第二节借款费用
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三、借款费用的计量
（一）借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
【提示】对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化。对费用化金额的计算可比照资本化金额的计算方式处理，即费用化期间的利息费用减去费用化期间尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
【真题·判断题】企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。（）（2019年）
【答案】×
【解析】专门借款在资本化期间产生的闲置资金收益，计入应收利息，同时冲减在建工程；而费用化期间的闲置资金收益应冲减财务费用。
【例题?单选题】A公司为建造厂房于2×19年4月1日从银行借入4000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2×19年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了2000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始，预计工程建造期为2年。该工程因发生施工安全事故在2×19年8月1日至11月30日中断施工，2×19年12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2×19年度应予资本化的利息金额为（）万元。
A.40
B.90
C.120
D.30
【答案】D
【解析】由于工程于2×19年8月1日至11月30日发生非正常中断且连续超过3个月，应暂停资本化，2×19年资本化期间为2个月（7月和12月）；2×19年度应予资本化的利息金额=4000×6%×2/12-2000×3%×2/12=30（万元）。
【例题?单选题】甲公司2×19年1月1日发行面值总额为10000万元的一般公司债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券实际年利率为8%。债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。厂房于2×19年1月1日开工建造，2019年度累计发生建造工程支出4600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。至2×19年12月31日工程尚未完工，该在建工程2×19年年末账面余额为（）万元。
A.4692.97
B.4906.21
C.5452.97
D.5600
【答案】A
【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息，扣除尚未动用的专门借款取得的收益应当资本化。该在建工程2×19年年末账面余额=4600+（10662.10×8%-760）=4692.97（万元）。
【例题?单选题】2×19年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款10000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。乙公司于2×19年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年零3个月，工程采用出包方式。乙公司于开工当日、2×19年12月31日分别支付工程进度款2400万元和2000万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。乙公司2×19年计入财务费用的金额为（）万元。
A.125
B.500
C.250
D.5
【答案】D
【解析】2×19年费用化期间是7月1日至9月30日（3个月），计入财务费用的金额
=10000×5%×3/12-10000×0.4%×3=5（万元）。
2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
一般借款利息费用化金额=全部利息费用-资本化金额
3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【真题?判断题】企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（）（2014年）
【答案】√
第二节借款费用
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三、借款费用的计量
（一）借款利息资本化金额的确定（计入“在建工程”的金额）
【补充例题?计算分析题】（2018年）
甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建厂房，与该厂房建造相关的情况如下：
（1）2016年1月1日，甲公司按面值发行公司债券，专门筹集厂房建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本不可提前赎回的债券，面值为20000万元，票面年利率为7%，发行所得20000万元存入银行。
（2）甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于2016年1月1日借入，本金为5000万元，年利率为6%，期限3年；另一笔于2017年1月1日借入，本金为3000万元，年利率为8%，期限5年。
（3）厂房建造工程于2016年1月1日开工，采用外包方式进行。有关建造支出情况如下：
2016年1月1日，支付建造商15000万元；
2016年7月1日，支付建造商5000万元；
2017年1月1日，支付建造商4000万元；
2017年7月1日，支付建造商2000万元；
（4）2017年12月31日，该工程达到预定可使用状态。甲公司将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.3%。假定一年为360天，每月按30天算。
要求（1）编制甲公司2016年1月1日发行债券的账务处理。
要求（2）计算2016年资本化的利息金额，并编制会计分录。
要求（3）计算2017年建造厂房资本化及费用化的利息金额，并编制会计分录。
?
?
【答案】
（1）借：银行存款20000
贷：应付债券——面值20000
（2）2016年资本化的利息金额（专门借款）=20000×7%-（20000-15000）×0.3%×6=1310（万元）；
借：在建工程1310
银行存款（或应收利息）90
贷：应付利息1400
（3）
2017年专门借款的资本化金额=20000×7%=1400（万元）
2017年一般借款资本化率=（5000×6%+3000×8%）/（5000+3000）=6.75%
2017年一般借款的资本化金额=4000×6.75%+2000×6/12×6.75%=337.5（万元）
2017年一般借款的费用化金额=（5000×6%+3000×8%）-337.5=202.5（万元）。
2017年资本化金额=1400+337.5=1737.5（万元）。
借：在建工程1400
贷：应付利息1400
借：在建工程337.50
财务费用202.50
贷：应付利息540
（二）借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用：是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。
总原则：符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助费用与专门借款的辅助费用相同）
【补充例题·判断题】（2007年）
企业购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，应在支付当期全部予以资本化。（）
【答案】×
【解析】企业购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后是发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
1.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；
2.除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【补充例题·判断题】（2009年）
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应予资本化。（）
【答案】√
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【解析】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
【例9-17】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入10000000美元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。
合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2×10年1月1日，支出2000000美元；
2×10年7月1日，支出5000000美元；
2×11年1月1日，支出3000000美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2×10年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元；（借款日）
2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元；（期末汇率）
2×11年1月1日，市场汇率为1美元=6.77人民币元；（支付利息时的汇率）
2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。（完工时）
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下（不考虑闲置资金）：
（1）计算2×10年汇兑差额资本化金额。
①应付利息=10000000×8%×6.75（12月31日算利率）=5400000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程5400000
贷：应付利息——××银行5400000
②外币借款本金及利息汇兑差额
=10000000×（6.75-6.70）+10000000×8%×（6.75-6.75）=500000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程500000
贷：长期借款——××银行——汇兑差额500000
（2）2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800000美元，折算成人民币为5416000元。该金额与原账面金额之间的差额16000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。
账务处理为：
借：应付利息——××银行5400000
在建工程——××工程16000（倒挤）
贷：银行存款5416000（800000×6.77）
（3）计算2×11年6月30日时的汇兑差额资本化金额。（完工时）
①应付利息=10000000×8%×1/2×6.80=2720000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程2720000
贷：应付利息——××银行2720000
②外币借款本金及利息汇兑差额
=10000000×（6.80-6.75）+10000000×8%×6/12×（6.80-6.80）=500000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程500000
贷：长期借款——××银行——汇兑差额500000
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本章小结
（一）掌握职工薪酬的含义及内容和相应的账务处理
（二）掌握借款费用的范围和确认原则
（三）掌握借款费用资本化期间的确定
（四）掌握借款费用资本化金额的确定
（五）熟悉借款费用应予资本化的借款范围
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坚持是一种意志的体现！
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第二节借款费用
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一、借款费用的范围
二、借款费用的确认
三、借款费用的计量
一、借款费用的范围
借款费用，是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价和溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
具体来说：
1.因借款而发生的利息：包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
2.因借款而发生的折价和溢价：主要是指发行债券等发生的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。
3.因借款而发生的辅助费用：是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用。
4.因外币借款而发生的汇兑差额：是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
5.对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【举例】因借款而发生的折价或溢价
某公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为100元，票面年利率为6%，期限为4年，而同期市场利率为年利率8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，为成功发行公司债券，该公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所受到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整额。
【例题·多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。（2014年）
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
【答案】ABC
【解析】借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价和者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。选项D，发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。
二、借款费用的确认
（一）确认原则
企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【小新点】借款费用，归属于“资本化”计入成本，其他计入财务费用。
【解释】
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
相当长时间，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。在实务中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。
【例9-4】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
（二）借款费用应予资本化的借款范围
1.借款的分类
借款包括专门借款和一般借款。
?
