第二节投资性房地产的确认与计量
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二、投资性房地产的账务处理
【例6-3】（房、地自用时分开核算，出租时转入投资性房地产）
2×18年2月，甲公司从其他单位购入一块使用期限为50年的土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，2×18年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。
租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，2×18年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9000000元，至2×18年12月5日，土地使用权已经摊销165000元。
两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售，为简化处理，假定两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权的划分依据。
假设甲公司采用成本模式（★★）进行后续计量。
由于甲公司在购入的土地上建造的两栋厂房中，其中的一栋用于出租，因此应当将土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产，9000000×1/2=4500000（元）。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产——厂房12000000
投资性房地产——厂房12000000
贷：在建工程——厂房24000000
借：投资性房地产——已出租土地使用权4500000
累计摊销82500（165000÷2）
贷：无形资产——土地使用权4500000
（9000000÷2）
投资性房地产累计摊销82500
（165000÷2）
【例6-4】2×18年5月，甲公司与乙公司的一项厂房租赁合同即将到期。该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。
为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。
2×18年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程，2×18年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：投资性房地产——厂房——在建40000000
投资性房地产累计折旧10000000
贷：投资性房地产——厂房50000000
（2）2×18年5月31日至2×18年12月31日，发生改扩建支出
借：投资性房地产——厂房——在建5000000
贷：银行存款5000000
（3）2×18年12月31日，改扩建工程完工
借：投资性房地产——厂房45000000
贷：投资性房地产——厂房——在建45000000
【例6-5】2×18年5月，甲公司与乙公司一项厂房租赁合同即将到期，为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。2×18年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。
2×18年5月31日，该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元，2×18年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值计量模式。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：投资性房地产——厂房——在建20000000
贷：投资性房地产——厂房——成本16000000
——公允价值变动4000000
（2）2×18年5月31日至2×18年11月30日，发生改扩建支出
借：投资性房地产——厂房——在建3000000
贷：银行存款3000000
（3）2×18年11月30日，改扩建工程完工
借：投资性房地产——厂房——成本23000000
贷：投资性房地产——厂房——在建23000000
【例6-6】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。（假定不考虑增值税等相关税费）
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）每月计提折旧
每月计提的折旧
=（72000000÷20）÷12=300000（元）。
借：其他业务成本——出租写字楼折旧300000
贷：投资性房地产累计折旧300000
（2）每月确认租金收入
借：银行存款（或其他应收款）400000
贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入400000
【补充例题?单选题】（2018年改编）
甲公司对投资性房地产以成本模式进行后续计量，2017年1月10日甲公司以银行存款9600万元购入一栋写字楼并立即出租，甲公司预计该写字楼的使用寿命为40年，预计净残值为120万元，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，2017年甲公司应对该写字楼计提折旧金额为（）万元。
A.240
B.220
C.217.25
D.237
【答案】C
【解析】2017年年末甲公司对该写字楼计提折旧
＝（9600－120）/40/12×11＝217.25（万元）。
【例6-7】2×18年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。
2×18年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额，该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。
2×18年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年12月1日，甲公司出租写字楼
借：投资性房地产——写字楼——成本80000000
贷：固定资产——写字楼80000000
（2）2×18年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动4000000
贷：公允价值变动损益——投资性房地产4000000
【补充例题·判断题】（2008年）
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（）
【答案】×
【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（利润分配——未分配利润、盈余公积）。
【特别提示】
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
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投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的账务处理：
借：投资性房地产（转换日的公允价值）
投资性房地产减值准备
投资性房地产累计折旧（摊销）
贷：投资性房地产
利润分配——未分配利润（倒挤，可借可贷）
盈余公积（倒挤，可借可贷）
【补充例题·判断题】（2012年）
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计量模式转为成本计量模式。（）
【答案】√
【解析】投资性房地产后续计量可以从成本模式转为公允价值模式，但不可以反着转换。
【补充例题?多选题】（2017年）
下列关于企业投资性房地产会计处理的表述中，正确的有（）。
A.自行建造的投资性房地产，按达到预定可使用状态前所发生的必要支出进行初始计量
B.以成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提的减值准备以后会计期间可以转回
C.投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式时，其公允价值与账面价值的差额应计入当期损益
D.满足投资性房地产确认条件的后续支出，应予以资本化
【答案】AD
【解析】选项B，投资性房地产计提的减值准备以后期间不得转回；选项C，投资性房地产成本模式转为公允价值模式应作为会计政策变更处理，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益。
【补充例题?多选题】（2018年）
投资性房地产的后续计量模式由成本模式转为公允价值模式时，公允价值与账面价值之间的差额，对企业下列财务报表项目产生影响的有（）。
A.其他综合收益
B.资本公积
C.盈余公积
D.未分配利润
【答案】CD
【解析】投资性房地产由成本模式转为公允价值模式计量，属于会计政策变更，差额部分调整留存收益。
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第三节投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换（双向转换、用途变更）
（一）房地产的转换形式及转换日
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形式 转换日 投转非 1.投资性房地产开始自用 房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期 2.房地产企业将用于出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货 租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期 非转投 3.作为存货的房地产，改为出租 租赁期开始日 4.自用建筑物停止自用，改为出租 5.自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值 自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期 ?
【补充例题·判断题】（2010年）
企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（）
【答案】×
【解析】企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租后，再转为投资性房地产。
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