第三节金融资产和金融负债的计量
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【考点3】以摊余成本计量的金融资产（★★★）
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1.实际利率法
【回忆】实质上具有融资性质的延期付款购买无形资产
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以上站在购买方角度，形成金融负债（长期应付款）；而如果站在销售方的角度，则属于金融资产（长期应收款）：
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实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
以长期应付款为例：
①长期应付款的摊余成本（账面价值）
=长期应付款的账面余额-未确认融资费用的账面余额
②本期应分摊的利息费用=期初摊余成本×实际利率
以长期应收款为例：
①长期应收款的摊余成本（账面价值）
=长期应收款的账面余额-未实现融资收益的账面余额
②本期应分摊的利息收入=期初摊余成本×实际利率
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
企业各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项费用、交易费用即溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。
2.摊余成本（通俗理解：预计未来现金流量的现值）
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
①扣除已偿还的本金。
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
【理解】例如，某公司债券的还款方式为“到期一次还本、分次付息”，债券的到期日金额为票面本金（即面值），每期收取的也是票面利息，但当公司债券存在溢价时，初始确认金额（购买价格+交易费用）与票面本金存在差额，每期要将“票面利息”调整为“实际利息”。折价时，利息调整的方向相反。
借：应收利息（到期一次还本、分次付息：票面利息）
贷：投资收益（实际利息）
债权投资——利息调整
假如某公司债券的还款方式为“到期一次还本付息”时，债券的到期日金额为“票面本金+票面利息”，初始确认金额仍然可能不是票面本金，两者差额实质上包括两部分：一部分是票面利息，一部分是面值与初始确认金额的差额的摊销，即实际利息。
借：债权投资——应计利息（一次还本付息：票面利息）
贷：投资收益（实际利息）
债权投资——利息调整
③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
【重要结论】如果不考虑减值，摊余成本=账面价值。所以，后面大家在计算利息收入或利息费用时，直接按照金融资产或负债的账面价值期初余额×实际利率计算即可。
企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。
在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
【教材例8-7】
甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2×17年，甲公司应收账款合计为30000000元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，不包含重大融资成分。
甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。
对照表以此类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据其前瞻性估计予以调整。在每个资产负债表日，甲公司都将分析其前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。本例中，假定下一年的经济情况预期将恶化。
甲公司的逾期天数与违约损失率对照表如表8-1所示。
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表8-1 逾期情况 未逾期 逾期
1~30日 逾期
31~60日 逾期
61~90日 逾期
＞90日 违约损失率（%） 0.3 1.6 3.6 6.6 10.6 ?
资产负债表日，甲公司应计提的坏账准备如表8-2所示。
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表8-2 逾期情况 账面余额（A）（元） 违约损失率（B）（%） 预期信用损失（元）
（坏账准备）（C=A×B） 未逾期 15000000 0.3 45000 逾期1~30日 7500000 1.6 120000 逾期31~60日 4000000 3.6 144000 逾期61~90日 2500000 6.6 165000 逾期＞90日 1000000 10.6 106000 合计 30000000 — 580000 ?