专门借款 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常有明确的用途和标明该用途的借款合同 一般借款 是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产 ?
2.借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围，既包括专门借款，也可包括一般借款。
其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
（三）借款费用资本化期间的确定
?
?
1.借款费用开始资本化的时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足3个条件：
（1）资产支出已经发生。
（2）借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
各条件达到的判断如下：
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（1）资产支出已经发生的判断 ①支付现金：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出【已出钱】 ②转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产【已出物】 ③承担带息债务：是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。
【举例】
企业以赊购方式购买物资。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出（同向银行接入款项并支付利息性质相同），当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。 （2）借款费用已经发生的判断 是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用 （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断 是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。
如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动 ?
【提示】企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益。
【例9-6】某企业专门借入款项建造某项符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债)，发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【例题?单选题】2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工，2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该专门借款支付第二期工程款，则该专门借款利息开始资本化的时点为（）。（2018年）
A.2018年6月26日
B.2018年3月2日
C.2018年2月18日
D.2018年6月1日
【答案】D
【解析】借款费用同时满足下列条件的，应予资本化：（1）资产支出已经发生（2月18日）；（2）借款费用已经发生（6月1日）；（3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始（3月2日）。
2.借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的（同时达到），应当暂停借款费用的资本化。
中断的原因必须是非正常中断。
（1）非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
（2）属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
例如，某些地区的工程在建造过程中，必要的安全检查和可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等）导致施工出现停顿，属于正常中断。
【小新点】同样是不可抗力因素：可预见→正常中断、资本化；不可预见→非正常中断、费用化。
【例9-9】某企业于2×10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2×11年3月完工。
2×10年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
【例9-10】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
【例题?判断题】符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过一个月的，企业应暂停借款费用资本化。（）（2017年）
【答案】×
【解析】符合资本化条件的资产在购建过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，企业应暂停借款费用资本化。
第二节借款费用
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三、借款费用的计量
【教材例9-13】甲公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×12年1月1日、2×12年7月1日和2×13年1月1日支付工程进度款。
甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30000000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在2×12年7月1日又专门借款60000000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。
甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。
甲公司为建造该厂房的支出金额如表9-3所示：
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表9-3 ? ? 单位：元 日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2×12年1月1日 15000000 15000000 15000000 2×12年7月1日 35000000 50000000 40000000 2×13年1月1日 35000000 85000000 5000000 总计 85000000 - - ?
由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×12年、2×13年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为2×12年1月1日至2×13年6月30日
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2×12年专门借款发生的利息金额=30000000×5%+60000000×6%×6/12=3300000（元）
2×13年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额
=30000000×5%×6/12+60000000×6%×6/12=2550000（元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2×12年短期投资收益=15000000×0.5%×6+40000000×0.5%×6=1650000（元）
2×13年1月1日至6月30日短期投资收益=5000000×0.5%×6=150000（元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2×12年的利息资本化金额=3300000-1650000=1650000（元）
公司2×13年的利息资本化金额=2550000-150000=2400000（元）
（5）有关账务处理如下：
①2×12年12月31日：
借：在建工程——××厂房1650000
应收利息（或银行存款）1650000
贷：应付利息——××银行3300000
②2×13年6月30日：
借：在建工程——××厂房2400000
应收利息（或银行存款）150000
贷：应付利息——××银行2550000
【教材例9-14】沿用【教材例9-13】，假定甲公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款20000000元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于2×11年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【教材例9-13】。
鉴于甲公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
（1）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）
=（20000000×6%+100000000×8%）÷（20000000+100000000）×100%=7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数：
2×12年累计资产支出加权平均数
=15000000×360÷360+35000000×180÷360=32500000（元）
2×13年累计资产支出加权平均数=（50000000+35000000）×180÷360=42500000（元）
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（3）计算每期利息资本化金额：
2×12年为建造厂房的利息资本化金额=32500000×7.67%=2492750（元）
2×12年实际发生的一般借款利息费用=20000000×6%+100000000×8%=9200000（元）
2×13年为建造厂房的利息资本化金额=42500000×7.67%=3259750（元）
2×13年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用
=20000000×6%×180÷360+100000000×8%×180÷360=4600000（元）
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
①2×12年12月31日：
借：在建工程——厂房2492750
财务费用6707250
贷：应付利息——××银行9200000
②2×13年6月30日：
借：在建工程——厂房3259750
财务费用1340250
贷：应付利息——××银行4600000
【教材例9-15】沿用【教材例9-13】、【教材例9-14】，假定甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30000000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【教材例9-14】。其他相关资料均同【教材例9-13】
【教材例9-14】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
（1）计算专门借款利息资本化金额：
2×12年专门借款利息资本化金额=30000000×5%-15000000×0.5%×6=1050000（元）
2×13年专门借款利息资本化金额=30000000×5%×180÷360=750000（元）
（2）计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2×12年7月1日起已经有20000000元占用了一般借款，另外，2×13年1月1日支出的35000000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2×12年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20000000×180÷360=10000000（元）
由于一般借款利息资本化率与【教材例9-14】相同，即为7.67%。所以：
2×12年应予资本化的一般借款利息金额=10000000×7.67%=767000（元）
2×13年占用了一般借款的资产支出加权平均数
=（20000000+35000000）×180÷360=27500000（元）
则2×13年应予资本化的一般借款利息金额=27500000×7.67%=2109250（元）
（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下:
2×12年利息资本化金额=1050000+767000=1817000（元）
2×13年利息资本化金额=750000+2109250=2859250（元）
（4）有关账务处理如下：
①2×12年12月31日：
借：在建工程——××厂房1817000
财务费用8433000
应收利息（或银行存款）450000
贷：应付利息——××银行10700000
注：2×12年实际借款利息
=30000000×5%+20000000×6%+100000000×8%=10700000（元）
②2×13年6月30日：
借：在建工程——××厂房2859250
财务费用2490750
贷：应付利息——××银行5350000
注：2×13年1月1日至6月30日的实际借款利息=10700000÷2=5350000（元）
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第二节借款费用
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【考点1】借款费用的范围（★★）
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借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（1）折价或者溢价的摊销，也就是“利息调整”明细科目的摊销额，应计入利息费用。
（2）辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等交易费用，本质上也属于“利息调整”明细科目的构成。
借：银行存款
贷：应付债券——本金、利息调整等
（3）因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
（4）对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【提示】权益性融资不属于借款，其融资费用冲减股本溢价。
借：银行存款
贷：股本
资本公积——股本溢价
【教材例9-3】
某企业发生了借款手续费100000元，发行公司债券佣金10000000元，发行公司股票佣金20000000元，借款利息2000000元。其中借款手续费100000元、发行公司债券佣金10000000元和借款利息2000000元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。
