确认的递延所得税费用是（）元。A.－4500B.0C.4500D.－15000 ?? 『正确答案』A『答案解析』由于预计退货率对收入和成本的调整在税法上不承认，由此产生税务上先认收入待到实际退货时再抵减的情况，进而产生可抵扣暂时性差异18000元，形成递延所得税资产借记4500元（＝18000×25%），相应地所得税费用应减少4500元。

典型案例10－3【单项选择题】资料同前，下列关于甲公司2×21年A产品销售退回会计处理的表述中，正确的是（）。A.原估计退货率的部分追溯调整原已确认的收入B.高于原估计退货率的部分追溯调整原已确认的收入C.原估计退货率的部分在退货发生时冲减退货当期销售收入D.高于原估计退货率的部分在退货发生时冲减退货当期的收入。 ?? 『正确答案』D『答案解析』2×21年3月3日会计分录如下：借：主营业务收入13000（＝650×400×5%）预计负债78000库存商品70000（＝400×500×35%）应交税费——应交增值税（销项税额）11830（＝650×400×35%×13%）贷：银行存款（或应付账款）102830（＝650×400×113%×35%）应收退货成本60000主营业务成本10000（＝400×500×5%）

典型案例11【多项选择题】甲公司生产并销售台式计算机。2018年，甲公司与零售商乙公司签订销售合同，向其销售2000台电脑，每台售价1万元。由于乙公司的仓储能力有限，无法在2018年底之前接收该批电脑，双方约定甲公司在2019年按照乙公司的指令按时发货，并将电脑运送至乙公司指定的地点。2018年12月31日，甲公司共有上述电脑库存1万台，其中包括2000台将要销售给乙公司的电脑。然而，这2000台电脑和其余8000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。基于上述资料，如下论断中不正确的有（）。A.甲公司应该在交付电脑时才可确认收入B.甲公司2018年合同生效日即可确认收入C.甲公司销售此电脑的行为属于售后代管情形D.甲公司2018年应确认商品销售收入2000万元 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』尽管是由于乙公司没有足够的仓储空间才要求甲公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这2000台电脑与甲公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，甲公司在向乙公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这2000台电脑在2018年12月31日不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。

典型案例12【多项选择题】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：聘请外部律师进行尽职调查的支出为20000元，因投标发生的差旅费5000元、业务招待费用6000元，销售人员佣金为8000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向市场部门经理支付年度奖金20000元。基于上述资料，如下论断中正确的有（）。A.销售人员佣金属于增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产B.律师费、差旅费和业务招待费用不属于增量成本，应直接计入当期损益C.市场部门经理的奖金不属于增量成本，不能认定为合同取得成本D.如果合同续约而追加支付的销售佣金也属于合同取得成本 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』①甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。②甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。③甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。④续约合同的追加佣金也属于增量成本，应定义为合同取得成本。

（十二）《政府补助》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）与资产相关的政府补助的会计处理

总额法 净额法 取得资产时 借：××资产贷：递延收益银行存款 借：××资产贷：银行存款递延收益同时：借：递延收益贷：××资产 【备注】公允价值不可靠计量时以名义金额计量 摊销时 借：××费用贷：累计折旧等同时：借：递延收益贷：其他收益 按净额标准摊销：借：××费用贷：累计折旧等 处置时 需将未摊完的递延收益转入处置损益 正常处置即可

（2）与收益相关的政府补助的会计处理

补偿以后期间的相关成本费用或损失的 借：银行存款贷：递延收益 借：递延收益贷：××费用或其他收益或营业外收入、营业外支出 补偿已发生的费用或损失的 借：银行存款贷：其他收益或××费用或营业外收入、营业外支出

2.典型案例解析典型案例1【单项选择题】企业收到或应收的与资产相关的政府补助，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“递延收益”科目。如果此资产服务于企业日常经营行为，则在相关资产使用寿命内分配递延收益，借记“递延收益”科目，贷记的科目为（）。A.其他业务收入B.营业外支出C.营业外收入D.其他收益 ?? 『正确答案』D『答案解析』会计分录为：借：银行存款等贷：递延收益实际分摊时，借：递延收益贷：其他收益

典型案例2【单项选择题】收到与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记的会计科目是（）。A.递延收益B.财务费用C.其他收益D.营业外收入 ?? 『正确答案』A『答案解析』收到与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，企业应当将补助确认为递延收益，相关分录为：借：银行存款/其他应收款贷：递延收益

典型案例3【单项选择题】甲公司2017年年报的批准报出日为2018年4月3日。甲公司生产的产品，按照国家相关规定适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳的增值税税额返还40%。2017年12月，甲公司实际缴纳增值税300万元。2018年2月4日，甲公司实际收到返还的增值税税额。则甲公司实际收到返还的增值税税额的会计分录为（）。A.借：银行存款120贷：营业外收入120B.借：银行存款120贷：以前年度损益调整120C.借：银行存款120贷：递延收益120D.借：银行存款120贷：其他收益120 ?? 『正确答案』D『答案解析』企业收到的先征后返的增值税额要作为政府补助，计入其他收益，与资产负债表日后调整事项无关。

（十三）《所得税》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）有关资产的暂时性差异

固定资产 折旧方法不同、折旧期限不同、减值提取形成差异 无形资产 摊销期不同、摊销方法不同、减值提取、无期限的无形资产造成差异 无形资产研发支出在税务上允许追扣75%的会计处理 研究费用 永久性差异 开发费用 费用化部分 永久性差异 资本化部分 形成可抵扣暂时性差异，但按永久性差异处理。 投资性房地产 成本模式 参照固定资产和无形资产的会计处理 公允模式 税务上按固定资产正常提折旧，会计上以公允口径进行期末计价，不提折旧和减值，由此形成的差异属于暂时性差异，但性质不确定（可能是应纳税暂时性差异，也可能是可抵扣暂时性差异）。 存货、应收款项 减值提取形成可抵扣暂时性差异 交易性金融资产 税务上按成本口径计量，会计上以公允价值口径计量，由此形成性质不确定的暂时性差异。 其他债权投资、其他权益工具投资 税务上按成本口径计量，会计上以公允价值口径计量，由此形成性质不确定的暂时性差异，但此暂时性差异不调整“所得税费用”，而是调整“其他综合收益”。 长期股权投资 减值提取作可抵扣暂时性差异，其余差异通常视为永久性差异处理，权益法下如果投资有明确回收计划，则差异按暂时性差异处理。 债权投资 减值提取形成可抵扣暂时性差异



【拓展】2020年末无形资产的账面价值为270万元，计税基础为472.5万元，产生的可抵扣暂时性差异202.5万元，但不确认递延所得税资产。



【提示】2020年企业购入一项短线投资，初始成本为15元，2020年末公允价值为10元，则2020年末资产的账面价值为10元，计税基础为15元，形成可抵扣暂时性差异5元，2021年末公允价值为18元，则2021年末资产的账面价值为18元，计税基础为15元，形成应纳税暂时性差异3元，即转回原确认的可抵扣暂时性差异5元，再新增应纳税暂时性差异3元。

（2）有关负债的暂时性差异

预计负债 产品质量保证金、违约金形成的 可抵扣暂时性差异 罚款、担保义务形成的 永久性差异 合同负债 税务上与会计上均以发出商品为收入确认点 无差异 税务上将预收定金视为收入实现时 可抵扣暂时性差异 （3）不形成资产或负债也匹配暂时性差异的情况



【提示】某公司2020年实现的营业收入为1000万。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。该公司发生广告费200万，则新增50万的可抵扣暂时性差异，该公司2021年实现的营业收入为2000万，发生的广告费为285万，则转回可抵扣暂时性差异15万，若发生的广告费为185万，则新增65万（115-50）的可抵扣暂时性差异。①超标广告费用匹配可抵扣暂时性差异；②5年内的亏损匹配可抵扣暂时性差异。（4）特殊资产匹配的暂时性差异①商誉只有在减值提取时作可抵扣暂时性差异认定，其余差异既不作永久性差异也不作暂时性差异认定；②与资产相关的政府补助，税法认定在收到资产当期确认“其他收益”或“营业外收入”计入当年应税所得，而会计则摊入各服务期认定，由此形成可抵扣暂时性差异。

（5）常见永久性差异

会计认定为收入税务不认定 国债利息收入、成本法下分红收益等 税务认定为支出会计上不认定 研发费用的追扣 会计认定为支出税务上不认定 ①罚没支出②担保支出③超标招待费用④超标利息负担⑤非公益性捐赠支出 税务认定为收入会计上不认定 视同销售在会计上不作销售处理

