?
第七章资产减值
?
本章考情分析
?
本章内容各种题型都有可能出现。既可以单独考核，也可以结合长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容在主观题中进行考核。本章在2007年、2010年、2012年出过计算分析题，分值在10分以上，其他年份一般在3分左右。
?
本章教材主要变化
?
删除资产减值范围的“生产性生物资产”。
?
本章基本结构框架
?
?
第一节资产减值概述
?
一、资产减值的概念及其范围
资产减值：是指资产的可收回金额低于其账面价值
本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：
1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
3.固定资产；
4.无形资产；
5.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
二、资产可能发生减值的迹象
1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
2.如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。
3.可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。
【特殊事项】
至少每年需要进行减值测试的3种情况：
①因企业合并所形成的商誉；
②使用寿命不确定的无形资产；
③对于尚未达到可使用状态的无形资产（研发支出—资本化支出），因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。
【补充例题·多选题】（2019年）
下列各项资产中，无论是否出现减值迹象，企业每年年末必须进行减值测试的有（）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.使用寿命有限的无形资产
C.商誉
D.以成本模式计量的投资性房地产
【答案】AC
【解析】使用寿命不确定的无形资产、自行研发尚未达到预定用途的无形资产以及商誉，至少应于每年进行减值测试，选项A和C正确。
【补充例题·判断题】（2018年）
企业合并形成的商誉至少应当于每年年末进行减值测试。（）
【答案】√
?
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
?
一、资产可收回金额计量的基本要求
资产的可收回金额：应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定。
【补充例题·判断题】（2018年）
固定资产的可收回金额，应当根据该资产的公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量现值两者之中的较低者确定。（）
【答案】×
【解析】固定资产可收回金额应当根据公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量的现值两者较高者进行确认的。
【补充例题·单选题】（2013年）
2012年12月31日，企业某项固定资产的公允价值为1000万元。预计处置费用为100万元，预计未来现金流量的现值为960万元。当日，该项固定资产的可收回金额为（）万元。
A.860
B.900
C.960
D.1000
【答案】C
【解析】可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，其中公允价值减去处置费用后的净额=1000-100=900（万元），预计未来现金流量现值为960万元，所以该固定资产的可收回金额为960万元，选项C正确。
但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：（不需要同时估计的情形）
1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。
2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。
其中：
①资产的公允价值：是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所收到的价格；
②有序交易：是指在计量日前一段时间内相关资产和负债具有惯常市场活动的交易，清算等被迫交易不属于有序交易。
③处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
企业资产的公允价值的确定：（顺序确定）
1.公平交易中资产的销售协议价格（优先采用）
2.该资产的市场价格
3.熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
总原则：资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量的现值，需要考虑：（3个因素）
1.资产的预计未来现金流量
2.资产的使用寿命
3.折现率
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
出于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
【特别提示】（要不断修正）
企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
【手写板】
?
设备用于生产产品 第1年 第2年 第3年 收入 200万元 300万元 400万元 维护支出 70万元 80万元 90万元 处置时 净收益20万元 ?
未来现金流量现值
（折现率5%） 第1年末 第2年末 第3年末 130/（1+5%）1
+220/（1+5%）2
+330/（1+5%）3 130万元
（200-70） 220万元
（300-80） 330万元（400-90+20） ?
