第八节合并财务报表综合举例
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【手写板】
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【补充内容】逆流交易的合并处理
调整后的净利润=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响-未实现的内部交易损益（逆流交易）
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【补充例题?计算题】2×20年1月1日，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，A公司和B公司股权比例分别为80%和20%，至2×20年12月31日，甲公司共实现净利润1000万元（假定本年未进行分配，除未实现内部交易损益外，无其他调整项目），已知，当年甲公司向A公司销售某产品，成本200万元，售价300万元，A公司当年未能将该存货对外出售给独立的第三方。（假定不考虑所得税等相关因素的影响）
【答案】2×20年1月1日
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个别财务报表 合并财务报表 借：长期股权投资——甲公司800
贷：银行存款800 借：实收资本1000
贷：长期股权投资800
少数股东权益200 ?
2×20年12月31日
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合并财务报表
（暂不调整净利润） 合并财务报表
（直接调整净利润） ①成本法调整为权益法
借：长期股权投资800（1000×80%）
贷：投资收益800 ①成本法调整为权益法
调整后的净利润
=1000-（300-200）=900（万元）
借：长期股权投资720（900×80%）
贷：投资收益720 ②抵权益
借：实收资本1000
未分配利润──年末1000
贷：长期股权投资1600（800+800）
少数股东权益400（2000×20%） ②抵权益
调整后的未分配利润
=0（年初未分配利润）+900（调整后的净利润）-0（利润分配）=900（万元）
借：实收资本1000
未分配利润──年末900
贷：长期股权投资1520（800+720）
少数股东权益380（1900×20%） ③抵损益
借：投资收益800（1000×80%）
少数股东损益200（1000×20%）
未分配利润──年初0
贷：未分配利润──年末1000 ③抵损益
借：投资收益720（900×80%）
少数股东损益180（900×20%）
未分配利润──年初0
贷：未分配利润──年末900（调整后） 借：少数股东权益20[（300-200）×20%]
贷：少数股东损益20 ?
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第八节合并财务报表综合举例
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【补充例题·计算题】
甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×20年5月1日，A公司向甲公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。
截至2×20年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2×20年年末，甲公司对剩余存货进行检查，未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×20年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。
【答案】
2×20年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1000-700）×20%]。
在2×20年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入1000
贷：营业成本1000
借：营业成本60
贷：存货60
同时：
由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。
在2×20年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益12
贷：少数股东损益12
【特别提示】
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
【补充例题?判断题】（2016年）
母公司编制合并报表时，应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销归属于母公司所有者的净利润。（）
【答案】×
【解析】合并报表逆流交易的未实现损益应按照母公司持股比例抵减归属于母公司的净利润。
【补充例题?计算题】（逆流交易）
甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，已知甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%，适用的所得税税率均为25%。
2×19年，乙公司向甲公司销售A产品100件，每件售价10万元，单位成本7万元，至年末已对外销售A产品90件；
2×20年，乙公司再次向甲公司销售A产品120件，每件售价10.50万元，单位成本为7万元，至年末已对外销售A产品6件（假定均为2×19年购入的A产品）
【答案】
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2×19年 2×20年 借：营业收入1000
贷：营业成本1000（100×10） 借：未分配利润—年初1000
贷：未分配利润—年初1000 借：营业成本30
贷：存货30[（10－7）×10] 借：未分配利润—年初30
贷：营业成本30 ? 假设本年全部销售出去
借：少数股东损益6
贷：少数股东权益6（30×20%） 借：少数股东权益6（30×20%）
贷：少数股东损益6（30×20%） 借：少数股东权益6（30×20%）
贷：未分配利润——年初6（30×20%） 借：递延所得税资产7.50（30×25%）
贷：所得税费用7.50
（30×25%） 借：递延所得税资产7.50（30×25%）
贷：未分配利润——年初7.50（30×25%） 借：少数股东损益1.50（7.50×20%）
贷：少数股东权益1.50（7.50×20%） 借：未分配利润——年初1.50
（7.50×20%）
贷：少数股东权益1.50（7.50×20%） ? 借：营业收入1260（120×10.50）
贷：营业成本1260（120×10.50） ? 借：营业成本432
[（10－7）×4＋（10.50－7）×120]
贷：存货432 ? 借：少数股东权益86.40（432×20%）
贷：少数股东损益86.40 ? 借：递延所得税资产100.50
（432×25%－7.50）
贷：所得税费用100.50 ? 借：少数股东损益20.10（100.50×20%）
贷：少数股东权益20.10 ?
