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第三节金融资产和金融负债的计量
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三、金融资产和金融负债的后续计量
6.金融资产之间重分类的会计处理
（1）以摊余成本计量的金融资产的重分类
①企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
【真题?判断题】企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。（）（2019年）
【答案】√
【教材例8-13】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。假设不考虑该债券的利息收入。
甲银行的会计处理如下：
借：交易性金融资产490000
债权投资减值准备6000
公允价值变动损益4000
贷：债权投资500000
②企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
【提示】“债权投资”和“其他债权投资”每期按实际利率法确认的利息收入、预期信用损失是相等的，重分类时无需调整影响损益的金额。在重分类时“其他债权投资”按公允价值计量，冲销“债权投资”账面余额，差额记入“其他综合收益—其他债权投资公允价值变动”。“债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“债权投资减值准备”，“其他债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”，因此，重分类时与减值有关的会计分录为：借记“债权投资减值准备”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”。
【例题】A银行于2×19年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。2×20年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的损失准备为6000元。假定不考虑利息收入的会计处理。
2×20年1月1日，A银行会计处理如下：
借：其他债权投资490000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000
贷：债权投资500000
借：债权投资减值准备6000
贷：其他综合收益——信用减值准备6000
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
①企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
【提示】“债权投资”和“其他债权投资”每期按实际利率法确认的利息收入、预期信用损失是相等的，重分类时无需调整影响损益的金额。在重分类时冲销“其他债权投资”和“其他综合收益—其他债权投资公允价值变动”，两者的差额即为重分类日“债权投资”账面余额，借记“债权投资”。“债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“债权投资减值准备”，“其他债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”，因此，重分类时与减值有关的会计分录为：借记“其他综合收益—信用减值准备”，贷记“债权投资减值准备”。
【教材例8-14】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。假设不考虑利息收入。
甲银行的会计处理如下：
借：债权投资500000
其他债权投资——公允价值变动10000
其他综合收益——信用减值准备6000
贷：其他债权投资——成本500000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000
债权投资减值准备6000
②企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
【例题】A银行于2×19年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×20年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的损失准备为6000元。假定不考虑利息收入的会计处理。
2×20年1月1日，A银行会计处理如下：
借：交易性金融资产490000
贷：其他债权投资490000
借：投资收益4000
其他综合收益—信用减值准备6000
贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动10000
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
①企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
【例题】A银行于2×19年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×20年1月1日，将其重分类为以摊余成本计量的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元。假定不考虑利息收入的会计处理。
2×20年1月1日，A银行会计处理如下：
借：债权投资490000
贷：交易性金融资产490000
②企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。
【例题】A银行于2×19年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×20年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元。假定不考虑利息收入的会计处理。
2×20年1月1日，A银行会计处理如下：
借：其他债权投资490000
贷：交易性金融资产490000
金融资产后续计量如下表所示：
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类别 后续计量 影响损益 影响其他综合收益 以摊余成本计量的金融资产 摊余成本 （1）使用实际利率法确认利息收入；
（2）减值；
（3）外汇利得和损失；
（4）终止确认产生的利得或损失 无 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 债务工具 公允价值 （1）使用实际利率法确认利息收入；
（2）减值；
（3）外汇利得和损失；
（4）终止确认产生的利得或损失 （1）公允价值变动；
（2）终止确认时累计金额转回至损益 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 权益工具 公允价值 正常股利收入 （1）公允价值变动和外汇差额部分；（2）终止确认时累计的金额不得重分类至损益，应转入留存收益 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 公允价值 （1）公允价值变动；
（2）外汇利得或损失；
（3）终止确认产生的利得或损失 无 ?
