目录第一节存货及其分类第二节存货的初始计量第三节发出存货的计价第四节计划成本法与存货估价法第五节存货的期末
计量第六节存货清查存货在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料处在生产过程中的在产品以备出售的产成品或商品第一节存货及
其分类一、存货的概念与特征存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程
中耗用的材料和物料等。存货具有如下特征：1.存货是一种具有物质实体的有形资产。同固定资产；不同于无实物形态的应收账款，不包括货币资
金2.存货属于流动资产，具有较大的流动性。不同于固定资产、在建工程等长期资产；流动性低于应收帐款3.存货以在正常生产经营过程中被销
售或耗用为目的而取得。不包括为建造固定资产而购入的各种材料（属于“工程物资”）和用于产品生产的设备（属于“固定资产”）；房地产企业
购入的用于建造商品房的土地使用权属于存货。4.存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。受各种因素变动的影响，可能需确认减值损失
，同应收账款二、存货的确认条件（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。
在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，
而不能仅仅依据其所有权的归属。在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：见下页表格（二）存货的成本能够可靠地计量各种交易方式
的存货确认状况归纳（具体内容详见教材P40～P41）交易方式定义存货确认相关科目在途存货销货方已将货物发运给购货方但购货方尚未验
收入库的存货目的地交货起运地交货在途物资代销商品在委托代销方式下，由委托方交付受托方、受托方作为代理人代委托方销售的商品收取手续费
方式：可退回受托代销商品售后回购销货方在销售商品的同时，承诺在未来一定期限内以约定的价格购回该批商品的交易方式视作融通资金销货方存
货分期收款销售商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式销售成立购货方存货附有销售退回条件的商品销售购货方依照有关协议有权退货的销
售方式能够合理估计不能合理估计发出商品实质重于形式存货的分类三、存货的分类存货按经济用途的分类原材
料在产品自制半成品产成品商品周转材料存货按存放地点的分类在库存货在途存货在制存货在售存货存货按取得方式的分类外购存货自制存货委托加
工存货投资者投入的存货接受捐赠取得的存货通过债务重组取得的存货非货币性资产交换取得的存货盘盈的存货第二节存货的初始计量存货的初
始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其
他成本。存货的实际成本应结合存货的具体取得方式分别确定，作为存货入账的依据。一、外购存货（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的
采购成本，是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括：购买价款相关税费（进口关税，不能抵扣的增值税）运输费、装卸费、保险费其
他可归属于存货采购成本的费用不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额①直接计入存货采购成本②先归集，后分摊对于已售商品的进货费用，
计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本应注意问题：存货在运输途中的人为损失过失人索取赔偿，不计入采购成本；自
然灾害造成的非常损失扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支出；属于无法查明原因的途中损耗作为待处理财产损溢核算，待查明原
因后再作处理市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费一般都不应当包括在存货的采购成本中（二）外购存货的
会计处理1.存货验收入库和货款结算同时完成虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理原材料××××××周转材料×××××
×应付票据××××××库存商品××××××银行存款××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××例3—1华联实业股份有
限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税进项税额为6500元。货款已通过银行转账支付，材料也
已验收入库。借：原材料 50000应交税费——应交增值税（进项税额）6500贷：银行存款565002.货款已结算但存
货尚在运输途中原材料××××××应付票据××××××在途物资××××××周转材料××××××银行存款××××××库存商品×××××
×应交税费——应交增值税（进项税额）××××××例3—2华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200
000元，增值税进项税额为26000元。同时，销货方代垫运杂费6600元，其中，允许抵扣的增值税450元。上列货款及销货方代
垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。（1）支付货款，材料尚在运输途中。增值税进项税额=26000+450=2645
0（元）原材料采购成本=200000+（6600-450）=206150（元）借：在途物资 206150应交税费——应交
增值税（进项税额）26450贷：银行存款 232600（2）原材料运达企业，验收入库。借：原材料 206150贷：在途
物资2061503.存货已验收入库但货款尚未结算如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值
入账原材料××××××本月末暂估值应付账款——暂估应付账款××××××周转材料××××××应付票据××××××下月初红字冲库存商品
××××××银行存款××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××为什么估价入库？为什么下月初冲回？例3—3某年3月2
8日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未
到达，华联公司对该批材料估价35000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值
税进项税额为4680元，货款通过银行转账支付。（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结算凭
证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。借：原材料 35000贷：应付账款——暂估应付账款35000（3）4月1日，编制红字记
账凭证冲回估价入账分录。借：原材料 35000贷：应付账款——暂估应付账款35000（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款
。借：原材料 36000应交税费——应交增值税（进项税额）4680贷：银行存款40680余款4.采用预付货款方式购入
存货原材料××××××周转材料××××××银行存款××××××预付账款××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项
税额）××××××例3—4某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交
付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62000元，增值税进项税额为10540元。7月12日，华联公司将应补付的货款2
540元通过银行转账支付。（1）6月20日，预付货款。借：预付账款——乙公司 70000贷：银行存款 70000（2）7月
10日，材料验收入库。借：原材料62000应交税费——应交增值税（进项税额） 10540贷：预付账款——乙公司 725
40（3）7月12日，补付货款。借：预付账款——乙公司 2540贷：银行存款 25405.采用赊购方式购入存货原材料××
××××周转材料××××××应付票据××××××应付账款××××××库存商品××××××银行存款××××××应交税费——应交增值税
（进项税额）××××××例3—5某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60
000元，增值税进项税额为10200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。（1）3月20日，赊购原材料。借
：原材料 60000应交税费——应交增值税（进项税额） 10200贷：应付账款——乙公司 70200（2）4月30日，