【补充例题?计算题】（逆流交易）
甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，已知甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%，适用的所得税税率均为25%。
2×19年6月30日，乙公司向甲公司销售A产品1件，售价1000万元，单位成本800万元，甲公司购买该产品作为管理用固定资产使用，当日达到预定可使用状态，假设甲公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，假定预计折旧年限，折旧方法和预计净残值与税法规定一致。
【答案】
2×19年 2×20年 借：营业收入1000
贷：营业成本800
固定资产——原价200 借：未分配利润—年初200
贷：固定资产——原价200 借：固定资产——累计折旧20
（200/5×6/12）
贷：管理费用20 借：固定资产——累计折旧20（200/5×6/12）
贷：未分配利润——年初20 借：递延所得税资产45
[（200－20）×25%]
贷：所得税费用45 借：递延所得税资产45
[（200－20）×25%]
贷：未分配利润——年初45 借：少数股东权益27
[（200－20）×（1－25%）×20%]
贷：少数股东损益27 借：少数股东权益27
[（200－20）×（1－25%）×20%]
贷：未分配利润——年初27 ? 借：固定资产——累计折旧40
贷：管理费用40（200/5） ? 借：所得税费用10
贷：递延所得税资产10
[（200－20－40）×25%－45] ? 借：少数股东损益6
贷：少数股东权益6
（本年抵销折旧额40－本年冲减的所得税费用10）×20%
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第八节合并财务报表综合举例
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（1）——（11）内部交易的抵销分录
（12）——（15）调整分录
（16）——（28）其他抵销分录
【例15-10】
2×19年1月1日，P公司用银行存款30000000元（3000万元）购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，初始取得成本等于计税基础）。
P公司在2×19年1月1日建立的备查簿（见表15-4）中记录了购买日（2×19年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。
2×19年1月1日（投资当时），S公司股东权益总额为35000000元（账面价值）
其中：
①股本为20000000元
②资本公积为15000000元
③盈余公积为0
④未分配利润为0
P公司和S公司2×19年12月31日（投资当期期末）个别资产负债表分别见表15-6和表15-7，2×19年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表15-7、表15-8和表15-9。
假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税率均为25%；除P公司应收账款?、S公司其他债权投资存在暂时性差异外，P公司的其他资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×19年合并财务报表时。存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
1.P公司2×19年利润表的营业收入中35000000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30000000元。（★★★★顺流交易）
S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50000000元，销售成本为35000000元，反映在S公司2×19年的利润表中。
【答案】
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（1）
借：营业收入35000000
贷：营业成本35000000
2.S公司2×19年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200000元（假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件）。
【答案】
在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。在合并工作底稿中其抵销分录为：
（2）
借：投资收益200000
贷：财务费用200000
3.S公司2×19年利润表的营业收入中有10000000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8000000元。P公司购进的该商品2×19年未对外销售，全部形成期末存货。（★★★★逆流交易）
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【答案】
在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（3）
借：营业收入10000000
贷：营业成本10000000
（4）
借：营业成本2000000
贷：存货2000000
借：少数股东权益300000
贷：少数股东损益300000
该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现的内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。
2000000×（1-25%）×20%=300000（元）
（5）同时，确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响=2000000×25%=500000（元）。
资产：
账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
借：递延所得税资产500000
贷：所得税费用500000
4.S公司2×19年以3000000元价格将其生产产品销售给P公司。销售成本为2700000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300000元。（★★★★逆流交易）
P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