【真题?多选题】下列各项外币金融资产事项中，会导致企业产生直接计入所有者权益的利得或损失有（）。（2019年）
A.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资的公允价值变动
B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券投资的汇兑差额
C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资的公允价值变动
D.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资的汇兑差额
【答案】AD
【解析】产生直接计入所有者权益的利得或损失是指相关交易或事项的发生引起其他综合收益的变动，选项A，计入其他综合收益；选项B，计入财务费用；选项C，计入公允价值变动损益；选项D，计入其他综合收益。选项A和D正确。
（二）金融负债的后续计量
1.金融负债后续计量原则
企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。
（2）上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。
2.金融负债后续计量的会计处理
（1）对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
【教材例8-15】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。
2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。
据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）2×16年7月1日，发行短期融资券。
借：银行存款100000
贷：交易性金融负债100000
（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用
借：公允价值变动损益20000
贷：交易性金融负债20000
借：财务费用2790（100000×5.58%×1/2）
贷：应付利息2790
（3）2×17年6月30日，短期融资券到期。
借：财务费用2790
贷：应付利息2790
借：交易性金融负债120000
应付利息5580
贷：银行存款105580
公允价值变动损益20000
（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
相关会计处理如下：
①发行债券
借：银行存款（实际收到的款项）
贷：应付债券——面值（债券面值）
——利息调整（差额，或借方）
发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”明细科目中。
②期末计提利息
每期计入在建工程、制造费用、财务费用等的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率
借：在建工程、制造费用、财务费用等
应付债券——利息调整（或贷方）
贷：应付利息（分期付息债券利息）
应付债券——应计利息（到期一次还本付息债券利息）
③到期归还本金和利息
借：应付债券——面值
——应计利息（到期一次还本付息债券利息合计）
应付利息（分期付息债券的最后一次利息）
贷：银行存款
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【教材例8-16】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资
金。有关资料如下：
（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款支付。
据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如表8－7所示。（金额单位：万元）：
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表8-7单位：万元 时间 2×13年12月31日 2×14年12月31日 2×15年12月31日 2×16年12月31日 年末摊余成本 面值 8000 8000 8000 8000 利息调整 -245 -167.62 -85.87 0 合计 7755 7832.38 7914.13 8000 当年应予资本化或费用化的利息金额 ? 437.38 441.75 445.87 年末应付利息金额 ? 360 360 360 “利息调整”本年摊销额 ? 77.38 81.75 85.87 相关账务处理如下（金额单位:元）：
（1）2×13年12月31日，发行债券
借：银行存款77550000
应付债券——利息调整2450000
贷：应付债券——面值80000000
（2）2×14年12月31日，确认和结转利息
借：在建工程4373800
贷：应付利息3600000
应付债券——利息调整773800
（3）2×15年1月10月，支付利息
借：应付利息3600000
贷：银行存款3600000
（4）2×15年12月31日，确认利息?
借：在建工程4417500
贷：应付利息3600000
应付债券——利息调整817500
（5）2×16年1月10日，支付利息?
借：应付利息3600000
贷：银行存款3600000
（6）2×16年12月31日，确认和结转利息：
借：财务费用4458700
贷：应付利息3600000
应付债券——利息调整858700
（7）2×17年1月10日，债券到期兑付：
借：应付利息3600000
应付债券——面值80000000
贷：银行存款83600000
【例题?单选题】某股份有限公司于2×18年1月1日发行3年期，于次年起每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际年利率为6%，发行价格为196.65万元，另支付发行费用2万元。按实际利率法确认利息费用。该债券2×19年度确认的利息费用为（）万元。
A.11.78
B.12
C.10
D.11.68
【答案】A
【解析】该债券2×18年度确认的利息费用=（196.65-2）×6%=11.68（万元），2018年度确认的利息费用=［（196.65-2）+11.68-200×5%］×6%=11.78（万元）。
会计分录如下：
2×18年1月1日
借：银行存款194.65（196.65-2）
应付债券——利息调整5.35
贷：应付债券——面值200
2×18年12月31日
借：财务费用等11.68（194.65×6%）
贷：应付利息10（200×5%）
应付债券——利息调整1.68
2×19年12月31日
借：财务费用等11.78
贷：应付利息10（200×5%）
应付债券——利息调整1.78
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本章小结
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1.掌握金融资产和金融负债的分类；
2.掌握金融资产和金融负债的确认和终止确认；
3.掌握金融资产和金融负债的初始计量及后续计量。
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