支付货款。借：应付账款——乙公司 70200贷：银行存款 70200如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法
两种方法。总价法净价法详见例题3-6原材料××××××应付账款××××××折扣期内付款调减购货成本银行存款××××××原材料×××
×××折扣期外付款调增购货成本如果采用分期付款方式购入存货超过正常信用条件（通常指分期付款期超过3年）、延期支付的货款实质上具有融
资性质的，企业在购入存货时，应按合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本。合同或协议价款的公允价值可以按合同或协议价款的现值金额
计算确定，也可以按该存货的现购价格计算确定。在企业按照合同或协议价款的现值金额计算确定存货的公允价值时，应采用类似信用等级的企业发
行类似工具的现时利率作为折现率。企业购入存货时原材料××××××周转材料××××××长期应付款××××××库存商品××××××银行
存款××××××未确认融资费用××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××年末，支付分期应付账款年末，分摊融资费用未
确认融资费用应在合同或协议约定的分期付款期内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。银行存款××××××长期应付款××××××未
确认融资费用××××××财务费用××××××如果企业以合同或协议价款的现值作为购入存货的公允价值，则计算现值的折现率即为摊销未确认
融资费用的实际利率；如果企业以存货的现购价格作为购入存货的公允价值，摊销未确认融资费用的实际利率应当是将合同或协议价款折算为现值恰
等于存货现购价格的折现率。例3—7A某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同金额200万元，
增值税进项税额34万元。根据合同约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联公司开具增值税专用发票，其余价款于每年
年末等额支付，分4年付清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本，根据实际情况，选择6%作为折现率。（1）计算材料购
买价款的现值。查年金现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购买价款的现值计算如下：每年应付材料购买价
款=2000000÷4=500000（元）材料购买价款的现值=500000×3.46510561=1732553（元）
（2）编制未确认融资费用分摊表。华联实业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表，见表3—1。例3—7B表3—1未确认
融资费用分摊表（实际利率法） 单位：元日期分期应付款确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③=期初⑤×6%④=②-③期末
⑤=期初⑤-④购货时???1732553第1年年末5000001039533960471336506第2年年末500
00080190419810916696第3年年末50000055002444998471698第4年年末500
000283024716980合计20000002674471732553—例3—7C（3）编制有关的会计分录。①
赊购原材料并支付增值税进项税额。借：原材料 1732553应交税费——应交增值税（进项税额）340000未确认融资费用
（负债类科目，“长期应付款”备抵科目）267447贷：长期应付款——N公司2000000银行存款340000②第
1年年末，支付分期应付账款。借：长期应付款——N公司500000贷：银行存款500000以后各年年末支付分期应付账款的会
计分录相同，此略。例3—7D③第1年年末，分摊融资费用。借：财务费用 103953贷：未确认融资费用103953④第2年年
末，分摊融资费用。借：财务费用80190贷：未确认融资费用80190⑤第3年年末，分摊融资费用。借：财务费用5500
2贷：未确认融资费用55002⑥第4年年末，分摊融资费用。借：财务费用28302贷：未确认融资费用283026.外
购存货发生短缺的会计处理上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。情况会计处理运输途中的合理损耗计入有关存货的采购成本供货单位或
运输单位的责任造成的存货短缺由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损先转入“待处
理财产损溢”科目核算；待报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出尚待查明原因的存货短缺先转入“待处理财
产损溢”科目核算；待查明原因后，再按上述要求进行会计处理相关会计处理原材料××××××合理损耗在途物资××××××待处理财产损溢×
×××××应付账款——××公司××××××供货方责任发现短缺，原因待查在此挂账其他应收款——××运输单位××××××运输方责任［例
3-8］华联实业股份有限公司从甲公司购入A材料2000件，单位价格80元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为20800元，
款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺50件，原因待查。（1）支付货款，材料尚在运输途中
。借：在途物资160000应交税费——应交增值税（进项税额） 20800贷：银行存款180800［例3-8］（2）验收时
发现短缺，原因待查，其余材料入库。借：原材料156000待处理财产损溢4000贷：在途物资160000（3）材料短缺的原
因查明，进行相应的会计处理。①假定短缺的材料属于运输途中的合理损耗。借：原材料 4000贷：待处理财产损溢 4000②假定短
缺的材料为甲公司发货时少发，经协商，由其补足材料。借：应付账款——甲公司 4000贷：待处理财产损溢4000［例3-8］收
到甲公司补发的材料时：借：原材料 4000贷：应付账款——甲公司 4000③假定短缺的材料为运输单位责任造成，经协商，由其全
额赔偿。借：其他应收款——××运输单位 4520贷：待处理财产损溢4000应交税费——应交增值税（进项税额转出） 520收
到运输单位的赔款时：借：银行存款 4520贷：其他应收款——××运输单位 4520二、自制存货（一）自制存货的成本企业自制
存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。加工
成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点是确定存
货的加工成本。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。发生的下列支出应当于发生时直接计
入当期损益，不应当计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（2）仓储费用这里所说的仓储费用，是指存货在采购入库
之后发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发生的一般仓储费用。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。（二）自制存货
的会计处理:周转材料××××××库存商品××××××生产成本××××××例3—9华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成
品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60000元。借：库存商品 60000贷：生产成本——基本生产成本 600
00三、委托加工存货原材料××××××原材料××××××发出物资库存商品××××××委托加工物资××××××回收物资周转材料×××
×××支付加工费用银行存款××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××交增值税受托加工方代收代交
的消费税，根据不同情况处理，见下页需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理：待销售
委托加工存货时，不需要再缴纳消费税委托加工物资××××××收回后直接用于销售银行存款××××××应付账款××××××待连续生产的应
税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣收回后用于连续生产应税消费品应交税费——应交消费税××××××［
例3-10］华联实业股份有限公司发出一批A材料，委托乙公司加工成B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25000元，支
付加工费和往返运杂费15000元，支付由受托加工方代收代交的增值税1760元、消费税4000元。委托加工的B材料收回后用于连
