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第二节会计估计及其变更
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一、会计估计变更的概念
（一）会计估计的概念
1.会计估计：是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。
2.会计估计具有以下特点：
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素所决定的
（2）会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础
（3）会计估计应当建立在可靠的基础上。
3.下列各项属于常见的需要进行估计的项目：（百分比、年限、特殊金额的计算，以及与固定资产和无形资产相关的内容）
（1）存货可变现净值的确定。
（2）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。
（3）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（4）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
（5）履约进度的确定。
（6）公允价值的确定。
（7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
【手写板】
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【补充例题?多选题】（2016年修改、2017年）
下列各项中，企业需要进行会计估计的有（）。
A.预计负债计量金额的确定
B.存货可变现净值的确定
C.建造合同履约进度的确定
D.固定资产折旧方法的选择
【答案】ABCD
【解析】以上选项均属于需要进行会计估计的事项。
【补充例题?单选题】（2018年）
下列各项中，属于企业会计估计变更的是（）。
A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法
B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式
D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法
【答案】A
【解析】选项B、C和D属于会计政策变更。
（二）会计估计变更的概念及其原因
1.会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
2.企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
（1）赖以进行估计的基础发生了变化
例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为15年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为10年，则应相应调减摊销年限。
（2）取得了新的信息，积累了更多的经验
例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——使用5年后对该固定资产所能生产产品的产量有了比较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。
【特别提示】
会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
二、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，采用未来适用法不需要调整以前期间的估计金额，也不调整以前期间的报告结果。（共4句话）
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
4.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（★★）
【手写板】
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【例16－2】乙公司于2×13年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。
2×17年年初（过了4年），由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。
要求：做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。
【答案】乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：
固定资产84000
减：累计折旧40000
固定资产账面价值44000
改变预计使用年限后，从2×17年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000-2000）/2]。2×17年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关账务处理如下：
借：管理费用21000
贷：累计折旧21000
（3）财务报表附注说明。
此估计变更将减少本年度净利润8250元[（21000-10000）×（1-25%）]。
【补充例题?单选题】（2011年）
下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理
【答案】A
【解析】选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。
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第三节前期差错更正
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前期差错更正：
①重大的：追溯重述法
②不重大的：视为当期发生
调账时：
（1）资产负债表对应的科目：正常写
（2）利润表对应的科目：“以前年度损益调整”
调表时：
（1）资产负债表调整发现年度的年初数；
（2）利润表调整发现年度的上年数
【手写板】
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一、前期差错的概念
1.前期差错：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
2.前期差错通常包括以下三个方面：
（1）会计记录错误。
（2）应用会计政策错误。（借款费用资本化或费用化）
（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
【补充例题?判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（）（2011年）
【答案】√
二、前期差错更正的会计处理
前期差错按照重要程度分为：重要的前期差错和不重要的前期差错。
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分类 含义和会计处理 不重要
的前期
差错 含义 是指不足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错 会计
处理 ①对于不重要的前期差错，应调整发现差错当期与前期相同的相关项目的金额，不要求调整财务报表相关项目的期初数。
②属于影响损益的，应当直接计入本期与上期相同的净损益项目 重要的
前期
差错 含义 是指足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错 会计
处理 对于重要的前期差错：
①如果能合理确定前期差错的累计影响数，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。
②如果确定前期差错累计影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额。财务报表的其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（追溯调账）
③重要的前期差错调整后，还应调整发现年度的年初数和上年数。（追溯调表）
a.在编制比较财务报表时，对比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目。
b.对比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表的其他相关项目也一并调整 ?
其中：
①追溯重述法：是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
②前期差错累计影响数：是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
【例16-3】2×16年12月31日，甲公司发现2×15年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。
假定2×15年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交税费。
编制有关项目的调整分录。
【答案】
①补提折旧：
借：以前年度损益调整——管理费用300000
贷：累计折旧300000
②调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税75000
贷：以前年度损益调整——所得税费用75000
③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：
借：利润分配——未分配利润225000
贷：以前年度损益调整——本年利润225000
④因净利润减少，调减盈余公积：
借：盈余公积——法定盈余公积22500
——任意盈余公积11250
贷：利润分配——未分配利润33750
财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报2×16年度财务报表时，应调整2×15年度财务报表的相关项目。
①资产负债表项目的调整：
调减固定资产300000元；调减应交税费75000元；调减盈余公积33750元，调减未分配利润191250元（225000-33750）。
②利润表项目的调整：
调增管理费用300000元，调减所得税费用75000元，调减净利润225000元（不考虑盈余公积）。（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33750元，未分配利润上年金额191250元，所有者权益合计上年金额225000元。
④财务报表附注说明：
本年度发现2×15年漏记固定资产折旧300000元，在编制2×16年和2×15年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2×15年净利润225000元，调增累计折旧300000元。
【特别提示】
前期差错更正所得税的会计处理
①应交所得税的调整：按税法规定执行，税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税；
②递延所得税资产和递延所得税负债的调整：若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。（如：调整存货跌价准备等）
【补充例题?综合题】（2008年）
甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销方法、折旧或摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。
甲公司2007年度所得税汇算清缴于2008年2月28日完成，2007年度财务会计报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。
2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：（3个问题）
要求：根据上述资料，逐项分析和判断甲公司上述存货、固定资产和无形资产相关业务的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录（合并编制涉及“利润分配——未分配利润”的调整会计分录）。（答案中的金额单位用万元表示）
题目资料一：
（1）存货
2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专门用于生产乙产品的N型号钢材。
A.150件甲产品和50件乙产品的单位预算成本均为120万元。
其中：
a.150件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场价格（不含增值税）预期为118万元；
b.50件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。
B.300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产品没有签订销售合同。
甲公司期末按单项存货计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24000万元（120×200）超过可变现净值总额23200万元［（118-2）×200］的差额计提了800万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。
②甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准备。
③甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
【答案】
（1）存货跌价准备的处理不正确。
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存货类别 计算过程 ①甲产品 150件，有合同，合同价150万元/件，市场价118万元/件，成本120万元/件 ②乙产品 50件，无合同，市场价118万元/件，成本120万元/件 ③N型钢材 300吨，单位成本每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。没有合同 ?