【例题·单选题】（2016年）
企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（）。
A.股票发行费用
B.长期借款的手续费
C.外币借款的汇兑差额
D.溢价发行债券的利息调整摊销额
【答案】A
【解析】借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用。
【例题·多选题】（2014年）
下列各项中，属于借款费用的有（）。
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
【答案】ABC
【解析】发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。
【考点2】借款费用的确认（★★★）
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（一）确认原则
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【教材例9-4】
甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
（二）借款费用应予资本化的借款范围
借款费用包括专门借款和一般借款。
专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入。
对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
（三）借款费用资本化期间的确定
只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
1.借款费用开始资本化的时点
必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（1）资产支出已经发生的判断
资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
①支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【理解】企业为此花费了真金白银，感觉到“肉疼”了。
【思考】承担不带息债务，肉疼吗？
回答：不疼。所以不属于资产支出已经发生。
【教材例9-5】
某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，这些产品的成本均属于资产支出。
③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项。企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承担的是带息债务，企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
（2）借款费用已经发生的判断
借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断
为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
【教材例9-6】
某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【教材例9-7】
某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【教材例9-8】
某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
【例题·单选题】（2018年）
2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工，2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该专门借款支付第二期工程款，则该专门借款利息开始资本化的时点为（）。
A.2018年6月26日
B.2018年3月2日
C.2018年2月18日
D.2018年6月1日
【答案】D
【解析】借款费用同时满足下列条件的，应予资本化：
（1）资产支出已经发生（2月18日）；
（2）借款费用已经发生（6月1日）；
（3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始（3月2日）。
2.借款费用暂停资本化的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
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? 概念 示例 正常中断 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断 ①质量或者安全检查；
②雨季或者冰冻季节等 非正常中断 是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断 ①企业因与施工方发生了质量纠纷；
②工程、生产用料没有及时供应；
③资金周转发生了困难；
④施工、生产发生了安全事故；
⑤发生了劳动纠纷等 ?
【教材例9-9】
某企业于2×10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2×11年3月完工。
2×10年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
【教材例9-10】
某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
【例题·判断题】（2017年）
符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。（）
【答案】×
【解析】暂停资本化的条件是发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月。
【例题·单选题】（2014年）
2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（）。
A.2013年4月1日
B.2013年4月20日
C.2013年5月10日
D.2013年7月15日
【答案】C
【解析】借款费用开始资本化的三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。
借款费用开始资本化的三个条件全部满足是发生在2013年5月10日，所以此时为开始资本化时点。
【例题·单选题】（2013年）
下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应暂停借款费用资本化的是（）。
A.劳务纠纷
B.安全事故
C.资金周转困难
D.可预测的气候影响
【答案】D
【解析】可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化。
【例题·多选题】（2011年）
在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。
A.质量纠纷导致的中断
B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断
D.资金周转困难导致的中断
【答案】ABCD
3.借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【教材例9-11】
某企业借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
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【例题·单选题】（2011年）
2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（）。
A.2010年2月1日至2011年4月30日
B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日
D.2010年7月1日至2011年4月30日
【答案】C
【解析】借款费用开始资本化同时满足三个条件的是2010年7月1日，所以2010年7月1日为开始资本化时点，而达到预定可使用状态时停止资本化，所以资本化期间的终点是2011年2月28日。
【提示】
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
【教材例9-12】
某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
第二节借款费用
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三、借款费用的计量
（一）借款利息资本化金额的确定
【教材例9-16】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）2×12年1月1日向银行专门借款60000000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2×11年12月1日借入的长期借款72000000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×12年和2×13年年底均未支付当年利息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×12年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24000000元。工程建设期间的支出情况如表9-4所示。
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工程于2×13年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×12年9月1日至12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
（1）计算2×12年、2×13年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
2×12年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）
2×12年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）
2×13年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）
2×13年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）
（2）在本例中，尽管专门借款于2×12年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×12年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算2×12年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算2×12年专门借款应予资本化的利息金额
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2×12年应予资本化的专门借款利息金额=4月1日到9月1日专门借款的利息支出-4月1日到9月1日专门借款的利息收入=60000000×6%×5/12-（36000000×0.25%×2+24000000×0.25%×1）=1260000（元），2×12年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=60000000×6%×7/12-60000000×0.25%×3=1650000（元）
②计算2×12年一般借款应予资本化的利息金额
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公司在2×12年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数
=（24000000+12000000+36000000-60000000）×60÷360=2000000（元）
公司在2×12年一般借款应予资本化的利息金额
=2000000×8%=160000（元）
公司在2×12年应当计入当期损益的一般借款利息金额
=5760000-160000=5600000（元）
③计算2×12年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2×12年应予资本化的借款利息金额
=1260000+160000=1420000（元）
公司在2×12年应当计入当期损益的借款利息金额
=1650000+5600000=7250000（元）
④2×12年有关会计分录
借：在建工程——××厂房1420000
财务费用7250000
应收利息或银行存款690000
贷：应付利息一一××银行9360000
（4）计算2×13年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算2×13年专门借款应予资本化的利息金额
公司在2×13年应予资本化的专门借款利息金额
=60000000×6%×270÷360=2700000（元）
公司在2×13年应当计入当期损益的专门借款利息金额
=3600000-2700000=900000（元）
②计算2×13年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2×13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数
=24000000×270÷360+6000000×180÷360+6000000×90÷360=22500000（元）
公司在2×13年一般借款应予资本化的利息金额
=22500000×8%=1800000（元）
公司在2×13年应当计入当期损益的一般借款利息金额
=5760000-1800000=3960000（元）
③计算2×13年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2×13年应予资本化的借款利息金额
=2700000+1800000=4500000（元）
公司在2×13年应当计入当期损益的借款利息金额
=900000+3960000=4860000（元）
④2×13年有关会计分录
借：在建工程——××厂房4500000
财务费用4860000
贷：应付利息——××银行9360000
借款费用利息费用的计算如下表所示：
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专门借款 一般借款 资本化利息费用 资本化利息费用金额=资本化期间专门借款本金发生的利息金额-资本化期间闲置资金的投资收益或利息收入
（与专门借款的具体支出数无关，资本化期间发生的全部利息费用均资本化） 资本化利息费用金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款资本化率 费用化利息费用 费用化利息费用金额=费用化期间专门借款本金发生的利息金额-费用化期间闲置资金的投资收益或利息收入 费用化利息费用金额=一般借款利息总额-一般借款资本化利息费用-一般借款闲置资金的投资收益或利息收入
（闲置资金收益全部冲减费用化利息费用金额）
【提示】一般借款一般不涉及闲置资金收益 ?