3.具体会计处理
以“债权投资”为例讲解该类金融资产的会计处理。
（1）债权投资的初始计量
借：债权投资——成本（面值）
——利息调整（溢价借方，折价贷方）
应收利息（买价中包含的已宣告但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（2）债权投资的后续计量
借：应收利息（到期一次还本、分次付息：票面利息）
债权投资——应计利息（一次还本付息：票面利息）
贷：投资收益【实际利息：期初账面余额（或摊余成本）×实际利率】
债权投资——利息调整（溢价贷方，折价借方）
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金融资产的类别 利息收入的计算（了解区别） 购入或源生的
已发生信用减值 摊余成本×经信用调整的实际利率 购入或源生的
未发生信用减值 后续期间已发生信用减值 摊余成本×实际利率
注：摊余成本=账面余额-减值准备 未发生信用减值 账面余额×实际利率 s（3）出售债权投资
借：银行存款等
债权投资减值准备
贷：债权投资——成本、应计利息
——利息调整（溢价贷方，折价借方）
投资收益（倒挤差额）
企业持有的以摊余成本计量的应收款项、贷款等的账务处理原则，与债权投资大致相同，企业可使用“应收账款”、“贷款”等科目进行核算。
【教材例8-8】
2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
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实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。
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? ? ? ? 单位：万元 年份 期初账面余额
（A） 实际利息收入
（B=A×10%） 现金流入
（C） 期末账面余额
（D=A+B-C） 2×13年 1000 100 59 1041 2×14年 1041 104 59 1086 2×15年 1086 109 59 1136 2×16年 1136 114 59 1191 2×17年 1191 118 59+1250 0 注：尾数调整：1191+x-（59+1250）=0
x=59+1250-1191=118（万元）
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情形1：
根据表中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
借：债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息??590000
（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整590000
（2500000-410000-450000-500000-550000）
贷：投资收益（尾数调整）1180000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
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【思考】
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
①扣除已偿还的本金。
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
前面通过例题的情形1已经解释完了②，并且从理论上提到了③，那么对于①，什么时候会涉及呢？
且听下回分解……
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第三节金融资产和金融负债的计量
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【考点3】以摊余成本计量的金融资产（★★★）
【教材例8-8】
情形2：
假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。则甲公司应当调整2×15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整表8-3中相关数据后如表8-4所示。
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单位：万元 年份 期初账面余额
（A） 实际利息收入
（B=A×10%） 现金流入
（C） 期末账面余额
（D=A+B-C） 2×13年 1000 100 59 1041 2×14年 1041 104 59 1086 2×15年 1139 114 684 569 2×16年 569 57 30 596 2×17年 596 59 655 0 ?
注：625+30-596=59（万元）
根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：
借：债权投资——利息调整530000
（11390000-10860000）
贷：投资收益530000
【提示】因为存续期内未来现金流量的改变，而使得实际利息收入发生变化，全部调整当期。
（2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：银行存款6250000
贷：债权投资——成本6250000
（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息300000
债权投资——利息调整270000
贷：投资收益570000
借：银行存款300000
贷：应收利息300000
（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息300000
债权投资——利息调整290000
（2500000-410000-450000-530000-550000-270000）
贷：投资收益590000
借：银行存款300000
贷：应收利息300000
借：银行存款6250000
贷：债权投资——成本6250000
情形3：
假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。
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此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整相关数据后如表所示。
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单位：万元 日期 期初账面余额
（A） 实际利息收入
（B=A×9.05%） 现金流入
（C） 期末账面余额
（D=A+B-C） 2×13年 1000 90.5 0 1090.5 2×14年 1090.5 98.69 0 1189.19 2×15年 1189.19 107.62 0 1296.81 2×16年 1296.81 117.36 0 1414.17 2×17年 1414.17 130.83 1545 0 ?
注：尾数调整：1250+295-1414.17=130.83（万元）
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：
借：债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入；
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整315000
贷：投资收益905000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整396900
贷：投资收益986900
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整486200
贷：投资收益1076200
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整583600
