第三节资产组减值的处理
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★考点2.资产组减值测试
二、确定资产减值损失并对其进行分摊
比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额，按照前者大于后者的差额，确定资产组总的资产减值损失。
分摊资产组减值损失：
首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
【注意】抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：
（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）；
（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）；
（3）零。
因上述原因而未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再次分摊。
【例题·判断题】包含商誉的资产组发生的减值损失，应按商誉的账面价值和资产组内其他资产账面价值的比例进行分摊。（）（2019年）
【答案】×
【解析】包含商誉的资产组发生的减值损失应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
【例题·教材7-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000元和2000000元。使用年限均为10年，预计净残值均为零，均采用年限平均法计提折旧。
2×16年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售量锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在2×16年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至2×16年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，
因此，A、B、C三部机器在2×16年12月31日的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。
丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1200000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。
【解析】在2×16年12月31日，该生产线的账面价值为2000000元，可收回金额为1200000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300000元。具体分摊过程见表7-4。
（表7-4）单位：万元 项目 机器A 机器B 机器C 整条生产线（资产组） 账面价值 40 60 100 200 可收回金额 ? ? ? 120 减值损失 ? ? ? 80 减值损失分摊比例 20% 30% 50% ? 分摊减值损失 10 24 40 74 分摊后账面价值 30 36 60 ? 尚未分摊的减值损失 ? ? ? 6 二次分摊比例 ? 37.50% 62.50% ? 二次分摊减值损失 ? 2.25 3.75 6 二次分摊后应确认减值损失总额 ? 26.25 43.75 ? 二次分摊后账面价值 ? 33.75 56.25 ? ?
按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160000元（800000×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此机器A最多只能确认减值损失100000元（400000-300000），未能分摊的减值损失60000元（160000-100000），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器A100000
——机器B262500
——机器C437500
贷：固定资产减值准备——机器A100000
——机器B262500
——机器C437500
★考点3.总部资产减值测试
总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行减值测试。
资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
1.如果总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组，那么确认减值的顺序就是：
总部资产账面价值→分摊至资产组→计算每个资产组的账面价值（含已分摊的总部资产）和可收回金额→各资产组账面价值分别与各自的可收回金额比较确定是否减值→若资产组减值，则将减值金额按账面价值比例分摊至资产组本身和总部资产。
【理解方法】把分摊到资产组的总部资产视为一个普通的资产处理即可。
2.对于总部资产不能按照合理和一致的基础分摊的则：
先按照上述顺序将能够分摊的总部资产计算完以后，再认定由一个若干资产组组成的最小的资产组组合（这个最小的资产组组合包括不能按照合理和一致的基础分摊的总部资产），然后比较这个资产组组合的账面价值和可收回金额，如果发生了减值，那么也是将减值部分在各个资产组和总部资产之间进行分摊。
【例题·教材7-10】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4000000元、6000000元和8000000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新推出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值。
为此，丁公司于20×9年年末对A、B、C生产线进行减值测试。
首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6000000元，办公大楼的账面价值为2000000元。
研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值。
（单位：万元） 项目 资产组A 资产组B 资产组C 合计 各资产组账面价值 400 600 800 1800 各资产组剩余使用寿命 10 20 20 ? 按使用寿命计算的权重 1 2 2 ? 加权计算后的账面价值 400 1200 1600 3200 研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计） 12.5% 37.5% 50% 100% 研发中心账面价值分摊
到各资产组的金额 75 225 300 600 包括分摊的研发中心账面价值
部分的各资产组账面价值 475 825 1100 2400 ?
最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的资产减值损失。
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? 资产组A 资产组B 资产组C 包括办公大楼在内的
最小资产组组合（丁公司） 年份 未来现金
流量现值 未来现金
流量现值 未来现金
流量现值 未来现金流量现值 1 ? ? ? ? … ? ? ? ? 20 ? ? ? ? 现值合计 7934932 6459008 10951168 28832000 ?
根据上表可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7934932元、6459008元和10951168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4750000元、8250000元和11000000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1790992元和48832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。
根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790992元而导致研发中心减值488452元（1790992×2250000÷8250000），导致资产组B所包括的资产发生减值1302540元（1790992×6000000÷8250000）；因资产组C发生减值损失48832元而导致研发中心减值13318元（48832×3000000÷11000000），导致资产组C所包括的资产发生减值35514元（48832×8000000÷11000000）。经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元。
考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的减值损失。
假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%。
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? 资产组A 资产组B 资产组C 包括办公大楼在内的
最小资产组组合（丁公司） 年份 未来现金
流量现值 未来现金
流量现值 未来现金
流量现值 未来现金流量现值 1 ? ? ? ? … ? ? ? ? 20 ? ? ? ? 现值合计 7934932 6459008 10951168 28832000 ?
经过上述减值测试的结果，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，办公大楼的账面价值仍为2000000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24160176元（4000000+4697460+7964486+5498230+2000000），但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。
根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1302540元、35514元和501770元，账务处理如下：
借：资产减值损失——生产线B1302540
——生产线C35514
——研发中心501770
贷：固定资产减值准备——生产线B1302540
——生产线C35514
——研发中心501770
总结：资产组减值测试
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资产组确定标准 主要现金流入是否独立 资产组减值测试 减值损失分摊：抵减商誉→比例抵减其他资产
（有三个限制，可能导致再次分摊） 总部资产减值测试 能分摊至资产组：先分摊，再测试，如减值，按资产组减值损失分摊原则算减值
不能分摊至资产组：不考虑该总部资产做减值测试→组资产组组合，将该资产包含→再减值测试 ?
本章小结
1.掌握认定资产可能发生减值的迹象
2.掌握资产可收回金额的计量方法
3.掌握资产减值损失的确定原则
4.掌握资产组的认定方法及其减值的处理
5.熟悉资产减值的特征
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