（二）借款辅助费用资本化金额的确定
按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。
【例题?判断题】企业借款费用开始资本化之前发生的借款辅助费用，应将其全部发生额计入当期损益。（）
【答案】×
【解析】企业应将借款辅助费用计入负债的初始确认金额，以后按实际利率法摊销，其摊销额视情况予以资本化或费用化。
（三）外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【教材例9-17】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美元10000000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2×10年1月1日，支出2000000美元；
2×10年7月1日，支出5000000美元；
2×11年1月1日，支出3000000美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2×10年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元；
2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元；
2×11年1月1日，市场汇率为1美元=6.77人民币元；
2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1）计算2×10年汇兑差额资本化金额。
①应付利息=10000000×8%×6.75=5400000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程5400000
贷：应付利息——××银行5400000
②外币借款本金及利息汇兑差额=10000000×（6.75-6.70）+800000×（6.75-6.75）=500000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程500000
贷：长期借款——××银行——汇兑差额500000
（2）2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800000美元，折算成人民币为5416000元。该金额与原账面金额之间的差额16000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：
借：应付利息——××银行5400000
在建工程——××工程16000
贷：银行存款5416000
（3）计算2×11年6月30日时的汇兑差额资本化金额。
①应付利息=10000000×8%×1/2×6.80=2720000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程2720000
贷：应付利息——××银行2720000
②外币借款本金及利息汇兑差额=10000000×（6.80-6.75）+400000×（6.80-6.80）=500000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程500000
贷：长期借款——××银行——汇兑差额500000
【真题?判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇总差额应予资本化。（）（2009年）
【答案】√
【真题?2018年计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建厂房，与该厂房建造相关的情况如下：
（1）2016年1月1日，甲公司按面值发行公司债券，专门筹集厂房建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本不可提前赎回的债券，面值为20000万元，票面年利率为7%，发行所得20000万元存入银行。
（2）甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于2016年1月1日借入，本金为5000万元，年利率为6%，期限3年；另一笔于2017年1月1日借入，本金为3000万元，年利率为8%，期限5年。
（3）厂房建造工程于2016年1月1日开工，采用外包方式进行。有关建造支出情况如下：
2016年1月1日，支付建造商15000万元；
2016年7月1日，支付建造商5000万元；
2017年1月1日，支付建造商4000万元；
2017年7月1日，支付建造商2000万元。
（4）2017年12月31日，该工程达到预定可使用状态。甲公司将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.3%。假定一年为360天，每月按30天计算。
要求：
（1）编制甲公司2016年1月1日发行债券的账务处理。
（2）计算2016年资本化的利息金额，并编制会计分录。
（3）计算2017年建造厂房资本化及费用化的利息金额，并编制会计分录。
【答案】
（1）
借：银行存款20000
贷：应付债券—面值20000
（2）
2016年资本化的利息金额=20000×7%-（20000-15000）×0.3%×6=1310（万元）。
借：在建工程1310
银行存款（或应收利息）90
贷：应付利息1400
（3）
2017年专门借款利息费用资本化金额=20000×7%=1400（万元）。
2017年一般借款资本化率=（5000×6%+3000×8%）/（5000+3000）×100%=6.75%。
2017年一般借款的资本化金额=4000×6.75%+2000×6/12×6.75%=337.5（万元）。
2017年一般借款的费用化金额=（5000×6%+3000×8%）-337.5=202.5（万元）。
2017年借款利息费用资本化金额=1400+337.5=1737.5（万元）。
借：在建工程1400
贷：应付利息1400
借：在建工程337.5
财务费用202.5
贷：应付利息540
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本章小结
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1.掌握应付职工薪酬的核算；
2.掌握借款费用的核算。
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第二节借款费用
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二、借款费用的确认
3.借款费用停止资本化的时点
（1）购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【提示】资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：
?
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售 （3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 （4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态 ?
【例9-11】
某企业借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入、使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
【例题·单选题】
2017年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2019年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工结算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2019年停止资本化的时点为（）。
A.6月30日
B.7月31日
C.8月5日
D.8月31日
【答案】A
【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，即6月30日应当停止借款费用资本化。
（2）在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，企业应当遵循实质重于形式原则，区别不同情况，界定借款费用停止资本化的时点：
?
①部分完工即可停止该部分资本化 如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 ②整体完工后停止资本化 如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化（部分资产分别完工不能停止资本化） ?
三、借款费用的计量
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）的资本化金额，应当按照下列原则确定：
?
?
1.专门借款：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
?
?
?
期间 账务处理 符合资本化条件 借：在建工程
应收利息等
贷：应付利息 费用化期间（含暂停资本化） 借：财务费用
应收利息等
贷：应付利息 ?
【例题·判断题】
企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。（）
【答案】×
【解析】专门借款在资本化期间产生的闲置资金收益，计入应收利息，同时冲减在建工程；而费用化期间的闲置资金收益应冲减财务费用。
2.一般借款资本化利息金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
【提示】资产支出先“专门”借款，再“一般”借款
【计算思路及公式】
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期间 账务处理 符合资本化条件 借：在建工程
贷：应付利息 不符合资本化条件（全部费用化） 借：财务费用
贷：应付利息 ?
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3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
第二节借款费用
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【考点3】借款费用的计量（★★★）
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（一）借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）的资本化金额，应当按照下列原则确定：
（1）专门借款
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
?
?
【提示】每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【教材例9-13】
甲公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×12年1月1日、2×12年7月1日和2×13年1月1日支付工程进度款。
甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30000000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在2×12年7月1日又专门借款60000000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。
甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。
甲公司为建造该厂房的支出金额如表9-3所示：
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表9-3 单位：元 日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2×12年1月1日 15000000 15000000 15000000 2×12年7月1日 35000000 50000000 40000000 2×13年1月1日 35000000 85000000 5000000 总计 85000000 - - ?