贷：投资收益1173600
（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整718300
（2500000-315000-396900-486200-583600）
贷：投资收益1308300
借：银行存款15450000
贷：债权投资——成本12500000
——应计利息2950000
【例题·多选题】（2019年）下列各项中，将影响企业以摊余成本计量的金融资产处置损益的有（）。
A.卖价
B.账面价值
C.支付给代理机构的佣金
D.缴纳的印花税
【答案】ABC
【解析】处置金融资产的损益为处置净价与账面价值的差额，处置净价为卖价减相关税费（不含可抵扣的增值税）后金额确认，选项A、B和C正确；缴纳的印花税通过税金及附加科目核算，不影响资产处置损益，选项D错误。
【例题·单选题】（2018年改编）2017年1月1日，甲公司溢价购入乙公司当日发行的3年期到期一次还本付息债券，作为债权投资进行核算，并于每年年末计提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率确认应计利息590万元，利息调整的摊销额为10万元，甲公司2017年末对该债券投资应确认利息收入的金额是（）万元。
A.580
B.600
C.10
D.590
【答案】A
【解析】因溢价购入该债券，初始确认时，“债权投资——利息调整”在借方，后续相应的摊销在贷方，所以2017年末确认利息收入的金额=590-10=580（万元）。相关分录：
借：债权投资——应计利息590
贷：投资收益580
债权投资——利息调整10
【例题·单选题】（2017年改编）2016年1月1日，甲公司以3133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3000万元的债券，作为债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末付息一次，到期偿还本金。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2016年12月31日，甲公司该债权投资的利息收入为（）万元。
A.125.34
B.120
C.150
D.24.66
【答案】A
【解析】2016年末确认的利息收入=3133.5×4%=125.34（万元）。本题相关分录如下：
借：债权投资——成本3000
——利息调整133.5
贷：银行存款3133.5
2016年12月31日
借：应收利息（3000×5%）150
贷：投资收益（3133.5×4%）125.34
债权投资——利息调整24.66
【例题·单选题】（2017年改编）2016年1月1日，甲公司以3082.2万元购入乙公司当日发行的面值总额为3000万元的债券，作为债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，到期一次还本付息。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司该债权投资的利息收入为（）万元。
A.125.34
B.120
C.150
D.128.22
【答案】D
【解析】2017年末确认的利息收入=3082.2×（1+4%）×4%=128.22（万元）。本题相关分录如下：
借：债权投资——成本3000
——利息调整82.2
贷：银行存款3082.2
2016年12月31日
借：债权投资——应计利息（3000×5%）150
贷：投资收益（3082.2×4%）123.29
债权投资——利息调整26.71
2017年12月31日
借：债权投资——应计利息（3000×5%）150
贷：投资收益[（3082.2+123.29）×4%]128.22
债权投资——利息调整21.78
【拓展】2018年12月31日，“债权投资”的账面余额是多少？其中，“债权投资——利息调整”的账面余额是多少？
【回答】2018年末“债权投资”的账面余额=3082.2×（1+4%）3=3467.06（万元）
其中，“债权投资——利息调整”的账面余额=3082.2×（1+4%）3-3000（票面本金）+3000×5%×3（票面利息）=17.06（万元）
或者，通过会计分录计算也可以：
2018年12月31日
借：债权投资——应计利息（3000×5%）150
贷：投资收益[（3082.2+123.29+128.22）×4%]133.35
债权投资——利息调整16.65
“债权投资——利息调整”科目的期末余额=82.2-26.71-21.78-16.65=17.06（万元）
【例题·单选题】（2012年改编）2011年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的面值为1000万元的5年期不可赎回债券，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。该债券票面年利率为10%，每年付息一次，实际年利率为7.53%，2011年12月31日，该债券的公允价值上涨至1150万元。假定不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。
A.1082.83
B.1150
C.1182.83
D.1200
【答案】A
【解析】
思路一：2011年12月31日甲公司该债券投资的账面价值=1100×（1+7.53%）-1000×10%=1082.83（万元）
思路二：通过会计分录计算。
借：债权投资——成本1000
——利息调整100
贷：银行存款1100
借：应收利息（1000×10%）100
贷：投资收益（1100×7.53%）82.83
债权投资——利息调整17.17
所以，2011年12月31日持有至到期投资的账面价值=1100-17.17=1082.83（万元）。选项A正确。
【例题·计算题】（2017年改编）甲公司债券投资的相关资料如下：
资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款2030万元购入乙公司当日发行的面值总额为2000万元的4年期公司债券，该债券的票面年利率为4.2%，债券合同约定，未来4年，每年的利息在次年1月1日支付，本金于2019年1月1日一次性偿还，乙公司不能提前赎回该债券，甲公司根据管理该金融资产的业务模式和合同现金流量特征，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。
资料二：甲公司在取得乙公司债券时，计算确定该债券投资的实际年利率为3.79%，甲公司在每年年末对债券投资的利息收入进行会计处理。
资料三：2017年1月1日，甲公司在收到乙公司债券上年利息后，将该债券全部出售，所得款项2025万元收存银行。
假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。（“债权投资”科目应写出必要的明细科目）
（1）编制甲公司2015年1月1日购入乙公司债券的相关会计分录。
【答案】会计分录为：
借：债权投资——成本2000
——利息调整30
贷：银行存款2030
（2）计算甲公司2015年12月31日应确定的债券投资收益，并编制相关会计分录。
【答案】甲公司2015年应确认的投资收益=2030×3.79%=76.94（万元）
借：应收利息（2000×4.2%）84
贷：投资收益76.94
债权投资——利息调整7.06
（3）编制甲公司2016年1月1日收到乙公司债券利息的相关会计分录。
【答案】会计分录为：
借：银行存款84
贷：应收利息84
（4）计算甲公司2016年12月31日应确认的债券投资收益，并编制相关会计分录
【答案】2016年年末应确认的实际利息收益=（2030-7.06）×3.79%=76.67（万元）
借：应收利息84
贷：投资收益76.67
债权投资——利息调整7.33
（5）编制甲公司2017年1月1日出售乙公司债券的相关会计分录。
【答案】处置时的会计分录为：
借：银行存款2025
贷：债权投资——成本2000
——利息调整（30-7.06-7.33）15.61
投资收益9.39
第三节金融资产和金融负债的计量
?
