金融资产

04金融资产第一节金融资产及其分类第二节交易性金融资产第三节债权投资第四节应收款项第五节其他金融工具投资第六节金融资产的重分类第
七节金融资产减值第一节金融资产及其分类第四章金融资产一、金融资产的内容金融资产通常是指企业的库存现金、银行存款、应收账款、
应收票据、贷款、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等；金融负债通常是指企业的应付账款、应付票据、应付债券和
衍生金融工具形成的负债等；权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同，从发行方看，通常指企业发行的普
通股、认股权等。金融工具一般具有货币性、流通性、风险性、收益性等特征，其中，最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远
期的现金流量。第一节金融资产及其分类第四章金融资产二、金融资产的分类金融资产的分类是其确认和计量的基础。企业应当根据其管理金
融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将取得的金融资产在初始确认时划分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计
入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资
产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。金融资产的合同现金流量
特征，是指金融资产合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。第一节金融资产及其分类第四章金融资产二、金融资产的分类（
一）以摊余成本计量的金融资产金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以
收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
第一节金融资产及其分类第四章金融资产二、金融资产的分类（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产金融资产同时符合下
列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标
又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
。第一节金融资产及其分类第四章金融资产二、金融资产的分类（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产（
1）取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售。（2）相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证
据表明近期实际存在短期获利模式。（3）相关金融资产属于衍生工具。第一节金融资产及其分类第四章金融资产二、金融资产的分类（三）以
公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，如果能够消除或显著减
少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。会计错配，是指当企业以
不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。第二
节交易性金融资产第四章金融资产一、交易性金融资产的初始计量企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的而持有的债券投资、股
票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，并按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”进行明细核算。其中，“成
本”明细科目反映交易性金融资产的初始入账金额；“公允价值变动”明细科目反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额。第二节交易
性金融资产第四章金融资产［例4-1］2×17年1月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格从二级市场购入A公司每股面值
1元的股票50000股并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付交易费用1200元。初始入账金额=6.50×5
0000=325000（元）借：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325000投资收益 1200贷：银行存款
326200第二节交易性金融资产第四章金融资产［例4-3］2×17年7月1日，华联实业股份有限公司支付价款86800元从
二级市场购入甲公司于2×16年7月1日发行的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息、到期还本的债券并分类为
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。（1
）2×17年7月1日，购入甲公司债券。初始入账金额=86800-4800=82000（元）借：交易性金融资产——甲公司债券（
成本） 82000应收利息 4800投资收益 300贷：银行存款 87100第二节交易性金融资产第四章金融资
产［例4-3］（2）收到甲公司支付的债券利息。借：银行存款 4800贷：应收利息 4800第二节交易性金融资产第四章金
融资产二、交易性金融资产持有收益的确认企业取得债券并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间，应于每一资产负
债表日或付息日计提债券利息，计入当期投资收益。企业取得股票并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间，只有在
同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期投资收益：（1）企业收取股利的权利已经确立；（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业
；（3）股利的金额能够可靠计量。第二节交易性金融资产第四章金融资产［例4-4］接［例4-1］资料。华联实业股份有限公司持有A
公司股票50000股。2×17年3月20日，A公司宣告2×16年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元（该现金股利已同时满足
股利收入的确认条件），并于2×17年4月15日发放。（1）2×17年3月20日，A公司宣告分派现金股利。应收现金股利=0.30×5
0000=15000（元）借：应收股利 15000贷：投资收益 15000（2）2×17年4月15日，收到A公司派发
的现金股利。借：银行存款 15000贷：应收股利 15000第二节交易性金融资产第四章金融资产三、交易性金融资产的期
末计量资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值
上升的收益，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应
按二者之间的差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——
公允价值变动”科目。第二节交易性金融资产第四章金融资产［例4-6］华联实业股份有限公司每年12月31日对持有的交易性金融资产按
公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。2×17年12月31日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表4-
1。表4-1 交易性金融资产账面余额和公允价值表 2×17年12月31日 单位：元交易性金融资产项目调整前账面余额期末公允价值公
允价值变动损益调整后账面余额A公司股票325000260000-65000260000B公司股票25200029700
045000297000甲公司债券8200085000300085000第二节交易性金融资产第四章金融资产［例4-
6］根据表4-1资料，华联公司2×17年12月31日确认公允价值变动损益的会计处理如下：借：公允价值变动损益 65000贷：交
易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65000借：交易性金融资产——B公司股票（公允价值变动） 45000贷：公允价
值变动损益 45000借：交易性金融资产——甲公司债券（公允价值变动） 3000贷：公允价值变动损益 3000第二节交
易性金融资产第四章金融资产四、交易性金融资产的处置处置交易性金融资产时，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按该交易
性金融资产的初始入账金额，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额，贷记或借记“交易性金融资
产——公允价值变动”科目，按已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息，贷记“应收股利”或“应收利息”科目，按上列差额，贷记或借
记“投资收益”科目。第二节交易性金融资产第四章金融资产［例4-7］接［例4-1］和［例4-6］资料。2×18年2月20日，华联
实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266000元。股票出售日，A公司股票账面价值260000元，其中，成
本325000元，公允价值变动（贷方）65000元。处置损益=266000-260000=6000（元）借：银行存款
266000交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65000贷：交易性金融资产——A公司股票（成本） 32500
0投资收益 6000借：投资收益 65000贷：公允价值变动损益 65000第二节交易性金融资产第四章金融资产［
例4-8］接［例4-2］和［例4-6］资料。华联实业股份有限公司持有B公司股票30000股。2×18年3月5日，B公司宣告2×1
7年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元（该现金股利已同时满足股利收入的确认条件），并拟于2×18年4月15日发放；2×18
年4月1日，华联公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款298000元。股票出售日，B公司股票账面价值297000元，其中
，成本252000元，公允价值变动（借方）45000元。（1）2×18年3月5日，B公司宣告分派现金股利。应收现金股利=0.1
0×30000=3000（元）借：应收股利 3000贷：投资收益 3000第二节交易性金融资产第四章金融资产［例4
-8］（2）2×18年4月1日，将B公司股票售出。处置损益=298000-297000-3000=-2000（元）借：银行
存款 298000投资收益 2000贷：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252000——B公司股票（公允价值变
动） 45000应收股利 3000借：公允价值变动损益 45000贷：投资收益 45000第三节债权投资第四章
金融资产一、债权投资的初始计量债权投资，是指企业以购买债券等方式投放资本、分期或到期一次向债务人收取利息并收回本金的一种投资方
式。企业应当设置“债权投资”科目，核算取得的以摊余成本计量的债权投资，并按照债权投资的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利
息”进行明细核算。债权投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始入账金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取
的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成债权投资的初始入账金额。第三节债权投资第四章金融资产［例4-12］2×15年1月1日，
华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于2×14年1月1日发行的面值800000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日
付息、到期还本的债券并分类为以摊余成本计量的金融资产，实际支付购买价款（包括交易费用）818500元，该价款中包含已到付息期但尚
未支付的利息40000元。（1）购入债券时。初始入账金额=818500-40000=778500（元）借：债权投资——丙公
司债券（成本） 800000应收利息 40000贷：银行存款 818500债权投资——丙公司债券（利息调整） 21
500第三节债权投资第四章金融资产［例4-12］（2）收到债券利息时。借：银行存款 40000贷：应收利息 400
00第三节债权投资第四章金融资产二、债权投资利息收入的确认（一）确认利息收入的方法1.债权投资的账面余额与摊余成本账面余额=初
始入账金额±利息调整累计摊销额=面值±利息调整的摊余金额（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始入账金额与到
期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额（即利息调整的累计摊销额）；（3）扣除累计计提的损失准备。第三节债权投资第四章金融资
