第三节金融资产和金融负债的计量
?
三、金融资产的后续计量
（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
1.基本原则
对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
【损（债）】、【损（股）】
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
①采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（利息收入）。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。【综（债）】
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。
手写板：
?
?
②指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。
当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。【综（股）】
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
科目：交易性金融资产（债权性投资、股权性投资）（“衍生金融工具”属此类）
?
1.初始计量 总原则：
①按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益；
②已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收项目。
借：交易性金融资产——成本
应收股利/应收利息
投资收益（交易费用）
贷：银行存款 2.后续计量 总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益
（1）反映公允价值的变动
升值：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
贬值：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
【特别提示】
此类金融资产不计提减值
（2）持有期间
借：应收股利/应收利息（双面）
贷：投资收益
借：银行存款??
贷：应收股利/应收利息 3.处置时 总原则：出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益
借：银行存款（价款扣除手续费）
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（可借可贷）
投资收益（可借可贷） 手写板：
?
【例8-12】（后半部分：股权性投资）
（1）2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
（3）2×16年6月30日，该股票市价为每股5.20元。
（4）2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股4.80元。
（5）2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。
（6）2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（7）2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素。
【答案】
甲公司的账务处理如下（金额单位：元）
（1）2×16年5月6日，购入股票：
借：交易性金融资产——成本10000000
应收股利150000
投资收益10000
贷：银行存款10160000
股票单位成本=10000000÷2000000=5（元/股）
（2）2×16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动400000
【（5.20-5.00）×2000000】
贷：公允价值变动损益400000
（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动：
借：公允价值变动损益800000
【（4.80-5.20）×2000000】
贷：交易性金融资产——公允价值变动800000
（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利200000（40000000×0.5%）
贷：投资收益200000
（6）2×17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
（7）2×17年5月20日，出售股票：
借：银行存款9800000（4.90×2000000）
交易性金融资产——公允价值变动400000
贷：交易性金融资产——成本10000000
投资收益200000
【例8-11】（债权性投资）??
（1）2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元），另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
（2）2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息20000元。
（3）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。
（4）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息。
（5）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。
（6）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。
（7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2×16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：
借：交易性金融资产——成本1000000（面值）
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000（1020000+20000）
（2）2×16年1月5日，收到该债券2×15年下半年利息20000元：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（3）2×16年6月30日，确认丙公司债券公允值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动150000
（1150000-1000000）
贷：公允价值变动损益150000
借：应收利息20000
（1000000×4%÷2）
贷：投资收益20000
（4）2×16年7月10日，收到丙公司债券2×16年上半年利息：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（5）2×16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值动损益50000（1100000-1150000）
贷：交易性金融资产——公允价值变动50000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（6）2×17年1月10日，收到丙公司债券2×16年下半年利息：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：
借：银行存款1180000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动100000
投资收益80000
【补充例题?单选题】
①2×20年2月5日，甲公司以7元/股的价格购入乙公司股票100万股，支付手续费为1.4万元。甲公司将该股票投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
②2×20年12月31日，乙公司股票价格为9元/股。
③2×21年2月20日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利8万元；
④2×21年3月20日，甲公司以11.6元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。
不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在2×21年（注意年份）确认的投资收益是（）。
A.260万元
B.468万元
C.268万元
D.466.6万元
【答案】C
【解析】甲公司持有乙公司股票2×21年应确认投资收益的金额=现金股利8+（11.6-9）×100=268（万元）。?
（详见后附补充分录）
【补充分录】
①2×20年2月5日
借：交易性金融资产——成本700（7×100）
投资收益（交易费用）1.40
贷：银行存款701.40
②2×20年12月31日
借：交易性金融资产——公允价值变动200
[（9-7）×100]
贷：公允价值变动损益200
③2×21年2月20日
借：应收股利8
贷：投资收益8
借：银行存款8
贷：应收股利8
④2×21年3月20日
借：银行存款1160（11.6×100）
贷：交易性金融资产——成本700
——公允价值变动200
投资收益260
3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理（债权性投资、股权性投资）
?
