第三节—第六节（因这几节关联度大，一并讲解）
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★★★考点2.合并财务报表抵销分录的编制
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七、合并现金流量表的抵销
基本思路：
借：现金流出
贷：现金流入
1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
贷：吸收投资收到的现金
2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金抵销处理
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷：取得投资收益收到的现金
3.企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
（1）现金结算的债权与债务属于母公司与子公司、子公司相互之间内部销售商品和提供劳务所产生时：
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
（2）现金结算的债权与债务属于内部往来所产生时：
借：支付的其他与经营活动有关的现金
贷：收到的其他与经营活动有关的现金
4.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
5.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
【例题·单选题】2019年12月5日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2000万元，增值税税额为260万元，款项已收存银行；该批商品成本为1600万元，不考虑其他因素，甲公司在编制2019年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为()万元。
A.1600
B.1860
C.2000
D.2260
【答案】D
【解析】甲公司在编制2019年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为内部交易发生的现金流量；所以抵销的金额=2000+260=2260（万元）。
总结：抵销分录
1.投资抵销：
借：实收资本/股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润——年末
商誉（同控无）
贷：长期股权投资
少数股东权益
借：投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
2.债权债务抵销
借：应付
贷：应收
借：应收——坏账准备
贷：信用减值损失
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
连续编报时：
①应收应付是资产项目，直接按余额抵销；
②坏账及所得税的处理与个别报表相反，原记则直接冲，原冲减则反冲。
3.内部交易抵销
（1）内部存货抵销
抵未实现利润：
借：未分配利润——年初
营业收入
贷：营业成本（倒挤）
存货
抵跌价准备：
①借：存货——存货跌价准备
贷：未分配利润——年初
②借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
（两笔分录算出抵销的期初余额）
③抵差额（以未实现利润为限）
抵递延税：每期递延税资产调整的余额=合并报表应确认数-个别报表已确认数。
方法：直接看抵销分录的存货减少额，减少金额则为可抵扣暂时性差异，该暂时性差异乘以税率，算出应调整的递延税资产的余额，减去期初已调整的递延税资产，则为应调整递延税资产。
【注意】逆流交易未实现损益考虑少数股东分摊：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
或作相反分录。
（2）内部固定资产交易的抵销
①抵购销差价： 借：资产处置收益
贷：固定资产——原价 借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价 ②抵折旧:
借：固定资产——累计折旧（注意时间）
贷：管理费用等 ③抵减值：
借：固定资产——固定资产减值准备
贷：资产减值损失 ④调递延税：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用（或相反分录）
思路：看抵销的固定资产数，算出产生了多少可抵扣暂时性差异，该暂时性差异乘以税率，算出应调整的递延税资产的余额，减去期初已调整的递延税资产，则为应调整递延税资产。 ?
4.合并现金流量表的抵销
借：现金流出
贷：现金流入
总结：合并报表解题步骤
第一步，对子公司的个别报表进行调整，编制调整分录（同控无）；
第二步，将母公司的长期股权投资调整为权益法，编制调整分录；
第三步，将母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销；
第四步，将母公司投资收益与子公司利润分配抵销；
第五步，内部交易抵销；
第六步，债权债务的抵销；
第七步，合并现金流量表的抵销。
总结：合并日/购买日与合并日后/购买日后要编制的分录
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项目 合并日/购买日 合并日后/购买日后 评估增减值 同控：×
非同控：√ 同控：×
非同控：√ 成本法转权益法 × √ 所有者权益与股权投资抵销 √ √ 投资收益与利润分配抵销 × √ 内部债权债务抵销 × √ 内部交易抵销 × √ ?
总结：同控与非同控要编制的调整、抵销分录及其要点
类型 调整分录 抵销分录 同控（1+3） 长投成本法转权益法（不考虑内部交易） 股权投资、投资收益抵销（子公司所有者权益、净利润均无需调整） 内部债权债务抵销 内部交易抵销 非同控（2+3） 评估增减值 股权投资、投资收益抵销（子公司所有者权益、净利润均按公允调整） 长投成本法转权益法（考虑评估增值、不考虑内部交易） 内部债权债务抵销 内部交易抵销 ?