产二、债权投资利息收入的确认（一）确认利息收入的方法1.债权投资的账面余额与摊余成本在会计处理上，以摊余成本计量的债权投资计提的损
失准备是通过专门设置的“债权投资减值准备”科目单独核算的，从会计科目之间的关系来看，债权投资的摊余成本也可用下式来表示：摊余成本=
“债权投资”科目的账面余额-“债权投资减值准备”科目的账面余额第三节债权投资第四章金融资产二、债权投资利息收入的确认（一）确认
利息收入的方法2.实际利率法实际利率法，是指以实际利率为基础计算确定金融资产的账面余额（或摊余成本）以及将利息收入分摊计入各会计期
间的方法。（1）以债权投资的面值乘以票面利率计算确定应收利息；（2）以债权投资的期初账面余额乘以实际利率计算确定利息收入（总额法）
；第三节债权投资第四章金融资产二、债权投资利息收入的确认（一）确认利息收入的方法2.实际利率法（3）以应收利息与利息收入的差额
作为当期利息调整摊销额；（4）以债权投资的期初账面余额加上（初始入账金额低于面值时）或减去（初始入账金额高于面值时）当期利息调整的
摊销额作为期末账面余额。第三节债权投资第四章金融资产二、债权投资利息收入的确认（二）分期付息债券利息收入的确认以摊余成本计量的
债权投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息
收入。付息日或资产负债表日，按照以债权投资的面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“应收利息”科目，按照以债权投资的账面余额和实际
利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。收到上列应计未收的利息时，借记“银
行存款”科目，贷记“应收利息”科目。第三节债权投资第四章金融资产［例4-13］接［例4-10］资料。华联实业股份有限公司于2×
14年1月1日购入的面值600000元、期限4年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本、初始入账金额为600000元的
甲公司债券，在持有期间每一付息日确认利息收入的会计处理如下：债券利息=600000×5%=30000（元）借：应收利息 30
000贷：投资收益 30000收到上列债券利息时，作如下会计处理：借：银行存款 30000贷：应收利息 30000第三
节债权投资第四章金融资产［例4-14］接［例4-11］资料。华联实业股份有限公司于2×14年1月1日购入的面值500000元
、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、初始入账金额为528000元的乙公司债券，在持有期间采用实际利率法确认利息收入并
确定账面余额的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于乙公司债券的初始入账金额高于面值，因此，实际利率一定低于票面利率，先按5%作
为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78
352617。乙公司债券的利息和面值按5%作为折现率计算的现值如下：债券每年应收利息=500000×6%=30000（元）第三
节债权投资第四章金融资产［例4-14］利息和面值的现值=30000×4.32947667+500000×0.7835261
7=521647（元）上式计算结果小于乙公司债券的初始入账金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数
表和复利现值系数表可知，5期、4%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和0.82192711。乙公司债券的利息和
面值按4%作为折现率计算的现值如下：利息和面值的现值=30000×4.45182233+500000×0.82192711=5
44518（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始入账金额，说明实际利率大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算
实际利率如下：实际利率=4%+（5%-4%）×=4.72%第三节债权投资第四章金融资产［例4-14］（2）采用实际利率法编制利
息收入与账面余额计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与账面余额计算表，见表4-2。表4-2 利息收入与账面余额计算表 （实
际利率法） 金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销账面余额2×14年1月1日2×14年12月31日2×15年
12月31日2×16年12月31日2×17年12月31日2×18年12月31日300003000030000300003
00004.724.724.724.724.7224922246822443124168237975
0785318556958326203528000522922517604512035506203500000
合计150000—12200028000—第三节债权投资第四章金融资产［例4-14］（3）编制各年确认利息收入并摊
销利息调整的会计分录（各年收到债券利息的会计处理略）。①2×14年12月31日。借：应收利息 30000贷：投资收益 24
922债权投资——乙公司债券（利息调整） 5078②2×15年12月31日。借：应收利息 30000贷：投资收益 24
682债权投资——乙公司债券（利息调整） 5318第三节债权投资第四章金融资产［例4-14］③2×16年12月31日。借
：应收利息 30000贷：投资收益 24431债权投资——乙公司债券（利息调整） 5569④2×17年12月31日。借
：应收利息 30000贷：投资收益 24168债权投资——乙公司债券（利息调整） 5832第三节债权投资第四章金融
资产［例4-14］⑤2×18年12月31日。借：应收利息 30000贷：投资收益 23797债权投资——乙公司债券（利息
调整） 6203（4）债券到期，收回债券面值。借：银行存款 500000贷：债权投资——乙公司债券（成本） 50000
0第三节债权投资第四章金融资产［例4-15］接［例4-12］资料。华联实业股份有限公司于2×15年1月1日购入的面值8000
00元、期限5年（发行日为2×14年1月1日）、票面利率5%、每年12月31日付息、初始入账金额为778500元（实际支付的购买
价款818500元扣除购买价款中包含的已到付息期但尚未支付的利息40000元）的丙公司债券，在持有期间采用实际利率法确认利息收
入并确定账面余额的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于丙公司债券的初始入账金额低于面值，因此，实际利率一定高于票面利率，先按6%
作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为3.46510561和0.7
9209366。丙公司债券的利息和面值按6%作为折现率计算的现值如下：债券每年应收利息=800000×5%=40000（元）第
三节债权投资第四章金融资产［例4-15］利息和面值的现值=40000×3.46510561+800000×0.792093
66=772279（元）上式计算结果小于丙公司债券的初始入账金额，说明实际利率小于6%，但高于票面利率5%。使用插值法估算实际利
率如下：实际利率=5%+（6%-5%）×=5.78%（2）采用实际利率法编制利息收入与账面余额计算表。华联公司采用实际利率法编制的
利息收入与账面余额计算表，见表4-3。第三节债权投资第四章金融资产［例4-15］表4-3 利息收入与账面余额计算表 （实际利率
法） 金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销账面余额2×15年1月1日2×15年12月31日2×16年12月
31日2×17年12月31日2×18年12月31日400004000040000400005.785.785.78
5.78449974528645592456254997528655925625778500783
497788783794375800000合计160000—18150021500—第三节债权投资第四章金
融资产［例4-15］（3）编制各年确认利息收入并摊销利息调整的会计分录（各年收到债券利息的会计处理略）。①2×15年12月31日。
借：应收利息 40000债权投资——丙公司债券（利息调整） 4997贷：投资收益 44997②2×16年12月31日。
借：应收利息 40000债权投资——丙公司债券（利息调整） 5286贷：投资收益 45286第三节债权投资第四章金
融资产［例4-15］③2×17年12月31日。借：应收利息 40000债权投资——丙公司债券（利息调整） 5592贷：投
资收益 45592④2×18年12月31日。借：应收利息 40000债权投资——丙公司债券（利息调整） 5625贷：投
资收益 45625（4）债券到期，收回债券面值。借：银行存款 800000贷：债权投资——丙公司债券（成本） 8000
00第三节债权投资第四章金融资产二、债权投资利息收入的确认（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认以摊余成本计量的债权投资如为
到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“债权投资——应计利息”科目核算，同时按实际利率法确认利
息收入并摊销利息调整。资产负债表日，按照以债权投资的面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“债权投资——应计利息”科目，按照以债权
投资的账面余额和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。第三节债权投
资第四章金融资产［例4-16］2×14年1月1日，华联实业股份有限公司购入A公司当日发行的面值1000000元、期限5年、票
面利率5%、到期一次还本付息（利息不计复利）的债券并分类为以摊余成本计量的金融资产，实际支付的购买价款（包括交易费用）为912
650元。（1）2×14年1月1日，购入A公司债券。借：债权投资——A公司债券（成本） 1000000贷：银行存款 912
650债权投资——A公司债券（利息调整） 87350第三节债权投资第四章金融资产［例4-16］（2）计算债券的实际利率
。由于A公司债券的初始入账金额低于面值，因此，实际利率一定高于票面利率，先按6%作为折现率进行测算。查复利现值系数表可知，5期、6
%的复利现值系数为0.747258。A公司债券的利息和面值按6%作为折现率计算的现值如下：债券每年应计利息=1000000×5
%=50000（元）利息和面值的现值=（50000×5+1000000）×0.747258=934073（元）上式计算结
果大于A公司债券的初始入账金额，说明实际利率大于6%，再按7%作为折现率进行测算。查复利现值系数表可知，5期、7%的复利现值系数为
0.712986。A公司债券的利息和面值按7%作为折现率计算的现值如下：第三节债权投资第四章金融资产［例4-16］利息和面值的
现值=（50000×5+1000000）×0.712986=891233（元）上式计算结果小于A公司债券的初始入账金额，说
明实际利率小于7%。因此，实际利率介于6%和7%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=6%+（7%-6%）×=6.5%（3）
采用实际利率法编制利息收入与账面余额计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与账面余额计算表，见表4-4第三节债权投资第四章
金融资产［例4-16］利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 金额单位：元日期应计利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销账面
余额2×14年1月1日2×14年12月31日2×15年12月31日2×16年12月31日2×17年12月31日2×18年12月3
1日50000500005000050000500006.56.56.56.56.5593226317867
28571658759079322131781728521658259079126509719721035
150110243511740931250000合计250000—33735087350—第三节债权投
资第四章金融资产［例4-16］（4）编制各年确认利息收入并摊销利息调整的会计分录。①2×14年12月31日。借：债权投资——A公
司债券（应计利息） 50000——A公司债券（利息调整） 9322贷：投资收益 59322②2×15年12月31日。
借：债权投资——A公司债券（应计利息） 50000——A公司债券（利息调整） 13178贷：投资收益 63178第三节
债权投资第四章金融资产［例4-16］③2×16年12月31日。借：债权投资——A公司债券（应计利息） 50000——A公司
债券（利息调整） 17285贷：投资收益 67285④2×17年12月31日。借：债权投资——A公司债券（应计利息） 50
000——A公司债券（利息调整） 21658贷：投资收益 71658第三节债权投资第四章金融资产［例4-16］⑤2
×18年12月31日。借：债权投资——A公司债券（应计利息） 50000——A公司债券（利息调整） 25907贷：投资
收益 75907（5）债券到期，收回债券本息。借：银行存款 1250000贷：债权投资——A公司债券（成本） 1000
000贷：债权投资——A公司债券（应计利息） 250000第三节债权投资第四章金融资产二、债权投资利息收入的确认（四）
可提前赎回债券利息收入的确认以摊余成本计量的债权投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整