续生产应税消费品。（1）发出委托加工的A材料。借：委托加工物资 25000贷：原材料——A材料 25000（2）支付加工费和
往返运杂费。借：委托加工物资 15000贷：银行存款15000第二节存货的初始计量第三章存货［例3-10］（3）支付增
值税和消费税。借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1760贷：银行存款1760借：应交税费——应交消费税 4000贷
：银行存款4000（4）收回加工完成的B材料。B材料实际成本=25000+15000=40000（元）借：原材料——B材料
40000贷：委托加工物资40000四、投资者投入的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同约定的价值确定，但合同约定价
值不公允的除外。在投资合同约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。应交税费——应交增值税（进项税额）××××
××实收资本××××××股本××××××原材料××××××周转材料××××××资本公积××××××库存商品××××××例3—11［
例3-11］华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本金投入的一批原材料。增值税专用发票上注明的原材料价格为650000元，进项税额
为84500元，经投资各方确认，甲股东的投入资本按原材料发票金额确定，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500000股。借
：原材料650000应交税费——应交增值税（进项税额） 84500贷：股本——甲股东 500000资本公积——股本溢价
234500五、接受捐赠取得的存货企业接受捐赠取得的存货，应当分别以下情况确定入账成本：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上
标明的金额加上应支付的相关税费作为入账成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账成本：①同类或类似存货存在活跃市场的
，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；②同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计
未来现金流量的现值，作为入账成本。企业收到捐赠的存货时的会计处理：应交税费××××××银行存款××××××原材料××××××周转材
料××××××营业外收入——捐赠利得××××××库存商品××××××例3—12华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发
票上标明的价值为250000元，华联公司支付运杂费1000元。借：库存商品 251000贷：银行存款 1000营业外
收入——捐赠利得 250000六、以非货币性资产交换取得的存货七、通过债务重组取得的存货这两部分内容合并在资产章节后讲解第三节
发出存货的计价一、存货成本流转假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会
计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，
而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货
成本，就产生了不同的发出存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和
经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：（1）存货计价方法对损益计算有直接影响(“主营业务成本”）。（2）存货计价方法对资
产负债表有关项目数额的计算有直接影响（“存货”）。（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。二、发出存货的计价方法我国
企业会计准则规定，企业在确定发出存货的成本时，可以采用:先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法）或者个别计
价法。企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本。对于
性质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价方法。存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。先进先出
法各种发出存货的计价:月末一次加权平均法发出存货的计价方法移动加权平均法个别计价法（一）先进先出法［例3-17］华联实业股份有限公
司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料，见表3-2。表3-2 存货明细账存货类别： 计量单位：元/件存货编号： 最高存量：
存货名称及规格：A商品 最低存量：××年凭证编号摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额
61期初结存20060120005购进50066330007007发出4003
0016购进600704200090018发出80010027购进5006834000
60029发出300300630期末结存16001090001500300（一）先进先
出法［例3-17］华联公司采用先进先出法计算的A商品本月发出和月末结存成本如下：6月7日发出A商品成本=60×200+66×200
=25200（元）6月18日发出A商品成本=66×300+70×500=54800（元）6月29日发出A商品成本=70×100
+68×200=20600（元）月末结存A商品成本=68×300=20400（元）根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结存情
况，见表3-3。（一）先进先出法［例3-17］第三章存货表3-3 存货明细账（先进先出法）存货类别： 计量单位：元/件存货编
号： 最高存量：存货名称及规格：A商品 最低存量：××年凭证编号摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量
单价金额61期初结存20060120005购进5006633000700450007发出
400252003001980016购进60070420009006180018发出80
054800100700027购进50068340006004100029发出3002060
030020400630期末结存160010900015001006003006820400（二）月末一次加权
平均法加权平均单位成本以及本月发出存货成本和月末结存存货成本的计算公式如下：加权平均单位成本=本月发出存货成本=加权平均单位成本
×本月发出存货的数量月末结存存货成本=加权平均单位成本×本月结存存货的数量由于在计算加权平均单位成本时往往不能除尽，为了保证月末
结存存货的数量、单位成本与总成本的一致性，实务中，应当先按加权平均单位成本计算月末结存存货成本，然后倒减出本月发出存货成本，将计算
尾差挤入发出存货成本。即：月末结存存货成本=加权平均单位成本×本月结存存货的数量本月发出存货成本(倒挤）=（月初结存存货成本+本月
收入存货成本）-月末结存存货成本［例3-18］华联实业股份有限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料，见表3-2。华联公司采用
月末一次加权平均法计算的A商品本月加权平均单位成本及本月发出和月末结存成本如下：加权平均单位成本==67.22（元/件）月末结存A
商品成本=67.22×300=20166（元）本月发出A商品成本=（12000+109000）-20166=100834
（元）根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结存情况，见表3-4。［例3-18］表3-4 存货明细账（月末一次加权平均法）存货类别
： 计量单位：元/件存货编号： 最高存量：存货名称及规格：A商品 最低存量：××年凭证编号摘要收入发出结存
月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存20060120005购进5006633000
7007发出40030016购进600704200090018发出80010
027购进500683400060029发出300300630期末结存1600109
000150010083430067.2220166（三）移动加权平均法移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有
存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。移动加权平均单位成本=本批发出存
货成本=最近移动加权平均单位成本×本批发出存货的数量期末结存存货成本=期末移动加权平均单位成本×本期结存存货的数量［例3-19］华