（6）资产负债表债务法计算原理

税前利润 永久性差异 ＋ 会计认定为支出税务上不认定 税务认定为收入会计上不认定 － 会计认定为收入税务上不认定 税务认定为支出会计上不认定 可抵扣暂时性差异 ＋ 新增可抵扣差异 资产 账面价值 小于 计税基础 可抵扣差异 － 转回可抵扣差异 大于 应纳税差异 应纳税暂时性差异 － 新增应纳税差异 负债 大于 可抵扣差异 ＋ 转回应纳税差异 小于 应纳税差异 应税所得 应交所得税＝应税所得×25%

递延所得税资产 借 新增可抵扣差异×税率 递延所得税收益 税率修改时：期末暂时性差异余额×新税率－期初暂时性差异×旧税率＝本期递延所得税资产（负债）的发生额 贷 转回可抵扣差异×税率 递延所得税费用 递延所得税负债 贷 新增应纳税差异×税率 递延所得税费用 借 转回应纳税差异×税率 递延所得税收益 所得税费用



【拓展】此公式运用的前提：所得税税率不能变动，也没有会影响应纳税所得额，但是不确认递延所得税的情况存在。

2.典型案例解析典型案例1【多项选择题】下列有关所得税的论断中，正确的是（）。A.其他权益工具投资的公允价值高于初始成本时形成应纳税暂时性差异，进而产生递延所得税费用B.因罚没支出形成的预计负债匹配可抵扣暂时性差异C.如果税务认定收到预收款即为收入实现，则合同负债账面价值大于计税基础，匹配可抵扣暂时性差异D.无形资产开发支出允许资本化的部分在税务上允许追列75%，形成可抵扣暂时性差异E.企业当年发生的亏损应界定为新增可抵扣暂时性差异，而后5年内弥补的亏损则定义为转回可抵扣暂时性差异 ?? 『正确答案』CDE『答案解析』选项A，其他权益工具投资的公允价值波动不影响损益，也就不会调整“所得税费用”；选项B，罚没支出属于永久性差异；

典型案例2【单项选择题】甲公司2018年实现营业收入1000万元，当年广告费用发生了200万元，税法规定每年广告费用的应税支出不得超过当年营业收入的15%，税前利润为400万元，所得税率为25%，当年罚没支出为1万元，当年购入的交易性金融资产截止年末增值了10万元，假定无其他纳税调整事项，则当年的净利润为（）万元。A.299.75B.300C.301D.289.75 ?? 『正确答案』A『答案解析』①应税所得＝400＋1＋50－10＝441（万元）；②应交所得税＝441×25%＝110.25（万元）；③递延所得税资产借记12.5万元（＝50×25%）；④递延所得税负债贷记2.5万元（＝10×25%）；⑤所得税费用＝110.25－12.5＋2.5＝100.25（万元）⑥净利润＝400－100.25＝299.75（万元）。【拓展】①当年递延所得税净收益为10万元（12.5－2.5）；②所得税费用＝（税前利润±永久性差异）×25%

典型案例3【多项选择题】甲公司2×18年5月5日购入乙公司普通股股票一批，成本为2300万元，将其划分为其他权益工具投资。2×18年末甲公司持有的乙公司股票的公允价值为2900万元；2×19年末，该批股票的公允价值为2600万元。黄山公司适用企业所得税税率为25%。若不考虑其他因素，则如下相关会计指标的认定中正确的有（）。A.2×18年确认“递延所得税负债”150万元B.2×18年形成递延所得税费用150万元C.2×19年冲减“递延所得税负债”75万元D.2×19年“其他综合收益”减少225万元 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』①2×18年因其他权益工具投资增值600万元而造成新增应纳税暂时性差异600万元，相关分录如下：借：其他综合收益150贷：递延所得税负债150②2×19年因其他权益工具投资暂时减值300万元，应确认转回应纳税暂时性差异300万元，相关会计分录如下：借：递延所得税负债75贷：其他综合收益75③2×19年净借“其他综合收益”225万元。

典型案例4【多项选择题】某公司2×14年利润总额为2000万元，适用的所得税税率为25%。2×14年发生如下事项：（1）当期计提长期股权投资减值准备700万元；（2）当年购入的交易性金融资产公允价值上升1500万元；（3）当年确认国债投资利息收入300万元。该公司2014年1月1日不存在暂时性差异，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。下列相关核算指标的认定中，正确的有（）。A.当年递延所得税收益为200万元B.当年递延所得税费用为200万元C.当年应交所得税为225万元D.当年所得税费用为425万元E.当年净利润为1500万元 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』①2014年应税所得＝2000＋700－1500－300＝900（万元）；②2014年应交所得税＝900×25%＝225（万元）；③2014年“递延所得税资产”借记额＝700×25%＝175（万元）；④2014年“递延所得税负债”贷记额＝1500×25%＝375（万元）；⑤2014年“所得税费用”＝225－175＋375＝425（万元）；⑥2014年“净利润”＝2000－425＝1575（万元）。

典型案例5－1【单项选择题】甲企业采用资产负债表债务法进行所得税核算，2×17年所得税税率为33%，根据税法规定，自2×18年1月1日起所得税率改为25%。与所得税相关的交易事项如下：（1）2×17年初库存商品的账面余额为40万元，已提减值准备为2万元。年末库存商品的账面余额为45万元，已提减值准备为5万元；（2）2×17年初应收账款的账面余额为130万元，已提坏账准备15万元。应收账款年末余额为120万元，已提坏账准备20万元；（3）2×17年6月2日购入的丙公司的股票作短线投资，初始成本为30万元，年末公允价值为50万元；（4）2×17年初甲企业开始研发某专利，于当年的7月1日研发成功并达到预定可使用状态，研究费用支付了100万元，开发费用支付了300万元，开发费用全部符合资本化条件，税法规定按研究开发费用的175%计列相关支出和无形资产成本，假定会计和税务对此专利权的摊销口径均为5年期。2×17年实现利润总额为200万元，无其他纳税调整事项，则根据上述资料完成如下问题解答：（1）2×17年末“递延所得税资产”的余额为（）万元。A.1.65B.6.25C.6.6D.8.25 ?? 『正确答案』B『答案解析』2×17年末“递延所得税资产”的账面余额＝年末库存商品对应的可抵扣暂时性差异5万元×25%＋年末应收账款对应的可抵扣暂时性差异20万元×25%＝6.25万元。





典型案例5－2【单项选择题】资料同前，2×17年“所得税费用”为（）万元。



A.35.11B.34.225C.65D.58.3 ?? 『正确答案』B『答案解析』①库存商品的年初账面价值为38万元，年初计税基础为40万元，对应的是可抵扣暂时性差异2万元；年末账面价值为40万元，计税基础为45万元，对应的是可抵扣暂时性差异5万元；年初年末对比认定库存商品当年对应的是新增可抵扣暂时性差异3万元；②应收账款的年初账面价值为115万元，年初计税基础为130万元，对应的是可抵扣暂时性差异15万元；年末账面价值为100万元，计税基础为120万元，对应的是可抵扣暂时性差异20万元；年初年末对比认定库存商品当年对应的是新增可抵扣暂时性差异5万元；③交易性金融资产因增值产生应纳税暂时性差异20万元；④当年税法追加扣除的研究费用为75万元，因追加无形资产价值造成的多摊额为22.5万元（＝225÷5×6/12）；⑤当年的应税所得＝200＋3＋5－20－75－22.5＝90.5（万元）；当年应交所得税＝90.5×33%＝29.865（万元）；⑥当年递延所得税资产借记额＝年末可抵扣暂时性差异×税率－年初可抵扣暂时性差异×税率＝（5＋20）×25%－（2＋15）×33%＝0.64（万元）；⑦当年递延所得税负债贷记额＝年末应纳税暂时性差异×税率－年初应纳税暂时性差异×税率＝20×25%－0×33%＝5（万元）；⑧当年所得税费用＝29.865－0.64＋5＝34.225（万元）；

【拓展】自行研发形成的无形资产2×17年末的可抵扣暂时性差异为202.5万元［＝（525－52.5）－（300－30）］典型案例6－1【多项选择题】甲公司2×14年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下：①年初购入的专利权无法认定其摊销期限，初始成本为300万元，税务上采用10年期直线摊销法，年末未发生减值；②计提与担保事项相关的预计负债600万元；③年初购入的其他权益工具投资公允价值上升200万元；④计提债权投资减值准备140万元。甲公司适用的所得税税率为25%。甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性差异的表述中，正确的有（）。A.预计负债产生应纳税暂时性差异B.无形资产产生应纳税暂时性差异C.其他权益工具投资产生可抵扣暂时性差异D.债权投资减值准备产生可抵扣暂时性差异 ?? 『正确答案』BD『答案解析』因为担保支出不得税前扣除，因此预计负债不产生暂时性差异，选项A不正确；其他权益工具投资公允价值上升产生的是应纳税暂时性差异，选项C不正确。

