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第十五章财务报告
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【例题16·单选题】合并现金流量表
甲公司为乙公司的母公司。2019年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元，增值税额为130万元，款项已收到；该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2019年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（）万元。
A.300
B.700
C.1000
D.1130
【答案】D
【解析】“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额＝1000＋130＝1130（万元）。销售价款和增值税的款项都已收到，所以抵销的应是含税金额。
【例题17·综合题】（2016年）
甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同。甲公司和乙公司2014年至2015年有关长期股权投资及其内部交易或事项如下：
资料一：2014年度资料
①1月1日，甲公司以银行存款18400万元自非关联方购入乙公司80％有表决权的股份。交易前，甲公司不持有乙公司的股份且与乙公司不存在关联关系；交易后，甲公司取得乙公司的控制权。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为23000万元，其中股本6000万元、资本公积4800万元、盈余公积1200万元、未分配利润11000万元；各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
……
④乙公司当年实现的净利润为6000万元，提取法定盈余公积600万元，向股东分配现金股利3000万元；因持有的其他债权投资公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为400万元。
……
假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
要求：（1）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录以及与该项投资直接相关的（含甲公司内部投资收益）抵销分录。
【答案】
借：长期股权投资（6000×80%）4800
贷：投资收益4800
借：投资收益2400
贷：长期股权投资（3000×80%）2400
借：长期股权投资（400×80%）320
贷：其他综合收益320
借：股本6000
资本公积4800
盈余公积（1200＋600）1800
未分配利润——年末13400
（11000＋6000－600－3000）
其他综合收益400
贷：长期股权投资21120
（18400＋4800－2400＋320）
少数股东权益5280
借：投资收益4800
少数股东损益1200
未分配利润——年初11000
贷：提取盈余公积600
对所有者（或股东）的分配3000
未分配利润——年末13400
②3月10日，甲公司向乙公司销售A产品一批，售价为2000万元，生产成本为1400万元。至当年年末，乙公司已向集团外销售A产品60％，剩余部分形成年末存货，其可变现净值为600万元，计提了存货跌价准备200万元；甲公司应收款项2000万元尚未收回，计提了坏账准备100万元。
③7月1日，甲公司将其一项专利权以1200万元的价格转让给乙公司，款项于当日收存银行。甲公司该项专利权的原价为1000万元，预计使用年限为10年、残值为零，采用年限平均法进行摊销，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产核算，预计尚可使用5年、残值为零，采用年限平均法进行摊销。
要求：（2）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
【答案】①内部存货交易及债权债务抵销：
借：营业收入2000
贷：营业成本2000
借：营业成本240
贷：存货240
借：存货——存货跌价准备200
贷：资产减值损失200
借：应付账款2000
贷：应收账款2000
借：应收账款——坏账准备100
贷：信用减值损失100
②内部无形资产交易抵销：
借：资产处置收益700
贷：无形资产700
借：无形资产——累计摊销70
贷：管理费用70
资料二：2015年度资料
2015年度，甲公司与乙公司之间未发生内部购销交易。至2015年12月31日，乙公司上年自甲公司购入的A产品剩余部分全部向集团外售出；乙公司支付了上年所欠甲公司货款2000万元。
要求：（3）编制甲公司2015年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
【答案】
①借：未分配利润——年初240
贷：营业成本240
借：存货——存货跌价准备200
贷：未分配利润——年初200
借：营业成本200
贷：存货——存货跌价准备200
借：应收账款100
贷：未分配利润——年初100
借：信用减值损失100
贷：应收账款——坏账准备100
②借：未分配利润——年初700
贷：无形资产700
借：无形资产70
贷：未分配利润——年初70
借：无形资产——累计摊销140
贷：管理费用140
【例题18·综合题】
2019年1月1日，甲公司以定向增发自身普通股的方式从非关联方乙公司原股东取得乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。甲公司发行2000万普通股，每股公允价值为10元，以银行存款支付给券商的手续费和佣金为150万元，相关手续已于当日办理完毕。
要求：（1）编制取得乙公司80％股权的会计分录；
【答案】
借：长期股权投资20000
贷：股本2000
银行存款150
资本公积——股本溢价17850
（1）购买日，乙公司可辩认净资产账面价值为16000万元（其中：股本10000元，资本公积2000万元，盈余公积1000万元，未分配利润3000万元）。当日，乙公司可辩认净资产中除一项无形资产公允值为2000万元、账面价值为1000万元以外，其他资产、负债的公允价值与账面价值均相等。该项无形资产预计尚可使用5年，残值为零，采用直线法摊销。假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素（下同）。
