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第一节计税基础与暂时性差异
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【考点】计税基础与暂时性差异（★★★）
（三）负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
对公式变形后：
账面价值=计税基础+未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
比如计提的“应付职工薪酬——职工教育经费”100万元，假如按照工资薪金总额的8%计算的扣除标准为80万元，那么超过限额的20万元当期不允许扣除，只能在以后期间扣除，此时“应付职工薪酬”的计税基础=100-20=80（万元）。如图所示：
可以理解为会计上确认的“应付职工薪酬”100万元，包括两部分：一部分是税法认可的允许在当期或者以前期间已经税前扣除的部分80（计税基础）；另一部分是税法不认可的只能在以后期间税前扣除的部分20万元。
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结论：“应付职工薪酬”账面价值100>计税基础80，产生可抵扣暂时性差异20万元，当期应纳税调增，确认递延所得税资产=20×25%=5（万元）。
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项目 含义解释 暂时性差异 负债 账面价值 在当期及以前期间计算会计利润时已经计入费用或损失的负债金额 对于不影响费用或损失的负债，一般没有差异 （1）账面价值＞计税基础
产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
（2）账面价值＜计税基础
产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 计税基础 在当期及以前期间计算应纳税所得额时可以扣除的金额
【定义】账面价值-在未来期间计税时可以税前扣除的金额
【解释】也就是说，要把未来才能抵扣、现在不能抵扣的部分从账面价值中扣除，剩下的才是税法认可的计税基础 ?
1.预计负债
按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
借：销售费用
贷：预计负债
如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。
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结论：“预计负债”的账面价值100>计税基础0，产生可抵扣暂时性差异100万元，当期应纳税调增，确认递延所得税资产=100×25%=25（万元）。
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下某些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。
【提示】例如因债务担保而发生的支出，税法不允许扣除。
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因提供产品质量保证而确认的预计负债 计税基础=0 可抵扣暂时性差异，纳税调增 因提供债务担保而确认的预计负债 计税基础=账面价值 不产生暂时性差异，但有永久性差异，需要纳税调增 【教材例13-7】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。
分析：
该项预计负债在甲公司2×16年12月31日的账面价值为6000000元。
该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）
【教材例13-8】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
分析：
2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
2.合同负债
（1）计税时不计入应纳税所得额
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。
借：银行存款、应收账款、应收票据等
贷：合同负债
税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础=账面价值-0=账面价值，不产生暂时性差异。
（2）计税时计入应纳税所得额
如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时（如房地产开发企业），未来期间无须纳税，该部分经济利益在未来期间计税时是可予税前扣除的，所以有关合同负债的计税基础=账面价值-账面价值=0。
【例题】A公司于2×17年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为合同负债核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计入交纳所得税。
分析：
该合同负债在A公司2×17年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。
该合同负债的计税基础=账面价值2500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万元=0
3.应付职工薪酬
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
【提示】超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%），不允许税前扣除，为“永久性差异”。
【例题】甲企业2×17年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至2×17年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。
分析：该项应付职工薪酬于2×17年12月31日的账面价值为4000万元。
该项应付职工薪酬于2×17年12月31日的计税基础=账面价值4000万元-未来期间计算应纳税所得时按照税法规定可予抵扣的金额0=4000万元
该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。该事项的会计处理与税收处理存在差异，但之所以不形成暂时性差异的原因是两者之间的1000万元差异在产生当期不能税前扣除，在未来期间亦不能税前扣除，从而构成一项永久性差异，其不会对企业未来期间的计税产生影响。只需要在当期进行纳税调增即可，不需要确认递延所得税资产。
4.其他负债
企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用或损失，同时作为负债反映。
借：营业外支出
贷：其他应付款
税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【提示】不产生暂时性差异，但在当期产生了永久性差异。同样需要纳税调增。
【教材例13-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×16年缴纳滞纳金1000000元，至2×16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。