典型案例6－2【单项选择题】资料同前，甲公司2×14年度递延所得税费用是（）万元。A.－35B.－27.5C.－7.5D.－30 ?? 『正确答案』B『答案解析』①债权投资减值确认递延所得税资产35万元（＝140×25%）；②使用寿命不确定的无形资产产生应纳税暂时性差异30万元，相应的递延所得税负债为7.5万元（＝30×25%）；③递延所得税收益＝（140－30）×25%＝27.5（万元）；④递延所得税费用＝－27.5（万元）。

典型案例7【多项选择题】有关所得税会计处理的如下论断中，正确的有（）。A.商誉减值作可抵扣暂时性差异认定B.权益法下，如果长期股权投资未来有意图转让，则应确认账面价值与计税基础的差异为暂时性差异，并确认相关所得税影响C.非同一控制下的控股合并下，如果税法认定为免税合并，对于子公司纳入合并的资产负债数据，将会出现集团层面的账面价值与计税标准的一系列差异，并由此影响商誉的计算D.如果税法认可产品质量保证费用的实际支出，则形成暂时性差异 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』选项D，企业计提产品质量保证费用时确认预计负债，税法不认可，税法认可的是实际发生产品质量保证费用，因此预计负债的账面价值大于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。

（十四）《外币业务》选材及典型案例解析1.客观题选材（1）记账本位币的选择

企业选定记账本位币，应当考虑的因素 ①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。 企业选定境外经营的记账本位币，应当考虑的因素 ①境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性——没有自主性则选择与境内企业相同的记账本位币，有自主性的则选择不同的货币作为记账本位币；②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重——占较大比重的，选择与境内企业相同的记账本位币，不占较大比重的则选择不同的货币作为记账本位币；③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回——直接影响且可随时汇回的应选择与境内企业相同的记账本位币，否则则选择不同的记账本位币；④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务——不足以偿还的，应选择与境内企业相同的记账本位币，反之，应选择其他货币。

（2）特殊外币业务的会计处理①外币兑换时财务费用的计算；





②接受外币资本注资时只能采用投资当日的市场汇率折算；（3）期末外币账户的汇兑损益归属①资本化；②筹建期记入“管理费用”科目；③正常经营期记入“财务费用”科目。

（4）外币非货币性项目期末汇率调整的处理①存货可变现净值的计算中采用的预计售价如为外币表达，则需根据期末现行汇率折算为记账本位币认定；②交易性金融资产的投资对象如为外币标价，则期末依据最新市价匹配当日市场汇率认定其记账本位币价值，并以此推定其公允价值变动损益；③以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

外币非货币性项目（其他权益工具投资） 期末外币标价×现行汇率－调整前的账面余额＝“其他综合收益”调整额 外币货币性项目（其他债权投资） （期末外币标价－上期末外币标价）×现行汇率＝“其他综合收益”调整额 上期末外币标价×（期末现行汇率－上期末现行汇率）＝“财务费用”调整额





（5）外币报表折算汇率的选择

资产负债表 资产、负债 期末现行汇率 实收资本、资本公积 历史汇率 盈余公积 ∑每期计提额×每期的平均汇率 未分配利润 所有者权益变动表轧平数 利润表 收入、支出 一般用平均汇率，也可用交易当日的汇率。

（6）企业境外经营为子公司的情况下，企业在编制合并报表时，对于境外经营财务报表的折算差额，归属于母公司应分担的部分在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中所有者权益项目下单独作为“其他综合收益”项目列示，属于子公司少数股东应分担的部分应并入“少数股东权益”项目列示。（7）企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

2.典型案例解析典型案例1【多项选择题】下列关于外币资产负债表折算的表述中，不符合企业会计准则规定的有（）。A.实收资本项目按交易发生日的即期汇率折算B.未分配利润项目按交易发生日的即期汇率折算C.资产项目按交易发生日即期汇率的近似汇率折算D.负债项目按资产负债表日即期汇率的近似汇率折算 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』选项B，未分配利润项目的金额是倒挤出来的，不是直接按交易发生日的即期汇率折算；选项C，资产项目按资产负债表日的即期汇率折算；选项D，负债项目按资产负债表日的即期汇率折算。

典型案例2【单项选择题】甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。甲公司12月20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元＝6.8元人民币。12月31日，美元户银行存款余额为1000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7020万元，当日即期汇率为1美元＝6.5元人民币。上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（）万元。A.－220B.－496C.－520D.－544 ?? 『正确答案』B『答案解析』上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额＝80×（6.8－6.5）＋（1000×6.5－7020）＝－496（万元）。

典型案例3【多项选择题】甲公司以人民币作为记账本位币，对外币业务采用当月月初的市场汇率作为即期汇率近似的汇率进行核算。某年度4月30日和5月1日的市场汇率均为1美元＝8.10元人民币，各外币账户4月30日的期末余额分别为银行存款10万美元、应收账款1万美元、应付账款1万美元、短期借款1.5万美元。该公司当年5月份外币收支业务如下：5日收回应收账款0.8万美元，8日支付应付账款0.5万美元，20日归还短期借款1万美元，23日出售一批货款为2.5万美元的货物，货已发出，款项尚未收到。假设不考虑相关税费，当年5月31日的市场汇率为1美元＝8.05元人民币，则下列说法中，正确的有（）。A.银行存款外币账户产生的汇兑损益为贷方4650元B.应收账款外币账户产生的汇兑损益为贷方1350元C.应付账款外币账户产生的汇兑损益为贷方250元D.短期借款外币账户产生的汇兑损益为借方250元E.当月甲公司外币业务会计处理应计入财务费用的金额5000元 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』①银行存款外币账户产生的汇兑损益＝（10＋0.8－0.5－1）×8.05－（10＋0.8－0.5－1）×8.10＝－0.465（万元），选项A正确。②应收账款外币账户产生的汇兑损益＝（1－0.8＋2.5）×8.05－（1－0.8＋2.5）×8.10＝－0.135（万元），选项B正确。③应付账款外币账户产生的汇兑损益＝（1－0.5）×8.05－（1－0.5）×8.10＝－0.025（万元），应付账款减少应为借方，故选项C错误。④短期借款外币账户产生的汇兑损益＝（1.5－1）×8.05－（1.5－1）×8.10＝－0.025（万元），选项D正确。⑤当月甲公司外币业务计入财务费用的金额＝0.465＋0.135－0.025－0.025＝0.55（万元），选项E错误。

典型案例4－1【单项选择题】甲公司为境内注册的公司，其控股80%的乙公司注册地为英国伦敦。甲公司生产产品的30%销售给乙公司，由乙公司在英国销售；同时，甲公司生产所需原材料的30%自乙公司采购。甲公司以人民币作为记账本位币，出口产品和进口原材料均以英镑结算。乙公司除了销售甲公司的产品以及向甲公司出售原材料外，在英国建有独立的生产基地，其生产的产品全部在英国销售，生产所需原材料在英国采购。2017年12月31日，甲公司应收乙公司账款为1500万英镑；应付乙公司账款为1000万英镑；实质上构成对乙公司净投资的长期应收款为2000万英镑。当日，英镑与人民币的汇率为1：9.0。2018年，甲公司向乙公司出口销售形成应收乙公司账款5000万英镑，按即期汇率折算的人民币金额为44400万元；自乙公司进口原材料形成应付乙公司账款3400万英镑，按即期汇率折算的人民币金额为30328万元。2018年12月31日，英镑与人民币的汇率为1：8.94。乙公司在选择记账本位币时，下列各项中应当考虑的主要因素是（）。A.纳税使用的货币B.母公司的记账本位币C.注册地使用的法定货币D.主要影响商品销售价格以及生产商品所需人工、材料和其他费用的货币 ?? 『正确答案』D『答案解析』此题中说明乙公司除了销售甲公司的产品以及向甲公司出售原材料外，在英国有独立的生产基地，其生产的产品全部在英国销售，生产所需原材料在英国采购，从这个条件中可以看出乙公司在选择记账本位币的时候考虑的主要因素是D.

