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第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量
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★★★考点1.递延所得税负债的确认和计量
一、递延所得税负债的确认
除规定不可确认的个别情况外，应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，其对应科目有以下几种情况：
1.对应所得税费用：交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额；
2.对应其他综合收益/资本公积/留存收益：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的；
3.调整商誉：企业合并中资产、负债账面价值和计税基础不一致产生的。
二、不确认递延所得税负债的特殊情形
虽存在应纳税暂时性差异但不确认递延所得税负债的特殊情形有：
（一）商誉的初始确认
1.非同一控制下的企业（吸收）合并：
商誉（账面价值）=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额
按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0。
【解释1】应税合并：一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。
【解释2】免税合并：被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。
2.会计上作为非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。
若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态，推导如下：
所有者权益=资产-负债：
负债增加→净资产减少→商誉增加→进一步确认递延所得税负债→负债再增加→净资产再减少→商誉再增加→进入死循环。
3.非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；
【理解方法】被购买方确认了转让所得，交了所得税，所以税法认可其账面价值，无暂时性差异。
该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响。
【例题·教材13-12】甲公司以增发市场价值为60000000元的本企业普通股为对价从非关联方处购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表13-1所示：
表13-1单位：元 项目 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 27000000 15500000 11500000 应收账款 21000000 21000000 0 存货 17400000 12400000 5000000 其他应付款 （3000000） 0 （3000000） 应付账款 （12000000） （12000000） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 50400000 36900000 13500000 ?
乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
企业合并成本60000000
可辨认净资产公允价值50400000
递延所得税资产（3000000×25%）750000
递延所得税负债（16500000×25%）4125000
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值47025000
（50400000+750000-4125000）
商誉12975000
所确认的商誉金额12975000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。
进一步拓展此题：
不考虑被合并方可辨认资产、负债递延所得税情况下的商=60000000-50400000=9600000（元）
考虑被合并方可辨认资产、负债递延所得税情况下的商=60000000-47025000=12975000（元）
确认递延所得税后，商誉发生变化，因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。
【结论】一确认和一不确认：
1.非同一控制下的免税合并（吸收合并），被购买方资产、负债的账面价值和计税基础不同，确认的递延所得税资产和递延所得税负债，对应的科目是商誉。
2.商誉有账面价值，计税基础是0，产生应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。
被合并方（被购买方）资产、负债的暂时性差异分析：
【结论】会计两种情况，税法两种情况，共有四种组合：
无暂时性差异 有暂时性差异，确认递延所得税 ①+③（会计税法均认账面） ①+④（会计：账面，税法：公允） ②+④（会计税法均认公允） ②+③（会计：公允，税法：账面） ?
【例题?判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（）
【答案】×
【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。
【例题?判断题】非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税费用。（）
【答案】×
【解析】非同一控制下的免税合并，合并时被购买方不交企业所得税，合并后资产、负债账面价值和计税基础之间确认的暂时性差异，导致的递延所得税资产或者递延所得税负债对应确认的是商誉，不计入所得税费用。
【注意】非同一控制下控股合并，在合并报表中不区分免税合并和应税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持不变，而账面价值应按公允价值调整，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉金额。
（二）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见。
【理解方法】该暂时性差异无对应科目，所以没法确认。
三、递延所得税负债的计量
1.确认递延所得税负债时，应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则规定，递延所得税负债的确认不要求折现。
【例题·多选题】下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。（2018年）
A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债
B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用
C.应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量
D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量
【答案】BD
【解析】选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债；选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。
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