甲产品和乙产品应分别进行期末计价。
①甲产品成本=150件×120=18000（万元）
甲产品可变现净值=150件×（150-2）=22200（万元）
（有合同的按合同价）
甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。
②乙产品成本=50件×120=6000（万元）
乙产品可变现净值=50件×（118-2）=5800（万元）（无合同的按市场价）
乙产品应计提跌价准备=6000-5800=200（万元）
所以甲产品和乙产品多计提跌价准备=800-200=600（万元）
③N型号钢材成本=300吨×20=6000（万元）
N型号钢材可变现净值=60件×118-60件×5-60件×2=6660（万元）
N型号钢材成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。
所以要冲销多计提跌价准备600万元，应确认200万元存货跌价准备对应的递延所得税资产。
借：存货跌价准备600
贷：以前年度损益调整——资产减值损失600
借：递延所得税资产50（200×25%）
贷：以前年度损益调整——所得税费用50
题目资料二：
（2）固定资产
2007年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6000万元，累计折旧为4600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。
2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1400万元。
②甲公司对Ｅ生产线账面价值与计税基础之间的差额确认递延所得税资产462万元。
【答案】
（2）固定资产
①处理正确。因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提减值准备。
②处理错误。理由：E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为1400万元，所以产生可抵扣暂时性差异金额，应确认的递延所得税资产=1400×25%=350（万元）
但企业确认了462万元的递延所得税资产，所以要冲回=462-350=112（万元）
借：以前年度损益调整——所得税费用112
贷：递延所得税资产112
题目资料三：
（3）无形资产
2007年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2007年7月1日购入，入账价值为2400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法按月摊销。
2007年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1200万元。
2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：
①甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为200万元，账面价值为2200万元。
②甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1000万元。
③甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。
【答案】
（3）无形资产处理不正确。
无形资产当月增加，当月摊销。
所以无形资产摊销额=2400÷5×6／12=240（万元）
账面价值=2400-240=2160（万元）
应计提减值准备=2160-1200=960（万元）
应确认递延所得税资产=960×25%=240（万元）。
借：以前年度损益调整——主营业务成本40（240-200）
贷：累计摊销40
借：无形资产减值准备40（1000-960）
贷：以前年度损益调整——资产减值损失40
借：递延所得税资产240（960×25%）
贷：以前年度损益调整——所得税费用240
综合上述内容：
以前年度损益调整贷方余额=600+50-112-40+40+240=778（万元）
借：以前年度损益调整778
贷：利润分配——未分配利润778
借：利润分配——未分配利润77.80
贷：盈余公积——法定盈余公积77.80
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第三节前期差错更正
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二、前期差错更正的会计处理
【补充例题?综合题】（2018年）
某企业为上市公司，2×17年财务报表于2×18年3月23日对外报出,企业所得税汇算清缴在2×18年4月10日。该企业2×18年日后期间对2×17年财务报表审计时发现如下问题。
资料三：该企业适用的所得税税率为25%，按照10%的比例计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。
要求：判断上述事项处理是否正确，说明理由，井编制会计差错的更正分录。
资料一：2×17年末，该企业的一批存货已经完工。成本为48万元，市场售价为47万元，共200件，其中50件签订了不可撤销的合同，合同价款为51万元/件，产品预计销售费用为1万元件。企业对该批存货计提了200万元的减值，并确认了递延所得税。
【答案】
资料一：该企业的会计处理不正确。
理由：
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签订合同的50件 未签订合同的150件 可变现净值=（51-1）×50=2500（万元）
成本=2400万元（50×48）
成本小于可变现净值，未发生减值。 可变现净值=（47-1）×150=6900（万元）
成本=7200万元（150×48）
成本大于可变现净值，应计提减值准备的金额为300万元，应确认递延所得税资产的金额75万元（300×25%） ?
更正分录：
借：以前年度损益调整——资产减值损失100
贷：存货跌价准备100
借：递延所得税资产25
贷：以前年度损益调整——所得税费用25
资料二：该企业的一项管理用无形资产使用寿命不确定，但是税法规定使用年限为10年。企业2×17年按照税法年限对其计提了摊销120万元。
【答案】
资料二：该企业的会计处理不正确。
理由：使用寿命不确定的无形资产不摊销。
因税法上摊销计算的计税基础=1200-1200/10=1080（万元），账面价值1200万元大于计税基础，应确认递延所得税负债30万元。
更正分录：
借：累计摊销120
贷：以前年度损益调整——管理费用120
借：以前年度损益调整——所得税费用30
贷：递延所得税负债30
综上：
结转“以前年度损益调整”的贷方余额=-100+25+120-30=15（万元）。
借：以前年度损益调整15
贷：盈余公积1.50
利润分配——未分配利润13.50
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本章小结
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1.掌握会计政策变更的条件
2.掌握会计政策变更的会计处理
3.掌握会计估计变更的会计处理
4.掌握前期差错更正的会计处理
5.熟悉会计估计变更的条件
【手写板】
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