要求：（2）编制2019年底合并工作底稿中对乙公司可辨认资产、负债对公允价值调整的会计分录；
（提示：即第1步）
【答案】
借：无形资产1000
贷：资本公积1000
借：管理费200
贷：无形资产200
……
（4）2019年乙公司实现净利润7000万元，按10%提取法定盈余公积。另外，因自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产而计入其他综合收益的金额为500万元。
要求：（3）编制2019年底合并工作底稿中按权益法对乙公司长期股权投资进行调整的会计分录；
（提示：即第2步）
【答案】子公司调整后的净利润
＝7000－（2000－1000）/5＝6800（万元）
借：长期股权投资（6800×80%）5440
贷：投资收益5440
借：长期股权投资（500×80%）400
贷：其他综合收益400
（2）2019年6月16日，乙公司将自产的10台汽车销售给甲公司，甲公司收到后作为管理用固定资产，预计使用年限为5年，每台汽车售价为60万元，每台成本为50万元，当月收到货款并存入银行。
（3）2019年12月10日，甲公司预付乙公司200万元采购一批配件，款项已经支付，截至12月31日该批配件尚未收到。
要求：
（4）编制2019年合并资产负债表和利润表的会计抵销分录；
【答案】
（提示：即第3步）
借：股本10000
资本公积（2000＋1000）3000
其他综合收益500
盈余公积（1000＋700）1700
未分配利润（3000＋6800－700）9100
商誉（20000－17000×80%）6400
贷：长期股权投资（20000+5440+400）25840
少数股东权益
[（10000＋3000＋500＋1700＋9100）×20%]4860
（提示：即第4步）
借：投资收益（6800×80%）5440
少数股东损益（6800×20%）1360
未分配利润——年初3000
贷：提取盈余公积700
未分配利润——年末9100
（提示：即第5步）
借：营业收入600
贷：营业成本500
固定资产——原价100
借：固定资产——累计折旧（100/5×6/12）10
贷：管理费用10
借：少数股东权益[（100-10）×20%]18
贷：少数股东损益18
借：合同负债200
贷：预付款项200
要求：（5）编制2019年合并现金流量表的会计抵销分录。
【答案】
借：购买商品、接受劳务支付的现金200
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金600
贷：销售商品、提供劳务收到的现金800
资料：（4）2020年1月5日，甲公司将该项投资中的70%出售给非关联方，取得价款21000万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，剩余股权投资的公允价值为9000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
要求：（6）编制2020年1月5日出售乙公司股权投资的会计分录。
【答案】在个别财务报表中，处置乙公司的会计分录为：
借：银行存款21000
交易性金融资产——成本9000
贷：长期股权投资20000
投资收益10000
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第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正
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【例题1·单选题】会计政策变更（2011年）
投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（）。
A.资本公积
B.营业外收入
C.未分配利润
D.投资收益
【答案】C
【解析】投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与价值的差额应计入留存收益，选项C正确。
【例题2·单选题】会计政策变更（2013年）
下列各项中，属于会计政策变更的是（）。
A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法
B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年
C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式
D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策
【答案】C
【解析】选项A属于会计估计变更，选项B、D是正常的事项，不属于变更，选项C是会计政策变更。
【例题3·单选题】会计政策变更（2017年）
下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）。
A.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为6年
B.劳务合同完工进度的确定方法由已经发生的成本占估计总成本的比例改为已完工作的测量
C.固定资产的净残值率由7%改为4%
D.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
【答案】D
【解析】选项ABC，均属于会计估计变更。
【例题4·单选题】会计政策变更（2018年）
下列属于会计政策变更的是（）。
A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%
C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法
D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年
【答案】A
【解析】选项B、C和D属于会计估计变更。
【例题5·单选题】会计政策变更