【考点4】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（★★★）
?
?
【提示】此处仅指债务工具投资，不包括指定为此类的非交易性权益工具投资（该考点我们另行讲解）。接下来以公司债券为例学习。
1.取得：
借：其他债权投资——成本（面值）
——利息调整（倒挤差额）
应收利息（支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
2.资产负债表日：
（1）利息收入
借：应收利息（一次还本、分次付息：票面利息）
其他债权投资——应计利息（一次还本付息：票面利息）
贷：投资收益【期初账面余额（不考虑公允价值变动）或者摊余成本×实际利率】
其他债权投资——利息调整（溢价贷方，折价借方）
【提示】该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等，即在计算利息收入时，不能考虑公允价值变动对账面余额的影响。
理解：与“债权投资”利息收入、信用减值损失、处置损益的核算方法相同，体现了“收取合同现金流量”业务模式的管理要求。
（2）公允价值变动
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
或者相反。
【提示】其他债权投资所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得（信用减值损失）和汇兑损益（财务费用）之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认（转入投资收益）或被重分类。
理解：体现了“收取合同现金流量”和“出售金融资产”双重目标业务模式的管理要求。
（3）减值
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备
【提示】计提信用减值准备时，贷方记入“其他综合收益”科目，而不是冲减“其他债权投资账面价值”科目，因为其他债权投资是以公允价值进行后续计量的，不能改变公允价值的计量属性；同时又要按照“预期信用损失法”计量其减值损失，体现“收取合同现金流量”业务模式的管理要求。所以，只能这样处理。
3.出售
借：银行存款等
贷：其他债权投资——成本、应计利息
——利息调整、公允价值变动（可能借方）
投资收益（倒挤差额，可能借方）
之前计入其他综合收益的公允价值累计变动额：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：投资收益
之前计入其他综合收益的信用减值准备累计金额：
借：其他综合收益——信用减值准备
贷：投资收益
【思考】与“债权投资”出售损益的计算结果一样吗？
回答：一样。两者账务处理的异同对比，如表所示：
?
债权投资 其他债权投资 初始 借：债权投资100
贷：银行存款100 借：其他债权投资100
贷：银行存款100 利息收入 借：应收利息6
贷：投资收益5
债权投资1 借：应收利息6
贷：投资收益5
其他债权投资1 公允价值变动 × 借：其他综合收益10
贷：其他债权投资10 减值 借：信用减值损失8
贷：债权投资减值准备8 借：信用减值损失8
贷：其他综合收益8 出售 借：银行存款70
债权投资减值准备8
投资收益21
贷：债权投资99
出售损益=-21（万元） 借：银行存款70
投资收益19
贷：其他债权投资89
借：投资收益2
贷：其他综合收益2
出售损益=-19-2=-21（万元） ?
【结论】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等，即“其他债权投资”与“债权投资”各期的利息收入、减值损失、出售损益均相等。
其他债权投资有“两层皮”，一层为摊余成本，一层为公允价值。
【教材例8-9】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。
（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。
（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（5）2×17年1月20日，通过公开市场出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
采用插值法，计算得出r=10%。
根据表8-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
?
?
单位：万元 日期 现金
流入
(A) 实际利息收入
(B=期初D×10%) 已收回的本金
(C=A-B) 摊余成本余额
(D=期初D-C) 公允
价值
(E) 公允价值变动额
(F=E-D-期初G) 公允价值变动累计金额
(G=期初G+F) 2×13年1月1日 1000 1000 0 0 2×13年12月31日 59 100 -41 1041 1200 159 159 2×14年12月31日 59 104 -45 1086 1300 55 214 2×15年12月31日 59 109 -50 1136 1250 -100 114 2×16年12月31日 59 113 -54 1190 1200 -104 10 ?
