第二节会计估计及其变更
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◇会计估计变更的概念
◇会计估计变更的会计处理
一、会计估计变更的概念
（一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。
下列各项属于常见的需要进行估计的项目：
1.存货可变现净值的确定。
2.固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。
3.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
4.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
5.建造合同或劳务合同履约进度的确定。
6.公允价值的确定。
7.预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
【真题·多选题】下列各项中，属于会计估计的有（）。（2019年）
A.固定资产预计使用寿命的确定
B.无形资产预计残值的确定
C.投资性房地产采用公允价值计量
D.收入确认时合同履约进度的确定
【答案】ABD
【解析】投资性房地产后续计量属于会计政策。会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
【真题·多选题】下列各项中，属于企业会计估计的有（）。（2017年）
A.劳务合同履约进度的确定
B.预计负债初始计量的最佳估计数的确定
C.无形资产减值测试中可收回金额的确定
D.投资性房地产公允价值的确定
【答案】ABCD
（二）会计估计变更的概念及其原因
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的改变以及无形资产摊销方法、预计使用年限和净残值的改变均是对资产的定期消耗金额进行调整，因此属于会计估计变更。而存货发出计价方法的改变不是对资产定期消耗金额进行调整，属于会计政策变更。
【提示】如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
（三）会计政策变更与会计估计变更的划分
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项目 判断基础 具体事项 会计政策变更 （1）会计确认的指定或选择的变更；
（2）计量基础的指定或选择的变更；
（3）列报项目的指定或选择的变更 （1）发出存货计价方法的变更；
（2）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；
（3）对子公司投资由权益法核算改为成本法核算；
（4）商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本；
（5）分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款改为购买价款现值计价；
（6）将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产；
（7）分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入改为按销售成立日公允价值确认收入；
（8）对合营企业投资由比例合并改为权益法核算等 会计估计变更 根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法的变更 （1）固定资产折旧方法、年限和残值的变更；
（2）无形资产摊销方法的、年限和残值的变更；
（3）坏账计提比例的变更；
（4）存货可变现净值估计的变更等 【真题·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。（2019年）
A.长期股权投资的核算因增加投资份额由权益法改为成本法
B.固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法
C.资产负债表日将奖励积分的预计兑换率由95%改为90%
D.与资产相关的政府补助由总额法改为净额法
【答案】D
【解析】选项A为企业当期新事项，选项B和C属于会计估计变更。
【真题?单选题】下列属于会计政策变更的是（）。（2018年）
A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%
C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法
D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年
【答案】A
【解析】选项B、C和D属于会计估计变更。
【真题?单选题】属于企业会计估计变更的是（）。（2018年）
A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法
B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式
D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法
【答案】A
【解析】选项B、C和D属于会计政策变更。
【真题?单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）。（2017年）
A.固定资产的残值率由7%改为4%
B.投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式
C.使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由10年变更为6年
D.劳务合同完工进度的确定由已经发生的成本占预计总成本的比例改为已完工作的测量
【答案】B
【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项B正确，其他各项均属于会计估计变更。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。
A.对合营企业投资由比例合并变更为权益法核算
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为移动加权平均法
【答案】ACD
【解析】《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中规定“（三）不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。原采用比例合并法的合营企业，应当改用权益法核算”，因此选项A属于执行新企业会计准则导致的长期股权投资核算方法的改变，属于会计政策变更；选项B属于会计估计变更。
二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如应收账款坏账计提比例的改变等。
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如固定资产预计使用年限的改变等。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【真题?判断题】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。（）（2015年）
【答案】×
【解析】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。
【教材例16-2】乙公司于2×13年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。2×17年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。
乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：
固定资产84000
减：累计折旧40000
固定资产账面价值44000
改变预计使用年限后，从2×17年起每年计提的折旧费用为21000[（44000-2000）÷2]元。2×17年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：
借：管理费用21000
贷：累计折旧21000
（3）财务报表附注说明。
本公司一台管理用设备成本为84000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2×17年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润8250[（21000-10000）×（1-25%）]元。
【真题?单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。（2011年）
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理
【答案】A
【解析】会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础，选项A正确；会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性，选项B错误；会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，选项C错误；难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理，选项D错误。
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