期初账面余额，并将账面余额的调整额计入当期损益。期初账面余额的调整额可按如下公式计算：账面余额的调整额=期初调整前账面余额-期初调
整后账面余额第三节债权投资第四章金融资产［例4-17］2×14年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值500
000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的债券并分类为以摊余成本计量的金融资产，实际支付的购买价款（包括交易费用）为
521650元，购买日确定的实际利率为5%。根据合同约定，发行债券公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外
款项。2×16年1月1日，华联公司预计B公司将会在本年年末收回200000元的面值。（1）2×14年1月1日，购入B公司债券。借
：债权投资——B公司债券（成本） 500000——B公司债券（利息调整） 21650贷：银行存款 521650第三节
债权投资第四章金融资产［例4-17］（2）采用实际利率法编制利息收入与账面余额计算表。华联公司在购买日采用实际利率法编制的利息
收入与账面余额计算表，见表4-5。表4-5 利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息
收入利息调整摊销账面余额2×14年1月1日2×14年12月31日2×15年12月31日2×16年12月31日2×17年12月31日
2×18年12月31日300003000030000300003000055555260832588
72568125465252343917411343194535476652165051773351362
0509301504766500000合计150000—12835021650—第三节债权投资第四章金融资产［
例4-17］（3）编制各年确认利息收入并摊销利息调整的会计分录（各年收到债券利息的会计处理略）。①2×14年12月31日。借：应收
利息 30000贷：投资收益 26083债权投资——B公司债券（利息调整） 3917②2×15年12月31日。借：应
收利息 30000贷：投资收益 25887债权投资——B公司债券（利息调整） 4113第三节债权投资第四章金融资
产［例4-17］（4）2×16年1月1日，预计B公司将于本年年末收回部分面值，调整账面余额。查年复利现值系数表可知，1期、5%的复
利现值系数为0.952381，2期、5%的复利现值系数为0.907029，3期、5%的复利现值系数为0.863838。华联公司调整
期初账面余额的会计处理如下：期初调整后账面余额=200000×0.952381+30000×0.952381+300000×
0.863838+18000×0.907029+18000×0.863838=510075（元）账面余额的调整额=5136
20-510075=3545（元）借：投资收益 3545贷：债权投资——B公司债券（利息调整） 3545第三节债权投
资第四章金融资产［例4-17］（5）采用实际利率法编制调整后利息收入与账面余额计算表。华联公司在2×16年1月1日采用实际利率法
编制的调整后利息收入与账面余额计算表，见表4-6。表4-6 利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 金额单位：元日期应收利息实
际利率（%）利息收入利息调整摊销账面余额2×16年1月1日2×16年12月31日2×17年12月31日2×18年12月31日30
0001800018000555255041527915142449627212858510075
305579302858300000合计66000—5592510075—第三节债权投资第四章金融资产［例4-1
7］（6）2×16年12月31日，收回部分债券面值。借：银行存款 200000贷：债权投资——B公司债券（成本） 20000
0（7）编制调整后各年确认利息收入并摊销利息调整的会计分录（各年收到债券利息的会计处理略）。①2×16年12月31日。借：应收利
息 30000贷：投资收益 25504债权投资——B公司债券（利息调整） 4496第三节债权投资第四章金融资产［例
4-17］②2×17年12月31日。借：应收利息 18000贷：投资收益 15279债权投资——B公司债券（利息调整）
2721③2×18年12月31日。借：应收利息 18000贷：投资收益 15142债权投资——B公司债券（利息调整）
2858（8）债券到期，收回债券面值。借：银行存款 300000贷：债权投资——B公司债券（成本） 300000第三节
债权投资第四章金融资产三、债权投资的处置企业处置以摊余成本计量的债权投资时，应将所取得的价款与该债权投资账面价值之间的差额计入
投资收益。企业处置债权投资时，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按债权投资的面值，贷记“债权投资——成本”科目，按应计
未收的利息，贷记“应收利息”科目或“债权投资——应计利息”科目，按利息调整摊余金额，贷记或借记“债权投资——利息调整”科目，按上列
差额，贷记或借记“投资收益”科目。第三节债权投资第四章金融资产［例4-18］2×15年1月1日，华联实业股份有限公司购入面值2
00000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司债券并分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年9月1日，华联
公司将C公司债券全部售出，实际收到出售价款206000元。C公司债券的初始入账金额为200000元。借：银行存款 2060
00贷：债权投资——C公司债券（成本） 200000投资收益 6000第三节债权投资第四章金融资产［例4-20］2×1
6年1月1日，华联实业股份有限公司购入面值400000元、期限5年（发行日为2×15年7月1日）、票面利率5%、每年6月30日付
息的E公司债券并分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年1月20日，华联公司将E公司债券全部售出，实际收到价款406500元。
出售日，E公司债券账面余额为397200元，其中，成本400000元，利息调整（贷方余额）2800元。2×17年12月31日
，华联公司计提E公司债券利息10000元。借：银行存款 406500债权投资——E公司债券（利息调整） 2800投资收
益 700贷：债权投资——E公司债券（成本） 400000应收利息10000第四节应收款项第四章金融资产一、应收款项
概述由于应收款项同时符合下列条件：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；（2）该金融资产的合同条款规定，
在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付；所以应当将其作为以摊余成本计量的金融资产。应收款项会计核
算应遵守下列规定：（1）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。（2）
企业收回应收款项时，应将取得的价款与应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。第四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理
（一）应收账款1.应收账款概述应收账款是指企业在正常经营活动中，由于销售商品或提供劳务等，而应向购货或接受劳务单位收取的款项，主要
包括企业出售商品、材料、提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货方垫付的运杂费等。应收账款应于收入实现时确认。（1）商业折扣（2
）现金折扣第四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理（一）应收账款2.应收账款的核算为了反映和监督应收账款的增减变动及
其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方，反映企
业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。第四节应收款项第四章金融资产（1）在没有商业折扣的情况下，应收
账款应按应收的全部金额入账。［例4-21］华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50000元，适用的增值税税率为1
6%，代垫运杂费1000元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款 59000贷：主营业务
收入 50000应交税费——应交增值税（销项税额） 8000银行存款 1000收到货款时：借：银行存款 59000
贷：应收账款 59000第四节应收款项第四章金融资产（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入
账。［例4-22］华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计10000元，给买方的商业折扣为10%，
适用的增值税税率为13%。代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款 10670
贷：主营业务收入 9000应交税费——应交增值税（销项税额） 1170贷：银行存款 500收到货款时：借：银行存款
10670贷：应收账款 10670第四节应收款项第四章金融资产（3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。［例4-23
］华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100000元，规定对货款部分的付款条件为2/10、N/30，适用的增值税税率为13%
。假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司应作会计分录：销售业务发生时，根据有关销货发票：借：应收账款113000贷：主
营业务收入 100000应交税费——应交增值税（销项税额） 13000假若客户于10天内付款时：借：银行存款111000
主营业务收入 2000贷：应收账款 113000假若客户超过10天付款，则无现金折扣：借：银行存款 113000贷：应收
账款 113000第四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理（二）应收票据1.应收票据概述应收票据是指企业持有的还没
有到期、尚未兑现的商业票据。商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。2.应收票
据的确认和计价第四节应收款项第四章金融资产［例4-24］华联实业股份有限公司2×18年1月份销售一批产品给华南公司，货已发出，
华联实业股份有限公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项税额为13000元。当日收到华南公司签发
的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。该批产品销售符合会计准则规定的收入确认条件。华联实业股份有限公司的相关账务处理如下
：（1）该批商品销售实现时。借：应收票据113000贷：主营业务收入 100000应交税费——应交增值税（销项税额）
13000第四节应收款项第四章金融资产［例4-24］（（2）3个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回款项11300
0元，存入银行。借：银行存款 113000贷：应收票据 113000（3）如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现
，且银行拥有追索权，则表明华联实业股份有限公司的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）
。假定华联实业股份有限公司该票据贴现获得现金净额111870元，则相关账务处理如下：借：银行存款 111870短期借款——利
息调整 1130贷：短期借款——成本 113000第四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理（三）预付账款1.预
付账款的内容预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。2.预付账款的核算（1）预付款项的会计处理。（2）收回货物的会计
处理。第四节应收款项第四章金融资产［例4-25］华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2000千克，单价50元，所需支付的款
项总额为100000元。按照合同规定向华峰公司预付货款的40%，验收货物后补付其余款项。（1）预付40%的货款。借：预付账款
40000贷：银行存款 40000（2）收到华峰公司发来的2000千克材料，经验收无误，有关发票记载的货款为100000
元，增值税税额为13000元。据此以银行存款补付不足款项73000元。第四节应收款项第四章金融资产［例4-25］借：原材料
100000应交税费——应交增值税（进项税额） 13000贷：预付账款 113000借：预付账款 73000贷：
银行存款 73000第四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理（四）其他应收款1.其他应收款的内容（1）应收的各种赔
款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等。（2）应收的出租包装物租金。（3）应向职工收取的各种垫付款项，
如为职工垫付的水电费，应由职工负担的医药费、房租费等。（4）存出保证金，如租入包装物支付的押金。（5）其他各种应收、暂付款项。2.