2016年12月31日，长江公司将新购置的一栋办公楼对外出租，并采用成本模式进行后续计量，当日该办公楼账面原价为10000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。假设税法规定的预计使用年限为15年，预计净残值与折旧方法与会计规定相同。2020年1月1日，长江公司持有的投资性房地产满足采用公允价值模式进行后续计量的条件，长江公司决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量，当日，该办公楼公允价值为13000万元。税法不认可公允价值变动，企业所得税税率为25%，则长江公司因该项会计政策变更而调整2020年期初留存收益的金额为（）万元。
A．3250
B．3375
C．4500
D．5250
【答案】B
【解析】2020年1月1日，原成本模式下投资性房地产账面价值=10000-10000/20×3=8500（万元），计税基础=10000-10000/15×3=8000（万元），产生应纳税暂时性差异500万元；转换为公允价值模式后的账面价值为13000万元，计税基础仍然为8000万元，产生应纳税暂时性差异5000万元。
所以由于会计政策变更，应追溯确认的递延所得税负债=（5000-500）×25%=1125（万元），应调整期初留存收益的金额=13000-8500-1125=（13000-8500）×（1-25%）=3375（万元）。
相关会计分录为：
借：投资性房地产——成本13000
投资性房地产累计折旧（10000/20×3）1500
贷：投资性房地产10000
递延所得税负债（4500×25%）1125
盈余公积（3375×10%）337.5
利润分配——未分配利润3037.5
【例题6·判断题】会计政策变更（2012年）
对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。()
【答案】√
【解析】提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【例题7·判断题】会计政策变更
企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（）
【答案】√
【例题8·多选题】会计估计变更
下列各项中，属于企业会计估计变更的有（）。
A.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为6年
B.合同履约进度的确定方法由投入法改为产出法
C.固定资产的净残值率由7%改为4%
D.存货的发出计价方法由先进先出法变更为月末一次加权平均法
【答案】ABC
【解析】选项D，均属于会计政策变更。
【例题9·多选题】会计估计变更（2016年）
下列各项中，属于会计估计变更的事项有（）。
A.固定资产折旧方法有年限平均法变更为年数总和法
B.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允模式
C.无形资产预计使用寿命由不能确定变更为10年
D.坏账准备的计提比例由5%变更为10%
【答案】ACD
【例题10·单选题】前期差错更正（2014年）
下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，正确的是（）。
A.追溯重述法
B.追溯调整法
C.红字更正法
D.未来适用法
【答案】A
【例题11·多选题】前期差错更正
下列会计事项中，可能会影响企业期初留存收益的有（）。
A.发现上年度漏计一项办公费100万元
B.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由直线法改为车流量法
C.使用本年利润弥补上年度亏损
D.盘盈一项固定资产
【答案】AD
【解析】选项B，属于会计估计变更，应采用未来适用法处理，不影响期初留存收益；选项C，属于与当年度正常事项，只影响期末留存收益，不影响期初留存收益。
【例题12·单选题】前期差错更正
2019年12月31日，甲公司发现2018年符合资本化条件的内部研发支出1000万元全额计入了管理费用，并按照税法优惠政策，一次性按照1750万元进行了税前扣除，被认定为重大差错。该无形资产于2018年7月1日研发成功并达到预定用途，预计使用5年，残值为零，假定采用直线法摊销。甲公司适用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，按10%提取法定盈余公积。不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2019年12月31日资产负债表“未分配利润”项目年初余额调增（）万元。
A.438.75
B.455.625
C.720
D.900
【答案】B
【解析】企业应将原计入管理费用1000万元更正为计入无形资产，并且应计提摊销100万元（1000/5/2）；对于所得税调整，错误处理是税前扣除1750万元，而正确的处理是税前扣除：1750/5/2=175（万元），所以应调增应交所得税的金额=（1750-175）×25%=393.75（万元），不涉及递延所得税调整。所以，应调增年初未分配利润项目的金额=（1000-1000/5/2-393.75）×（1-10%）=455.625（万元）
相关会计分录为：
借：无形资产1000
贷：以前年度损益调整1000
借：以前年度损益调整100
贷：累计摊销（1000/5/2）100
借：以前年度损益调整393.75
贷：应交税费——应交所得税393.75
借：以前年度损益调整506.25
贷：盈余公积（506.25×10%）50.625
利润分配——未分配利润455.625
【例题13·多选题】前期差错更正（2013年）
在相关资料均能有效获得的情况下，对上年度财务报告批准报出后发生的下列事项，企业应当采用追溯调整法或追溯重述法进行会计处理的有（）。
A.公布上年度利润分配方案
B.债权投资因业务模式变更被重分类为其他债权投资
C.发现上年度金额重大的应费用化的借款费用计入了在建工程成本
D.发现上年度对使用寿命不确定且金额重大的无形资产按10年平均摊销
【答案】CD
【解析】选项AB属于正常事项。
【例题14·判断题】前期差错更正
前期重大差错的调整结束后，应调整发现年度财务报表的本期数和年末数。（）
【答案】×
【解析】前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的上年年末数或年初数、上年数。
【例题15·判断题】前期差错更正
对于不重要的前期差错，企业无须调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。（）
【答案】√
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