由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×12年、2×13年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为2×12年1月1日至2×13年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2×12年专门借款发生的利息金额=30000000×5%+60000000×6%×6/12=3300000（元）
2×13年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=30000000×5%×6/12+60000000×6%×6/12=2550000（元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2×12年短期投资收益=15000000×0.5%×6+40000000×0.5%×6=1650000（元）
2×13年1月1日至6月30日短期投资收益=5000000×0.5%×6=150000（元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2×12年的利息资本化金额=3300000-1650000=1650000（元）
公司2×13年的利息资本化金额=2550000-150000=2400000（元）
（5）有关账务处理如下：
①2×12年12月31日：
借：在建工程——××厂房1650000
应收利息（或银行存款）1650000
贷：应付利息——××银行3300000
②2×13年6月30日：
借：在建工程——××厂房2400000
应收利息（或银行存款）150000
贷：应付利息——××银行2550000
【例题·单选题】
2019年3月1日，甲公司为建造一栋办公楼从银行借入6000万元，借款期限为3年，年利率为5%。2019年5月1日，甲公司采取出包方式委托乙公司为其建造该办公楼，并预付了2000万元工程款。2019年6月1日，办公楼实际开工建造，预计工程建造期为1.5年。2019年8月1日，该工程因与施工方发生了质量纠纷，导致工程中断，直至11月30日才复工，12月1日根据工程进度支付工程款1000万元，至年末工程尚未完工。甲公司将闲置借款资金用于固定收益债权短期投资，月收益率为0.5%。不考虑其他因素，该项专门借款在2019年度应予资本化的利息金额为（）万元。
A.20
B.40
C.55
D.75
【答案】A
【解析】
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?
该项专门借款在2019年度应予资本化的利息金额=6000×5%×3/12-4000×0.5%×2-3000×0.5%=20（万元）
2019年与该借款相关的会计分录为：
借：在建工程20
应收利息215
（6000×0.5%×2+4000×0.5%×7+3000×0.5%）
财务费用（倒挤）15
贷：应付利息（6000×5%×10/12）250
【例题·判断题】（2019年）
企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。（）
【答案】×
【解析】专门借款在资本化期间产生的闲置资金收益，计入应收利息，同时冲减在建工程；而费用化期间的闲置资金收益应冲减财务费用。
【例题·判断题】（2014年）
企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（）
【答案】√
【解析】借款利息总额包含利息的资本化金额，所以资本化的利息金额不会超过当期借款实际发生的利息金额。
【例题·综合题】（2016年）
甲公司2012年1月1日发行3年期债券获得专项资金建造生产用固定资产，面值为20000万元，票面年利率为6%，实际利率为5.08%，收到20500万元专项借款，分期付息，到期一次还本，于每年年末计提利息并支付当年利息。
要求：编制发行债券的会计分录。
【答案】
借：银行存款20500
贷：应付债券——面值20000
——利息调整500
（1）2012年1月1日开工，支出7000万元。2012年7月1日支6000万，2013年1月1日支5000万元，2013年7月1日支2500万元。年收益率4%。
（2）2013年12月31日完工。净残值104.74万元，预计可使用年限20年。
要求：计算固定资产予以资本化的利息金额，并计算各年计提的利息费用。
【答案】
2012年闲置借款资金利息收入=（20500－7000）×4%×6/12+（20500－7000－6000）×4%×6/12=420（万元）
2012年专门借款利息资本化金额=20500×5.08%-420=621.4（万元）
借：在建工程621.4
应收利息420
应付债券——利息调整158.6
贷：应付利息1200
2013年闲置借款资金利息收入=（20500－7000－6000－5000）×4%×6/12=50（万元）
2013年专门借款利息资本化金额=（20500－158.6）×5.08%－50=983.34（万元）
借：在建工程983.34
应收利息50
应付债券——利息调整166.66
贷：应付利息1200
要求：计算固定资产达到预定可使用状态的入账价值。
【答案】固定资产入账价值=7000+6000+5000＋2500+621.4+983.34=22104.74（万元）
要求：编制计提2014-2015年累计折旧的会计分录。
【答案】2014年、2015年折旧额=（22104.74－104.74）/20=1100（万元）
借：制造费用1100
贷：累计折旧1100
（3）2015年12月31日发生减值，未来现金流量折现14000万元，公允价值减去处置费用后的净额为15000万元。减值后净残值为100万元，预计尚可使用10年。
要求：编制固定资产计提减值准备的会计分录。
【答案】2015年末固定资产账面价值=22104.74－1100×2=19904.74（万元），可收回金额为15000万元。
则资产减值损失=19904.74－15000=4904.74（万元）
借：资产减值损失4904.74
贷：固定资产减值准备4904.74
（4）不考虑其他因素影响。
要求：编制2016年计提累计折旧的会计分录。
【答案】2016年计提折旧额=（15000－100）/10=1490
借：制造费用1490
贷：累计折旧1490
第二节 借款费用
三、借款费用的计量
【例9-13】仅有专门借款
甲公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。工程采用出包方式，分别于2×12年1月1日、2×12年7月1日和2×13年1月1日支付工程进度款。
甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30000000元，借款期限为3年，年利率为5%。
另外，在2×12年7月1日又专门借款60000000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付（应付利息）（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。
甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。厂房于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。
甲公司为建造该厂房的支出金额如表9-3所示。
表9-3 单位：元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 2×12年1月1日 15000000 15000000 15000000 2×12年7月1日 35000000 50000000 40000000 2×13年1月1日 35000000 85000000 5000000 总 计 85000000 - 60000000 由于甲公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，甲公司2×12年、2×13年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为2×12年1月1日至2×13年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2×12年专门借款发生的利息金额=30000000×5%+60000000×6%×6/12=3300000
（元）。
2×13年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=30000000×5%×6/12+60000
000×6%×6/12=2550000（元）。
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2×12年短期投资收益=15000000×0.5%×6+40000000×0.5%×6=1650000（元）。
2×13年1月1日至6月30日短期投资收益=5000000×0.5%×6=150000（元）。
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
2×12年的利息资本化金额=3300000-1650000=1650000（元）。
2×13年的利息资本化金额=2550000-150000=2400000（元）。
（5）有关账务处理如下：
①2×12年12月31日 借：在建工程——××厂房 【资本化】1650000 应收利息（或银行存款） 1650000 贷：应付利息——××银行 3300000 ②2×13年6月30日 借：在建工程——××厂房 【资本化】2400000 应收利息（或银行存款） 150000 贷：应付利息——××银行 2550000
【例9-14】沿用【例9-13】（仅有一般借款）
假定甲公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款20000000元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于2×11年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例9-13】。
表9-3 单位：元
日 期 每期资产支出金额 2×12年1月1日 15000000 2×12年7月1日 35000000 2×13年1月1日 35000000 总 计 85000000
鉴于甲公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
（1）计算所占用一般借款资本化率：
【小新点】思路：资本化率=利息和÷本金和
=（20000000×6%+100000000×8%）÷（20000000+100000000）×100%=7.67%
【思路】回忆
（2）计算累计资产支出加权平均数：
2×12年累计资产支出加权平均数=15000000×360/360+35000000×180/360=32500
000（元）。
2×13年累计资产支出加权平均数=（50000000+35000000）×180/360=42500000
（元）。
（3）计算每期利息资本化金额：
2×12年为建造厂房的利息资本化金额=32500000×7.67%=2492750（元）。
2×12年实际发生的一般借款利息费用=20000000×6%+100000000×8%=9200000
（元）。
2×13年为建造厂房的利息资本化金额=42500000×7.67%=3259750（元）。
2×13年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费=20000000×6%×180/360+100
000000×8%×180/360=4600000（元）。
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
①2×12年12月31日
借：在建工程——厂房 2492750 财务费用 6707250 贷：应付利息——××银行 9200000 ②2×13年6月30日 借：在建工程——厂房 3259750 财务费用 1340250 贷：应付利息——××银行 4600000
【例9-16】
甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）2×12年1月1日向银行专门借款60000000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款（一般借款），为公司于2×11年12月1日借入的长期借款72000000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×12年和2×13年年底均未支付当年利息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×12年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24000000元。工程建设期间的支出情况如表9-4所示。【4月1日：开始资本化时点】
表9-4 单位：元
日 期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
2×12年4月1日
24000000
24000000
36000000
2×12年6月1日
12000000
36000000
24000000
72000000 2×12年7月1日 36000000 （占用一般借款 12000000） 占用一般借款 2×13年1月1日 12000000 84000000
2×13年4月1日
6000000
90000000
2×13年7月1日
6000000
96000000
总 计
96000000
-
- 工程于2×13年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×12年9月1日至12月31日停工4个月【非正常中断，停止资本化，计入损益】。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
（1）计算2×12年、2×13年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：2×12年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）。
2×12年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）。
2×13年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）。
2×13年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）。
（2）在本例中，尽管专门借款于2×12年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×12年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算2×12年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算2×12年专门借款应予资本化的利息金额
2×12年应予资本化的专门借款利息金额=4月1日到9月1日专门借款的利息支出-4月1日到9月1日专门借款的利息收入=60000000×6%×150/360-（36000000×0.25%×2+
24000000×0.25%×1）=1260000（元）
2×12年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=60000
000×6%×210/360-60000000×0.25%×3=1650000（元）。
②计算2×12年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2×12年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=支出金额总计-专门借款=（24000000+12000000+36000000-60000000）×60/360=2000000（元）。
公司在2×12年一般借款应予资本化的利息金额=2000000×8%=160000（元）。
公司在2×12年应当计入当期损益的一般借款利息金额=一般借款全年利息5760000-资本化利息160000=5600000（元）。
③计算2×12年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2×12年应予资本化的借款利息金额=专门1260000+一般160000=1420000
（元）。
公司在2×12年应当计入当期损益的借款利息金额=专门1650000+一般5600000=7250000（元）。
④2×12年有关会计分录
借：在建工程——××厂房 1420000 财务费用 7250000 应收利息或银行存款 690000 贷：应付利息一一××银行 9360000 （4）计算2×13年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①计算2×13年专门借款应予资本化的利息金额
公司在2×13年应予资本化的专门借款利息金额=60000000×6%×270/360【9个月】=2700000（元）。
公司在2×13年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3600000-2700000=900000
（元）。【剩下3个月】
②计算2×13年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2×13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24000000×270/360+6000000×180/360+6000000×90/360=22500000（元）。
公司在2×13年一般借款应予资本化的利息金额=22500000×8%=1800000（元）。
公司在2×13年应当计入当期损益的一般借款利息金额=总5760000-资本化部分1800000=3960000（元）。
③计算2×13年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2×13年应予资本化的借款利息金额=专门2700000+一般1800000=4500000
（元）。
公司在2×13年应当计入当期损益的借款利息金额=专门900000+一般3960000=4860000（元）。
④2×13年有关会计分录
借：在建工程——××厂房 4500000 财务费用 4860000 贷：应付利息——××银行 9360000
（二）借款辅助费用资本化金额的确定
辅助费用费）、佣金等。
，是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括 借款手续费（如发行债券手续
根据本书第八章（金融资产和金融负债）规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，其他金融负债相关的交易费用计入负债的初始确认金额。由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用做相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。
【小新点】辅助费用，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。
（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【小新点】仅“资本化期间”+“专门借款”汇兑差额“资本化”。
【例9-17】
甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美元10000000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2×10年1月1日，支出2000000美元；
2×10年7月1日，支出5000000美元；
2×11年1月1日，支出3000000美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2×10年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元；
2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元；
2×11年1月1日，市场汇率为1美元=6.77人民币元；
2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：
（1）计算2×10年汇兑差额资本化金额。
（2×10年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元；2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元）
①应付利息=10000000×8%×6.75【年末算利息】=5400000（元）。账务处理为：
借：在建工程——××工程 5400000贷：应付利息——××银行 5400000
②外币借款本金及利息汇兑差额=10000000×（6.75-6.70）+800000×（6.75-6.75
）=500000（元）。账务处理为：
借：在建工程——××工程 500000贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500000
（2）2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800000美元，折算成人民币为5416000
【80万×6.77】元。该金额与原账面金额【应付利息=1000万×8%×6.75=540万】之间的差额16000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：（2×11年1月1日，市场汇率为1美元=6.77人民币元；）
借：应付利息——××银行 5400000 在建工程——××工程 16000 贷：银行存款 5416000
（3）计算2×11年6月30日时的汇兑差额资本化金额。
（2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元；2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元）
①应付利息=10000000×8%×1/2×6.80=2720000（元）。账务处理为：
借：在建工程——××工程 2720000贷：应付利息——××银行 2720000
②外币借款本金及利息汇兑差额=10000000×（6.80-6.75）+400000×（6.80-6.80）
=500000（元）。账务处理为：
借：在建工程——××工程 500000
贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500000
【第2节总结】
1.借款费用开始资本化时点
（同时满足3个条件） ①支出发生 ②开始计息 ③开始动工或制造 2.借款费用暂停资本化的时
间（财务费用） 发生非正常中断且中断且时间连续超过3个月的（同时达
到）
3.借款费用停止资本化的时点 符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产
活动已经全部完成或者实质上已经完成 所购建或者生产的与要求、规定相符或者基本相符，即使
有极个别，也不影响其正常使用或者销售 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支
出金额很少或者几乎不再发生 在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试
运行结果表明资产能够正常运转或者营业时
4.专门借款 【小新点】专门借款利息只考虑
总利息-总收益；需区分符合资本化还是不符合资本化
本章小结
（一）掌握职工薪酬的定义和内容
（二）掌握职工薪酬的确认和计量
（三）掌握借款费用资本化期间和资本化金额的确定
（四）掌握借款费用资本化期间和资本化金额的确定
（五）熟悉借款费用应予资本化的借款范围
?