其他应收款的核算第四节应收款项第四章金融资产［例4-26］华联实业股份有限公司为张强垫付应由其个人负担的住院医药费600元，拟
从其工资中扣回。垫支时：借：其他应收款 600贷：银行存款 600扣款时：借：应付职工薪酬 600贷：其他应收款 600第
四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理（五）应收债权出售和融资1.应收债权出售、融资业务的核算原则2.以应收债权为质
押取得借款的核算企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押的，应将从银行等金融机构获
得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债，作为短期借款等核算。第四节应收款项第四章金融资产［例4-28］2×18年2月5日，华
联实业股份有限公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为200000元，增值税销项税额为26000元，款
项尚未收到。双方约定，乙公司应于2×18年9月30日付款。2×18年4月1日，华联实业股份有限公司因急需流动资金，经与中国银行协商
，以应收乙公司货款为质押取得5个月流动资金借款180000元，年利率为6%，每月末偿付利息。假定不考虑其他因素，华联实业股份有限
公司与应收债权质押有关的账务处理如下：（1）2月5日销售成立时。借：应收账款 226000贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 26000第四节应收款项第四章金融资产［例4-28］（2）4月1日取得短期借款时。借：银
行存款 180000贷：短期借款 180000（3）4月30日偿付利息时。借：财务费用 900贷：银行存款 9005
月31日、6月30日、7月31日账务处理同（3）。（4）8月31日偿付短期借款本金及最后一期利息。借：财务费用 900短期借款
180000贷：银行存款 180900第四节应收款项第四章金融资产二、应收款项的会计处理（五）应收债权出售和融资3.
应收债权出售的核算（1）不附追索权的应收债权出售的核算。（2）附追索权的应收债权出售的核算。第四节应收款项第四章金融资产［例4
-29］2×18年3月15日，华联实业股份有限公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款300000元，增值
税销项税额为39000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2×18年10月31日付款。2×18年6月4日，经与中国银行协商后约
定：华联实业股份有限公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向华
联实业股份有限公司追偿。华联实业股份有限公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为22600元，其中，增值税销项税额为
2600元，成本为13000元，实际发生的销售退回由华联实业股份有限公司承担。2×18年8月3日，华联实业股份有限公司收到乙公
司退回的商品，价款为22600元。假定不考虑其他因素，华联实业股份有限公司与应收债权出售有关的账务处理如下：第四节应收款项第四
章金融资产［例4-29］①3月15日销售成立时。借：应收账款339000贷：主营业务收入 300000应交税费——应交
增值税（销项税额） 39000②6月4日出售应收债权。借：银行存款 263250财务费用 53150其他应收款 226
00贷：应收账款 339000第四节应收款项第四章金融资产［例4-29］③8月3日收到退回的商品。借：主营业务收入 20
000应交税费——应交增值税（销项税额）2600贷：其他应收款 22600借：库存商品 13000贷：主营业务成本
13000第五节其他金融工具投资第四章金融资产一、其他债权投资（一）其他债权投资的初始计量企业应当设置“其他债权投资”科目
，核算持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资，并按照其他债权投资的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利息”
“公允价值变动”等进行明细核算。其他债权投资应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。如果支付的价款中包含
已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目，不构成其他债权投资的初始入账金额。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4
-30］2×16年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日
付息、到期还本的债券并分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，实际支付购买价款（包括交易费用）620000元。借
：其他债权投资——B公司债券（成本） 600000——B公司债券（利息调整） 20000贷：银行存款 620000第
五节其他金融工具投资第四章金融资产一、其他债权投资（二）其他债权投资利息收入的确认其他债权投资在持有期间确认利息收入的方法与按
摊余成本计量的债权投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。需要注意的是，在采用实际利率法确认其他债权投资的利息收
入时，应当以不包括“公允价值变动”明细科目余额的其他债权投资账面余额和实际利率计算确定利息收入。第五节其他金融工具投资第四章金
融资产［例4-31］接［例4-30］资料。华联实业股份有限公司2×16年1月1日购入的面值600000元、期限3年、票面利率8%
、每年12月31日付息、到期还本、初始入账金额为620000元的B公司债券，在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定账面余额（
不包括“公允价值变动”明细科目的余额）的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于B公司债券的初始入账金额高于面值，因此，实际利率一
定低于票面利率，先按7%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，3期、7%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.
62431604和0.81629788。B公司债券的利息和面值按7%作为折现率计算的现值如下：债券每年应收利息=600000×8
%=48000（元）第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-31］利息和面值的现值=48000×2.62431604+
600000×0.81629788=615746（元）上式计算结果小于B公司债券的初始入账金额，说明实际利率小于7%。再按6%
作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，3期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.67301195和0.8
3961928。B公司债券的利息和面值按6%作为折现率计算的现值如下：利息和面值的现值=48000×2.67301195+600
000×0.83961928=632076（元）上式计算结果大于B公司债券的初始入账金额，说明实际利率大于6%。因此，实际利率
介于6%和7%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=6%+（7%-6%）×=6.74%第五节其他
金融工具投资第四章金融资产［例4-31］（2）采用实际利率法编制利息收入与账面余额（不包括“公允价值变动”明细科目的余额）计算表
。华联公司在购买日采用实际利率法编制的利息收入与账面余额计算表，见表4-7。表4-7 利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 金
额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销账面余额2×16年1月1日2×16年12月31日2×17年12月31日2
×18年12月31日4800048000480006.746.746.74417884136940843
621266317157620000613788607157600000合计144000—12400
020000—第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-31］（3）编制各年确认利息收入并摊销利息调整的会计分录（各年收
到债券利息的会计处理略）。①2×16年12月31日。借：应收利息 48000贷：投资收益 41788其他债权投资——B
公司债券（利息调整） 6212②2×17年12月31日。借：应收利息 48000贷：投资收益 41369其他债权投资
——B公司债券（利息调整） 6631第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-31］③2×18年12月31日。借：应收利息
48000贷：投资收益 40843其他债权投资——B公司债券（利息调整） 7157第五节其他金融工具投资第四章
金融资产一、其他债权投资（三）其他债权投资的期末计量其他债权投资的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入其他综合收
益。资产负债表日，其他债权投资的公允价值高于其账面余额时，应按二者之间的差额，调增其他债权投资的账面余额，同时将公允价值变动计入其
他综合收益，借记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目；其他债权投资的公允价值
低于其账面余额时，应按二者之间的差额，调减其他债权投资的账面余额，同时按公允价值变动减记其他综合收益，借记“其他综合收益——其他债
权投资公允价值变动”科目，贷记“其他债权投资——公允价值变动”科目。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-32］接［例4
-30］和［例4-31］资料。华联实业股份有限公司持有的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息的B公司
债券，2×16年12月31日的市价（不包括应计利息）为615000元，2×17年12月31日的市价（不包括应计利息）为6080
00元。（1）2×16年12月31日，确认公允价值变动。公允价值变动=615000-613788=1212（元）借：其他债权
投资——B公司债券（公允价值变动） 1212贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1212调整后B公司债券账面价值
=613788+1212=615000（元）第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-32］（2）2×17年12月31
日，确认公允价值变动。调整前B公司债券账面价值=615000-6631=608369（元）公允价值变动=608000-60
8369=-369（元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 369贷：其他债权投资——B公司债券（公允价值变动）
369调整后B公司债券账面价值=608369-369=608000（元）第五节其他金融工具投资第四章金融资产一、其他债权
投资（四）其他债权投资的处置处置其他债权投资时，应将取得的处置价款与其他债权投资账面余额之间的差额，计入投资收益；同时，该金融资产
原计入其他综合收益的累计利得或损失对应处置部分的金额应当从其他综合收益中转出，计入投资收益。其中，其他债权投资的账面余额，是指出售
前最后一个计量日其他债权投资的公允价值。如果在处置其他债权投资时，已计入应收项目的债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分债券
利息之后，确认处置损益。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-33］接［例4-30］、［例4-31］和［例4-32］资料
。2×18年3月1日，华联实业股份有限公司将持有的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的B
公司债券售出，实际收到出售价款612000元。出售日，B公司债券账面余额（即2×17年12月31日的公允价值）为608000元
，其中，成本600000元，利息调整（借方）7157元，公允价值变动（借方）843元（1212-369）。借：银行存款 6
12000贷：其他债权投资——B公司债券（成本） 600000——B公司债券（利息调整） 7157——B公司债券（公允
价值变动） 843投资收益 4000借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 843贷：投资收益 843第五节
其他金融工具投资第四章金融资产二、其他权益工具投资（一）其他权益工具投资的初始计量企业应当设置“其他权益工具投资”科目，核算持有
的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，并按照其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”和“公允价值
变动”进行明细核算。其中，“成本”明细科目反映其他权益工具投资的初始入账金额，“公允价值变动”明细科目反映其他权益工具投资在持有期
间的公允价值变动金额。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-34］2×16年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.6
0元的价格从二级市场购入A公司每股面值1元的股票80000股并指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，支付交易费
用1800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于2×16年5月10日发放。（1）2×16年
4月20日，购入A公司股票。初始入账金额=（7.60-0.20）×80000+1800=593800（元）应收现金股利=0.