典型案例4－2【单项选择题】资料同前，下列各项关于甲公司2018年度因期末汇率变动产生汇兑损益的表述中，正确的是（）。A.应付乙公司账款产生汇兑损失8万元B.计入当期损益的汇兑损失共计98万元C.应收乙公司账款产生汇兑损失210万元D.长期应收乙公司款项产生汇兑收益120万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』选项A，应付账款的汇兑差额＝4400×8.94－（1000×9.0＋30328）＝8万元（汇兑损失）；选项C，应收账款的汇兑差额＝6500×8.94－（1500×9.0＋44400）＝210万元（汇兑收益）；选项D，长期应收款的汇兑差额＝2000×（8.94－9.0）＝－120万元（汇兑损失）；选项B，计入当期损益的汇兑收益＝－8＋210－120＝82（万元）。

典型案例5【多项选择题】下列有关外币报表折算的论断中，正确的有（）。A.对于境外经营财务报表的折算差额，归属于子公司少数股东应分担的部分应并入“少数股东权益”项目列示B.企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益C.盈余公积按当年的平均汇率折算D.固定资产按历史汇率折算 ?? 『正确答案』AB『答案解析』外币报表折算时，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算；所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，因此选项C、D错误。

（十五）《财务报表》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）现金流量表的编制方法——掌握正表的项目归属（2）合并范围的确认——控制的界定（3）合并报表的前期准备工作①母公司的长期股权投资成本法转权益法

追溯一：初始投资的追溯 如为商誉，无需追溯；如为负商誉，则追溯如下：借：长期股权投资贷：未分配利润（追当年的，则贷“营业外收入”） 追溯二：被投资方分红的追溯 借：投资收益（当年分红的追溯）未分配利润（以前年度分红的追溯）贷：长期股权投资 追溯三：被投资方盈亏的追溯 借：长期股权投资贷：投资收益（当年盈余的追溯）未分配利润（以前年度盈余的追溯）如为亏损，则反之。 如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的净利润为调整依据； 追溯四：被投资方其他综合收益的影响 借：长期股权投资贷：其他综合收益或反之。 追溯五：被投资方其他所有者权益变动的影响 借：长期股权投资贷：资本公积或反之。

②统一母、子公司的会计政策③统一母、子公司的会计期间④对子公司以外币表示的财务报表进行折算⑤收集编制合并财务报表的相关资料⑥如果属于非同一控制下的企业合并，还需将子公司的资产、负债调整至公允价值口径

调增公允价值 借：××资产、负债贷：资本公积 调整少摊的费用 借：未分配利润——年初数（以前年度少摊的费用）××费用（当年少摊的费用）贷：××资产

（4）合并报表抵销分录①母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销（母公司对该子公司投资的账面余额＋成本法转权益法的调整数）少数股东权益（用子公司的所有者权益×少数股东持股比例）

②母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益［子公司净利润（非同一控制下需调整至公允口径）×母公司的持股比例］少数股东收益［子公司净利润（非同一控制下需调整至公允口径）×少数股东比例］

③内部债权、债务的抵销——内部应收账款、应付账款的抵销

根据期末应收账款的账面余额 借：应付账款贷：应收账款 根据期初应收账款账面余额×坏账估计百分比 借：应收账款贷：未分配利润——年初 当期内部应收账款如追提坏账准备 借：应收账款贷：信用减值损失 当期内部应收账款如冲回多提坏账准备 借：信用减值损失贷：应收账款

④存货内部交易抵销

内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时 借：营业收入贷：营业成本存货 内部交易的买方当年购入存货当年全部售出 借：营业收入贷：营业成本 当年购入的存货，留一部分卖一部分 先假定都卖出去：借：营业收入贷：营业成本再对留存存货的虚增价值进行抵销：借：营业成本贷：存货 上年购入的存货，本年全部留存 借：未分配利润——年初贷：存货 上年购入的存货，本年全部售出 借：未分配利润——年初贷：营业成本 上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分 先假定都售出：借：未分配利润——年初贷：营业成本再对留存存货的虚增价值作如下抵销：借：营业成本贷：存货 存货跌价准备在存货内部交易中的处理 先对上期多提的跌价准备进行反冲：借：存货贷：未分配利润——年初再对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。分录如下：借：存货贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货

⑤固定资产内部交易抵销

固定资产内部交易当年的抵销 如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：借：营业收入（内部交易售价）贷：营业成本（内部交易成本）固定资产（内部交易的利润） 如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：借：资产处置收益（内部交易收益）贷：固定资产（内部交易收益）借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 固定资产内部交易以后年度的抵销 借：未分配利润——年初（内部交易的利润）贷：固定资产（内部交易的利润）借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 固定资产到期清理时的抵销 借：未分配利润——年初（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 固定资产提前清理时相关抵销 借：未分配利润——年初（内部交易的利润）贷：资产处置收益（内部交易的利润）借：资产处置收益（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）贷：未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）借：资产处置收益（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

⑥无形资产内部交易抵销类似于固定资产内部交易抵销处理⑦集团内部现金流量的抵销处理借：抵销现金流出贷：抵销现金流入⑧集团角度所得税的会计处理





2.典型案例解析典型案例1【多项选择题】下列交易或事项会引起筹资活动现金流量发生变化的有（）。A.出售其他权益工具投资收到现金B.以投资性房地产对外投资C.向投资者分配现金股利D.从银行取得短期借款资金E.处置固定资产收到现金 ?? 『正确答案』CD『答案解析』选项AE，都会引起投资活动现金流量发生变化。

典型案例2【单项选择题】下列事项所产生的现金流量中，属于“经营活动产生的现金流量”的是（）。A.支付应由在建工程负担的职工薪金B.因违反《价格法》而支付的罚款C.处置所属子公司所收到的现金净额D.分配股利支付的现金 ?? 『正确答案』B『答案解析』选项AC，均属于投资活动产生的现金流量；选项D，属于筹资活动产生的现金流量。

典型案例3【多项选择题】下列关于现金流量表项目填列的说法中，正确的有（）。A.外币货币性项目因汇率波动而产生的汇兑差额，应在“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目中反映B.以分期付款方式购建的长期资产每期支付的现金，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映C.处置子公司所收到的现金，应以减去相关处置费用后的净额在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中反映D.处置长期股权投资收到的现金中属于已确认的投资收益的部分，应在“取得投资收益收到的现金”项目中反映E.现金支付的应由在建工程负担的职工薪酬，应在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中反映 ?? 『正确答案』CE『答案解析』选项A，企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。上述两者之差即为汇率变动对现金的影响；选项B，以分期付款方式购建长期资产时，各期支付的现金作为筹资活动产生的现金流量，记入“支付其他与筹资活动有关的现金”项目；选项D，处置长期股权投资收到的现金中属于已确认的投资收益的部分，应在“收回投资收到的现金”项目中反映。

典型案例4【多项选择题】甲公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：（1）出售固定资产收到现金净额60万元。该固定资产的成本为90万元，累计折旧为80万元，未计提减值准备。（2）以现金200万元购入一项无形资产，本年度摊销60万元，其中40万元计入当期损益，20万元计入在建工程的成本。（3）以现金2500万元购入一项固定资产，本年度计提折旧500万元，全部计入当期损益。（4）存货跌价准备期初余额为零，本年度计提存货跌价准备920万元。（5）递延所得税资产期初余额为零，本年因计提存货跌价准备确认递延所得税资产230万元。（6）出售本年购入的交易性金融资产，收到现金200万元。该交易性金融资产的成本为100万元，持有期间公允价值变动收益为50万元。（7）期初应收账款为1000万元，本年度销售产品实现营业收入6700万元，本年度因销售商品收到现金5200万元，期末应收账款为2500万元。甲公司20×9年度实现净利润6500万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。（1）甲公司在编制20×9年度现金流量表的补充资料时，下列各项中，应当作为净利润调节项目的有（）。A.固定资产折旧B.资产减值准备C.应收账款的增加D.处置固定资产的收益E.递延所得税资产的增加 ?? 『正确答案』ABCDE

（2）下列各项关于甲公司20×9年度现金流量表列报的表述中，正确的有（）。A.筹资活动现金流入200万元B.投资活动现金流入260万元C.经营活动现金流入5200万元D.投资活动现金流出2800万元E.经营活动现金流量净额6080万元 ?? 『正确答案』BCDE『答案解析』选项A，根据题目条件没有介绍筹资活动，因此无法确定其金额；选项B，投资活动现金流入＝60（1）＋200（6）＝260（万元）；选项C，经营活动现金流入＝（6700－2500＋1000）＝5200（万元）；选项D，投资活动现金流出＝200（2）＋2500（3）＋100（6）＝2800（万元）；选项E，经营活动现金流量净额＝6500－50（1）＋40＋500＋920－230－100（6）＋（1000－2500）（7）＝6080（万元）。