联实业股份有限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料见表3-2。华联公司采用移动加权平均法计算的A商品本月移动加权平均单位成本
及本月发出和月末结存成本如下：6月5日购进后移动加权平均单位成本==64.29（元/件）6月7日结存A商品成本=64.29×300
=19287（元）6月7日发出A商品成本=45000-19287=25713（元）6月16日购进后移动加权平均单位成本==
68.10（元/件）6月18日结存A商品成本=68.10×100=6810（元）6月18日发出A商品成本=61287-681
0=54477（元）［例3-19］6月27日购进后移动加权平均单位成本==68.02（元/件）6月29日结存A商品成本=68.0
2×300=20406（元）6月29日发出A商品成本=40810-20406=20404（元）月末结存A商品成本=68.0
2×300=20406（元）根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结存情况，见表3-5。［例3-19］表3-5 存货明细账（移动
加权平均法）存货类别： 计量单位：元/件存货编号： 最高存量：存货名称及规格：A商品 最低存量：××年凭证编号摘要收
入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存20060120005购进50066
3300070064.29450007发出4002571330064.291928716购进60
0704200090068.106128718发出8005447710068.10681027购进5
00683400060068.024081029发出3002040430068.0220406630期
末结存1600109000150010059430068.0220406（四）个别计价法个别计价法，亦称个别认定法
或具体辨认法，是指本期发出存货和期末结存存货的成本，完全按照该存货所属购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。由于采
用该方法要求各批发出的存货必须可以逐一辨认所属的购进批次或生产批次，因此，需要对每一存货的品种规格、入账时间、单位成本、存放地点等
作详细记录。［例3-20］华联实业股份有限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料，见表3-2。经具体辨认，6月7日发出的400
件A商品中，有100件属于期初结存的商品，有300件属于6月5日第一批购进的商品；6月18日发出的800件A商品中，有100件属于
期初结存的商品，有100件属于6月5日第一批购进的商品，其余600件属于6月16日第二批购进的商品；6月29日发出的300件A商品
均属于6月27日第三批购进的商品。华联公司采用个别计价法计算的A商品本月发出和月末结存成本如下：6月7日发出A商品成本=60×10
0+66×300=25800（元）6月18日发出A商品成本=60×100+66×100+70×600=54600（元）6月29
日发出A商品成本=68×300=20400（元）月末结存A商品成本=66×100+68×200=20200（元）［例3-20］
根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结存情况，见表3-6。表3-6 存货明细账（个别计价法）存货类别： 计量单位：元/件存货编
号： 最高存量：存货名称及规格：A商品 最低存量：××年凭证编号摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额
数量单价金额61期初结存20060120005购进5006633000700450007发
出400258003001920016购进60070420009006120018发出
80054600100660027购进50068340006004060029发出30020
40030020200630期末结存1600109000150010080030067.3320200三、发出
存货的会计处理（一）生产经营领用原材料根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。生产成本
××××××制造费用××××××委托加工物资××××××原材料××××××销售费用××××××管理费用××××××［例3-21］华
联实业股份有限公司本月领用原材料的实际成本为250000元。其中，基本生产领用150000元，辅助生产领用70000元，生产
车间一般耗用20000元，在建工程领用8000元，管理部门领用2000元。借：生产成本——基本生产成本 150000—
—辅助生产成本 70000制造费用 20000在建工程 8000管理费用 2000贷：原材料 2500
00（二）出售的库存商品或原材料企业对外销售库存商品，取得的销售收入作为主营业务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。银行存款
××××××应交税费——应交增值税（销项税额）××××××应收账款××××××主营业务收入××××××主营业务成本××××××库存
商品××××××［例3-28］华联实业股份有限公司销售一批A产品，售价15000元，增值税销项税额1950元，价款尚未收到。该
批A产品的账面价值为12000元。借：应收账款 16950贷：主营业务收入 15000应交税费——应交增值税（销项税
额） 1950借：主营业务成本 12000贷：库存商品 12000企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务收入，相
应的原材料成本计入其他业务成本。银行存款××××××应交税费——应交增值税（销项税额）××××××应收账款××××××其他业务收入
××××××其他业务成本××××××原材料××××××［例3-29］华联实业股份有限公司销售一批原材料，售价6000元，增值税销
项税额780元，价款已收存银行。该批原材料的账面价值为5500元。借：银行存款 6780贷：其他业务收入 6000应交税
费——应交增值税（销项税额） 780借：其他业务成本 5500贷：原材料 5500（三）在建工程领用的库存商品或原材料在建工
程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商品账面价值一并计入有关工程项目成本。在建工程
领用的原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本。应交税费——应交增值税（销项税额）×
×××××在建工程××××××库存商品××××××在建工程××××××原材料××××××（四）其他用途发出的库存商品或原材料企业将
库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企
业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入。固定资产××××××应交税费——应交增值税（销项税
额）××××××应付账款××××××主营业务收入××××××长期股权投资××××××其他业务收入××××××同时，按库存商品或原材
料的账面价值结转销售成本。主营业务成本××××××库存商品××××××其他业务成本××××××原材料××××××企业将库存商品或原
材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价等，
应视同销售，按库存商品或原材料的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价应交税费
——应交增值税（销项税额）××××××固定资产××××××长期股权投资××××××库存商品××××××原材料××××××（五）生产
经营领用的周转材料周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。常用的周转材料摊销方法有一次转
销法、五五摊销法、分次摊销法等。按账面价值领用部门用途相关收入科目相关费用科目生产部门构成产品实体一部分的生产成本车间一般性物料消
耗的制造费用销售部门随同商品出售不单独计价的销售费用随同商品出售并单独计价的其他业务收入其他业务成本用于出租的其他业务收入（计算增
值税）其他业务成本用于出借的销售费用管理部门自用管理费用建造承包商在建工程用工程施工1.一次转销法一次转销法是指在领用周转材料时，
将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。管理费用××××××生产成本××××××原材料××××××周转材料××××××其他业务
成本××××××销售费用××××××银行存款××××××领用周转材料工程施工××××××周转材料报废例3—30华联实业股份有限公司
的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1000元，采用一次转销法。当月，报废一批管理用低值易耗品，残料作价50元，作为原材
