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第二节合并财务报表概述
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【考点】合并财务报表概述（★★）
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（一）合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
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（二）合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
1.控制的定义和判断
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投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素：（多选题）
①被投资方的设立目的和设计；
②被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；
③投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；
④投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
⑤投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；
⑥投资方与其他方的关系。
【例题·多选题】（2015年）
下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）。
A.被投资方的设立目的
B.投资方是否拥有对被投资方的权力
C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
【答案】ABCD
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
（1）相关活动。
对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
（2）“权力”是一种实质性权利，不是保护性权利。
【提示】仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
例如，贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利。
（3）权力的持有人应为主要责任人。权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
（4）权力的一般来源——来自表决权
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。
情形一：通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
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在进行控制分析时，投资方还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响。潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
情形二：持有被投资方半数以上表决权但并无权力
①在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。
②如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。
③有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
情形三：直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。
①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
②考虑与其他表决权持有人的协议。
③考虑其他合同安排产生的权利。
④如果结合表决权和上述所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
（5）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
理解：即相关财务活动和经营活动已经通过合同安排地“妥妥地”，不需要通过表决权投票决定。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。
（6）权力与回报之间的联系
投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而有权获得的可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。
2.母公司与子公司
企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。
（1）母公司
母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
（2）子公司
子公司是指被母公司控制的主体。
【提示1】被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营安排，而不是子公司。
理解：此时是共同经营或者合营企业，其中合营企业属于投资方的联营企业，而非子公司。
【提示2】已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。
【提示3】母子公司可以是企业，也可以是非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等可以是非企业形式主体。
【例题·判断题】（2016年）
企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。（）
【答案】√
3.纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）
（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。
4.合并范围的豁免——投资性主体
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
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一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
5.控制的持续评估
如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
【例题·单选题】（2019年）
母公司是投资性主体的，对不纳入合并范围的子公司的投资应当按照公允价值进行后续计量，公允价值变动应当计入的财务报表项目是（）。
A.其他综合收益
B.公允价值变动收益
C.资本公积
D.投资收益
【答案】B
【解析】母公司是投资性主体的，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益，所以对其公允价值变动应计入公允价值变动收益项目中，选项B正确。
【例题·多选题】（2013年）
下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（）。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已被宣告清理整顿
【答案】ABD
【解析】已宣告被清理整顿的原子公司，不纳入合并报表范围。
【例题·多选题】（2010年）
下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（）。
A.经营规模较小的子公司
B.已宣告破产的原子公司
C.资金调度受到限制的境外子公司
D.经营业务性质有显著差别的子公司
【答案】ACD
【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。
（三）合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
（四）合并财务报表编制的前期准备事项
1.统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致）
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4.收集编制合并财务报表的相关资料
【例题·多选题】（2015年）
母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（）。
A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表
B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表
C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整
D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整
【答案】BC
【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，选项B和C正确。
（五）合并财务报表的编制程序
1.设置合并工作底稿。
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项目 母公司 子公司1 子公司2 合计金额 抵销分录 少数股东权益 合并金额 借方 贷方 （利润表项目） 营业收入 100 100 0 营业成本 80 80 0 （资产负债表项目） 存货 100 20 80 …… ?
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
3.编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。
借：营业收入100
贷：营业成本80
存货20
4.计算合并财务报表各项目的合并数额
（1）资产类项目（借增贷减）
（2）负债类项目和所有者权益类项目（借减贷增）
（3）有关收益类项目（借减贷增）
（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目（借增贷减）
5.填列合并财务报表
【例题·多选题】（2019年）
相对于个别财务报表，下列各项中，仅属于企业合并财务报表项目的有（）。
A.投资收益
B.少数股东损益
C.债权投资
D.少数股东权益
【答案】BD
【解析】合并报表中，少数股东对子公司的净资产享有份额，所以少数股东权益及少数股东损益仅存在于合并报表中，选项B和D正确。
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