该固定资产交易时间为2×19年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2×19年按12个月计提折旧。
【答案】
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
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（6）
借：营业收入3000000
贷：营业成本2700000
固定资产——原价300000
借：少数股东权益45000
贷：少数股东损益45000
该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现的内部交易损益中所占份额（金额），并考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。
300000×（1-25%）×20%=45000（元）
（7）抵销该固定资产当期多计提的折旧额。（固定资产折旧年限为3年）
借：固定资产——累计折旧100000
（30万元÷3年）
贷：管理费用100000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100000元，管理费用减少100000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧额为900000元，该固定资产当期计提的折旧费为900000元。
借：少数股东损益15000
贷：少数股东权益15000
[100000×20%×（1-25%）]
（8）同时，确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响=（300000-100000）×25%=50000（元）。
其中，100000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。
资产：
账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
借：递延所得税资产50000
贷：所得税费用50000
5.P公司将其账面价值为1300000元的某项固定资产以1200000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100000元。假设S公司以1200000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。（★★★★顺流交易）
该固定资产交易时间为2×19年7月1日，本章为简化抵销处理：假定S公司该内部交易形成的固定资产2×19年按6个月计提折旧。
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【答案】
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（9）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：固定资产——原价100000
贷：资产处置收益100000
（10）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。（该固定资产折旧年限为5年）
借：管理费用10000（10万元÷5年÷2）
贷：固定资产——累计折旧10000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加了10000元，管理费用增加了10000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130000元，该固定资产当期计提的折旧费为130000元。
（11）同时，确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响=（100000-10000）×25%=22500（元）。
其中，10000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。
资产：
账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债
借：所得税费用22500
贷：递延所得税负债22500
6.S公司2×19年实现净利润10000000元（调整前），为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定S公司2×19年即进行了利润分配。计提法定盈余公积1000000元，分派现金股利6000000元，其中：向P公司分派现金股利4800000元，向其他股东分派现金股利1200000元，未分配利润为3000000元。
S公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为750000元。
2×19年12月31日，S公司股东权益总额为39750000元（调整前）。
其中：
①股本为20000000元
②资本公积为15000000元
③其他综合收益为750000元
④盈余公积为1000000元
⑤未分配利润为3000000元。
2×19年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司长期股权投资金额为30000000元（等于初始投资成本），拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中，P公司在编制2×19年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（2×19年1月1日）的公允价值的资料（见表15-4），调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1000000元（7000000-6000000），按年限平均法每年应补计提的折旧额为50000元（1000000÷20）。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
【答案】
（12）
借：固定资产1000000
贷：资本公积750000（倒挤）
递延所得税负债250000
借：管理费用50000（1000000÷20年）
贷：固定资产——累计折旧50000
借：递延所得税负债12500（50000×25%）
贷：所得税费用12500
据此，以S公司2×19年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，考虑递延所得税后，重新确定的2×19年净利润=10000000（给定）-50000（评估增值补提的折旧）+12500（转回的递延所得税负债）=9962500元（调整后的净利润）