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：
借：其他债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
其他债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资——公允价值变动1590000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资——公允价值变动550000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
550000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
?1000000
贷：其他债权投资——公允价值变动1000000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整540000
贷：投资收益1130000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1040000
贷：其他债权投资——公允价值变动1040000
（6）2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：
借：银行存款12600000
其他债权投资——利息调整600000
（2500000-410000-450000-500000-540000）
贷：其他债权投资——成本12500000
——公允价值变动100000
投资收益600000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100000
贷：投资收益100000
【教材例8-10】甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利率也为5%。2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲公司计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。
2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债务工具。假定不考虑其他因素。
甲公司的相关账务处理如下：
（1）购入该工具时：
借：其他债权投资——成本10000000
贷：银行存款10000000
（2）2×17年12月31日：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
贷：其他债权投资——公允价值变动500000
借：信用减值损失300000
贷：其他综合收益——信用减值准备300000
（3）2×18年1月1日：
借：银行存款9500000
其他债权投资——公允价值变动500000
贷：其他债权投资——成本10000000
借：投资收益200000
其他综合收益——信用减值准备300000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
【例题·单选题】（2019年）2×18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期债券，该债券的面值为1000万元，票面年利率为10%，每年年末支付当年利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券投资的实际年利率为7.53%。2×18年12月31日，该债券的公允价值为1095万元，预期信用损失为20万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。
A.1095
B.1075
C.1082.83
D.1062.83
【答案】A
【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续以公允价值计量，故账面价值为1095万元。
相关会计分录：
2×18年1月1日：
借：其他债权投资——成本1000
——利息调整100
贷：银行存款1100
2×18年12月31日：
借：应收利息（1000×10%）100
贷：投资收益（1100×7.53%）82.83
其他债权投资——利息调整17.17
借：其他债权投资——公允价值变动12.17
[1095-（1100-17.17）]
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动12.17
借：信用减值损失20
贷：其他综合收益——信用减值准备20
【例题·单选题】（2012年改编）2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该资产入账时应记入“其他债权投资——利息调整”科目的金额为（）万元。
A.4（借方）
B.4（贷方）
C.8（借方）
D8（贷方）
【答案】D
【解析】交易费用计入其他债权投资的入账成本，相关会计分录为：
借：其他债权投资——成本200
应收利息4
贷：银行存款196
其他债权投资——利息调整8
选项D正确。
第三节金融资产和金融负债的计量
?
三、金融资产和金融负债的后续计量
（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理（债权性投资、股权性投资）
?
投资性质 科目 明细科目 债权性投资
【此处主讲】 其他债权投资 成本 利息调整 应计利息 公允价值变动 【链接】
股权性投资，见（四） 其他权益工具投资 成本 公允价值变动 ?
取得 借：其他债权投资——成本（面值）
应收利息/其他债权投资——应计利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
其他债权投资——利息调整（差额，可借可贷） 资产负债表日后续计量 借：应收利息/其他债权投资——应计利息（面值×票面利率）
其他债权投资——利息调整（差额，可借可贷）
贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】 公允价值与账面余额比较
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
或相反 发生减值：
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备 出售时 借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他债权投资——成本
——利息调整（可借可贷）
——应计利息
——公允价值变动（可借可贷）
投资收益（差额，可借可贷）
同时：
借：其他综合收益——其他债权投公允价值变动
——信用减值准备
贷：投资收益
或相反分录 ?
【小新点】摊余成本两种核算思路【公综债】：
1.摊余成本=其他债权投资明细科目代数和【除公允价值变动以外】
2.白话：期末还剩下的债权=期初的其他债权+理论上算的利息-按票面拿回的利息
期末摊余成本=期初摊余成本+本期实际利息收入【期初摊余成本×实际利率】-票面利息【面值×票面利率】
【小新点】“公综债”公允价值变动计算思路
当期公允价值变动额
=期末公允价-（期末摊余成本+期初公允价值变动累计金额）
?
?
【例8-9】
2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息【分期付息，应收利息】（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。
（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。
（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（5）2×17年1月20日，通过公开市场出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）。
采用插值法，计算得出r=10%。
根据表8-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
?