典型案例5【多项选择题】可变回报的形式主要包括（）。A.股利、被投资方经济利益的其他分配B.投资方对被投资方的投资的价值变动C.因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性D.其他利益持有方无法得到的回报 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例6【多项选择题】相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。主要包括（）。A.商品或劳务的销售和购买B.金融资产的管理C.资产的购买和处置D.研究与开发活动E.确定资本结构和获取融资 ?? 『正确答案』ABCDE『答案解析』不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。

典型案例7【多项选择题】下列有关控制界定的论断中，正确的有（）。A.当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力B.权力来源于权利,此权利必须是实质性权利而非保护性权利C.当某一方拥有无条件罢免决策者的实质性权利时，决策者是代理人D.只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例8【单项选择题】甲公司、乙公司和丁公司分别持有丙公司50%、30%和20%的股份，丙公司相关活动的决策需经股东大会60%以上表决通过，甲公司与乙公司签署了股份托管协议，乙公司的股权由甲公司代管，则如下会计论断中，正确的是（）。A.甲公司控制丙公司B.甲公司、乙公司共同控制丙公司C.甲公司、丁公司共同控制丙公司D.甲公司、乙公司和丁公司对丙公司均具备重大影响能力 ?? 『正确答案』A『答案解析』甲公司实质控制丙公司80%的股权，超过了60%表决权，具备了对丙公司的控制能力。

典型案例9【单项选择题】甲公司拥有4名股东，分别为M公司、N公司、K公司和L公司，M公司持有甲公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，甲公司的相关活动受其董事会主导，需至少60%表决通过。董事会由7名董事组成，其中4名董事由M企业任命，剩余3名分别由N公司、K公司和L公司各任命1名。股东们签订协议赋予M任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。基于上述资料，如下论断中正确的是（）。A.M控制甲公司B.M、N、K和L共同控制甲公司C.M、N、K和L均具备对甲公司重大影响能力D.仅凭上述资料，无法认定控制关系 ?? 『正确答案』A『答案解析』M公司实质上拥有62.5%（5/8）的表决权，超过60%，具备了对甲公司的控制能力。

典型案例10【单项选择题】甲公司持有丙公司40%，剩余股份分散在3000个小股东的手中，在众多小股东中，最高持股比例也未到1%，丙公司相关活动的决策需经股东大会多数表决通过，其表决比例以实际到会的股东所代表的股份为准，根据经验判断，实际到会股东除甲公司外，众多小股东出席会议所代表股份最高为10%，则如下会计论断中，正确的是（）。A.甲公司控制丙公司B.甲公司与其他股东共同控制丙公司C.已知资料不足以推定甲公司对丙公司有控制能力D.甲公司对丙公司具备重大影响能力 ?? 『正确答案』A『答案解析』当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，甲投资者确定40%的权益将足以使其拥有控制权。

典型案例11【多项选择题】下列有关投资性主体的论断中，正确的有（）。A.母公司是投资性主体的，仅应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益B.一个投资性主体的母公司如果不是投资性主体，应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并范围C.当母公司由非投资性主体转为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并D.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例12【多项选择题】甲公司是乙公司的母公司，2×14年甲公司因赊销商品给乙公司形成应收账款300万元，年末甲公司提取了10%的坏账准备，2×15年甲公司收回了100万元的应收账款，则2×15年针对此业务的抵销分录包括（）。A.借：应付账款200贷：应收账款200B.借：应收账款30贷：未分配利润——年初30C.借：信用减值损失10贷：应收账款10D.借：未分配利润——年初7.5贷：递延所得税资产7.5E.借：递延所得税资产2.5贷：所得税费用2.5 ?? 『正确答案』ABCDE

典型案例13－1【多项选择题】甲公司和乙公司同属一个企业集团，2×14年6月1日甲公司销售商品给乙公司，售价为300万元，成本为200万元，增值税率为13%，双方以银行存款方式结款完毕。乙公司购入后当年固定资产服务于销售部门，折旧期5年，假定无残值，采用直线法提取折旧。税务上认可乙公司的折旧政策。针对此固定资产内部交易，2×14年的抵销分录包括（）。A.借：营业收入300贷：营业成本200固定资产100B.借：固定资产10贷：销售费用10C.借：递延所得税资产22.5贷：所得税费用22.5D.借：购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金339贷：销售商品、提供劳务收到现金339 ?? 『正确答案』ABCD

典型案例13－2【多项选择题】续上题，2×15年针对此固定资产内部交易的抵销分录包括（）。A.借：未分配利润——年初100贷：固定资产100B.借：固定资产10贷：未分配利润——年初10C.借：固定资产20贷：销售费用20D.借：递延所得税资产22.5贷：未分配利润——年初22.5E.借：所得税费用5贷：递延所得税资产5 ?? 『正确答案』ABCDE

典型案例13－3【多项选择题】续上题，如果2×16年末提前清理了此设备，且清理实现盈余，则相关抵销分录包括（）。A.借：未分配利润——年初100贷：资产处置收益100B.借：资产处置收益30贷：未分配利润——年初30C.借：资产处置收益20贷：销售费用20D.借：递延所得税资产17.5贷：未分配利润——年初17.5E.借：所得税费用17.5贷：递延所得税资产17.5 ?? 『正确答案』ABCDE

典型案例14－1【多项选择题】M公司是N公司的母公司，2×16年M公司销售商品给N公司，售价80万元，成本60万元，增值税率13%。N公司购入后当作存货核算，当期并未将其售出，年末该存货的可变现净值为66万元。2×17年N公司将上年购自M公司的存货留一半卖一半，年末该存货的可变现净值为28万元。M公司和N公司的所得税率为25%。2×16年针对此业务的抵销分录正确的有（）。A.借：营业收入80贷：营业成本80B.借：营业成本20贷：存货20C.借：存货14贷：资产减值损失14D.借：所得税费用1.5贷：递延所得税资产1.5 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项D，应为：借：递延所得税资产1.5贷：所得税费用1.5

典型案例14－2【多项选择题】资料同前，2×17年针对此业务的抵销分录正确的有（）。A.借：未分配利润——年初20贷：营业成本20B.借：营业成本10贷：存货10C.借：存货14贷：未分配利润——年初14D.借：营业成本7贷：存货7E.借：存货3贷：资产减值损失3F.借：递延所得税资产1.5贷：未分配利润——年初1.5G.借：所得税费用1.5贷：递延所得税资产1.5 ?? 『正确答案』ABCDEFG









典型案例15－1【单项选择题】甲是乙的母公司，2×14年12月31日甲公司将生产的一台A设备销售给乙公司，售价为500万元，成本400万元，款项已收。乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。乙公司采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为零；2×16年12月31日，乙公司以260万元的价格将A设备出售给独立的第三方，设备已经交付，价款已经收取。甲公司和乙公司的增值税税率均为13%。税法规定，乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣，出售A设备按照适用税率缴纳增值税。在甲公司2×15年12月31日合并资产负债表中，乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额是（）万元。A.300B.320C.400D.500 ?? 『正确答案』B『答案解析』甲公司2×15年12月31日合并资产负债表中，乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额＝400－400/5＝320（万元）。

典型案例15－2【单项选择题】资料同前，甲公司在2×16年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的收益是（）万元。A.60B.40C.20D.－40 ?? 『正确答案』C『答案解析』甲公司在2×16年度合并利润表中因乙公司处置A设备确认的收益＝260－（400－400/5×2）＝20（万元）。

典型案例16【单项选择题】甲公司2017年初以定增股份100万股，每股公允价值10元的代价自非关联方取得乙公司80%的股份，乙公司当日账面可辨认净资产为700万元，除办公楼公允价值高于账面价值100万元外，其他资产负债账面价值与公允价值一致，税法认定此合并为免税合并，所得税率为25%，则合并商誉为（）万元。A.380B.360C.300D.460 ?? 『正确答案』A『答案解析』①合并当日合并报表的准备工作：借：固定资产100贷：递延所得税负债25资本公积75②乙公司合并当日的公允可辨认净资产为775万元，则合并商誉为380万元（＝1000－775×80%）。

（十六）《会计政策变更》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）会计政策变更与会计估计变更的界定