【特别提示】
对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。
【补充例题?单选题】
2×14年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。
该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量的现值为2950万元。
2×14年12月31日，该开发项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。
不考虑其他因素。则甲公司2×14年年末对该开发项目应确认的减值损失金额是（）万元。
A.550
B.700
C.850
D.1000
【答案】B
【解析】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数，即确定该项目的可收回金额为2800万元，所以该开发项目应确认的减值损失=3500-2800=700（万元）。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素：（4个因素）
（1）以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的下列事项：
①尚未作出承诺的重组事项。
②与资产改良有关的预计未来现金流量。
【特别提示】
企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括：筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
（4）对内部转移价格应当予以调整。（估计可收回金额时，不应当以内部转移价格来进行）
【补充例题·多选题】（2018年）
企业在资产减值测试时，下列各项关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（）。
A.包括资产处置时取得的净现金流量
B.不包括与所得税收付有关的现金流量
C.包括将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项
D.不包括与资产改良支出有关的现金流量
【答案】ABD
【解析】资产预计未来现金流量应当考虑的因素有：资产持续使用过程中预计产生的现金流入；为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量；预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付相关的现金流量。
【提示】企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）传统法：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。（单一现金流量、单一折现率）
【例7-1】甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。甲公司预计在正常情况下未来3年中，MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为：
年份 每年现金流量 第1年 2000000元 第2年 1000000元 第3年 200000元 ?
【答案】该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，甲公司应以现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。
（2）期望现金流量法：资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值（加权平均数）进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
【例7-2】沿用【例7-1】，假定MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表7-1。
?
表7-1单位：元 年限 市场行情好
（30%可能性） 市场行情一般
（60%可能性） 市场行情差
（10%可能性） 第1年 3000000 2000000 1000000 第2年 1600000 1000000 400000 第3年 400000 200000 0 ?
要求：计算每年的预计现金流量。
【答案】
第1年的预计现金流量（期望现金流量）
=3000000×30%+2000000×60%+1000000×10%
=2200000（元）。
第2年的预计现金流量（期望现金流量）
=1600000×30%+1000000×60%+400000×10%
=1120000（元）。
第3年的预计现金流量（期望现金流量）
=400000×30%+200000×60%+0×10%
=240000（元）。
（二）折现率的预计
1.在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
（如果是税后利率，应当调整为税前利率）
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
2.企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。
其中：
企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
3.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。
（三）资产未来现金流量现值的确定
资产未来现金流量的现值（PV）
=Σ
【例7-3】（单项资产减值）
乙航运公司于2×10年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。已知该船舶账面价值为320000000元，预计尚可使用年限为8年。
乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额，假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。
乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于2×15年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率，因此，将显著提高船舶的运营绩效。
为了计算船舶在2×10年未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2×10年年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表7-2。
?
表7-2单位：元 年份 预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额） 预计未来现金流量
（包括改良的影响金额） 2×11 50000000 2×12 49200000 2×13 47600000 2×14 47200000 2×15 47800000 2×16 49400000 65800000 2×17 50000000 66320000 2×18 50200000 67800000 ?
要求：计算资产各年的预计未来现金流量现值及应计提的减值准备金额。
【答案】
表7-3单位：元 年份 预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额） 折现率15%的折现系数 预计未来现金流量现值 2×11 50000000 0.8696 43480000 2×12 49200000 0.7561 37200000 2×13 47600000 0.6575 31300000 2×14 47200000 0.5718 26980000 2×15 47800000 0.4972 23770000 2×16 49400000 0.4323 21360000 2×17 50000000 0.3759 18800000 2×18 50200000 0.3269 16410000 合计 219300000 应当确认的减值损失
=320000000-219300000
=100700000（元）。
【例7-4】沿用【例7-3】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在2×10年年末，船舶的账面价值为320000000元，可收回金额为219300000元，可收回金额低于账面价值100700000元。乙航运公司应当在2×10年年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：
【答案】
借：资产减值损失—固定资产减值损失—船舶100700000
贷：固定资产减值准备100700000
（四）外币未来现金流量及其现值的确定（先折现值、后折算为人民币）
首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。
其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。
最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【补充例题?判断题】（2019年）
资产负债表日，企业对未来现金流量为外币的固定资产进行减值测试时，应当以资产负债表日的即期汇率对未来外币现金流量的现值进行折算。（）
【答案】√
【解析】预计资产的未来现金流量如果涉及外币，企业应当按照下列步骤确定资产未来现金流量的现值：首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值；其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
|
|