分析：
因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1000000-0=1000000（元）。
对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。
【例题·多选题】（2010年）
下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
【答案】ABC
【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法上不允许扣除，计税基础等于账面价值，所以不形成暂时性差异。
归纳总结
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（四）暂时性差异
1.基本界定
暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，一般应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。
2.暂时性差异的分类
归纳总结
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会计与税法差异 递延所得税的确认
（记忆方法：缩小差异） 纳税调整
（若该差异影响会计利润或者应纳税所得额） 永久性差异
（账面价值=计税基础） × 可能调增，也可能调减
【提示】只调当期，未来不调 可抵扣暂时性差异
（资产：账面价值<计税基础
负债：账面价值>计税基础） 递延所得税资产 纳税调增：可抵扣暂时性差异的“期末余额-期初余额” 应纳税暂时性差异
（资产：账面价值>计税基础
负债：账面价值<计税基础） 递延所得税负债 纳税调减：应纳税暂时性差异的“期末余额-期初余额” 当期所得税费用=当期应交所得税=（会计利润±永久性差异+可抵扣暂时性差异的本期发生额-应纳税暂时性差异的本期发生额）×当期所得税税率
3.特殊项目产生的暂时性差异
（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异（可抵扣暂时性差异）。
如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。
【提示】也可以这样理解，如果款项尚未支付，那么形成负债，可以确定账面价值，而计税基础=账面价值-超过当年销售收入15%准予在以后年度税前扣除的部分，负债账面价值>计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
【教材例13-10】甲公司2×16年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2×16年实现销售收入60000000元。
分析：
因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=10000000-60000000×15%=1000000（元）。
广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础1000000元之间形成1000000元可抵扣暂时性差异。
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假定一：价款已经支付 假定二：价款尚未支付 资产账面价值=0 负债账面价值=1000（万元） 资产计税基础
=1000-6000×15%=100（万元） 负债计税基础
=1000-（1000-6000×15%）=900（万元） 可抵扣暂时性差异=100（万元） 可抵扣暂时性差异=100（万元） ?
（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【理解】对企业来讲是一项资产，但会计上没有确认，账面价值=0，计税基础=未来期间允许税前扣除的金额=未弥补亏损及税款抵减金额。所以，资产的账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
【例题】假定甲公司2015年亏损300万元，预计未来5年有足够的应纳税所得额可以弥补，所得税税率为25%。2016年实现利润120万元，2017年实现利润200万元。假定2015年以前没有未弥补的亏损，没有其他暂时性差异。那么2017年应交企业所得税是多少？递延所得税收益是多少？
分析：2015年亏损300万元，2016年利润120万元弥补后，还剩余180万元；2017年利润200万元弥补后，还剩余20万元。所以，2017年应交所得税=20×25%=5（万元）。
2017年转回可抵扣暂时性差异180万元。
【例题·多选题】（2012年）
下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（）。
A.账面价值大于其计税基础的资产
B.账面价值小于其计税基础的负债
C.超过税法扣除标准的业务宣传费
D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损
【答案】AB
【解析】选项CD仅能产生可抵扣暂时性差异。
4.永久性差异
因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致所造成的差异。这种差异一旦发生，即永久存在。
【永久性差异常见事项】
①国债利息收入；
②违法经营的罚款和被没收财物的损失；
③各项税收的滞纳金和罚款；
④各种非救济公益性损赠和赞助支出；
⑤超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；
⑥业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5‰；
⑦符合条件的内部研究开发支出费用化部分加计75%扣除；
⑧超过利润总额12%的捐赠支出；
⑨向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除。
【结论】以上所有事项，均需要在计算应纳税所得额时进行纳税调整，但不产生暂时性差异，即账面价值=计税基础。
【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司以银行存款1019.33万元购入财政部于当日发行的3年期、到期一次还本付息的国债一批。该批国债票面金额为1000万元，票面年利率为6%，实际年利率为5%。甲公司将该批国债作为债权投资核算。不考虑其他因素，2019年12月31日，该债权投资的计税基础为（）万元。
A.1123.81
B.1070.30
C.0
D.1000
【答案】A
【解析】2018年12月31日，该项债权投资的账面价值=1019.33×（1+5%）2=1123.81（万元），计税基础与账面价值相等。相关会计分录为：
借：债权投资——成本1000
——利息调整19.33
贷：银行存款1019.33
借：债权投资——应计利息（1000×6%）60
贷：投资收益（1019.33×5%）50.97
债权投资——利息调整9.03
借：债权投资——应计利息（1000×6%）60
贷：投资收益[(1019.33+50.97）×5%]53.51
债权投资——利息调整6.49
“债权投资”科目的账面价值=1019.33+50.97+53.51=1123.81（万元）
归纳总结
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