20×80000=16000（元）借：其他权益工具投资——A公司股票（成本） 593800借：应收股利 16000贷：
银行存款 609800第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-34］（2）2×16年5月10日，收到A公司发放的现金股
利。借：银行存款 16000贷：应收股利 16000第五节其他金融工具投资第四章金融资产二、其他权益工具投资（二）其
他权益工具投资持有收益的确认其他权益工具投资在持有期间，只有在同时满足股利收入的确认条件（见交易性金融资产持有收益的确认）时，才能
确认为股利收入并计入当期投资收益。持有其他权益工具投资期间，被投资方宣告发放的现金股利同时满足股利收入的确认条件时，投资方按应享有
的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；收到发放的现金股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。第五节其他
金融工具投资第四章金融资产［例4-35］接［例4-34］资料。华联公司持有A公司股票80000股。2×17年4月15日，A公司
宣告每股分派现金股利0.25元（该现金股利已同时满足股利收入的确认条件），并于2×17年5月15日发放。（1）2×17年4月15日
，A公司宣告分派现金股利。应收现金股利=0.25×80000=20000（元）借：应收股利 20000贷：投资收益 20
000（2）2×17年5月15日，收到A公司发放的现金股利。借：银行存款 20000贷：应收股利 20000第五节其他
金融工具投资第四章金融资产二、其他权益工具投资（三）其他权益工具投资的期末计量其他权益工具投资的价值应按资产负债表日的公允价值反
映，公允价值的变动计入其他综合收益。资产负债表日，其他权益工具投资的公允价值高于其账面余额时，应按二者之间的差额，调增其他权益工具
投资的账面余额，同时将公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益——其他权益工
具投资公允价值变动”科目；其他权益工具投资的公允价值低于其账面余额时，应按二者之间的差额，调减其他权益工具投资的账面余额，同时按公
允价值变动减记其他综合收益，借记“其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动”科目，贷记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目
。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-36］接［例4-34］资料。华联实业股份有限公司持有的80000股A公司股票，
2×16年12月31日的每股市价为8.20元，2×17年12月31日的每股市价为7.50元。2×16年12月31日，A公司股票按公
允价值调整前的账面余额（即初始入账金额）为593800元。（1）2×16年12月31日，调整其他权益工具投资账面余额。公允价值变
动=8.20×80000-593800=62200（元）借：其他权益工具投资——A公司股票（公允价值变动） 62200贷
：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 62200调整后A公司股票账面余额=593800+62200=8.20×80
000=656000（元）第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-36］（2）2×17年12月31日，调整其他权益工具
投资账面余额。公允价值变动=7.50×80000-656000=-56000（元）借：其他综合收益——其他权益工具投资公允
价值变动 56000贷：其他权益工具投资——A公司股票（公允价值变动） 56000调整后A公司股票账面余额=656000-
56000=7.50×80000=600000（元）第五节其他金融工具投资第四章金融资产二、其他权益工具投资（四）其他权
益工具投资的处置处置其他权益工具投资时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入留存收益；同时，该金融资产原计入其他
综合收益的累计利得或损失对应处置部分的金额应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。其中，其他权益工具投资的账面余额，是指其他权益工
具投资的初始入账金额加上或减去累计公允价值变动后的金额，即出售前最后一个计量日其他权益工具投资的公允价值。第五节其他金融工具投资
第四章金融资产［例4-37］接［例4-34］和［例4-36］资料。2×18年2月20日，华联实业股份有限公司将持有的80000
股A公司股票售出，实际收到价款650000元。出售日，A公司股票账面余额为600000元（593800+62200-56
000），其中，成本593800元，公允价值变动（借方）6200元（62200-56000）。华联公司按10%提取法定盈余
公积。借：银行存款 650000贷：其他权益工具投资——A公司股票（成本） 593800——A公司股票（公允价值变动）
6200盈余公积5000利润分配——未分配利润45000借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 6200
贷：盈余公积620利润分配——未分配利润5580第六节金融资产的重分类第四章金融资产一、金融资产重分类的会计处理原则（
1）以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产或者重分类为以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产或者重分类为以公允价值
计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。第六节金融资产的重分类第四章金融资产二、以摊余成本计量的金融资产的重分类（1）企业将一
项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账
面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金
融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其
实际利率和预期信用损失的计量。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-38］2×15年1月1日，华联实业股份有限公司购入A
公司于当日发行的面值200000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的债券并分类为以摊余成本计量的金融资产，实际支付
购买价款（包括交易费用）208660元，购买日确定的实际利率为5%。2×17年12月10日，华联公司决定改变管理A公司债券的业务
模式。2×17年12月31日，A公司债券的账面余额为203720元，其中，成本200000元，利息调整3720元；重分类日（
2×18年1月1日），A公司债券的公允价值为209000元。第五节其他金融工具投资第四章金融资产［例4-38］（1）假定华联
公司将A公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。借：交易性金融资产——A公司债券（成本）209000贷：
债权投资——A公司债券（成本）200000——A公司债券（利息调整）3720公允价值变动损益5280第五节其他金融工具
投资第四章金融资产［例4-38］（2）假定华联公司将A公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。借：其他
债权投资——A公司债券（成本）200000——A公司债券（利息调整）3720——A公司债券（公允价值变动）5280贷：
债权投资——A公司债券（成本）200000——A公司债券（利息调整）3720其他综合收益——其他债权投资公允价值变动5
280第六节金融资产的重分类第四章金融资产三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类（1）企业将一项以公允价
值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该
金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利
率和预期信用损失的计量。（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益
的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-39］2×15年1月1日，华联实业
股份有限公司购入B公司于当日发行的面值500000元、期限5年、票面利率8%、每年12月31日付息的债券并分类为以公允价值计量且
其变动计入其他综合收益的金融资产，实际支付购买价款（包括交易费用）560000元，购买日确定的实际利率为5.22%。2×17年1
2月5日，华联公司决定改变管理B公司债券的业务模式。2×17年12月31日，B公司债券的账面价值为527000元，其中，成本50
0000元，利息调整25980元，公允价值变动1020元；重分类日（2×18年1月1日），B公司债券的公允价值为52700
0元。第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-39］（1）假定华联公司将B公司债券重分类为以摊余成本计量的金融资产。借：债
权投资——B公司债券（成本）500000——B公司债券（利息调整）25980其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10
20贷：其他债权投资——B公司债券（成本）500000——B公司债券（利息调整）25980——B公司债券（公允价值变动）
1020B公司债券重分类为以摊余成本计量的金融资产后，仍以5.22%作为实际利率，据以确认嗣后期间B公司债券的利息收入。第六节
金融资产的重分类第四章金融资产［例4-39］（2）假定华联公司将B公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
借：交易性金融资产——B公司债券（成本）527000贷：其他债权投资——B公司债券（成本）500000——B公司债券（利
息调整）25980——B公司债券（公允价值变动）1020借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1020贷：公允价值
变动损益1020第六节金融资产的重分类第四章金融资产四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类（1）企业将一项
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。（2
）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允
价值计量该金融资产。第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-40］2×17年4月1日，华联实业股份有限公司购入C公司于2×
17年1月1日发行的面值100000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的债券并分类为公允价值计量且其变动计入当期损
益的金融资产，实际支付购买价款（不包括交易费用）102000元。2×17年12月15日，华联公司决定改变管理C公司债券的业务模式
。2×17年12月31日，C公司债券的账面价值为98500元，其中，成本102000元，公允价值变动（贷方）3500元；重分
类日（2×18年1月1日），C公司债券的公允价值为98500元。第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-40］（1）假定
华联公司将C公司债券重分类为以摊余成本计量的金融资产。①重分类日，将C公司债券重分类为以摊余成本计量的金融资产借：债权投资——C公
司债券（成本）100000交易性金融资产——C公司债券（公允价值变动）3500贷：交易性金融资产——C公司债券（成本）10
2000债权投资——C公司债券（利息调整）1500②重分类日，计算确定C公司债券的实际利率由于C公司债券的初始入账金额低于面
值，因此，实际利率一定高于票面利率，先按6%作为折现率进行测算。第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-40］查年金现值系
数表和复利现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为3.46510561和0.79209366。C公司债券的利息
和面值按6%作为折现率计算的现值如下：债券每年应收利息=100000×5%=5000（元）利息和面值的现值=5000×3.4
6510561+100000×0.79209366=96535（元）上式计算结果小于C公司债券的初始入账金额，说明实际利率小于
6%，但高于票面利率5%。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=5%+（6%-5%）=5.43%第六节金融
资产的重分类第四章金融资产［例4-40］③2×18年12月31日，确认利息收入并摊销利息调整利息收入=98500×5.43%
