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第三节金融资产和金融负债的计量
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【考点】长期股权投资核算方法的转换（★★★）
补：其中，涉及金融资产与长期股权投资的转换（教材P68）
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总原则：按公允价值“先卖再买”
提示：不适用于同一控制下企业合并
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【提示】对于金融资产，由于是股权投资，所以只可能是第2类或第3类，即“其他权益工具投资”或“交易性金融资产”；而对于长期股权投资，包括成本法与权益法两种情形。所以，此处的转换，应该涉及四大类、八小类的转换情形。
【总原则】按公允价值“先卖再买”。
也就是说，不论是谁转换为谁，均先按公允价值全部出售，然后再按公允价值买回。
比如，权益法30%→公允价值计量5%，应当假定先全部出售30%股权份额的长期股权投资，再买回5%的股权部分。因此，原权益法下的其他综合收益和其他资本公积，应全部结转，而不是按比例25%/30%结转。
（1）公允价值→权益法（P68）
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【教材例5-18】修改
2×19年2月，甲公司以9000000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×19年末，甲公司持有的该股权投资的公允价值为14000000元。2×20年1月2日，甲公司又以18000000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为120000000元，甲公司原持有乙公司10%的股权（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）公允价值15000000元。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司原持有10%股权的公允价值为15000000元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为18000000元，因此甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为33000000元。
甲公司应进行如下账务处理：
2×19年末：
借：交易性金融资产——公允价值变动5000000
（14000000-9000000）
贷：公允价值变动损益5000000
2×20年1月2日：
甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为30000000元（120000000×25%）。由于初始投资成本（33000000元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（30000000元），因此，甲公司无须调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资——投资成本33000000
贷：交易性金融资产——成本9000000
——公允价值变动5000000
投资收益（15000000-14000000）1000000
银行存款18000000
【教材例5-19】沿用【例5-18】修改
如果甲公司将以9000000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，其他条件均未改变。假定盈余公积的提取比例为10%。
2×19年末：
借：其他权益工具投资——公允价值变动5000000
（14000000-9000000）
贷：其他综合收益5000000
2×20年1月2日：
借：长期股权投资——投资成本33000000
贷：其他权益工具投资——成本9000000
——公允价值变动5000000
盈余公积[（15000000-14000000）×10%]100000
利润分配——未分配利润
[（15000000-14000000）×90%]900000
银行存款18000000
借：其他综合收益5000000
贷：盈余公积（5000000×10%）500000
利润分配——未分配利润（5000000×90%）4500000
（2）公允价值→成本法（P55、P57、P69）
【提示】权益法转成本法，我们已在第5章讲解。转为成本法核算，也就意味着最终形成了企业合并，所以需要区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并两种情况。
①形成同一控制下企业合并（不属于“一揽子交易”的情形）
借：长期股权投资（应享有被合并方可辨认净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+商誉）
贷：交易性金融资产/其他权益工具投资（账面价值）
资本公积——资本（股本）溢价
【提示】并不是按公允价值视同出售，暂不结转其他综合收益。直至处置时再结转。简单了解即可，不是考试重点。
②形成非同一控制下企业合并（考试重点）
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教材原文表述：
购买日之前持有的股权投资，按照第八章的相关内容进行会计处理的，应当将按其确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，其公允价值与账面价值之间的差额转入改按成本法核算的当期投资收益。
对于购买日前持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动应当直接转入留存收益。
【教材例5-5】2×19年1月1日，甲公司以每股6元的价格购入某上市公司乙公司的股票2000000股，并由此持有乙公司5%的股权。甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（以下简称“其他权益工具投资”），并进行会计处理。2×21年1月1日，甲公司以现金150000000元为对价，向乙公司大股东收购乙公司50%的股权，相关手续于当日完成。