表8-6单位：万元 日期 现金流入（A） 实际利息收入（B=期初D×10%） 已收回的本金（C=A-B） 摊余成本余额（D=期初D-C） 公允价值（E） 公允价值变动额（F=E-D-期初G） 公允价值变动累计金额（G=期初G+F） 2×13年
1月1日 ? ? ? 1000 1000 0 0 2×13年
12月31日 59 100 -41 1041 1200 159 159 2×14年
12月31日 59 104 -45 1086 1300 55 214 2×15年
12月31日 59 109 -50 1136 1250 -100 114 2×16年
12月31日 59 113 -54 1190 1200 -104 10 ?
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
借：其他债权投资——成本1250
贷：银行存款【支付金额含手续费】1000
其他债权投资——利息调整250
?
?
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。债券的公允价值为1200万元（不含利息）
借：应收利息59【面值×票面利率】
其他债权投资——利息调整41
贷：投资收益100
【期初账面余额或摊余成本1000×实际利率10%】
借：银行存款59
贷：应收利息59
?
?
借：其他债权投资——公允价值变动159
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动159
?
?
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。债券的公允价值为1300万元。
借：应收利息59
其他债权投资——利息调整45
贷：投资收益104
【期初账面余额或摊余成本1041×实际利率10%】
借：银行存款59
贷：应收利息59
借：其他债权投资——公允价值变动55
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动55
?
?
?
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。债券的公允价值为1250万元（不含利息）
借：应收利息59
其他债权投资——利息调整50
贷：投资收益109
【期初账面余额或摊余成本1086×实际利率10%】
借：银行存款59
贷：应收利息59
?
?
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动100
贷：其他债权投资——公允价值变动100
?
?
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。债券的公允价值为1200万元（不含利息）
借：应收利息59
其他债权投资——利息调整54
贷：投资收益113
【期初账面余额或摊余成本1136×实际利率10%】
借：银行存款59
贷：应收利息59
?
?
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动104
贷：其他债权投资——公允价值变动104
?
?
（6）2×17年1月20日，确认出售（取得价款1260万元）乙公司债券实现的损益。
借：银行存款1260
其他债权投资——利息调整60
（250-41-45-50-54）【倒挤】
贷：其他债权投资——成本1250
——公允价值变动10
投资收益60
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10
贷：投资收益10
?
?
或：
借：银行存款1260
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10
其他债权投资——利息调整60
贷：其他债权投资——成本1250
——公允价值变动10
投资收益70
【例8-10】
甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利率也为5%。2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲公司计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。
2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债务工具。假定不考虑其他因素。
【答案】
甲公司的相关账务处理如下：
（1）购入该工具时：
借：其他债权投资——成本10000000
贷：银行存款10000000
（2）2×17年12月31日：
借：信用减值损失300000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
贷：其他债权投资——公允价值变动500000
其他综合收益——信用减值准备300000
（3）2×18年1月1日：
借：银行存款9500000
投资收益200000
其他综合收益——信用减值准备300000
其他债权投资——公允价值变动500000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
其他债权投资——成本10000000
【例题·单选题】
2×18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期债券，该债券的面值为1000万元，票面年利率为10%，每年年末支付当年利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券投资的实际年利率为7.53%。2×18年12月31日，该债券的公允价值为1095万元，预期信用损失为20万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。
A.1095
B.1075
C.1082.83
D.1062.83
【答案】A
【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续以公允价值计量，故账面价值为1095万元。
相关会计分录：
2×18年1月1日
借：其他债权投资——成本1000
——利息调整100
贷：银行存款1100
2×18年12月31日
借：应收利息100（1000×10%）
贷：投资收益82.83（1100×7.53%）
其他债权投资——利息调整17.17
借：其他债权投资——公允价值变动12.17
[1095-（1100-17.17）]
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动12.17
[1095-（1100-17.17）]
借：信用减值损失20
贷：其他综合收益——信用减值准备20
?
第三节金融资产和金融负债的计量
?
三、金融资产和金融负债的后续计量
（四）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）的会计处理
?
取得 借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等 资产负债表日后续计量 ①公允价值>账面余额
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 ②公允价值<账面余额
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：其他权益工具投资——公允价值变动 取得现金股利 持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益【仅此处影响损益】 出售时 借：银行存款（实际收到的金额）
贷：其他权益工具投资——成本
——公允价值变动（可借可贷）
盈余公积（可借可贷）
利润分配——未分配利润（可借可贷）
同时：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动（公允价值累计变动额）【可借可贷】
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润 ?