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第三节—第六节（因这几节关联度大，一并讲解）
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★★★考点2.合并财务报表抵销分录的编制
七、合并现金流量表的抵销
【例题.综合题】甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同。甲公司和乙公司2014年至2015年有关长期股权投资及其内部交易或事项如下：（2016年）
假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
资料一：2014年度资料
①1月1日，甲公司以银行存款18400万元自非关联方购入乙公司80%有表决权的股份。交易前，甲公司不持有乙公司的股份且与乙公司不存在关联方关系；交易后，甲公司取得乙公司的控制权。
乙公司当日可辨认净资产的账面价值为23000万元，其中股本6000万元、资本公积4800万元、盈余公积1200万元、未分配利润11000万元；各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
②3月10日，甲公司向乙公司销售A产品一批，售价为2000万元，生产成本为1400万元。至当年末，乙公司已向集团外销售A产品60%，剩余部分形成年末存货，其可变现净值为600万元，计提了存货跌价准备200万元；甲公司应收款项2000万元尚未收回，计提了坏账准备100万元。
③7月1日，甲公司将其一项专利权以1200万元的价格转让给乙公司，款项于当日收存银行。甲公司该项专利权的原价为1000万元，预计使用年限为10年、残值为零，采用年限平均法进行摊销，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产核算，预计尚可使用5年、残值为零，采用年限平均法进行摊销。
④乙公司当年实现的净利润为6000万元，提取法定盈余公积600万元，向股东分配现金股利3000万元；因持有的其他债权投资公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为400万元。
要求：
（1）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录以及与该项投资直接相关的（含甲公司内部投资收益）抵销分录。
（2）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
【答案】
（1）
借：长期股权投资4800
贷：投资收益4800
借：投资收益2400
贷：长期股权投资2400
借：长期股权投资320
贷：其他综合收益320
调整后的长期股权投资=18400+4800-2400+320=21120（万元）
借：股本6000
资本公积4800
盈余公积1800（1200+600）
未分配利润——年末13400（11000+6000-600-3000）
其他综合收益400
贷：长期股权投资21120
少数股东权益5280
[（6000+4800+1800+13400+400)×20%]
借：投资收益4800
少数股东损益1200
未分配利润——年初11000
贷：提取盈余公积600
对所有者（或股东）的分配3000
未分配利润——年末13400
（2）①
借：营业收入2000
贷：营业成本1760
存货240
借：存货——存货跌价准备200
贷：资产减值损失200
借：应付账款2000
贷：应收账款2000
借：应收账款——坏账准备100
贷：信用减值损失100
②
借：资产处置收益700
贷：无形资产——原价700
借：无形资产——累计摊销70
贷：管理费用70
资料二：2015年度资料
2015年度，甲公司与乙公司之间未发生内部购销交易。至2015年12月31日，乙公司上年自甲公司购入的A产品剩余部分全部向集团外售出；乙公司支付了上年所欠甲公司货款2000万元。
要求：
（3）编制甲公司2015年12月31日合并乙公司财务报表时与内部购销交易相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
【答案】
（3）①
借：未分配利润——年初240
贷：营业成本240
借：存货——存货跌价准备200
贷：未分配利润——年初200
借：营业成本200
贷：存货——存货跌价准备200
借：应收账款——坏账准备100
贷：未分配利润——年初100
借：信用减值损失100
贷：应收账款——坏账准备100
②
借：未分配利润——年初700
贷：无形资产——原价700
借：无形资产——累计摊销70
贷：未分配利润——年初70
借：无形资产——累计摊销140
贷：管理费用140
【例题·综合题】2019年，甲公司以定向增发股票方式取得了甲公司的控制权，但不够成反向购买。本次投资前，甲公司不持有乙公司的股份，且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。
假设不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
相关资料如下：
资料一：1月1日，甲公司定向增发每股面值为1元、公允价值为12元的普通股股票1500万股，取得乙公司80%有表决权的股份，能够对乙公司实施控制，相关手续已于当日办妥。
要求：（1）编制甲公司2019年1月1日取得乙公司80%股权的相关会计分录。
【答案】（1）2019年1月1日，甲公司会计分录如下：
借：长期股权投资18000
贷：股本1500
资本公积——股本溢价16500
资料二：1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，其中，股本5000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润9000万元。除销售中心业务大楼的公允价值高于账面价值2000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相同。
资料三：1月1日，甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
要求：
（2）编制甲公司2019年1月1日合并工作底稿中对乙公司有关资产的相关调整分录。
（3）分别计算甲公司2019年1月1日合并资产负债表中，商誉和少数股东权益的金额。
（4）编制甲公司2019年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。
【答案】（2）2019年1月1日对资产的调整
借：固定资产2000
贷：资本公积2000
（3）2019年1月1日商誉和少数股东权益的金额
商誉=18000-（18000+2000)×80%=2000（万元）。
少数股东权益=（18000+2000)×20%=4000（万元）。
（4）2019年1月1日的抵销分录
借：股本5000
资本公积5000（3000+2000）
盈余公积1000
未分配利润9000
商誉2000
贷：长期股权投资18000
少数股东权益4000
资料四：5月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品，销售价格为800万元。至当年年末，乙公司将该批产品的60%出售给非关联方。
资料五：12月31日，甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款，对该应收账款计提了坏账准备16万元。
资料六：乙公司2019年度实现的净利润为7000万元，计提盈余公积700万元，无其他利润分配事项。
要求：
（5）编制甲公司2019年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。
【答案】
（5）2019年12月31日合并报表的调整分录：
①对子公司个别报表的调整：
借：固定资产2000
贷：资本公积2000
借：销售费用200
贷：固定资产——累计折旧200
调整后的乙公司净利润=7000-200=6800（万元），甲公司确认投资收益=6800×80%=5440（万元）。
②将对子公司长期股权投资由成本法调整到权益法
借：长期股权投资5440
贷：投资收益5440
此时，长期股权投资的余额=18000+5440=23440（万元）
2019年12月31日合并报表的抵销分录：
①股权投资及所得者权益的抵销
借：股本5000
资本公积5000（3000+2000）
盈余公积1700（1000+700）
未分配利润——年末15100（9000+7000-200-700）
商誉2000
贷：长期股权投资23440
少数股东权益5360
借：投资收益5440
少数股东损益1360
未分配利润——年初9000
贷：未分配利润——年末15100
提取盈余公积700
②内部交易的抵销
借：营业收入800
贷：营业成本800
借：营业成本80
贷：存货80
③内部债权债务的抵销
借：应付账款800
贷：应收账款800
借：应收账款——坏账准备16
贷：信用减值损失16
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本章小结
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1.掌握现金流量表的作用、内容及其编制方法
2.掌握终止经营的确认条件
3.掌握合并财务报表的概念、构成和合并财务报表合并范围的确定原则
4.掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法
5.掌握合并利润表的内容、格式和编制方法
6.掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法
7.掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法
8.熟悉编制合并财务报表的编制原则、前期准备事项和程序
9.了解财务报表的构成、分类和列报的基本要求
10.了解终止经营列报的基本要求
11.了解财务报表附注的主要披露内容
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