会计政策变更 会计估计变更 界定 会计具体准则的变更 估计指标的变更 衔接方法 ①追溯调整法；②未来适用法。 未来适用法 会计处理原则 追溯调整法 未来适用法 ①在当期和以后各期直接用新的估计即可；②估计变更当年需在报表附注比对出新估换旧估对当年净利润的影响数。 将以前年度的旧政策核算口径全部更新为新口径 ①在当期和以后各期直接用新的政策即可；②政策变更当年需在报表附注比对出新政策换旧政策对当年净利润的影响数。

（2）会计政策变更核算方法的选择标准

官方推行的政策变更 ①按官方要求的衔接方法去改；②官方未公布衔接方法的，按追溯调整法进行会计处理。 自主变更会计政策的 追溯调整法 如果无法计算出累计影响数 只能采用未来适用法

2.典型案例解析典型案例1【多项选择题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.坏账准备的提取比例发生改变B.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.2018年初甲公司处置了子公司40%的股份，使得原持股比例由70%降至30%，后续影响达到重大程度，于是在2018年初甲公司将剩余的30%股份的原成本法追溯为权益法E.合并报表的准备工作中，母公司对子公司的长期股权投资由成本法追溯为权益法 ?? 『正确答案』BC『答案解析』选项A，属于会计估计变更；选项D，因股份比例的改变而发生的成本法转权益法的追溯调整不属于同一项业务的前后政策不一致；选项E，母公司长期股权投资的核算口径修正是为了合并数据的衔接，是合并数据的账外修正，与政策变更无关。

典型案例2【多项选择题】甲公司于2×15年初将投资性房地产的后续计量模式由成本模式改为公允价值模式，修改当日，该投资性房地产账面原价为300万元，已提折旧100万元，公允价值为240万元，甲公司所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的10%提取，税法认可该投资性房地产的成本计量口径。基于此政策变更的如下指标中，正确的有（）。A.递延所得税负债增加10万元B.年初盈余公积增加3万元C.年初未分配利润增加27万元D.年初留存收益增加30万元E.会计政策变更累计影响数为40万元 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』甲公司改变投资性房地产后续计量模式时：借：投资性房地产――成本240投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产300递延所得税负债10盈余公积3利润分配――未分配利润27





典型案例3【多项选择题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更 ?? 『正确答案』ACD『答案解析』会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。

典型案例4【多项选择题】下列项目中，属于会计估计变更的有（）。A.对产品质量担保费的提取比例的修正B.建造合同的履约进度的估计方法的改变C.投资性房地产公允价值估计方法的改变D.将固定资产按直线法计提折旧改为年数总和法计提折旧E.资产组认定口径的调整 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』资产组口径的调整属于会计政策变更。

典型案例5【单项选择题】某公司于2×09年年末购入一台管理用设备并投入使用，入账价值为403500元，预计使用寿命为10年，预计净残值为3500元，自2×10年1月1日起按年限平均法计提折旧。2×14年初，由于技术进步等原因，公司将该设备预计使用寿命变更为6年，预计净残值变更为1500元，所得税率为25%，税法允许按照变更后的折旧额在税前扣除。该项变更对2×14年度净利润的影响金额为（）元。A.－81000B.－60750C.81000D.54270 ?? 『正确答案』B『答案解析』①该折旧年限变更对2×14年度税前利润的调减额＝｛［（403500－（403500－3500）÷10×4］－1500｝÷（6－4）－［（403500－3500）÷10］＝81000（元）；②该折旧年限变更对2×14年度税后净利润的调减额＝81000×（1－25%）＝60750（元）。





典型案例6【单项选择题】甲公司2×18年7月自行研发完成一项专利权，并于当月投入使用，实际发生研究阶段支出1200万元，开发阶段支出8000万元（符合资本化条件），确认为无形资产，按直线法摊销，预计净残值为零。2×19年5月检查发现，会计人员将本应为8年的摊销期限错误地估计为10年，2×18年所得税申报时已按相关成本费用的175%进行税前扣除。税法规定的摊销期限、摊销方法、预计净残值与会计规定相同。企业所得税税率为25%，按净利润10%计提盈余公积。假定税法允许其调整企业所得税税额，不考虑其他因素，则追溯重述此差错更正所修正的2×19年初的数据中，正确的是（）。（计算结果保留两位小数）A.调增盈余公积5.63万元B.调增应交所得税额43.75万元C.调减未分配利润50.62万元D.调增累计摊销175万元 ?? 『正确答案』C『答案解析』①首先将2×18年少摊的费用100万元[＝（8000/8－8000/10）×6/12]补足：借：以前年度损益调整100贷：累计摊销100②2×18年应税支出少算175万元［＝（8000×175%÷8×6/12）－（8000×175%÷10×6/12）］，相应地多算应税所得175万元，多计应交所得税43.75万元，应作如下修正：借：应交税费——应交所得税43.75（＝175×25%）贷：以前年度损益调整43.75③借：利润分配——未分配利润50.62盈余公积5.63贷：以前年度损益调整56.25





（十七）《资产负债表日后事项》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）调整事项与非调整事项的辨认

调整事项 在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项 对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项 非调整事项 资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项 对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项

（2）常见的调整事项①年报差错在资产负债表日后期间被发现；②年报销售在资产负债表日后期间被退货或折让；③年报减值损失在资产负债表日后期间修正；④年报或有事项在资产负债表日后期间有了结论。【考点经纬】会计政策变更、重大前期会计差错更正及资产负债表日后调整事项的会计处理比较【比对一】账务处理程序

1.无论是会计政策变更、重大前期会计差错更正还是资产负债表日后调整事项，其处理的本质都是要将以前的业务追溯调整成最新口径，所以先想当初的原始分录是怎么作的，再想想应当达到什么标准，而后将其差额修补上即为第一笔分录。①当要调整的事项造成以前年度的利润少计时（以前年度的收入少计或费用多计时。比如：折旧多提）：借：累计折旧等相应的科目贷：以前年度损益调整（代替的是当初多提的折旧费用）②当要调整的事项造成以前年度的利润多计时（以前年度的收入多计或费用少计时。比如，无形资产少摊了费用）：借：以前年度损益调整（代替的是当初少摊的费用）贷：累计摊销

2.调整所得税影响（1）三种业务的所得税处理原则

会计政策变更的所得税问题 重大前期会计差错更正的所得税问题 资产负债表日后调整事项的所得税问题 由于会计政策的变更通常是会计行为而不是税务行为，一般不影响应交所得税，所谓的影响也仅局限于“递延所得税资产或负债”的影响。由此推论：考虑所得税影响需满足的条件：基于会计政策的变更产生了新的暂时性差异。 ①如果该差错影响到了应税所得口径，则应调整“应交税费――应交所得税”；②如果该差错影响到了暂时性差异，则应调整“递延所得税资产或负债”。；③如果会计差错更正属于资产负债表日后调整事项则需参照资产负债表日后事项的所得税处理原则。 ①调整年报期间的“应交税费――应交所得税”的条件：该调整事项影响到了应税所得口径；②调整“递延所得税资产或负债”的情况：调整事项影响到了暂时性差异。 （2）根据上述原则分析后认定所得税费用影响额：A.调减所得税费用：借：应交税费（或递延所得税资产或负债）贷：以前年度损益调整B.调增所得税费用：借：以前年度损益调整贷：应交税费（或递延所得税资产或负债）

3.将税后影响转入“利润分配――未分配利润”（1）调减税后净利时：借：利润分配――未分配利润贷：以前年度损益调整（2）调增税后净利时：借：以前年度损益调整贷：利润分配――未分配利润4.调整多提或少提的盈余公积（1）调减盈余公积时：借：盈余公积贷：利润分配――未分配利润（2）调增盈余公积时：借：利润分配――未分配利润贷：盈余公积需注意的是：对于会计政策变更的处理，还应将前三个分录合并为一个，即不允许出现“以前年度损益调整”，其他情况则无此必要。

【比对二】报表修正

会计政策变更 会计差错更正 资产负债表日后事项 1.发生当期的资产负债表的年初数；2.利润表的上年数；3.所有者权益变动表的第一部分。 1.发现当期的资产负债表的年初数；2.利润表的上年数；3.所有者权益变动表的第一部分。 1.年度资产负债表的年末数；2.年度利润表的当年数；3.年度所有者权益变动表；4.发生此业务当月的资产负债表的年初数。

2.典型案例解析典型案例1【单项选择题】甲公司为上市公司，其2016年度财务报告于2017年3月1日对外报出。该公司在2016年12月31日有一项未决诉讼，经咨询律师，估计很可能败诉且预计赔偿的金额在760万元至1000万元之间（含7万元诉讼费）。为此，甲公司预计了880万元的负债；2017年1月30日法院判决甲公司败诉且需赔偿1200万元，并同时承担诉讼费用10万元。上述事项对甲公司2016年度利润总额的影响为（）万元。A.－880B.－1000C.－1200D.－1210 ?? 『正确答案』D『答案解析』此事项属于资产负债表日后调整事项，追溯后的年报“营业外支出”为1200万元、“管理费用”10万元，故对甲公司2016年度利润总额的影响金额为－1210万元。