【提示】其他权益工具投资不计提减值准备。
（五）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）的会计处理
?
取得 借：交易性金融资产——成本
应收股利/应收利息（按已到付息期但尚未领取的利息或己宣告但尚未发放的现金股利）
投资收益（交易费用）
贷：银行存款 持有期间 收到股利或利息：
借：银行存款
贷：应收股利、应收利息
被投资单位宣告发放现金股利或到付息期计提利息
借：应收股利、应收利息
贷：投资收益 资产负债表日后续计量 ①公允价值>账面余额
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益 ②公允价值<账面余额
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动 出售时 借：银行存款（实际收到的金额）
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（可借可贷）
投资收益（差额，可借可贷） ?
【提示】交易性金融资产不计提减值准备。
【例8-12】2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
2×16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
2×17年5月9日，乙公司宣告发放现金股利4000万元。
2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×16年5月6日，购入股票。
借：应收股利150000
其他权益工具投资——成本10010000
贷：银行存款10160000
（2）2×16年5月10日，收到现金股利15万元。
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动（该股票市价为每股5.2元）。
借：其他权益工具投资——公允价值变动390000
（公允价2000000×5.2-账面10010000）
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
390000
（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动（该股票市价为每股5元）。
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
400000
【（公允价5-账面5.2）×2000000，赔了】
贷：其他权益工具投资——公允价值变动400000
（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利。
借：应收股利（40000000×0.5%）200000
贷：投资收益200000
（6）2×17年5月13日，收到现金股利。
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
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借：盈余公积——法定盈余公积1000
利润分配——未分配利润9000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
10000
如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【交易性金融资产】，且2×16年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理（金额单位：元）：
（1）2×16年5月6日，购入股票。
借：应收股利150000
交易性金融资产——成本10000000
投资收益【交易费用】10000
贷：银行存款10160000
（2）2×16年5月10日，收到现金股利。
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动。（该股票市价为每股5.2元）
借：交易性金融资产——公允价值变动400000
【（5.2-5）×2000000】
贷：公允价值变动损益400000
（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动。（股票市价为每股4.8元）
借：公允价值变动损益800000
贷：交易性金融资产——公允价值变动800000
【2000000×（4.8-5.2）=-800000】
（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利。
借：应收股利200000
贷：投资收益200000
（6）2×17年5月13日，收到现金股利。
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
（7）2×17年5月20日，（以每股4.9元）出售股票。
借：银行存款9800000
交易性金融资产——公允价值变动400000
贷：交易性金融资产——成本10000000
投资收益200000
（六）金融资产重分类的会计处理
1.以摊余成本计量的金融资产的重分类
（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产【摊】重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的【公损债】，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
【小新点】摊→公损债，以公允价值确认，原账面价值与公允价差额计入“公允价值变动损益”。
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【例8-13】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益【公损债】。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。假设不考虑该债券的利息收入。
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（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产【摊】重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的【公综债】，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。
原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
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同时：
借：债权投资减值准备【原“摊”减值】
贷：其他综合收益——信用减值准备【变为“公综债“减值】
【举例】A银行于2018年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】。2019年1月1日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【公综债】。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为5000元。假定不考虑利息收入的会计处理。
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借：债权投资减值准备5000
贷：其他综合收益——信用减值准备5000
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【例8-14】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【公综债】，该债券的账面余额为500000元。
补充分录①：
借：其他债权投资——成本500000
贷：银行存款500000
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。假设不考虑利息收入。
补充分录②：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000
贷：其他债权投资——公允价值变动10000
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（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【公综债】重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【公损债】的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益（包括减值、公允价值变动）的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【公损债】的重分类
【注意】交易性金融资产以公允价值计量，不计提减值。
（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【公损债】重分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
【小新点】公损债→摊，按公允价值对应转入摊，如有减值，补提。
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同时，存在信用损失，补提减值准备：
借：信用减值损失
贷：债权投资减值准备
【提示】交易性金融资产不计提减值准备。
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对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
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【例题·判断题】企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。（）（2019年）
【答案】√
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