=5349（元）应收利息=100000×5%=5000（元）利息调整摊销=5349-5000=349（元）借：应收利息
5000债权投资——C公司债券（利息调整） 349贷：投资收益 5349第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-
40］（2）假定华联公司将C公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，2×18年12月31日，C公司债券的
公允价值为99000元。①重分类日，将C公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产借：其他债权投资——C公
司债券（成本）100000交易性金融资产——C公司债券（公允价值变动）3500贷：交易性金融资产——C公司债券（成本）10
2000其他债权投资——C公司债券（利息调整）1500②重分类日，计算确定C公司债券的实际利率（与重分类为以摊余成本计量的金
融资产相同，此略）。第六节金融资产的重分类第四章金融资产［例4-40］③2×18年12月31日，确认利息收入并摊销利息调整借：
应收利息 5000其他债权投资——C公司债券（利息调整） 349贷：投资收益 5349④2×18年12月31日，确认公
允价值变动公允价值变动收益=99000-（98500+349）=151（元）借：其他权益工具投资——A公司股票（公允价值变动）
151贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 151调整后C公司债券账面价值=98500+349+151=990
00（元）第七节金融资产减值第四章金融资产一、已发生信用减值和预期信用损失（一）已发生信用减值金融资产已发生信用减值的证据包括
下列可观察信息：（1）发行方或债务人发生重大财务困难；（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（3）债权人出于与债务人
财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（5）发行方或
债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。第七节金融资
产减值第四章金融资产一、已发生信用减值和预期信用损失（二）预期信用损失预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融资产信用损失
的加权平均值。信用损失，是指企业将根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，按照原实际利率折算的现值，即全
部现金短缺的现值。现行企业会计准则要求以预期信用损失为基础计提金融资产损失准备。第七节金融资产减值第四章金融资产二、计提金融资
产损失准备的方法（一）确定预期信用损失的三阶段模型按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：1.初始确认后信用风险
并未显著增加的金融资产2.初始确认后信用风险已显著增加但并未发生信用减值的金融资产3.初始确认后信用风险已显著增加且已发生信用减值
的金融资产第七节金融资产减值第四章金融资产二、计提金融资产损失准备的方法（二）金融资产信用风险的评估企业在评估金融资产的信用风
险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融资产初始确认后信用风险显著增加即确认整
个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。企业在评估金融资产的信用风险自初始确认后是否已
显著增加时，应当考虑金融资产预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。第七节金融资产减值第四章金融资产二、
计提金融资产损失准备的方法（三）金融资产预期信用损失的计量企业计量金融资产预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：（1）通过评价一
系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。（2）货币时间价值。（3）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过
去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。金融资产的信用损失，应当按照应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量二者
之间的差额以实际利率折算的现值计量。第七节金融资产减值第四章金融资产二、计提金融资产损失准备的方法（四）不适用预期信用损失三阶
段模型的金融资产减值处理1.购买或源生的已发生信用减值的金融资产2.适用简化方法确认预期信用损失的金融资产（1）转让商品或提供服务
交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：①该项目未包含重大融资成分，或企业不考虑不超过一年的合同中的融资成分。②该项目包
含重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。（2）租赁交易形成的租赁应收款，同
时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。第七节金融资产减值第四章金融资产三、金融资产损失
准备的会计处理（一）债权投资损失准备的会计处理资产负债表日，企业应当对以摊余成本计量的债权投资的信用风险自初始确认后是否已显著增加
进行评估，并按照预期信用损失的三阶段模型计量其损失准备、确认预期信用损失，借记“信用减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目；
计提损失准备后，如果因债权投资信用风险有所降低，导致其预期信用损失减少，应按减少的预期信用损失金额转回已计提的损失准备和已确认的预
期信用损失，借记“债权投资减值准备”科目，贷记“信用减值损失”科目。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］2×13年1
月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入A公司当日发行的面值200000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到
期还本的债券并分类为以摊余成本计量的金融资产，初始入账金额为210150元，初始确认时确定的实际利率为5%。华联公司在初始确认时
采用实际利率法编制的利息收入与账面余额计算表，见表4-8。表4-8 利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 金额单位：元日期应
收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销账面余额2×13年1月1日2×13年12月31日2×14年12月31日2×15年12月3
1日2×16年12月31日2×17年12月31日2×18年12月31日120001200012000120001200
0120005555551050810433103551027210186100961492156
7164517281814190421015020865820709120544620371820190420
0000合计72000—6185010150—第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］华联公司取得A公司债券
后，在每个资产负债表日确认利息收入并摊销利息调整以及根据对A公司债券信用风险评估的结果计提或转回损失准备的会计处理如下：（1）2×
13年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。借：应收利息 12000贷：投资收益 10508债权投资——A公司债
券（利息调整） 1492②评估A公司债券的信用风险并据以计提损失准备。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］②评估A
公司债券的信用风险并据以计提损失准备。自初始确认后至本期末，A公司信用状况一直良好。华联公司通过信用风险评估认为，A公司债券的信用
风险并未显著增加，因此，华联公司按照相当于A公司债券未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备。华联公司预计A公司债券未来12
个月的违约概率为0.5%，如果发生违约，则违约损失率为50%；不发生违约的概率为99.5%。未来12个月内预期信用损失=（200
000+12000）×0.952381×0.5%×50%=505（元）其中，0.952381为1期、5%的复利现值系数。第七节
金融资产减值第四章金融资产［例4-41］借：信用减值损失 505贷：债权投资减值准备 505③如数收到2×13年度债券利息
。借：银行存款12000贷：应收利息 12000（2）2×14年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上
期期末判断自初始确认后至上期期末，A公司债券的信用风险并未显著增加，因此，本期A公司债券利息收入的确认应当采用总额法。第七节金融
资产减值第四章金融资产［例4-41］借：应收利息 12000贷：投资收益 10433债权投资——A公司债券（利息调整
） 1567②评估A公司债券的信用风险并据以计提损失准备。自初始确认后至本期末，A公司的部分经营业务因市场竞争力降低而出现亏损
，现金周转趋于紧张，如果不能采取有效措施及时应对，可能会导致其发生重大财务困难。华联公司通过信用风险评估认为，A公司债券的信用风险
已显著增加但并没有客观证据表明已发生信用减值，因此，华联公司按照相当于A公司债券整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。第七
节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］华联公司预计A公司债券未来整个存续期内的违约概率为20%，如果发生违约，则违约损失率
为50%；不发生违约的概率为80%。未来整个存续期内预期信用损失=（12000×3.545951+200000×0.82270
2）×20%×50%=20709（元）其中，3.545951为4期、5%的年金现值系数；0.822702为4期、5%的复利现值系
数。本年应计提损失准备=20709-505=20204（元）借：信用减值损失 20204贷：债权投资减值准备 20
204第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］③如数收到2×14年度债券利息。借：银行存款12000贷：应收利息
12000（3）2×15年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断自初始确认后至上期期末，A公司债券
的信用风险虽然已显著增加但并没有客观证据表明已发生信用减值，因此，本期A公司债券利息收入的确认仍应当采用总额法。借：应收利息 1
2000贷：投资收益 10355债权投资——A公司债券（利息调整） 1645第七节金融资产减值第四章金融资产［
例4-41］②评估A公司债券的信用风险并据以计提损失准备。自初始确认后至本期末，A公司部分经营业务的亏损进一步扩大，现金周转极其困
难，已出现无法按时偿付债务本金和利息的情况，正在与主要债权人进行重组协商。华联公司通过信用风险评估认为，A公司债券的信用风险已显著
增加且有客观证据表明A公司债券已发生信用减值，因此，华联公司按照相当于A公司债券整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。华联
公司预计A公司债券未来整个存续期内发生违约并损失50%的概率为80%，发生违约并损失75%的概率为19%，不发生违约的概率仅为1%
。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］未来整个存续期内预期信用损失=（12000×2.723248+200000
×0.863838）×80%×50%+（12000×2.723248+200000×0.863838）×19%×75%=11
1455（元）其中，2.723248为3期、5%的年金现值系数；0.863838为3期、5%的复利现值系数。本年应计提损失准备=
111455-20709=90746（元）借：信用减值损失 90746贷：债权投资减值准备 90746第七节金融资
产减值第四章金融资产［例4-41］③如数收到2×15年度债券利息。借：银行存款12000贷：应收利息 12000（4）2
×16年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断自初始确认后至上期期末，A公司债券的信用风险已显著增加
且有客观证据表明已发生信用减值，因此，本期A公司债券利息收入的确认应当采用净额法。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41
］A公司债券期初摊余成本=205446-111455=93991（元）利息收入=93991×5%=4700（元）利息调整
摊销=12000-4700=7300（元）借：应收利息 12000贷：投资收益 4700债权投资——A公司债券（