料入库。（1）领用低值易耗品。借：管理费用 1000贷：周转材料 1000（2）报废低值易耗品，残料作价入库。借：原材料
50贷：管理费用 50①领用周转材料②领用时摊销前50%⑤残料冲减④转销周转材料全部已提摊销额③报废时摊销后50%2.五五摊销法
五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。周转材料——在库×××××
×周转材料——在用××××××管理费用××××××生产成本××××××原材料××××××其他业务成本××××××周转材料——摊销×
×××××银行存款××××××销售费用××××××工程施工××××××例3—32华联实业股份有限公司领用了一批全新的包装箱，无偿提
供给客户周转使用。包装箱账面价值50000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2000元作为原材料入库。（1）领
用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料——在用 50000贷：周转材料——在库50000借：销售费用 25000
贷：周转材料——摊销25000（2）包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：销售费用 25000贷
：周转材料——摊销25000借：周转材料——摊销 50000贷：周转材料——在用50000（3）报废包装物的残料作价入
库。借：原材料2000贷：销售费用20003.分次摊销法分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有
关成本费用的一种摊销方法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销
的，而不是在领用和报废时各摊销一半。［例3-27］某建造承包商本月领用一批定型模板，账面价值12000元，预计可使用6次，采用分
次摊销法摊销。领用当月，实际使用2次；领用第2个月，实际使用3次；领用第3个月，该批模板报废，将残料售出，收取价款1000元存入
银行。（1）领用模板。借：周转材料——在用 12000贷：周转材料——在库 12000（2）领用当月，摊销模板账面价值。领
用当月模板摊销额=12000/6×2=4000（元）借：工程施工 4000贷：周转材料——摊销 4000（3）领用第2个
月，摊销模板账面价值。第2个月模板摊销额=12000/6×3=6000（元）借：工程施工 6000贷：周转材料——摊销 6
000（4）领用第3个月，模板报废，将账面摊余价值一次摊销并转销全部已提摊销额。账面摊余价值=12000-4000-600
0=2000（元）借：工程施工 2000贷：周转材料——摊销 2000借：周转材料——摊销 12000贷：周转材料——
在用 12000（5）将报废模板残料售出，收取价款存入银行。借：银行存款 1000贷：工程施工 1000第四节计划成本
法与存货估价法一、计划成本法为了简化存货的核算，企业可以采用计划成本法对存货的收入、发出及结存进行日常核算。（一）计划成本法的基本
核算程序计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的
差异；月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。超支差异蓝字
转出节约差异红字转出采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下：材料采购借方登记：购入存货的实际成本转出采购的节约差贷方登
记：入库存货的计划成本转出采购的超支差借方余额：在途存货的实际成本材料成本差异借方登记：超支差异贷方登记：节约差异
借方余额：超支差异贷方余额：节约差异已验收入库但尚未收到发票账单的存货本月末暂估值下月初红字冲购进存货验收入库超支差额节约
差额（二）存货的取得及成本差异的形成1.外购的存货应付账款——暂估应付账款××××××原材料××××××银行存款××××××周转材
料××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××应付票据××××××应付账款××××××材料采购××××××材料成本差
异××××××第四节计划成本法第三章存货［例3-33］华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算。某年3月份，发生下列材料采
购业务：（1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税进项税额为13000元。货款已通过银
行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105000元。借：材料采购 100000应交税费——应交增值税（进项
税额） 13000贷：银行存款 113000借：原材料 105000贷：材料采购 105000借：材料采购 50
00贷：材料成本差异——原材料 5000第四节计划成本法第三章存货［例3-33］（2）3月10日，购入一批原材料，增值
税专用发票上注明的价款为160000元，增值税进项税额为20800元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购
160000应交税费——应交增值税（进项税额） 20800贷：银行存款 180800（3）3月16日，购入一批原材料，材
料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。第四节计划成本法第三章存货［例3-33］
（4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150000元。借：原材料 150000贷：
材料采购 150000借：材料成本差异——原材料 10000贷：材料采购 10000第四节计划成本法第三章存货［例
3-33］（5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为250000元，增值税
进项税额为32500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243000元。借：材料采购 250000应交税费——
应交增值税（进项税额） 32500贷：应付票据 282500借：原材料 243000贷：材料采购 243000借：材料
成本差异——原材料 7000贷：材料采购 7000第四节计划成本法第三章存货［例3-33］（6）3月25日，购入一批
原材料，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税进项税额为26000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借
：材料采购 200000应交税费——应交增值税（进项税额） 26000贷：银行存款 226000第四节计划成本法第
三章存货［例3-33］（7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付
。3月31日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80000元估价入账。借：原材料 80000贷：应付账款—
—暂估应付账款 80000（8）4月1日，用红字冲回上月末暂估入账分录。借：原材料 -80000贷：应付账款——暂估应付账款
-80000（9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78000元，增值
税进项税额为10140元，货款通过银行转账支付。借：材料采购 78000应交税费——应交增值税（进项税额） 10140第
四节计划成本法第三章存货［例3-33］贷：银行存款 88140借：原材料 80000贷：材料采购 80000借：
材料采购 2000贷：材料成本差异——原材料 2000（10）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计
划成本为197000元。借：原材料 197000贷：材料采购 197000借：材料成本差异——原材料 3000贷：材
料采购 3000在会计实务中，为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记录存货的增加，也不结
转形成的存货成本差异；月末时，再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总，一次登记本月存
货的增加，并计算和结转本月存货成本差异。超支差额节约差额2.其他方式取得的存货企业通过外购以外的其他方式取得存货，不需要通过“材料
采购”科目确定存货成本差异生产成本××××××原材料××××××委托加工物资××××××周转材料××××××材料成本差异×××××
×（三）存货的发出及成本差异的分摊1.发出存货的一般会计处理采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价。月末，再
将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划