明细科目 债权性投资 其他债权投资——成本
——利息调整
——应计利息
——公允价值变动 股权性投资 其他权益工具投资——成本
——公允价值变动 初始计量 总原则：
①按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；
②已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收项目 债权性投资 借：其他债权投资——成本（面值）
应收利息/其他债权投资——应计利息
贷：银行存款等
其他债权投资——利息调整（可借可贷） 股权性投资 借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利
贷：银行存款等 后续计量 总原则：资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益 债权性投资 与“债权投资”核算原理相同
借：应收利息/其他债权投资——应计利息（双面）
其他债权投资——利息调整（可借可贷）
贷：投资收益【期初摊余成本（账面余额）×实际利率】 ①升值
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
②贬值
a.正常情况
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：其他债权投资——公允价值变动
b.发生减值
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备 股权性投资 与“交易性金融资产”核算原理相同
①升值
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
②贬值
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：其他权益工具投资——公允价值变动
注：不计提减值。
③持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益 处置时 债权性投资 总原则：
①出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益；
②将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入当期损益。
借：银行存款
贷：其他债权投资——成本
——利息调整（可借可贷）
——应计利息
——公允价值变动（可借可贷）
投资收益（可借可贷）
同时：（★★）
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（或贷方）
——信用减值准备
贷：投资收益（或借方） 股权性投资 总原则：
①出售所得的价款与其账面价值的差额计入留存收益；
②将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入留存收益。
借：银行存款
贷：其他权益工具投资——成本
——公允价值变动（可借可贷）
盈余公积（可借可贷）
利润分配——未分配利润（可借可贷）
同时：（★★）
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润??
或反之 ?
第三节金融资产和金融负债的计量
?
三、金融资产的后续计量
（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
【例8-9】（教材数字有误差，已更正）
2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料如下：
（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。
（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。
（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
【答案】
计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
或者：
59×（P/A，r，5）+1250×（P/F，r，5）=1000（万元）
采用插值法，计算得出r=10%。
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
借：其他债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
其他债权投资——利息调整2500000
此时：
摊余成本（账面余额）=12500000-2500000=10000000（元）
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第1年年末）
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000（10000000×10%）
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
此时：
摊余成本（账面余额）=10000000+410000=10410000（元）
借：其他债权投资——公允价值变动1590000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1590000
注：
2×13年12月31日公允价值为12000000元，与摊余成本10410000元相比，增加1590000元，所以需要确认增值=1590000（元）
此时：
?
摊余成本（账面余额） 账面价值（等于公允价值） =10410000（元） =10410000+1590000
=12000000（元） ?
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第2年年末）
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整451000
贷：投资收益1041000（10410000×10%）
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
此时：
摊余成本（账面余额）=10410000+451000=10861000（元）
借：其他债权投资——公允价值变动549000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动549000
注：
2×14年12月31日公允价值为13000000元，与摊余成本10861000元相比，增加2139000元，原来已经确认增值1590000元，所以再次确认增值=2139000-1590000=549000（元）
此时：
?
摊余成本（账面余额） 账面价值（等于公允价值） =10861000（元） =12000000+451000+549000
=13000000（元） ?
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第3年年末）
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整496100
贷：投资收益1086100（10861000×10%）
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
此时：
摊余成本（账面余额）=10861000+496100=11357100（元）
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动996100
贷：其他债权投资——公允价值变动996100
注：
2×15年12月31日公允价值为12500000元，与摊余成本11357100元相比，增加1142900元，原来已经确认增值2139000元（1590000+549000），所以需要冲减=2139000-1142900=996100（元）
此时：
?
摊余成本（账面余额） 账面价值（等于公允价值） =11357100（元） =13000000+496100-996100
=12500000（元） ?
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。（第4年年末）
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整545710
贷：投资收益1135710（11357100×10%）
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
此时：
摊余成本（账面余额）=11357100+545710=11902810（元）
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1045710
贷：其他债权投资——公允价值变动1045710
注：
2×16年12月31日公允价值为12000000元，与摊余成本11902810元相比，增加97190元，原来已经确认增值1142900元（1590000+549000-996100）所以需要冲减=1142900-97190=1045710（元）
此时：
?