利息调整） 7300②评估A公司债券的信用风险并据以计提损失准备。A公司通过积极调整经营业务、与债权人进行债务重组等一系列举措
，亏损势头得到遏制，现金周转困难得到极大缓解，初步摆脱了财务困境。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］华联公司通过风
险评估认为，已不存在表明A公司债券发生信用减值的客观证据，但A公司债券的信用风险仍然比较显著，因此仍应当按照相当于A公司债券整个存
续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。华联公司预计A公司债券未来整个存续期内的违约概率为50%，如果发生违约，则违约损失率为50
%；不发生违约的概率为50%。未来整个存续期内预期信用损失=（12000×1.85941+200000×0.907029）×5
0%×50%=50930（元）其中，1.85941为2期、5%的年金现值系数；0.907029为2期、5%的复利现值系数。第七节
金融资产减值第四章金融资产［例4-41］由于前三年已累计计提损失准备111455元，因此，本年应部分转回已计提的损失准备。本
年应转回损失准备=111455-50930=60525（元）借：债权投资减值准备 60525贷：信用减值损失 60
525③如数收到2×16年度债券利息。借：银行存款12000贷：应收利息 12000第七节金融资产减值第四章金融资产
［例4-41］（5）2×17年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断，A公司债券的信用风险虽然比较显
著，但已不存在表明A公司债券发生信用减值的客观证据，因此，华联公司本期应当转按总额法确认A公司债券的利息收入。需要注意的是，由于上
期的利息收入是按净额法确认的，因此，本期应当首先调整上期按净额法少确认的利息收入和多摊销的利息调整，然后再按总额法确认本期的利息收
入，以使债权投资的账面余额能够反映假定没有发生信用减值情况下的金额。利息收入调整额=10272-4700=5572（元）利息
调整摊销调整额=1728-7300=-5572（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］借：债权投资——A公司
债券（利息调整）5572贷：投资收益5572借：应收利息 12000贷：投资收益 10186债权投资——A公司
债券（利息调整） 1814②评估A公司债券的信用风险并据以计提损失准备。A公司通过进一步调整，现金周转趋于正常，已基本解决了重
大财务困难。华联公司通过对A公司债券信用风险的评估认为，虽然A公司债券已不存在发生信用减值的客观证据，但A公司债券的信用风险仍然比
较显著。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］华联公司预计A公司债券未来存续期内的违约概率为30%，如果发生违约，则违
约损失率为50%；不发生违约的概率为70%。未来整个存续期内预期信用损失=（12000+200000）×0.952381×30
%×50%=30286（元）本年应转回损失准备=50930-30286=20644（元）借：债权投资减值准备 20644
贷：信用减值损失 20644③如数收到2×17年度债券利息。借：银行存款12000贷：应收利息 12000第七节
金融资产减值第四章金融资产［例4-41］（6）2×18年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于A公司债券已经到期，因此
，应将尚未摊销的利息调整金额全部摊销完毕，以使债权投资的账面余额反映债券面值。借：应收利息 12000贷：投资收益 10
096债权投资——A公司债券（利息调整） 1904第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］②A公司债券到期，根据其
还本付息的实际结果进行相应的会计处理。A.假定华联公司如数收回全部债券面值和最后一期债券利息。借：债权投资减值准备 30286
贷：信用减值损失 30286借：银行存款212000贷：债权投资——A公司债券（成本）200000应收利息 12
000第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-41］B.假定华联公司如数收回了最后一期债券利息，但只收回了50%的债券面值。
调整已计提的损失准备金额=200000×50%-30286=69714（元）借：信用减值损失 69714贷：债权投资减值
准备69714借：银行存款112000债权投资减值准备100000贷：债权投资——A公司债券（成本）200000应
收利息 12000第七节金融资产减值第四章金融资产三、金融资产损失准备的会计处理（二）应收款项损失准备的会计处理1.应收款
项余额百分比法资产负债表日，企业可按下列公式计算确定本期应计提的坏账准备金额：本期应计提的坏账准备金额=本期预期信用损失金额-坏账
准备科目原有贷方余额或者：本期应计提的坏账准备金额=本期预期信用损失金额+坏账准备科目原有借方余额本期预期信用损失金额=本期应收款
项期末余额×预期信用损失率第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-42］华联实业股份有限公司采用应收款项余额百分比法计算确定应
收账款的预期信用损失金额。根据以往的营业经验、客户的财务状况和现金流量情况，并结合当前的市场状况、企业的赊销方针、合理且有依据的前
瞻性信息等相关资料，华联公司确定的应收账款预期信用损失率为5%。该公司各年应收账款期末余额、坏账转销、坏账收回的有关资料以及相应的
会计处理如下：（1）2×14年12月31日，应收账款余额为3000000元，“坏账准备”科目无余额。本年计提的坏账准备=3
000000×5%=150000（元）借：信用减值损失 150000贷：坏账准备 150000第七节金融资产减值第四
章金融资产［例4-42］（2）2×15年6月20日，确认应收甲客户的账款120000元已无法收回，予以转销。借：坏账准备
120000贷：应收账款——甲客户 120000（3）2×15年12月31日，应收账款余额为2800000元。坏账准备
原有贷方余额=150000-120000=30000（元）本年计提的坏账准备=2800000×5%-30000=110
000（元）借：信用减值损失 110000贷：坏账准备 110000坏账准备年末贷方余额=110000+300
00=2800000×5%=140000（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-42］（4）2×16年9月30日，
确认应收乙客户的账款50000元已无法收回，予以转销。借：坏账准备 50000贷：应收账款——乙客户 50000（5）2
×16年12月31日，应收账款余额为1500000元。坏账准备原有贷方余额=140000-50000=90000（元）本
年计提的坏账准备=1500000×5%-90000=-15000（元）借：坏账准备 15000贷：信用减值损失 1
5000坏账准备年末贷方余额=90000-15000=1500000×5%=75000（元）第七节金融资产减值第四章
金融资产［例4-42］（6）2×17年7月5日，确认应收丙客户的账款80000元已无法收回，予以转销。借：坏账准备 800
00贷：应收账款——丙客户 80000（7）2×17年12月31日，应收账款余额为2000000元。坏账准备原有贷方余额
=75000-80000=-5000（元）本年计提的坏账准备=2000000×5%+5000=105000（元）借
：信用减值损失 105000贷：坏账准备 105000坏账准备年末贷方余额=105000-5000=2000000
×5%=100000（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-42］（8）2×18年4月30日，确认应收丁客户的账款60
000元已无法收回，予以转销。借：坏账准备 60000贷：应收账款——丁客户 60000（9）2×18年10月15日，华
联公司于2×15年6月20日已作为坏账予以转销的甲客户账款120000元又全部收回。已作为坏账予以转销的应收款项，以后又部分或全
部收回，称坏账收回。从某种意义上讲，坏账收回可以看做以前转销应收款项的会计处理判断失误，因此，在坏账收回时，应先做一笔与原来转销应
收款项分录相反的会计分录，以示对以前判断失误的订正，然后再按正常的方式记录应收款项的收回。第七节金融资产减值第四章金融资产［例
4-42］华联公司的会计处理如下：借：应收账款——甲客户 120000贷：坏账准备 120000借：银行存款 12000
0贷：应收账款——甲客户 120000对于坏账收回，也可以采用如下简化的方法进行会计处理：借：银行存款 120000贷：坏
账准备 120000第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-42］（10）2×18年12月31日，应收账款余额为2000
000元。坏账准备原有贷方余额=100000-60000+120000=160000（元）本年计提的坏账准备=200
0000×5%-160000=-60000（元）借：坏账准备 60000贷：信用减值损失 60000坏账准备年末贷方
余额=160000-60000=2000000×5%=100000（元）第七节金融资产减值第四章金融资产三、金融资产
损失准备的会计处理（二）应收款项损失准备的会计处理2.账龄分析法账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短进行分组并分别确定预期信用损
失率，据以计算确定预期信用损失金额、计提坏账准备的一种方法，也称以账龄表为基础的减值矩阵模型。账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，
发生信用损失的可能性就越大为前提的。尽管应收款项能否收回以及能收回多少，并不完全取决于欠账时间的长短，但就一般情况而言，这一前提还
是可以成立的。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-43］华联实业股份有限公司2×18年年末应收账款余额为7240000
元。该公司将应收账款按账龄划分为不足1个月、超过1个月但不足3个月、超过3个月但不足半年、超过半年但不足1年、超过1年但不足2年、
超过2年但不足3年、3年以上七组。根据应收账款明细账中的有关记录，华联公司编制的应收账款账龄分析表，见表4-9。第七节金融资产减
值第四章金融资产［例4-43］表4-9 应收账款账龄分析表 2×18年12月31日 金额单位：元客户名称应收账款账面余额应收账款
按账龄的分组不足1个月超过1个月但不足3个月超过3个月但不足半年超过半年但不足1年超过1年但不足2年超过2年但不足3年3年以上A客
户720000720000B客户810000810000C客户9300008000001
30000D客户58000050000080000E客户420000310000110000
F客户86000054000025000070000G客户350000350000H客户7
8000069000090000I客户47000028000010000090000J客户350
000240000110000K客户890000200000130000300000160000100
000L客户800003000050000合计724000050000001200000400
00030000016000013000050000第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-43］根据历史资料并结合当
前情况，考虑前瞻性信息，对上述各类应收账款分别确定预期信用损失率之后，编制应收账款预期信用损失金额计算表，见表4-10。表4-10
应收账款预期信用损失金额计算表 2×18年12月31日 金额单位：元应收账款按账龄的分组应收账款余额预期信用损失率（%）预期
信用损失金额不足1个月超过1个月但不足3个月超过3个月但不足半年超过半年但不足1年超过1年但不足2年超过2年但不足3年3年以上5
0000001200000400000300000160000130000500001510203040
5050000600004000060000480005200025000合计7240000—335000
第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-43］根据表4-10的计算结果以及本年计提坏账准备前“坏账准备”科目的余额情况，华联公
司应作如下会计处理：（1）假定本年计提坏账准备前，“坏账准备”科目无余额。借：信用减值损失 335000贷：坏账准备 335
000（2）假定本年计提坏账准备前，“坏账准备”科目已有贷方余额50000元。本年计提的坏账准备=335000-50000
=285000（元）借：信用减值损失 285000贷：坏账准备 285000第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-4
3］（3）假定本年计提坏账准备前，“坏账准备”科目已有贷方余额400000元。本年计提的坏账准备=335000-400000
=-65000（元）借：坏账准备 65000贷：信用减值损失 65000（4）假定本年计提坏账准备前，“坏账准备”科目有
借方余额60000元。本年计提的坏账准备=335000+60000=395000（元）借：信用减值损失 395000贷