成本调整为实际成本。计划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下：材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材料成本差异率两种，计算
公式如下：企业应当分别计算相应的材料成本差异率，不能使用一个综合差异率。在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月的实际差异率；
委托外部加工发出存货，以及月初材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意
变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本，可
按如下公式计算：发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。企业在分摊发出存货应负担的成本差异时，实际成本大
于计划成本的超支差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。管理费用××××××材料成本差异××××××生产成本
××××××销售费用××××××本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，该科目的余额为月末结存存货应负担的成本
差异。在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成本调整为实际成本列示。［例3-37］
某年3月1日，华联实业股份有限公司结存原材料的计划成本为52000元，“材料成本差异——原材料”科目的贷方余额为1000元。3
月份的材料采购业务，见［例3-33］资料。经汇总，3月份已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料计划成本为498000
元，实际成本为510000元，材料成本差异为超支的12000元。3月份领用原材料的计划成本为504000元，其中，基本生产领
用350000元，辅助生产领用110000元，车间一般耗用16000元，管理部门领用8000元，对外销售20000元。［
例3-37］（1）按计划成本发出原材料。借：生产成本——基本生产成本 350000——辅助生产成本 110000制造费用
16000管理费用 8000其他业务成本 20000贷：原材料 504000第三章存货（2）计算本月材料成本差异
率。本月材料成本差异率=(12000-1000)/(52000+498000)×100%=2%在计算本月材料成本差异率时，本月
收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达、企业按计划成本估价入账的存货金额。（3）分摊材料成本差异。生
产成本（基本生产成本）=350000×2%=7000（元）生产成本（辅助生产成本）=110000×2%=2200（元）制造
费用=16000×2%=320（元）管理费用=8000×2%=160（元）其他业务成本=20000×2%=400（元）第三章
存货［例3-37］借：生产成本——基本生产成本 7000——辅助生产成本 2200制造费用 320管理费用 160
其他业务成本 400贷：材料成本差异——原材料 10080（4）月末，计算结存原材料实际成本，据以编制资产负债表。“原材料”
科目月末余额=（52000+498000+80000）-504000=126000（元）“材料成本差异”科目月末余额=（
-1000+12000）-10080=920（元）结存原材料实际成本=126000+920=126920（元）2.周转材
料采用五五摊销法的会计处理周转材料采用五五摊销法进行摊销，领用时，先按计划成本的50%摊销，月末，再根据本月材料成本差异率，将摊销
的计划成本调整为实际成本；报废时，同样按计划成本的50%摊销，月末，再根据报废当月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本。
例3—41A华联实业股份有限公司生产车间某年3月5日领用一批低值易耗品，计划成本为50000元，采用五五摊销法摊销；领用当月，材
料成本差异率为3%。该批低值易耗品于当年11月15日报废，残料估价1500元作为原材料入库，报废当月，材料成本差异率为-2%。（
1）3月5日，领用低值易耗品并摊销其计划成本的50%。借：周转材料——在用 50000贷：周转材料——在库 50000借：
制造费用 25000贷：周转材料——摊销 25000（2）3月31日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=2
5000×3%=750（元）借：制造费用750贷：材料成本差异——周转材料750例3—41B（3）11月15日，低值易耗品
报废，摊销其余50%的计划成本，并转销全部已提摊销额。借：制造费用 25000贷：周转材料——摊销25000借：周转材料—
—摊销 50000贷：周转材料——在用50000（4）报废低值易耗品的残料作价入库。借：原材料1500贷：制造费用
1500（5）11月30日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=25000×（-2%）=-500（元）借：制造费
用500贷：材料成本差异——周转材料5003.委托加工存货的会计处理企业委托外部加工的存货，在发出材料物资时，可以按月初材料
成本差异率将发出材料物资的计划成本调整为实际成本，并通过“委托加工物资”科目核算委托加工存货的实际成本；收回委托加工的存货时，按收
回存货的计划成本入账，实际成本与计划成本的差额直接记入“材料成本差异”科目。［例3-39］华联实业股份有限公司委托丁公司加工一批包
装物。发出原材料计划成本为30000元，月初材料成本差异率（原材料）为超支的2%；支付加工费20000元，支付由受托加工方代收
代缴的增值税2600元；该批包装物的计划成本为51000元。（1）发出原材料，委托丁公司加工包装物。发出原材料应负担的成本差异
=30000×2%=600（元）发出原材料的实际成本=30000+600=30600（元）借：委托加工物资 30600
贷：原材料 30000材料成本差异——原材料 600［例3-39］（2）支付加工费和增值税。借：委托加工物资 20000
贷：银行存款 20000借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2600贷：银行存款 2600（3）收回委托加工的包
装物，验收入库。包装物实际成本=30600+20000=50600（元）借：周转材料 51000贷：委托加工物资 50
600材料成本差异——周转材料 400（四）计划成本法的优点（1）可以简化存货的日常核算手续。（2）有利于考核采购部门的工作业
绩。鉴于上述优点，计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比较广泛。二、存货估价法为了简化存货的计价，存货种类繁多的企业，可以采用存
货估价法对月末存货的成本进行估价，待季末、半年末或年末时，再采用发出存货的计价方法，计算发出存货和结存存货的成本，并对估算的存货成
本作出调整。经常使用的存货估价法有毛利率法和零售价法两种。（一）毛利率法毛利率法是指用前期实际（或本期计划、本期估计）毛利率乘以本
期销售净额，估算本期销售毛利，进而估算本期发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。毛利率可以是前期实际毛利率，也可以是本期计划或
本期估计毛利率采用毛利率法估算存货成本的基本程序如下：采用前期实际毛利率要求前后各期的毛利率应大致相同，而采用本期估计毛利率则需要
进行不断的修正。企业应按存货的类别，分别确定各类存货的毛利率，据以估算存货成本，不能采用综合毛利率。例3—43某年4月1日，华联实
业股份有限公司的家用电器商场结存A类商品的成本为648000元。本月购进A类商品的成本为4120000元，本月销售A类商品取
得的收入为5650000元、发生的销售退回与折让为10000元。A类商品1季度的实际毛利率为25％。本月销售净额=5650
000-10000＝5640000（元）本月销售毛利=5640000×25％=1410000（元）本月销售成本=5
640000-1410000或=5640000×（1-25%）=4230000（元）月末结存存货成本=（648
000＋4120000）-4230000=538000（元）毛利率法提供的只是存货成本的近似值，不是对存货的准确计价。为
了合理确定期末存货的实际价值，企业一般应当在每季季末，采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对结存存货的成本进行一次准确的计量
，然后根据本季度期初结存存货的成本和本期购进存货的成本，倒减出本季度发出存货的实际成本，据以调整采用毛利率法估算的发出存货成本。例
3—44接［例3—43］的资料。5月份，该家用电器商场经销的A类商品采用毛利率法估算的销售成本为4350000元；二季度，购进