有关调整分录如下：（13）－（15）成本法调整权益法（无须写明细）
（13）确认P公司在2×19年S公司实现净利润9962500元（调整后）中所享有的份额7970000元（9962500×80%）。
借：长期股权投资——S公司7970000
（9962500×80%）
贷：投资收益——S公司7970000
（14）确认P公司收到S公司2×19年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4800000元。
借：投资收益——S公司4800000
贷：长期股权投资——S公司4800000
（15）确认P公司在2×19年S公司其他综合收益中所享有的份额600000元（750000×80%）。
借：长期股权投资——S公司600000
（750000×80%）
贷：其他综合收益——S公司600000
调整后的长期股权投资=30000000（投资成本）+7970000（13）（投资损益）-4800000（14）（分配股利）+600000（15）（其他综合收益）=33770000（元）。
【特别提示】
在作抵销分录时，资本公积与未分配利润不能用给定账面数。
其中：
①资本公积是由于评估增值或减值所致，本题中固定资产——甲办公楼评估增值1000000元；
②未分配利润是由于评估增值或减值的资产或负债的后续变动引起的对净利润的调整所致，本题调整后的净利润为9962500（元）。
S公司经调整2×19年12月31日股东权益总额为40462500元：（共5项）
①股本20000000元（给定金额）
②资本公积=15000000（给定金额）+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额扣除所得税的影响后的金额750000=15750000（元）
③其他综合收益750000元
④盈余公积1000000元（年初余额0＋账面净利润10000000×10%）
⑤未分配利润=3000000（给定金额）-50000（评估增值补提的折旧）+12500（转回的递延所得税负债）=2962500（元）
或者：=0（年初未分配利润）+9962500（调整后的净利润）-6000000（分红）-10000000×10%（提取盈余公积）=2962500（元）
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其中：
商誉=30000000（投资成本、合并成本）-购买日可辨认净资产的公允价值份额（账面所有者权益35000000+评估增值750000）×80%=1400000（元）
其中：750000元为评估增值的固定资产扣除所得税影响后的金额=1000000×（1-25%）=750000（元）
7.P公司2×19年个别资产负债表中应收账款4750000元（假定不含增值税，下同）为2×19年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值。P公司对该笔应收款项计提的坏账准备为250000元。（★★★★顺流交易）
S公司2×19年个别资产负债表应付账款中5000000元（假定不含增值税，下同）系2×19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
【答案】
（17）
借：应付账款5000000
贷：应收账款5000000
（18）
借：应收账款——坏账准备250000
贷：信用减值损失250000
（19）
借：所得税费用62500（250000×25%）
贷：递延所得税资产62500
8.P公司2×19年个别资产负债表中合同负债1000000元（假定不含增值税，下同）为S公司预付账款；
应收票据中4000000元（假定不含增值税，下同）为S公司2×19年向P公司购买商品35000000元时开具的票面金额为4000000元的商业承兑汇票；
S公司应付债券2000000元为P公司所持有（P公司划归为债权投资）。对此。在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
【答案】
（20）将内部合同负债与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：
借：合同负债1000000
贷：预付款项1000000
（21）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：
借：应付票据4000000
贷：应收票据4000000
（22）将债权投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：
借：应付债券2000000
贷：债权投资2000000
9.抵损益
【答案】
（23）
借：投资收益7970000
（调整后净利润9962500×80%）
少数股东损益1992500
（调整后净利润9962500×20%）
未分配利润——年初0（已知）
贷：提取盈余公积1000000
对所有者（或股东）的分配6000000
未分配利润——年末2962500（调整后）
10.2×19年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200000元和S公司分派的2×19年现金股利4800000元。
总原则：
借：流出
贷：流入
【答案】
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（24）
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
5000000（200000+4800000）
贷：取得投资收益收到的现金5000000
11.P公司2×19年向S公司销售商品的价款35000000元中实际收到S公司支付的银行存款26000000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4000000元的商业承兑汇票。
S公司2×19年向P公司销售商品10000000元的价款全部收到。
【答案】
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（25）
借：购买商品、接受劳务支付的现金36000000
（26000000+10000000）
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
36000000
12.S公司2×19年1月1日向P公司销售商品3000000元的价款全部收到。（业务4）
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
【答案】
（26）
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
3000000