假设甲公司购买乙公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，甲公司取得乙公司控制权之日为2×21年1月1日，乙公司当日股价为每股6.5元，乙公司可辨认净资产的公允价值为240000000元，不考虑相关税费等其他因素影响。
分析：
购买日前，甲公司持有对乙公司的股权投资作为其他权益工具投资进行会计处理，购买日前甲公司原持有其他权益工具投资的账面价值为13000000元（6.5×2000000）。
本次追加投资支付对价的公允价值为150000000元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163000000元（150000000+13000000）。
购买日前甲公司原持有其他权益工具投资相关的累积公允价值变动已计入其他综合收益的金额为1000000元[（6.5-6）×2000000]，购买日该其他综合收益转入留存收益，假定甲公司按照15%的比例提取盈余公积。
借：长期股权投资——乙公司163000000
贷：其他权益工具投资——乙公司股票——成本
12000000
——公允价值变动1000000
银行存款150000000
借：其他综合收益1000000
贷：盈余公积150000
利润分配——未分配利润850000
（3）权益法→公允价值（P70）
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【教材例5-20】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×18年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款32000000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
出售时，该项长期股权投资的账面价值为48000000元，其中投资成本39000000元，损益调整为4500000元，其他综合收益为3000000元（为被投资单位的其他债权投资的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1500000元；剩余股权的公允价值为21000000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司的账务处理如下:
借：银行存款32000000
交易性金融资产——成本21000000
贷：长期股权投资——投资成本39000000
——损益调整4500000
——其他综合收益3000000
——其他权益变动1500000
投资收益5000000
借：其他综合收益3000000
贷：投资收益3000000
借：资本公积——其他资本公积1500000
贷：投资收益1500000
【提示】应当全额结转。
【思考】如果这里的其他综合收益300万元，为被投资单位的其他权益工具投资的累计公允价值变动。那么其他综合收益能否结转入投资收益？
【回答】不能。应结转入留存收益。
（4）成本法→公允价值（P73）
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【教材例5-23】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×19年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款90000000元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为90000000元，剩余股权投资的公允价值为22000000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司有关账务处理如下：
借：银行存款90000000
交易性金融资产22000000
贷：长期股权投资——乙公司90000000
投资收益22000000
归纳总结
提示：只需掌握个别报表处理
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归纳总结
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股权投资转换 个别财务报表（掌握） 合并财务报表（了解即可） 上升 公允价值→权益法 借：长期股权投资（公允+新增）
贷：交易性金融资产（账面）
投资收益（公允与账面差额）
其他权益工具投资（账面）
盈余公积、利润分配
（公允与账面差额）
银行存款（新增）
借：其他综合收益
贷：盈余公积、利润分配
【提示】同一控制下合并另行考虑 —— 公允价值→成本法 个别报表投资成本已反映为公允价值，所以直接合并 权益法
→成本法 借：长期股权投资（账面+新增）
贷：长期股权投资—成本
—损益调整
—其他综合收益
—其他权益变动
银行存款（新增）
不视同出售，其他综合收益、其他资本公积不结转，待处置时结转 借：长期股权投资
（公允与账面差额）
贷：投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
盈余公积、利润分配
借：资本公积
贷：投资收益 下降 权益法→公允价值 借：银行存款（处置价款）
交易性金融资产（剩余公允）
其他权益工具投资（剩余公允）
贷：长期股权投资（全部账面）
投资收益（差额）
若原来是权益法（成本法不涉及）：
借：其他综合收益
资本公积—其他资本公积
贷：投资收益 —— 成本法→公允价值 ①长期股权投资：按权益法调整投资收益归属期间
②金融资产：个别报表已是公允价值，直接合并即可 成本法
→权益法 ①处置部分：
借：银行存款
贷：长期股权投资（成本法）
投资收益
②剩余部分：
借：长期股权投资（调整为权益法）
贷：盈余公积、利润分配
其他综合收益
资本公积—其他资本公积 ①处置部分：按权益法调整投资收益归属期间
②剩余部分：权益法→公允价值
借：长期股权投资
（公允与权益法差额）
贷：投资收益
③其他综合收益等全部结转
借：其他综合收益
资本公积—其他资本公积
贷：投资收益或留存收益 ?
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