第三节资产组减值的处理
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【考点】资产组减值的处理（★★）
（二）资产组可收回金额和账面价值的确定
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资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。（即全程均要考虑负债）
【教材例7-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10000000元的预计负债，并计入矿山成本。
2×16年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2×16年末的账面价值为20000000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
【提示】此时的预计负债不再是1000万元，了解即可。
乙公司如果在2×16年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16400000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16000000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24000000元，不包括弃置费用。
为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。
在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16000000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14000000元（24000000-10000000）。
因此，该资产组的可收回金额为16000000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10000000元（20000000-10000000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。
（三）资产组减值测试
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减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（一）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
【提示】如果是控股合并形成的商誉，那么该商誉账面价值应当包括归属于少数股东的商誉，但中级教材已经删除商誉的减值测试，所以该内容不要求掌握。
（二）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备、固定（无形）资产减值准备等
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
③零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。
【理解】某些单项资产“有脾气”，觉得自己很值钱，减值损失不是自己造成的，所以不背那么多锅，要“甩锅”给其他人。
【教材例7-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000元和2000000元。使用年限均为10年，预计净残值均为0，采用年限平均法计提折旧。
2×16年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在2×16年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至2×16年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在2×16年12月31日的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。
丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，机器B和C都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1200000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。
在2×16年12月31日，该生产线的账面价值为2000000元，可收回金额为1200000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300000元，具体分摊过程见表。
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单位：元 机器A 机器B 机器C 整条生产线
（资产组） 账面价值 400000 600000 1000000 2000000 可收回金额 1200000 减值损失 800000 减值损失分摊比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 100000 240000 400000 740000 分摊后账面价值 300000 360000 600000 尚未分摊的减值损失 60000 二次分摊比例 37.50% 62.50% 二次分摊减值损失 22500 37500 60000 二次分摊后
应确认减值损失总额 262500 437500 二次分摊后账面价值 337500 562500 ?
注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160000元（800000×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此机器A最多只能确认减值损失100000元（400000-300000），未能分摊的减值损失60000元（160000-100000），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
【提示】另一种思路：在得知机器A“有脾气”之后，我们先“安抚”好它，给它分配10万元损失，剩余损失70万元（80-10），我们再一次性在机器B和机器C之间按账面价值分配，见表：
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单位：元 机器A 机器B 机器C 整条生产线
（资产组） 账面价值 400000 600000 1000000 2000000 可收回金额 1200000 减值损失 800000 减值损失分摊比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 100000 100000 尚未分摊的减值损失 ? 700000 二次分摊比例 37.50% 62.50% 二次分摊减值损失 262500 437500 700000 分摊后账面价值 300000 337500 562500 ?
根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元，账务处理如下：
借：资产减值损失——A机器100000
——B机器262500
——C机器437500
贷：固定资产减值准备——A机器100000
——B机器262500
——C机器437500
【例题·判断题】（2019年）包含商誉的资产组发生的减值损失，应按商誉的账面价值和资产组内其他资产账面价值的比例进行分摊。（）
【答案】×
【解析】包含商誉的资产组发生的减值损失应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
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