第三节金融资产和金融负债的计量
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三、金融资产和金融负债的后续计量
【真题?2017年计算分析题改编】甲公司债券投资的相关资料如下：
资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2030万元购入乙公司当日发行的面值总额为2000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%。债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性偿还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司将该债券投资划分为以摊余成本计量的金融资产。
资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%，甲公司在每年年末对债券投资的利息收入进行会计处理。
资料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司债券上年利息后，将该债券全部出售，所得款项2025万元收存银行。
假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求（“债权投资”科目应写出必要的明细科目）：
（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。
（2）计算甲公司2015年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关会计分录。
（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。
（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券利息收入，并编制相关会计分录。
（5）编制甲公司2017年1月1日出售乙公司债券的相关会计分录。
【答案】
（1）会计分录如下：
借：债权投资——成本2000
——利息调整30
贷：银行存款2030
（2）甲公司2015年12月31日应确认的利息收入=2030×3.79%=76.94（万元）。
借：应收利息84（2000×4.2%）
贷：投资收益76.94
债权投资——利息调整7.06
（3）会计分录如下：
借：银行存款84
贷：应收利息84
（4）2016年12月31日应确认的利息收入=（2030-7.06）×3.79%=76.67（万元）。
借：应收利息84
贷：投资收益76.67
债权投资——利息调整7.33
（5）会计分录如下：
借：银行存款84
贷：应收利息84
借：银行存款2025
贷：债权投资——成本2000
——利息调整15.61（30-7.06-7.33）
投资收益9.39
3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）的会计处理
分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
核算科目：
（1）“其他债权投资”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）。
（2）“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”。本明细科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）公允价值与账面余额的差额。
（3）“其他综合收益——信用减值准备”。本明细科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）以预期信用损失为基础计提的损失准备。
相关的账务处理如下：
（1）企业取得金融资产
借：其他债权投资——成本(面值)
——利息调整(差额，也可能在贷方)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资——应计利息”科目。
（2）资产负债表日计算利息
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
其他债权投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)
其他债权投资——利息调整(差额，也可能在借方)
（3）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
②公允价值下降
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：其他债权投资——公允价值变动
（4）资产负债表日计提减值
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备
（5）出售其他债权投资
借：银行存款等
贷：其他债权投资（账面价值）
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：其他综合收益
贷：投资收益
或相反分录。
【教材例8-9】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。
（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。
（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（5）2×17年1月20日，通过公开市场所出售了乙公司债12500份，取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
采用插值法，计算得出r=10%。
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表8-6 ? ? ? ? ? ? 单位：万元 日期 现金流入（A） 实际利息收入
（B=期初D×10%） 已收回的本金（C=A-B） 摊余成本余额（D=期初D-C） 公允价值
（E） 公允价值变动额（F=E-D-期初G） 公允价值变动累计金额（G=期初G+F） 2×13年1月1日 ? ? ? 1000 1000 0 0 2×13年12月31日 59 100 -41 1041 1200 159 159 2×14年12月31日 59 104 -45 1086 1300 55 214 2×15年12月31日 59 109 -50 1136 1250 -100 114 2×16年12月31日 59 113 -54 1190 1200 -104 10 ?
根据表8-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：
借：其他债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
其他债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资——公允价值变动1590000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资——公允价值变动550000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
550000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1000000
贷：其他债权投资——公允价值变动1000000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整540000
贷：投资收益1130000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1040000
贷：其他债权投资——公允价值变动1040000
（6）2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：
借：银行存款12600000
其他债权投资——利息调整600000
（2500000-410000-450000-500000-540000）
贷：其他债权投资——成本12500000
——公允价值变动100000
投资收益600000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100000
贷：投资收益100000
或：
借：银行存款12600000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100000
其他债权投资——利息调整600000
贷：其他债权投资——成本12500000
——公允价值变动100000
投资收益700000
【真题·单选题】2×18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期债券，该债券的面值为1000万元，票面年利率为10%，每年年末支付当年利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券投资的实际年利率为7.53%。2×18年12月31日，该债券的公允价值为1095万元，预期信用损失为20万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。（2019年）
A.1095
B.1075
C.1082.83
D.1062.83
【答案】A
【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续以公允价值计量，故账面价值为1095万元。
相关会计分录：
2×18年1月1日：
借：其他债权投资——成本1000
——利息调整100
贷：银行存款1100
2×18年12月31日：
借：应收利息100（1000×10%）
贷：投资收益82.83（1100×7.53%）
其他债权投资——利息调整17.17
借：其他债权投资——公允价值变动12.17[1095-（1100-17.17）]
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动12.17[1095-（1100-17.17）]
借：信用减值损失20
贷：其他综合收益——信用减值准备20
【教材例8-10】甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为
1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利率也为5%。2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲公司计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。
2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债务工具。假定不考虑其他因素。
甲公司的相关账务处理如下：
（1）购入该工具时：
借：其他债权投资——成本10000000
贷：银行存款10000000
（2）2×17年12月31日：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
贷：其他债权投资——公允价值变动500000
借：信用减值损失300000
贷：其他综合收益——信用减值准备300000
（3）2×18年1月1日：
借：银行存款9500000
投资收益200000
其他综合收益——信用减值准备300000
其他债权投资——公允价值变动500000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
其他债权投资——成本10000000
或：
借：银行存款9500000
其他债权投资——公允价值变动500000
贷：其他债权投资——成本10000000
借：投资收益200000
其他综合收益——信用减值准备300000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
核算科目：
“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
相关账务处理如下：
（1）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
【真题·判断题】对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应将相关交易费用直接计入当期损益。（）（2017年）
【答案】√
【解析】相关交易费用应该直接计入投资收益。
（2）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（3）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
（4）出售交易性金融资产
借：银行存款（出售净价，即价款扣除手续费）
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（或借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
【教材例8-11】2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元），另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
（1）2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息20000元。
（2）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。
（3）2×16年7月5日．收到丙公司债券2×16年上半年利息。
（4）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。
（5）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。
（6）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2×16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券。
借：交易性金融资产——成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000
（2）2×16年1月5日，收到该债券2×15年下半年利息20000元。
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（3）2×16年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。
借：交易性金融资产——公允价值变动150000
贷：公允价值变动损益150000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（4）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息。
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（5）2×16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。
借：公允价值变动损益50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动50000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（6）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券。
借：银行存款1180000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动100000
投资收益80000
【真题?单选题】2017年1月10日，甲公司以银行存款5110万元（含交易费用10万元）购入乙公司股票，将其作为交易性金融资产核算。2017年4月28日，甲公司收到乙公司2017年4月24日宣告分派的现金股利80万元。2017年12月31日，甲公司持有的该股票公允价值为5600万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额为（）万元。（2018年）
A.580
B.490
C.500
D.570
【答案】D
【解析】取得交易性金融资产发生的初始直接费用计入投资收益的借方，不影响交易性金融资产的初始确认金额。该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额=期末公允价值5600-初始确认金额（5110-10）-交易费用10+分得现金股利80=570（万元）。
【真题?多选题】下列各项关于企业交易性金融资产的会计处理表述中，正确的有（）。（2018年改编）
A.取得交易性金融资产的手续费，计入投资收益
B.处置时实际收到的金额与交易性金融资产账面价值之间的差额计入当期损益
C.该金融资产的公允价值变动计入投资收益
D.持有交易性金融资产期间享有被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益
【答案】ABD
【解析】选项C，交易性金融资产的公允价值变动相应的计入公允价值变动损益。
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