：坏账准备 395000第七节金融资产减值第四章金融资产三、金融资产损失准备的会计处理（三）其他债权投资损失准备的会计处理
企业对于持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，应当运用预期信用损失三阶段模型，在其他综合收益中确认其损失准备
，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。其中，计入当期损益的减值损失，是指按照预期信用
损失三阶段模型计算确定的、应于当期确认的预期信用损失；计入当期损益的减值利得，是指按照预期信用损失三阶段模型计算确定的、应于当期转
回的预期信用损失。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］2×14年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入B公司
于当日发行的面值100000元、期限5年、票面利率4%、每年12月31日付息、到期还本的债券并分类为以公允价值计量且其变动计入其
他综合收益的金融资产，初始入账金额为95670元，初始确认时确定的实际利率为5%。华联公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收
入与账面余额计算表，见表4-11。表4-11 利息收入与账面余额计算表 （实际利率法） 金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利
息收入利息调整摊销账面余额2×14年1月1日2×14年12月31日2×15年12月31日2×16年12月31日2×17年12月3
1日2×18年12月31日40004000400040004000555554784482348
644907495278482386490795295670964549727798141990481000
00合计20000—243304330—第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］华联公司取得B公司债券后，在每
个资产负债表日确认利息收入并摊销利息调整（各年收到债券利息的会计处理略）以及根据公允价值变动情况确认其他综合收益、根据对B公司债券
信用风险评估的结果确认减值损失或利得的会计处理如下：（1）2×14年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。借：应收利息 4
000其他债权投资——B公司债券（利息调整） 784贷：投资收益 4784第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-
44］②确认公允价值变动。2×14年12月31日，B公司债券的市价（不包括应计利息）为95000元。本期公允价值变动=9500
0-96454=-1454（元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1454贷：其他债权投资——B公司债券（
公允价值变动） 1454调整后B公司债券账面价值=96454-1454=95000（元）第七节金融资产减值第四章金融
资产［例4-44］③确认预期信用损失。自初始确认后至本期末，B公司信用状况良好。华联公司通过信用风险评估认为，B公司债券市价的下跌
为债券价格的正常波动，其信用风险并未显著增加，因此，华联公司按照相当于B公司债券未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备。华
联公司预计B公司债券未来12个月的违约概率为0.5%，如果发生违约，则违约损失率为50%；不发生违约的概率为99.5%。未来12个
月内预期信用损失=（100000+4000）×0.952381×0.5%×50%=248（元）其中，0.952381为1期、5
%的复利现值系数。借：信用减值损失 248贷：其他综合收益——信用减值准备 248第七节金融资产减值第四章金融资产［例4
-44］④如数收到2×14年度债券利息。借：银行存款4000贷：应收利息 4000（2）2×15年12月31日。①确认利息
收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断自初始确认后至上期期末，B公司债券的信用风险并未显著增加，因此，本期B公司债券利息收入
的确认应当采用总额法。借：应收利息 4000其他债权投资——B公司债券（利息调整） 823贷：投资收益 4823摊
销利息调整后B公司债券账面价值=95000+823=95823（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］②确认公
允价值变动。2×15年12月31日，B公司债券的市价（不包括应计利息）为96000元。本期公允价值变动=96000-9582
3=177（元）借：其他债权投资——B公司债券（公允价值变动） 177贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 177调整
后B公司债券账面价值=95823+177=96000（元）③确认预期信用损失。自初始确认后至本期末，B公司信用状况仍然保持良好
。华联公司通过信用风险评估认为，B公司债券的信用风险仍未显著增加，华联公司继续按照相当于B公司债券未来12个月内预期信用损失的金额
计量其损失准备。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］华联公司预计B公司债券未来12个月的违约概率、违约损失率与上期相
同。根据上述资料，由于B公司债券预期信用损失并没有进一步增加，因此，华联公司本期不必对B公司债券进行减值会计处理。④如数收到2×1
5年度债券利息。借：银行存款4000贷：应收利息 4000（3）2×16年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断自初始确认后至上期期末，B公司债券的信用风险并未显著增加，因此，本期B公司债券利息收入的确认仍应采用总额法。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］借：应收利息 4000其他债权投资——B公司债券（利息调整） 864贷：投资收益 4864摊销利息调整后B公司债券账面价值=96000+864=96864（元）②确认公允价值变动。2×16年12月31日，B公司债券的市价（不包括应计利息）为85000元。本期公允价值变动=85000-96864=-11864（元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 11864贷：其他债权投资——B公司债券（公允价值变动） 11864调整后B公司债券账面价值=96864-11864=85000（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］③确认预期信用损失。自初始确认后至本期末，B公司的一项投资业务发生巨额亏损，导致其现金周转紧张，但尚无证据表明B公司发生了重大财务困难。华联公司通过信用风险评估认为，B公司债券的信用风险已显著增加但并没有客观证据表明已发生信用减值，因此，华联公司按照相当于B公司债券整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。华联公司预计B公司债券未来整个存续期内的违约概率为30%，如果发生违约，则违约损失率为50%；不发生违约的概率为70%。未来整个存续期内预期信用损失=（4000×1.85941+100000×0.907029）×30%×50%=14721（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］其中，1.85941为2期、5%的年金现值系数；0.907029为2期、5%的复利现值系数。本年应计提损失准备=14721-248=14473（元）借：信用减值损失 14473贷：其他综合收益——信用减值准备 14473④如数收到2×16年度债券利息。借：银行存款4000贷：应收利息 4000第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］（4）2×17年12月31日。①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断自初始确认后至上期期末，A公司债券的信用风险虽然已显著增加但并没有客观证据表明已发生信用减值，因此，本期A公司债券利息收入的确认仍应当采用总额法。借：应收利息 4000其他债权投资——B公司债券（利息调整） 907贷：投资收益 4907摊销利息调整后B公司债券账面价值=85000+907=85907（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］②确认公允价值变动。2×17年12月31日，B公司债券的市价（不包括应计利息）为48000元。本期公允价值变动=48000-85907=-37907（元）借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 37907贷：其他债权投资——B公司债券（公允价值变动） 37907调整后B公司债券账面价值=85907-37907=48000（元）③确认预期信用损失。自初始确认后至本期末，B公司投资业务的亏损进一步扩大，导致其发生重大财务困难，已出现债务逾期无法偿还的情况。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］华联公司通过信用风险评估认为，B公司债券的信用风险已显著增加且有客观证据表明B公司债券已发生信用减值，因此，华联公司按照相当于B公司债券整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。华联公司预计B公司债券未来整个存续期内发生违约并损失50%的概率为90%，发生违约并损失75%的概率为9%，不发生违约的概率仅为1%。未来整个存续期内预期信用损失=（4000+100000）×0.952381×90%×50%+（4000+100000）×0.952381×9%×75%=51257（元）其中，0.952381为1期、5%的复利现值系数。本年应计提损失准备=51257-14721=36536（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］借：信用减值损失 36536贷：其他综合收益——信用减值准备 36536④如数收到2×17年度债券利息。借：银行存款4000贷：应收利息 4000（5）2×18年12月31日。B公司债券到期，华联公司如数收回最后一期债券利息，但只收回50%的面值。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］①确认利息收入并摊销利息调整。由于华联公司上期期末判断自初始确认后至上期期末，A公司债券的信用风险已显著增加且有客观证据表明已发生信用减值，因此，本期A公司债券利息收入的确认应当采用净额法。但由于债券已经到期，且从结果来看，债券利息如数收回，利息部分并未发生信用损失，因而仍应采用总额法确认利息收入，同时，将尚未摊销的利息调整摊销完毕。借：应收利息 4000其他债权投资——A公司债券（利息调整） 952贷：投资收益 4952摊销利息调整后B公司债券账面价值=48000+952=48952（元）第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］②确认公允价值变动。2×18年12月31日，B公司债券的市价（不包括应计利息）为50000元。本期公允价值变动=50000-48952=1048（元）借：其他债权投资——B公司债券（公允价值变动） 1048贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1048调整后B公司债券账面价值=48952+1048=50000（元）③确认预期信用损失。由于华联公司以前期间累计确认了信用损失51257元，但最终实际发生的信用损失为50000元，因而本期应转回多确认的信用损失1257元。第七节金融资产减值第四章金融资产［例4-44］借：其他综合收益——信用减值准备1257贷：信用减值损失 1257④收回最后一期债券利息并收回50%的面值。借：银行存款54000其他债权投资——B公司债券（公允价值变动）50000贷：其他债权投资——B公司债券（成本）100000应收利息4000借：其他综合收益——信用减值准备50000贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动50000复习思考题第四章金融资产1.什么是金融资产？如何分类？2.什么是以摊余成本计量的金融资产？3.什么是以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产？4.什么是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？5.在资产负债表中，交易性金融资产的价值应如何反映？6.如何确认债权投资的利息收益？7.什么是实际利率法？如何确定实际利率？复习思考题第四章金融资产8.在资产负债表中，债权投资的价值应如何反映？9.交易性金融资产与其他债权投资公允价值变动的会计处理有何不同？10.如何确定债权投资的预期信用损失？11.金融资产发生预期信用损失和发生信用减值有何区别？12.如何对应收款项进行减值的会计处理？13.什么是账龄分析法？与应收款项余额百分比法有何异同？14.如何对其他债权投资进行减值的会计处理？15.其他债权投资减值的会计处理有何特点？