贷：销售商品、提供劳务收到的现3000000
13.P公司向S公司出售固定资产的价款1200000元全部收到。（业务5）
【答案】
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（27）
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
1200000
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
1200000
14.P公司在购买日（2×19年1月1日）支付银行存款30000000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。
在该日，S公司实际持有货币资金3000000元。
在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
【答案】
（28）
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
3000000
贷：年初现金及现金等价物余额3000000
第八节合并财务报表综合举例
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【补充例题?综合题】（2016年）
甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司和乙公司2014年至2015年有关长期股权投资及其内部交易或事项如下：
资料一：2014年度资料
①1月1日，甲公司以银行存款18400万元自非关联方购入乙公司80%有表决权的股份。交易前，甲公司不持有乙公司的股份且与乙公司不存在关联方关系；交易后，甲公司取得乙公司的控制权。
乙公司当日可辨认净资产的账面价值为23000万元，其中股本6000万元，资本公积4800万元、盈余公积1200万元、未分配利润11000万元；各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
②3月10日，甲公司向乙公司销售A产品一批（顺流交易），售价为2000万元，生产成本为1400万元。至当年年末，乙公司已向集团外销售A产品的60%。剩余部分形成年末存货，其可变现净值为600万元，计提了存货跌价准备200万元；甲公司应收款项2000万元尚未收回，计提坏账准备100万元。
③7月1日（注意：半年），甲公司将其一项专利权以1200万元的价格转让给乙公司，款项于当日收存银行。甲公司该专利权的原价为1000万元，预计使用年限为10年、残值为零，采用年限平均法进行摊销，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产核算，预计尚可使用5年，残值为零。采用年限平均法进行摊销。
④乙公司当年实现的净利润为6000万元，提取法定盈余公积600万元，向股东分配现金股利3000万元；因持有的其他债权投资公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为400万元。
资料二：2015年度资料
2015年度，甲公司与乙公司之间未发生内部购销交易。至2015年12月31日，乙公司上年自甲公司购入的A产品剩余部分全都向集团外售出；乙公司支付了上年所欠甲公司货款2000万元。
假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
要求：
（1）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录以及该项投资直接相关的（含甲公司内部投资收益）抵销分录。
（2）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录。（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）
（3）编制甲公司2015年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录。（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）
【答案】
（1）合并财务报表中按照权益法调整，取得投资当年应确认的投资收益=6000×80%=4800（万元）；
借：长期股权投资4800
贷：投资收益4800
应确认的其他综合收益=400×80%=320（万元）；
借：长期股权投资320
贷：其他综合收益320
分配现金股利调整减少长期股权投资=3000×80%=2400（万元）。
借：投资收益2400
贷：长期股权投资2400
调整后长期股权投资的账面价值=18400+4800-2400+320=21120（万元）。
抵销长期股权投资和子公司所有者权益：
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贷：长期股权投资21120
少数股东权益5280（26400×20%）
其中：商誉=18400-23000×80%=0（万元）
借：投资收益4800（6000×80%）
少数股东损益1200（6000×20%）
未分配利润——年初11000（已知）
贷：提取盈余公积600
对所有者（或股东）的分配3000
未分配利润——年末13400
（2）（3）内部购销交易相关的抵销分录：
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2014年12月31日 2015年12月31日 1.抵销存货的未实现内部交易损益 借：营业收入2000
贷：营业成本2000 借：未分配利润——年初2000
贷：未分配利润——年初2000 借：营业成本240
[（2000－1400）×40%]
贷：存货240 借：未分配利润——年初240
贷：营业成本240 合并报表层面成本＝1400×40%＝560（万元）
可变现净值＝600（万元），不应计提存货跌价准备，冲减200万元。
借：存货—存货跌价准备200
贷：资产减值损失200 借：营业成本200
贷：未分配利润—年初200 2.抵销内部债权债务 借：应付账款2000
贷：应收账款2000 —— 借：应收账款—坏账准备100
贷：信用减值损失100 借：应收账款—坏账准备100???
贷：未分配利润—年初100 ? 借：信用减值损失100?
贷：应收账款—坏账准备100 3.抵销无形资产的未实现内部交易损益 借：资产处置收益700
贷：无形资产700 借：未分配利润—年初700
贷：无形资产700 借：无形资产—累计摊销70???
（700/5×6/12）
贷：管理费70 借：无形资产—累计摊销70
贷：未分配利润—年初70 ? 借：无形资产—累计摊销140（700/5）
贷：管理费用140 ?