?
【考点3】借款费用的计量（★★★）
（2）一般借款
?
【教材例9-14】沿用【例9-13】
假定甲公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款20000000元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于2×11年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例9-13】。
鉴于甲公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
（1）计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率（年）=（20000000×6%+100000000×8%）÷（20000000+100000000）×100%=7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数：
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资料回顾 每期资产支出金额 2×12年1月1日 15000000 2×12年7月1日 35000000 2×13年1月1日 35000000 2×13年6月30日完工 ?
2×12年累计资产支出加权平均数=15000000×360÷360+35000000×180÷360=32500000（元）
2×13年累计资产支出加权平均数=（50000000+35000000）×180÷360=42500000（元）
【提示】此处的资本化率和资产支出加权平均数，都是以“年”为时间口径计算。
（3）计算每期利息资本化金额：
2×12年为建造厂房的利息资本化金额=32500000×7.67%=2492750（元）
2×12年实际发生的一般借款利息费用=20000000×6%+100000000×8%=9200000（元）
2×13年为建造厂房的利息资本化金额=42500000×7.67%=3259750（元）
2×13年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用=20000000×6%×180÷360+100000000×8%×180÷360=4600000（元）
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
①2×12年12月31日：
借：在建工程——厂房2492750
财务费用6707250
贷：应付利息——××银行9200000
②2×13年6月30日：
借：在建工程——厂房3259750
财务费用1340250
贷：应付利息——××银行4600000
【教材例9-15】沿用【例9-13】、【例9-14】
假定甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30000000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例9-14】。其他相关资料均同【例9-13】和【例9-14】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
（1）计算专门借款利息资本化金额：
2×12年专门借款利息资本化金额=30000000×5%-15000000×0.5%×6=1050000（元）
2×13年专门借款利息资本化金额=30000000×5%×180÷360=750000（元）
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资料回顾 每期资产支出金额 2×12年1月1日 15000000 2×12年7月1日 35000000 2×13年1月1日 35000000 2×13年6月30日完工 ?
（2）计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2×12年7月1日起已经有20000000元占用了一般借款，另外，2×13年1月1日支出的35000000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2×12年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20000000×180÷360=10000000（元）
由于一般借款利息资本化率与【教材例9-14】相同，即为7.67%。所以：
2×12年应予资本化的一般借款利息金额=10000000×7.67%=767000（元）
2×13年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（20000000+35000000）×180÷360=27500000（元）
则2×13年应予资本化的一般借款利息金额=27500000×7.67%=2109250（元）
（3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下：
2×12年利息资本化金额=1050000+767000=1817000（元）
2×13年利息资本化金额=750000+2109250=2859250（元）
（4）有关账务处理如下：
①2×12年12月31日：
借：在建工程——××厂房1817000
财务费用8433000
应收利息（或银行存款）450000
贷：应付利息——××银行10700000
注：2×12年实际借款利息=30000000×5%+20000000×6%+100000000×8%=10700000（元）
②2×13年6月30日：
借：在建工程——××厂房2859250
财务费用2490750
贷：应付利息——××银行5350000
注：2×13年1月1日至6月30日的实际借款利息=10700000÷2=5350000（元）
或者：=30000000×5%×6/12+20000000×6%×6/12+100000000×8%×6/12=5350000（元）
【归纳总结】
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专门借款 一般借款 资本化 资本化利息费用=资本化期间专门借款本金发生的利息费用-资本化期间闲置资金投资收益或利息收入
借：在建工程
应收利息
贷：应付利息 资本化利息费用=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款加权平均利率
一般借款加权平均利率=
所占用一般借款当期实际发生的利息之和
所占用一般借款本金加权平均数
借：在建工程
贷：应付利息
【提示】被占用部分，没有闲置利息。 费用化 费用化利息费用=费用化期间专门借款本金发生的利息费用-费用化期间闲置资金投资收益或利息收入
借：财务费用
应收利息
贷：应付利息 费用化利息费用=一般借款利息费用总额-一般借款资本化利息费用-一般借款闲置资金投资收益或利息收入
借：财务费用
应收利息
贷：应付利息
【注意】没有被占用的一般借款，与项目无关，不管是什么期间，均计入财务费用。
第二节借款费用
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【考点3】借款费用的计量（★★★）
【教材例9-16】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）2×12年1月1日向银行专门借款60000000元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2×11年12月1日借入的长期借款72000000元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息，假设甲公司在2×12年和2×13年年底均未支付当年利息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×12年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24000000元。工程建设期间的支出情况如表9-4所示。
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表9-4单位：元 日期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金
用于短期投资金额 2×12年4月1日 24000000 24000000 36000000 2×12年6月1日 12000000 36000000 24000000 2×12年7月1日 36000000 72000000
（开始占用） ?
占用一般借款 2×13年1月1日 12000000 84000000 2×13年4月1日 6000000 90000000 2×13年7月1日 6000000 96000000 总计 96000000 ?