A类商品的成本总额为12560000元；6月30日，采用先进先出法确定的结存A类商品成本为526000元。二季度销售成本=6
48000+12560000-526000=12682000（元）6月份销售成本=12682000-（4230
000+4350000）=4102000（元）（二）零售价法零售价法是指用成本占零售价的比率（即成本率）乘以期末存货的
售价总额，估算期末存货成本，并据以计算本期发出存货成本的一种方法。采用零售价法估算存货成本的基本程序如下：在我国的商品零售企业中广
泛采用的售价金额核算法，可以认为是零售价法的一种具体会计处理方式。采用售价金额核算法，需要设置“商品进销差价”科目，单独核算商品售
价与进价的差额。商品日常的进、销、存记录均按售价进行，期末，通过计算商品进销差价率，将商品进销差价在本期已销商品和结存商品之间进行
分摊，据以确定本期已销商品的成本和结存商品的成本。例3—46A华联实业股份有限公司的零售商店，某月初存货成本为250000元，包
含增值税的售价金额为409500元，进销差价为159500元；本月购货成本为1400000元，进项税额为238000元，
包含增值税的售价金额为2164500元，进销差价为764500元；本月销售商品取得的包含增值税的售价总额为2082600
元。该零售商店购销业务采用售价金额核算法，其账务处理如下：（1）本月购进商品。借：库存商品 2164500应交税费——应交增
值税（进项税额） 238000贷：银行存款 1638000商品进销差价 764500例3—46B（2）本月销售商
品。①按包含增值税的售价确认收入。借：银行存款 2082600贷：主营业务收入 2082600②按包含增值税的售价结转
成本。借：主营业务成本 2082600贷：库存商品 2082600（3）月末，调整包含增值税的收入。不含增值税的收入=
2082600÷（1+17%）=1780000（元）销项税额=1780000×17%=302600（元）借：主营业务
收入 302600贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 302600调整后收入=2082600-302600=1
780000（元）例3—46C（4）月末，调整包含增值税的售价成本。商品进销差价率=(159500+764500)÷(40
9500+2164500)×100%=35.9%月末结存商品包含增值税的售价=409500+2164500-2082
600=491400（元）月末结存商品进销差价=491400×35.9%=176412.6（元）本月已销商品进销差价=（1
59500+764500）-176412.6=747587.4（元）借：商品进销差价 747587.4贷：主营业务成本
747587.4例3—46D经上述会计处理，本月已销商品和月末结存商品的实际成本如下：已销商品实际成本=2082600-7
47587.4=1335012.6（元）结存商品实际成本=491400-176412.6=314987.4（元）月末，
该零售商店在编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应按结存商品的实际成本314987.4元列示。第五节存货的期末计量我国
企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。一、成本与可变现净值孰低法的含义成本与可变现净值孰低法，是指
按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。当期末存货的成本低于可变现净值时，存货仍按成本计量；当期末
存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。所谓成本，是指
期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计价所确定的期末存货账面成本。如果存货
采用计划成本法进行日常核算，则期末存货的实际成本是指通过差异调整而确定的存货成本。所谓可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价
减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。以确凿的证据为基础二、存货可变现净值的确定运用成本与可变现净值
孰低法对期末存货进行计量的关键，是合理确定存货的可变现净值。（一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素考虑持有存货的目的考虑资产负
债表日后事项的影响总结1：商品存货的期末计量：可变现净值=合同价/估计售价-估计销售费用和相关税费（二）存货估计售价的确定存货估计
售价的确定对于计算存货可变现净值至关重要。企业应当根据存货是否有约定销售的合同，区别以下情况确定存货的估计售价：（1）为执行销售合
同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同或
劳务合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。（3）如果企业持有存货的
数量少于销售合同或劳务合同订购数量，实际持有的与该合同相关的存货应当以合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础。（4）没有销售合同
或者劳务合同约定的存货（不包括用于出售的原材料、半成品等存货），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。（5）用于
出售的原材料、半成品等存货，通常以该原材料或半成品的市场销售价格作为其可变现净值的计量基础。如果用于出售的原材料或半成品存在销售合
同约定，应以合同价格作为其可变现净值的计量基础。总结：有合同，按合同价；无合同，按一般市场价。（三）材料存货的期末计量企业持有的材
料存货（包括原材料、在产品、委托加工物资等）主要用于继续生产产品。会计期末，在运用成本与可变现净值孰低法对用于继续生产产品的材料存
货进行后续计量时，应当与该材料存货所生产的产成品期末价值减损情况联系起来，区分以下两种情况确定其期末价值：（1）如果用该材料生产的
产成品的可变现净值预计高于生产成本，则该材料应当按照成本计量。（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料
应当按可变现净值计量。总结：非商品存货可变现净值的确定，关键看产成品是否减值。总结2：材料存货的期末计量（1）材料直接出售：同商品
存货，材料按成本与可变现净值孰低计量。材料可变现净值=材料合同价/估计售价-材料出售估计销售费用和相关税费（2）材料用于生产产品：
a.产品没有发生减值：材料按成本计量。b.产品发生减值：材料按可变现净值计量材料可变现净值=产品合同价/估计售价-至完工估计
将要发生的成本-产品出售估计销售费用和相关税费【例题】甲公司主要从事X产品的生产和销售，生产X产品使用的主要材料Y材料全部从外部购
入。2×17年12月31日，甲公司库存Y材料成本为5600万元。若将全部库存Y材料加工成X产品，预计尚需投入1800万元；预计
所生产的X产品的销售价格为7000万元，估计X产品销售费用及税金为300万元；Y材料如果单独销售，其销售价格为5000万元。问
：2×17年12月31日Y材料的可变现净值为。解析：X产品的成本=5600+1800=7400（万元）X产品的可变现净值＝7000
-300=6700（万元）X产品的成本大于可变现净值，因此X产品发生了减值。Y材料的可变现净值＝X产品的售价－销售X产品的销售费用
－用Y材料加工成X产品尚需要的成本=7000－300－1800＝4900（万元）。（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预
见的未来无回升的希望；三、存货跌价准备的计提方法如果由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于
其成本，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。（一）存货减值的判断依据（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本高于产品的
销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的
商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。（
二）存货跌价准备的计提和转回企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但某些特殊情况下，也可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁
多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。资产负债表日，企业应首先确定存货的可变现净值。存货的可变现净值应当以资产负债
表日的状况为基础进行确定，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。按下列公式计算确定本期应计提的存货跌价准备金额：