【补充例题?综合题】（2014年，修改）
甲公司与长期股权投资、合并财务报表有关的资料如下：
三、其他相关资料【一、2013年度资料、二、2014年度资料】
1.甲、乙、丙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
2.假定不考虑增值税、所得税及其他因素。
一、2013年度资料（3个资料）
题目资料：（2013年度资料）
1.1月1日，甲公司以银行存款15000万元取得乙公司70%有表决权股份。乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成。交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系且不持有乙公司任何股份；交易后，甲公司能够对乙公司实施控制并将持有的乙公司股份作为长期股权投资核算，当日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为20000万元，其中股本10000万元，资本公积5000万元，盈余公积2000万元，未分配利润3000万元。
要求：
（1）根据资料一（2013年度资料），编制甲公司取得乙公司股份的会计分录。
（2）根据资料一（2013年度资料），计算甲公司在2013年1月1日编制合并财务报表时应确认的商誉。
【答案】
（1）2013年1月1日
借：长期股权投资15000
贷：银行存款15000
（2）甲公司在2013年1月1日编制合并财务报表时应确认的商誉=15000-20000×70%=1000（万元）。
题目资料：（2013年度）
2.12月1日，甲公司向乙公司销售A产品一台（顺流交易），销售价格为3000万元，销售成本为2400万元；乙公司当日收到后作为管理用固定资产并于当月投入使用，该固定资产预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，12月31日，甲公司尚未收到上述款项，对其计提坏账准备90万元；乙公司未对该固定资产计提减值准备。
3.2013年度，乙公司实现的净利润为零，未进行利润分配，所有者权益无变化。
要求：
（3）根据资料一（2013年度资料），逐笔编制与甲公司编制2013年度合并财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
【答案】
相关抵销分录：
①内部交易固定资产抵销
借：营业收入3000
贷：营业成本2400
固定资产——原价600
②内部应收款项抵销
借：应付账款3000（题目假定不考虑增值税）
贷：应收账款3000
借：应收账款——坏账准备90
贷：信用减值损失90
③2013年度，乙公司实现的净利润为零，未进行利润分配，所有者权益无变化。（无需编制成本法调整为权益法的调整分录）
④长期股权投资抵销（2013年度，乙公司实现的净利润为零，未进行利润分配，所有者权益无变化）
?
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贷：长期股权投资15000（没变）
少数股东权益6000（20000×30%）
⑤抵损益
借：投资收益0（0×70%）
少数股东损益0（0×30%）
未分配利润——年初3000（已知）
贷：提取盈余公积0
对所有者（或股东）的分配0
未分配利润——年末3000
二、2014年度资料（4个资料）
题目资料：（2014年度）
1.1月1日，甲公司以银行存款280000万元取得丙公司100%有表决权的股份，并作为长期股权投资核算，交易前，甲公司与丙公司不存在关联方关系且不持有丙公司任何股份；交易后，甲公司能够对丙公司实施控制。当日，丙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为280000万元，其中股本150000万元，资本公积60000万元，盈余公积30000万元，未分配利润40000万元。
2.3月1日，甲公司以每套130万元的价格购入丙公司B产品10套，作为存货，货款于当日以银行存款支付。丙公司生产B产品的单位成本为100万元，至12月31日，甲公司以每套售价150万元对外销售8套，另外2套存货不存在减值迹象。（逆流交易）
3.5月9日，甲公司收到丙公司分配的现金股利500万元。
4.2014年度，丙公司实现的净利润为960万元，除净损益外，没有影响所有者权益的其他交易或事项。
要求：
（4）根据资料二（2014年度资料），逐笔编制与甲公司2014年度合并财务报表相关的调整、抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（答案中的金额单位用万元表示）（补充条件：2014年只编制与丙公司有关的调整、抵销分录）
【答案】
相关抵销、调整分录
①销售B产品
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存货2套（每套成本130万元）营业收入1300万元
（130万元×10套）
销售8套（每套售价150万元）营业成本1000元
（100万元×10套）
借：营业收入1300
贷：营业成本1300
借：营业成本60
贷：存货60
[（130-100）×2套]
该交易为逆流交易，还需要按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额（金额），假定不考虑所得税的影响，抵销少数股东权益。
由于持有丙公司100%有表决权的股份，不存在相应抵销分录。
②分配现金股利
借：投资收益500
贷：长期股权投资500