典型案例2【多项选择题】下列各项资产负债表日后事项中，属于调整事项的有（）。A.重大筹资行为B.年报期间或年报以前的销售商品的退回C.发现的以前期间财务报表的重大差错D.资产负债表日存在的诉讼案件结案对原预计负债金额的调整 ?? 『正确答案』BCD『答案解析』选项A，属于非调整事项。

典型案例3【多项选择题】甲上市公司自资产负债表日至财务报告批准对外报出日之间发生的下列事项中，属于资产负债表日后事项中的非调整事项的有（）。A.税收政策的重大变化B.发生企业合并或处置子公司C.董事会提出现金股利分配方案D.因日后期间的重大自然灾害导致的债务人破产而连锁引发的债权损失E.发生重大诉讼或承诺 ?? 『正确答案』ABCDE

典型案例4【多项选择题】某上市公司财务报告批准报出日为次年4月30日，该公司2015年12月31日结账后发生以下事项，其中属于调整事项的有（）。A.2015年11月10日向M公司销售商品一批，因无法确认退货率，未作收入确认，商品于当日发出。2016年2月1日退货期满，M公司未退货，随即确认此笔销售收入并结转成本B.2016年1月10日收到某企业因商品质量问题退回的货物，该货物属于2014年度销售，已登记为2014年度销售收入并结转了相关成本C.2016年2月10日董事会制订2015年度利润分配方案中涉及盈余公积的提取D.2016年2月10日董事会制订2015年度利润分配方案中涉及股票股利和现金股利的分配 ?? 『正确答案』BC『答案解析』选项B，需要调整2015年资产负债表的期末数，2015年利润表的本年数。

典型案例5【单项选择题】甲公司2015年12月31日应收乙公司账款2000万元，因乙公司经营不善，财务状况不理想，甲公司提取了坏账准备200万元。2016年2月20日，甲公司获悉乙公司于2016年2月18日向法院申请破产。甲公司估计应收乙公司账款全部无法收回。甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，2015年度账务报表于2016年4月20日经董事会批准对外报出。甲公司所得税率为25%。甲公司因该资产负债表日后事项减少2015年12月31日未分配利润的金额是（）万元。A.1800B.1215C.1620D.2000 ?? 『正确答案』B『答案解析』减少未分配利润的金额＝（2000－200）×（1－25%）×（1－10%）＝1215（万元）。

典型案例6【单项选择题】2015年12月31日，甲公司对一起未决诉讼确认的预计负债为800万元。2016年3月6日，法院对该起诉讼判决，甲公司应赔偿乙公司600万元；甲公司和乙公司均不再上诉。甲公司的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，2015年度财务报告批准报出日为2016年3月31日，预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，则该事项导致甲公司2015年12月31日资产负债表“未分配利润”项目“期末余额”调整增加的金额为（）万元。A.135B.150C.180D.200 ?? 『正确答案』A『答案解析』此业务相关账务处理如下：①借：预计负债800贷：以前年度损益调整200其他应付款600②借：以前年度损益调整200贷：递延所得税资产200③借：应交税费――应交所得税150贷：以前年度损益调整150④借：以前年度损益调整150贷：盈余公积15利润分配——未分配利润135

典型案例7【多项选择题】下列关于资产负债表日后事项的表述中，正确的有（）。A.影响重大的资产负债表日后非调整事项应在附注中披露B.对资产负债表日后调整事项应当调整资产负债表日财务报表有关项目C.资产负债表日后事项包括资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的全部事项D.判断资产负债表日后调整事项的标准在于该事项对资产负债表日存在的情况提供了新的或进一步的证据 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』资产负债表日后事项仅仅是指的与报告年度资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项，并不是在这个期间发生的所有事项，所以选项C是不正确的。

典型案例8【多项选择题】2018年10月31日，甲公司赊销商品给乙公司，价款100万元，增值税率13%，消费税率1%，商品成本为60万元，甲公司于年末提取了10%的坏账准备。乙公司于2019年3月1日全部退货。甲公司适用所得税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，2018年度财务报告批准报出日为2019年3月31日，基于此事项修正的甲公司2018年报指标中，正确的有（）。（计算结果保留两位小数）A.“应收账款”调减101.7万元B.“应交税费”调减23.75万元C.“营业利润”调减27.7万元D.“净利润”调减20.78万元 ?? 『正确答案』ABCD『答案解析』此事项属于资产负债表日后期间销货退回事项，调整分录如下：①借：以前年度损益调整100应交税费――应交增值税（销项税额）13贷：应收账款113②借：库存商品60贷：以前年度损益调整60③借：坏账准备11.3（113×10%）贷：以前年度损益调整11.3④借：应交税费——应交消费税1（100×1%）贷：以前年度损益调整1⑤借：以前年度损益调整2.83（11.3×25%）贷：递延所得税资产2.83⑥借：应交税费——应交所得税9.75［（100－60－1）×25%］贷：以前年度损益调整9.75⑦借：利润分配――未分配利润20.78贷：以前年度损益调整20.78⑧借：盈余公积——法定盈余公积2.08贷：利润分配——未分配利润2.08

（十八）《政府会计》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）会计要素

政府预算会计要素 政府财务会计要素 ①预算收入②预算支出③预算结余 ①资产②负债③净资产④收入⑤费用 （2）财务报表体系

政府预算会计 政府财务会计 ①预算收入支出表②预算结转结余变动表③财政拨款预算收入支出表 ①资产负债表②收入费用表③净资产变动表④现金流量表

（3）财政直接支付

财务会计 预算会计 由财政直接支付的支出，事业单位收到“财政直接支付入账通知书”时 借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等贷：财政拨款收入 借：事业支出、行政支出贷：财政拨款预算收入 年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额 借：财政应返还额度贷：财政拨款收入 借：资金结存——财政应返还额度贷：财政拨款预算收入 下年度恢复财政直接支付额度后，单位在使用预算结余资金时 借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用贷：财政应返还额度 借：事业支出、行政支出贷：资金结存——财政应返还额度 （4）财政授权支付方式

财务会计 预算会计 收到“授权支付到账通知书”后，根据通知书所列数额 借：零余额账户用款额度贷：财政拨款收入 借：资金结存——零余额账户用款额度贷：财政拨款预算收入 支用额度时 借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用贷：零余额账户用款额度 借：行政支出、事业支出贷：资金结存——零余额账户用款额度 财政授权支付年终结余资金的账务处理 ①年终，政府单位依据代理银行提供的对账单注销额度时 借：财政应返还额度贷：零余额账户用款额度 借：资金结存——财政应返还额度贷：资金结存——零余额账户用款额度 ②下年初恢复额度时，政府单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书 借：零余额账户用款额度贷：财政应返还额度 借：资金结存——零余额账户用款额度贷：资金结存——财政应返还额度 ③如果政府单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额（未下达的用款额度） 借：财政应返还额度贷：财政拨款收入 借：资金结存——财政应返还额度贷：财政拨款预算收入 ④如果下年度收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度 借：零余额账户用款额度贷：财政应返还额度 借：资金结存——零余额账户用款额度贷：资金结存——财政应返还额度

（5）长期投资的核算1）长期债券投资的会计处理

业务 财务会计 预算会计 以货币资金对外投资时 借：长期债券投资（应收利息）贷：银行存款 借：投资支出贷：资金结存——货币资金 计提利息收益时 借：应收利息（分次付息到期还本的债券）长期债券投资——应计利息（到期一次还本付息债券）贷：投资收益（债券按票面利息确认收益） 投资期间收到利息时 借：银行存款贷：应收利息 借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益 出售、到期收回投资时 借：银行存款贷：长期债券投资投资收益 借：资金结存——货币资金贷：投资支出（本年度投资）其他结余（以前年度以货币资金取得的投资）投资预算收益 2）长期股权投资的会计处理①初始计量