工程于2×13年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×12年9月1日至12月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
（1）计算2×12年、2×13年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：
2×12年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）
2×12年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）
2×13年专门借款发生的利息金额=60000000×6%=3600000（元）
2×13年一般借款发生的利息金额=72000000×8%=5760000（元）
（2）在本例中，尽管专门借款于2×12年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×12年9月1日至12月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算2×12年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
【提示】建议不要用教材的思路，而是直接圈定资本化期间计算资本化金额，然后计算所有期间的闲置资金投资收益，用总的利息金额减去前两者就是费用化金额。
资本化期间：2×12年4～8月（5个月）
费用化期间：2×12年1～3月和9～12月（7个月）
①专门借款
2×12年应予资本化的专门借款利息金额=60000000×6%×5/12（4～8月专门借款利息费用）-（36000000×0.25%×2+24000000×0.25%×1）（4～8月闲置资金利息收益）=1260000（元）
2×12年闲置的专用借款资金利息收益=60000000×0.25%×3（1～3月闲置资金利息收益）+（36000000×0.25%×2+24000000×0.25%×1）（4～8月闲置资金利息收益）=690000（元）
借：在建工程——××厂房1260000
应收利息或银行存款690000
财务费用（倒挤）1650000
贷：应付利息3600000
【提示】也可以直接计算财务费用1650000：60000000×6%×7/12（1～3月和9～12月专门借款利息费用）-60000000×0.25%×3（1～3月闲置资金利息收益，9～12月没有闲置）=1650000（元）
②一般借款
公司在2×12年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（72000000-60000000）×2/12（7～8月）=2000000（元）
公司在2×12年一般借款应予资本化的利息金额=2000000×8%（年利率）=160000（元）
借：在建工程——××厂房160000
财务费用5600000
贷：应付利息一一××银行5760000
【提示】题目没有告知一般借款存在闲置资金投资收益。
（4）计算2×13年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：
①专门借款
2×13年应予资本化的专门借款利息金额=60000000×6%×9/12（1～9月专门借款利息费用）=2700000（元）
借：在建工程——××厂房2700000
财务费用（倒挤）900000
贷：应付利息3600000
②一般借款
公司在2×13年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（84000000-60000000）×9/12+6000000×6/12+6000000×3/12=22500000（元）
公司在2×13年一般借款应予资本化的利息金额=22500000×8%=1800000（元）
公司在2×13年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5760000-1800000=3960000（元）
借：在建工程——××厂房1800000
财务费用（倒挤）3960000
贷：应付利息5760000
【例题·单选题】2019年1月1日，甲公司取得专门借款4000万元直接用于支付当日开工建造的厂房工程款，2019年累计发生建造支出3600万元。2019年1月1日，该公司又取得一笔一般借款1000万元，年利率为6%，并且按面值发行公司债券600万元，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。2020年2月1日发生建造支出800万元，以借入款项和发行债券所得款项支付。至2020年第一季度末，该厂房建造尚未完工。不考虑其他因素，甲公司按季度计算利息资本化金额。2020年第一季度该公司应予资本化的一般借款利息为（）万元。
A.3
B.4.5
C.9
D.13.5
【答案】B
【解析】2020年1月1日剩余专门借款400万元，2020年2月1日再次发生资产支出800万元，所以占用了一般借款400万元（800-400）。
【思路1】时间口径按“季度”计算：
累计资产支出超过专门借款部分的季度资产支出加权平均数=400×2/3=266.67（万元）
一般借款加权平均季度利率= 1000×6%×3/12+600×8%×3/12 = 1.69% 1000+600 一般借款利息费用资本化金额=266.67×1.69%=4.5（万元）
【思路2】时间口径按“年”计算：
累计资产支出超过专门借款部分的年资产支出加权平均数=400×2/12=66.67（万元）
一般借款加权平均年利率= 1000×6%×1+600×8%×1 = 6.75% 1000+600 一般借款利息费用资本化金额=66.67×6.75%=4.5（万元）
第二节借款费用
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【考点3】借款费用的计量
2.借款辅助费用资本化金额的确定
【提示】该内容实质上已经包含在前面的讲解中。
为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。
借：在建工程
财务费用
应付债券——利息调整
贷：应付利息
?
借款费用的会计处理 专门借款 借：在建工程（资本化期间专门借款本金发生的利息费用-资本化期间闲置资金投资收益或利息收入）
财务费用（费用化期间专门借款本金发生的利息费用-费用化期间闲置资金投资收益或利息收入，或者倒挤计算）
应收利息（整个期间的闲置资金投资收益或利息收入）
应付债券——利息调整（票面利息-期初账面余额×实际利率）
贷：应付利息（分次付息：票面利息）
应付债券——应计利息（到期一次付息：票面利息） 一般借款 一般借款加权平均利率=
借：在建工程（资本化期间累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款加权平均利率）
财务费用（倒挤计算）
应收利息（整个期间的闲置资金投资收益或利息收入）
应付债券——利息调整（票面利息-期初账面余额×实际利率）
贷：应付利息（分次付息：票面利息）
应付债券——应计利息（到期一次付息：票面利息） ?
3.外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
除外币专门借款之外的其他外币借款（一般借款）本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【特别提示】关于外币汇兑差额的计算，若不是很理解，也不必着急。我们将在“第十四章外币折算”详细学习，此处请先参照后面章节的相关计算公式：
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时点 外币借款汇兑差额的会计处理
（一般计入财务费用，符合资本化条件时，计入在建工程等） 资产负债表日 期末汇兑差额=期末外币余额×资产负债表日即期汇率-外币账户记账本位币余额
借：财务费用、在建工程
贷：长期借款——美元
应付利息——美元 结算日 结算汇兑差额=结算日外币余额×结算日即期汇率-外币账户记账本位币余额
借：长期借款——美元
应付利息——美元
财务费用、在建工程
贷：银行存款——美元 ?
【教材例9-17】
甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×10年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入10000000美元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
借：银行存款——××银行（美元）（1000×6.7）67000000
贷：长期借款——××银行（美元）67000000
工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2×10年1月1日，支出2000000美元；
2×10年7月1日，支出5000000美元；
2×11年1月1日，支出3000000美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2×10年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元；
2×10年12月31日，市场汇率为1美元=6.75人民币元；
2×11年1月1日，市场汇率为1美元=6.77人民币元；
2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。
本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：
【提示】部分会计科目写法与教材不同，以老师讲义为准。资本化的借款费用包括两部分：一部分是利息费用，一部分是本金和利息产生的汇兑差额。
（1）计算2×10年汇兑差额资本化金额。
①应付利息=10000000×8%×6.75=5400000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程5400000
贷：应付利息——××银行（美元）5400000
②外币借款本金及利息汇兑差额
=（10000000×6.75-67000000）（本金的汇兑差额）+（800000×6.75-5400000）（利息的汇兑差额）=500000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程——汇兑差额500000
贷：长期借款——××银行（美元）500000
【提示】采用资产负债表日即期汇率折算外币账户。其中，“应付利息——××银行（美元）”账户没有产生汇兑差额。
（2）2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800000美元，折算成人民币为5416000元。该金额与原账面金额之间的差额16000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：
借：应付利息——××银行（美元）5400000
在建工程——××工程16000
贷：银行存款——××银行（美元）（800000×6.77）5416000
【提示】此处为结算日产生的汇兑差额。
（3）计算2×11年6月30日时的汇兑差额资本化金额。
①应付利息=10000000×8%×1/2×6.80=2720000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程2720000
贷：应付利息——××银行（美元）2720000
②外币借款本金及利息汇兑差额
=10000000×6.80-（67000000+500000）+400000×6.80-2720000=500000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程500000
贷：长期借款——××银行——汇兑差额500000
【提示】“应付利息——××银行（美元）”账户没有产生汇兑差额。
【例题·判断题】
在资本化期间内，超过专门借款占用的外币一般借款本金及利息的汇总差额应予资本化。（）
【答案】×
【解析】除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。不应该资本化。
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本章总结
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