借：长期股权投资960
贷：投资收益960
调整后的长期股权投资（丙公司）=280000（投资成本）-500（分红）+960=280460（元）
③抵销权益（丙公司）
借：股本150000
资本公积60000
盈余公积30000
未分配利润—年末40460
【40000（给定的年初数）+960（调整后净利润）-500（分红）】
贷：长期股权投资280460
（280000-500+960）
④抵销损益（丙公司）
借：投资收益960（960×100%）
未分配利润——年初40000（已知）
贷：未分配利润——年末40460
对所有者（或股东）的分配500
【补充例题?综合题】（2017年）
2016年，甲公司以定向增发股票方式取得了乙公司的控制权，但不构成反向购买。本次投资前，甲公司不持有乙公司的股份，且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。相关资料如下：
假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
资料一：1月1日，甲公司定向增发每股面值为1元、公允价值为12元的普通股股票1500万股，取得乙公司80%有表决权的股份，能够对乙公司实施控制，相关手续已于当日办妥。
要求1：
编制甲公司2016年1月1日取得乙公司80%股权的相关会计分录。
【答案】
2016年1月1日：
借：长期股权投资18000（12×1500）
贷：股本1500
资本公积——股本溢价16500（12×1500-1500）
资料二：1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，其中，股本5000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润9000万元。除销售中心业务大楼的公允价值高于账面价值2000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相同。
要求2：
编制甲公司2016年1月1日合并工作底稿中对乙公司有关资产的相关调整分录。
【答案】
借：固定资产2000
贷：资本公积2000
要求3：
分别计算甲公司2016年1月1日合并资产负债表中，商誉和少数股东权益的金额。
【答案】
商誉=18000-（18000+2000）×80%=2000（万元）；
少数股东权益=（18000+2000）×20%=4000（万元）。
要求4：
编制甲公司2016年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。
【答案】
借：股本5000
资本公积5000（3000+2000）
盈余公积1000
未分配利润9000
商誉2000
贷：长期股权投资18000
少数股东权益4000
资料三：1月1日，甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
资料四：5月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品，销售价格为800万元。至当年年末，乙公司已将该批产品的60%出售给非关联方。（顺流交易）
资料五：12月31日，甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款，对该应收账款计提了坏账准备16万元。
资料六：乙公司2016年度实现的净利润为7000万元，计提盈余公积700万元，无其他利润分配事项。
要求5：
编制甲公司2016年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。
【答案】
借：固定资产2000
贷：资本公积2000
借：销售费用200（2000÷10）
贷：固定资产——累计折旧200
调整后的乙公司净利润=7000-200=6800（万元）
借：长期股权投资5440（6800×80%）
贷：投资收益5440
?
?
贷：长期股权投资23440（18000+5440）
少数股东权益5360（26800×20%）
借：投资收益5440（6800×80%）
少数股东损益1360（6800×20%）
未分配利润——年初9000（已知）
贷：未分配利润——年末15100
提取盈余公积700
借：营业收入800
贷：营业成本800
借：营业成本80
[（800-600）×（1-60%）]
贷：存货80
借：应付账款800
贷：应收账款800
借：应收账款——坏账准备16（已知）
贷：信用减值损失16
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本章小结
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1.掌握合并财务报表的构成和合并财务报表合并范围的确定原则
2.掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法
3.掌握合并利润表的内容、格式和编制方法
4.掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法
5.掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法
6.熟悉编制合并财务报表的前期准备工作和程序
7.了解财务报表附注的构成和报表重要项目的说明?
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