摊余成本（账面余额） 账面价值（等于公允价值） =11902810（元） =12500000+545710-1045710
=12000000（元） ?
（6）2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。
借：银行存款12600000（售价）
其他债权投资——利息调整597190
贷：其他债权投资——成本12500000
——公允价值变动97190
投资收益600000（倒挤）
同时：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动97190
贷：投资收益97190
【例8-12】（前半部分：股权性投资）
（1）2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
（2）2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
（3）2×16年6月30日，该股票市价为每股5.20元。
（4）2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5.00元。
（5）2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。
（6）2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（7）2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素。
【答案】
甲公司的账务处理如下（金额单位：元）
（1）2×16年5月6日，购入股票：
借：其他权益工具投资——成本10010000
应收股利150000
贷：银行存款10160000
股票单位成本=10010000÷2000000=5.005（元/股）
（2）2×16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动：
借：其他权益工具投资——公允价值变动390000
[（5.20-5.005）×2000000]
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
390000
（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
400000[（5.00-5.20）×2000000]
贷：其他权益工具投资——公允价值变动400000
（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利200000（40000000×0.5%）
贷：投资收益200000
（6）2×17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
（7）2×17年5月20日，出售股票：
?
?
?
【补充例题·单选题】
①2×20年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。【综（股）】
②2×20年12月31日，该股票市场价格为每股9元。
③2×21年2月5日，乙公司宣告发放现金股利1000万元。
④2×21年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。
甲公司2×21年（注意年份）利润表中因该金融资产应确认的投资收益为（）万元。
A.15
B.-55
C.-90
D.-105
【答案】A（详见后附会计分录）
【解析】甲公司2×21年利润表中因该金融资产应确认的投资收益=15（万元）
相关会计分录如下：
（1）2×20年会计处理
借：其他权益工具投资——成本855
贷：银行存款855
借：其他权益工具投资——公允价值变动45（100×9-855）
贷：其他综合收益45
（2）2×21年会计处理
借：应收股利15（1000×1.5%）
贷：投资收益15
借：银行存款800（100×8）
盈余公积/利润分配——未分配利润100（倒挤）
贷：其他权益工具投资——成本855
——公允价值变动45
借：其他综合收益45
贷：盈余公积/利润分配——未分配利润45
【补充例题·单选题】
①2×20年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1000万股，支付价款8000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。【综（股）】
②2×20年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。
③2×21年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持乙公司股票全部出售。在支付佣金等费用33万元后实际取得价款10967万元。
不考虑其他因素，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（）。
A.967万元
B.0万元
C.2984万元
D.3000万元
【答案】B
【解析】分录如下：
（1）2×20年会计处理
借：其他权益工具投资——成本8016（8000+16）
贷：银行存款8016
借：其他权益工具投资——公允价值变动
1984（1000×10-8016）
贷：其他综合收益1984
（2）2×21年会计处理
借：银行存款10967
贷：其他权益工具投资——成本8016
——公允价值变动1984
盈余公积/利润分配——未分配利润967（倒挤）
借：其他综合收益1984
贷：盈余公积/利润分配——未分配利润1984
【补充例题?单选题】（2019年）（不需要计算）
2×18年1月1日，甲公司以银行存款1100万元购入乙公司当日发行的5年期债券，该债券的面值为1000万元，票面年利率为10%，每年年末支付当年利息，到期偿还债券面值。甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券投资的实际年利率为7.53%。2×18年12月31日，该债券的公允价值为1095万元，预期信用损失为20万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司该债券投资的账面价值为（）万元。
A.1095
B.1075
C.1082.83
D.1062.83
【答案】A
【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续以公允价值计量，故账面价值为1095万元。
相关会计分录：
2×18年1月1日：
借：其他债权投资——成本1000
——利息调整100
贷：银行存款1100
2×18年12月31日：
借：应收利息100（1000×10%）
贷：投资收益82.83（1100×7.53%）
其他债权投资——利息调整17.17
借：银行存款100
贷：应收利息100
借：其他债权投资——公允价值变动12.17
[1095-（1100-17.17）]
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动12.17
借：信用减值损失20
贷：其他综合收益——信用减值准备20
|
|