业务 财务会计 预算会计（仅反映现金部分） 以货币资金对外投资时 借：长期股权投资（应收股利）贷：银行存款 借：投资支出贷：资金结存——货币资金 借：银行存款贷：应收股利 借：资金结存——货币资金贷：投资支出 以其他资产置换取得投资时 借：长期股权投资固定资产累计折旧无形资产累计摊销资产处置费用（借方差额）贷：固定资产无形资产银行存款其他应交税费其他收入（贷方差额） 借：其他支出贷：资金结存——货币资金 以其他资产置换取得投资时 以未入账的无形资产换取投资时：借：长期股权投资贷：银行存款其他应交税费其他收入 借：其他支出贷：资金结存——货币资金 ②后续计量A.成本法、权益法的适用范围a.长期股权投资后续计量通常采用权益法核算；b.事业单位无权决定被投资单位财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。

B.成本法的会计处理

业务 财务会计 预算会计（仅反映现金部分） 被投资方宣告分红时 借：应收股利贷：投资收益 投资期间收到现金股利、利息时 借：银行存款贷：应收股利 借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益 C.权益法的会计处理

业务 财务会计 预算会计（仅反映现金部分） 被投资方盈亏时 借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益或反之 被投资方宣告分红时 借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整 投资期间收到现金股利时 借：银行存款贷：应收股利 借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益 被投资方发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动时 借：长期股权投资——其他权益变动贷：权益法调整或反之 此“权益法调整”在处置投资时要转入投资收益：借：权益法调整贷：投资收益或反之。 出售、到期收回投资时 借：银行存款贷：长期股权投资投资收益 借：资金结存——货币资金贷：投资支出（本年度投资）其他结余（以前年度以货币资金取得的投资）投资预算收益 D.处置时

业务 财务会计 预算会计（仅反映现金部分） 出售投资时 借：银行存款贷：长期股权投资投资收益权益法下，还需将“权益法调整”转投资收益。 借：资金结存——货币资金贷：投资支出（本年度投资）其他结余（以前年度以货币资金取得的投资）投资预算收益

（6）无形资产的核算1）无形资产的取得①外购方式

财务会计 预算会计 借：无形资产贷：财政拨款收入零余额账户用款额度应付账款银行存款 借：行政支出事业支出贷：资金结存财政拨款预算收入 ②委托开发软件

业务内容 财务会计 预算会计 预付开发费用时 借：预付账款贷：财政拨款收入零余额账户用款额度银行存款 借：行政支出事业支出贷：资金结存财政拨款预算收入 开发完成时 借：无形资产贷：预付账款财政拨款收入零余额账户用款额度银行存款

③自行研发无形资产A.会计处理原则a.单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；b.研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用；c.开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。B.会计处理a.对于研究阶段的支出，应当先在“研发支出”科目归集。期（月）末，应当将归集的研究阶段的支出金额转入当期费用：借：业务活动费用贷：研发支出——研究支出b.对于开发阶段的支出，先通过本科目进行归集，待自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产的，按照本科目归集的开发阶段的支出金额：借：无形资产贷：研发支出——开发支出C.单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的），应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。d.自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。

财务会计 预算会计 借：无形资产贷：财政拨款收入零余额账户用款额度银行存款 借：行政支出事业支出贷：资金结存财政拨款预算收入

④无偿调入的无形资产

财务会计 预算会计 借：无形资产贷：零余额账户用款额度银行存款无偿调拨净资产 借：其他支出贷：资金结存财政拨款预算收入

2）无形资产摊销①摊销期限的认定A.法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限；B.法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限；C.法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限；D.非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用。②政府单位应当采用年限平均法或工作量法对无形资产进行摊销，不考虑残值。③摊销的会计分录借：业务活动费用、单位管理费用、加工物品、在建工程贷：无形资产累计摊销3）无形资产后续支出①符合无形资产确认条件的后续支出

财务会计 预算会计 借：无形资产（无需暂停摊销的）在建工程（需暂停摊销的，完工后再转无形资产）贷：财政拨款收入零余额账户用款额度银行存款 借：行政支出事业支出贷：资金结存财政拨款预算收入 ②不符合无形资产确认条件的后续支出

财务会计 预算会计 借：业务活动费用单位管理费用贷：财政拨款收入零余额账户用款额度银行存款 借：行政支出事业支出贷：资金结存财政拨款预算收入

2.典型案例分析典型案例1【单项选择题】下列各要素中，不属于政府财务会计要素的是（）。A.资产B.负债C.净资产D.利润 ?? 『正确答案』D『答案解析』政府财务会计要素主要包括资产、负债、净资产、收入和费用。

典型案例2【多项选择题】下列各项中，反映政府会计主体在某一会计期间的运行情况和现金流量的报表有（）。A.资产负债表B.业务活动表C.现金流量表D.收入费用表 ?? 『正确答案』CD『答案解析』政府会计主体编制的会计报表主要包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表。其中，反映政府会计主体某一会计期间的运行情况和现金流量信息的报表分别是收入费用表和现金流量表。

典型案例3【单项选择题】2×18年1月10日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向主管财政部门申请支付第三季度水费130000元，1月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费130000元。1月25日，该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”，则该事业单位预算会计中正确的账务处理是（）。A.借：事业支出130000贷：财政拨款预算收入130000B.借：单位管理费用130000贷：财政拨款收入130000C.借：零余额账户用款额度130000贷：财政拨款收入130000D.借：银行存款130000贷：财政拨款收入130000 ?? 『正确答案』A『答案解析』对财政直接支付的支出，事业单位收到“财政直接支付入账通知书”时，按通知书中的直接支付入账金额，预算会计中借记“事业支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入”科目。

典型案例4【多项选择题】2×19年4月12日，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，为开展某项科学研究项目，向主管财政申请财政授权支付用款额度200000元。5月1日，财政部门经审核后，采用财政授权支付方式下达了170000元用款额度。5月10日，该政府单位收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。该政府单位5月10日的有关会计处理中，不正确的有（）。A.借：零余额账户用款额度170000贷：财政拨款收入170000B.借：资金结存——零余额账户用款额度170000贷：财政拨款预算收入170000C.借：零余额账户用款额度200000贷：财政拨款收入200000D.借：事业支出200000贷：财政拨款收入200000 ?? 『正确答案』CD『答案解析』正确的会计处理为：借：零余额账户用款额度170000贷：财政拨款收入170000同时：借：资金结存——零余额账户用款额度170000贷：财政拨款预算收入170000

典型案例5【单项选择题】2×17年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将150万元零余额账户用款额度予以注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200万元。2×18年初，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位财务会计账务处理不正确的是（）。A.2×17年12月31日注销额度时应增加“财政应返还额度”并冲减“零余额账户用款额度”150万元B.2×18年度恢复额度应增加“零余额账户用款额度”并冲减“财政应返还额度”150万元C.2×17年12月31日补记指标数，应增加“财政应返还额度”并确认“财政拨款收入”200万元D.2×18年度收到财政部门批复的上年末未下达的额度不再进行会计处理 ?? 『正确答案』D『答案解析』（1）注销额度借：财政应返还额度——财政授权支付150贷：零余额账户用款额度150（2）补记指标数借：财政应返还额度——财政授权支付200贷：财政拨款收入200（3）恢复额度借：零余额账户用款额度150贷：财政应返还额度——财政授权支付150（4）收到财政部门批复的上年末未下达的额度借：零余额账户用款额度200贷：财政应返还额度——财政授权支付200

（十九）《民间非营利组织会计》选材及典型案例解析1.常见客观题选材（1）民间非营利组织的会计要素界定；（2）民间非营利组织的会计核算。

2.典型案例分析典型案例1【多项选择题】下列属于民间非营利组织的会计要素的有（）。A.资产B.负债C.净资产D.收入E.费用 ?? 『正确答案』ABCDE

典型案例2【多项选择题】2018年7月8日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销10000元未登账，则该基金会正确的会计处理有（）。A.调减当年的管理费用10000元B.调减非限定性净资产的年初数10000元C.调减无形资产年初数10000元D.调减当年净利润10000元 ?? 『正确答案』BC『答案解析』该业务的会计分录为：借：非限定性净资产10000贷：无形资产10000

典型案例3【单项选择题】2018年12月31日，某民间非营利组织“捐赠收入”科目的账面余额为520000元，其中“限定性收入”明细科目账面余额为420000元，“非限定性收入”明细科目账面余额为100000元，年初该民间非营利组织“限定性净资产”结余60000元，“非限定性净资产”结余50000元，则结账后年末“限定性净资产”余额和“非限定性净资产”余额分别达到（）元。A.480000；150000B.580000；50000C.470000；160000D.520000；110000 ?? 『正确答案』A『答案解析』结账后年末“限定性净资产”余额＝60000＋420000＝480000（元）；“非限定性净资产”余额＝50000＋100000＝150000（元）。





2020年中级会计职称《中级会计实务》一、客观题的关键知识点及典型案例解析