［例3-47］华联实业股份有限公司对期末结存存货按成本与可变现净值孰低计量。2×15年至2×18年，有关A商品期末计量的资料及相应
的会计处理如下：（1）2×15年12月31日，A商品的账面成本为80000元，可变现净值为70000元，“存货跌价准备”科目期
初无余额。可变现净值低于成本的差额=80000-70000=10000（元）借：资产减值损失 10000贷：存货跌价准备
——A商品 10000在2×15年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值70000元列示其价值。（2）2×16年度，
在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备8000元。2×16年12月31日，A商品账面成本96000元，可变现净值85000元
；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为2000元（10000-8000）。可变现净值低于成本的差额=960
00-85000=11000（元）应计提的存货跌价准备=11000-2000=9000（元）借：资产减值损失 9000
贷：存货跌价准备——A商品 9000本年计提存货跌价准备之后，“存货跌价准备”科目贷方余额为11000元；在2×16年12月
31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值85000元列示其价值。（3）2×17年度，在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备6
000元。2×17年12月31日，A商品账面成本62000元，可变现净值58000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科
目贷方余额为5000元（11000-6000）。可变现净值低于成本的差额=62000-58000=4000（元）应计提
的存货跌价准备=4000-5000=-1000（元）上列计算结果为负数，表明A商品价值有所回升，且回升的金额小于已计提的存货
跌价准备，因此，本年应转回的存货跌价准备金额为1000元。借：存货跌价准备——A商品 1000贷：资产减值损失 1000本
年转回存货跌价准备之后，“存货跌价准备”科目贷方余额为4000元；在2×17年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值5
8000元列示其价值。（4）2×18年度，在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备3000元。2×18年12月31日，A商品账面
成本80000元，可变现净值82000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为1000元（4000-30
00）。由于本年A商品的可变现净值高于账面成本，因此，应将A商品的账面价值恢复至账面成本，即将已计提的存货跌价准备全部转回。借：存
货跌价准备——A商品 1000贷：资产减值损失 1000在2×18年12月31日的资产负债表中，A商品应按账面成本8000
0元列示其价值。（三）存货跌价准备的结转已经计提了跌价准备的存货，在生产经营领用、销售或其他原因转出时，应当根据不同情况，对已计提
的存货跌价准备进行适当的会计处理。（1）生产经营领用的存货，领用时一般可不结转相应的存货跌价准备，待期末计提存货跌价准备时一并调整
。如果需要同时结转已计提的存货跌价准备，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“生产成本”等科目。［例3-48］华联实业股份有限公司本月
生产领用一批B材料。领用的B材料账面余额为20000元，相应的存货跌价准备为1000元。借：生产成本 20000贷：原材
料——B材料 20000如果需要同时结转B材料已计提的跌价准备，则还应编制下列会计分录：借：存货跌价准备——B材料 1000贷：生产成本 1000（2）销售的存货，以及用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价的存货，在结转销售成本的同时，应结转相应的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。［例3-49］华联实业股份有限公司将A商品按69000元的价格售出，增值税销项税额为8970元，价款已收存银行。A商品账面余额80000元，已计提存货跌价准备15000元。借：银行存款 77970贷：主营业务收入 69000应交税费——应交增值税（销项税额） 8970借：主营业务成本 80000贷：库存商品——A商品80000借：存货跌价准备——A商品 15000贷：主营业务成本 15000（3）可变现净值为零的存货，应当将其账面余额全部转销，同时转销相应的存货跌价准备。当存货存在以下情况之一时，表明存货的可变现净值为零：①已霉烂变质的存货；②已过期且无转让价值的存货；③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。［例3-52］华联实业股份有限公司的库存M商品已过保质期，不可再使用或销售。M商品账面余额20000元，已计提存货跌价准备12000元。借：管理费用8000存货跌价准备——M商品12000贷：库存商品——M商品20000第六节存货清查一、存货清查的意义与方法存货是企业资产的重要组成部分，且处于不断销售或耗用以及重置之中，具有较强的流动性。存货清查采用实地盘点、账实核对的方法。在每次进行清查盘点前，应将已经收发的存货数量全部登记入账，并准备盘点清册，抄列各种存货的编号、名称、规格和存放地点。在进行存货清查盘点时，如果发现存货盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，报经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。二、存货盘盈与盘亏的会计处理（一）存货盘盈存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额。存货发生盘盈，应按其重置成本作为入账价值，及时登记入账待查明原因，按管理权限报经批准处理后，冲减当期管理费用。原材料××××××待处理财产损溢——待处理流动资产损溢××××××周转材料××××××库存商品××××××［例3-53］华联实业股份有限公司在存货清查中发现盘盈一批A材料，重置成本为5000元。（1）发现盘盈，原因待查。借：原材料——A材料 5000贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 5000（2）查明原因，报经批准处理。借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 5000贷：管理费用 5000（二）存货盘亏存货盘亏，是指存货的实存数量少于账面结存数量的差额。存货发生盘亏，应将其账面成本及时转销盘亏存货涉及增值税的，还应进行相应处理。原材料××××××待处理财产损溢——待处理流动资产损溢××××××周转材料××××××库存商品××××××待查明原因，按管理权限报经批准处理后，根据造成盘亏的原因，分别以下情况进行会计处理：（1）属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用；（2）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用；其中，因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的存货，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应当予以转出。（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。［例3-54］华联实业股份有限公司在存货清查中发现盘亏一批B材料，账面成本为20000元。（1）发现盘亏，原因待查。借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000贷：原材料——B材料 20000（2）查明原因，报经批准处理。①假定属于收发计量差错造成存货短缺。借：管理费用 20000贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000［例3-54］②假定属于管理不善造成存货霉烂变质，由过失人赔偿部分损失10000元。借：银行存款 10000管理费用 12600贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2600③假定属于自然灾害造成的毁损，应收保险公司赔款18000元。借：其他应收款——保险赔款 18000营业外支出2000贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20000 |
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