会计基础- 政府会计

政府会计概述，政府单位会计核算的基本特点第十八章政府会计本章概述项目内容主要变化本章无实质性变化考试形式本章近3年均以客观题形式考察目录第
一节政府会计概述第二节政府单位特定业务的核算一、政府会计标准体系第一节政府会计概述二、政府会计标准体系的适用范围三、政府会计核算模
式四、政府会计要素及其确认和计量五、政府决算报告和财务报告政府会计是会计体系的重要分支，它是运用会计专门方法对政府及其组成主体
（如政府所属的行政事业单位等）的财务状况、运行情况、预算执行等情况进行全面核算、监督和报告。一、政府会计标准体系我国的政府会计
标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。此外，财政部针对政府会计准则制度实施中的问题所印发的有关会
计准则制度的解释或通知，也构成政府会计标准体系的组成部分。二、政府会计标准体系的适用范围政府会计标准体系适用于政府会计主体。
政府会计主体主要包括各级政府、各部门、各单位。【提示】军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的
社会团体，其会计核算不适用政府会计标准体系。总体上讲，政府会计准则（包括《基本准则》和具体准则）适用于各级政府、各部门、各单
位；《政府会计制度》主要适用于不纳入企业财务管理体系的各级各类行政事业单位（以下简称政府单位）。三、政府会计核算模式（由预算
会计和财务会计构成）双功能财务会计预算会计双基础权责发生制收付实现制(国务院另有规定的，从其规定)双报告财务报告决算报告要素资
产、负债、净资产、收入和费用预算收入、预算支出与预算结余政府会计由预算会计和财务会计构成，实行"双功能、双基础、双报告"的核算
模式，具体内容如下：需要说明的是，"双功能、双基础、双报告"的核算模式下，政府预算会计和财务会计是“适度分离并相互衔接”
的关系。（双核算）情形处理单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算对于其他业务
仅需进行财务会计核算还需要说明的是，"双功能、双基础、双报告"的核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账。
四、政府会计要素及其确认和计量（一）政府预算会计要素预算收入预算支出预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金
余额，以及历年滚存的资金余额。预算结余包括结余资金和结转资金。结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资
金后剩余的资金。结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。【例题?多选题】
下列各项中，属于政府预算会计要素的有（）。（2019年）A.预算结余B.预算收入C.净资产D.预算支出【答案】ABD
【解析】政府预算会计要素包括：预算收入、预算支出和预算结余。（二）政府财务会计要素（1）定义资产是指政府会计主体过去的经济业
务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源（2）分类流动资产：是指预计
在1年内（含1年）耗用或者可以变现的资产，包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等非流动资产：是指流动资产以外的资
产，包括长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房等（记忆）（3）确认条件符合
政府资产定义的经济资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：一是与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会
计主体二是该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量（4）计量属性政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和
名义金额；名义金额：无法采用历史成本、重置成本、现值和公允价值计量属性的，采用名义金额（即人民币1元）计量政府财务会计要素包
括资产、负债、净资产、收入和费用。1.资产负债（1）定义负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致
经济资源流出政府会计主体的现时义务（2）负债的分类政府会计主体的负债按照流动性，分为流动负债和非流动负债。流动负债：是指预计在
1年内（含1年）偿还的负债，包括短期借款、应付短期政府债券、应付及预收款项、应缴款项等非流动负债：是指流动负债以外的负债
，包括长期借款、长期应付款、应付长期政府债券等政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。偿还
时间与金额基本确定的负债按政府会计主体的业务性质及风险程度，分为融资活动形成的举借债务及其应付利息、运营活动形成的应付及预收款项
、运营活动形成的暂收性负债（3）确认条件符合政府负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：一是履行该义务很可能导致含有
服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体二是该义务的金额能够可靠地计量（4）计量属性政府负债的计量属性主要包括历史成
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后等服务！净资产（1）定义收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入收入的确认
应当同时满足以下条件：一是与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能（2）确认流入政府会计主体条件二是含有服务潜力
或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少三是流入金额能够可靠地计量净资产，是指政府会计主体资产扣除负债
后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。4.收入5.费用（1）定义费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务
潜力或者经济利益的经济资源的流出费用的确认应当同时满足以下条件：（2）确认条件一是与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资
源很可能流出政府会计主体二是含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加三是流出金额能够可靠地计量
五、政府决算报告和财务报告（一）政府决算报告政府决算报告，是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告应当
包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府单位的预算会计报表是单位通过预算会计核算直接形成的报表，是决算
报表的主要信息来源。根据《政府会计制度》规定，预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。（
二）政府财务报告（财务会计）政府财务报告，是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的
文件。政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表会计报表资产负债表收入费用表净资产变
动表现金流量表（可根据实际情况自行选择编制）附注政府财务报告主要分为政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门编制部门财务报
告：反映本部门的财务状况和运行情况财政部门编制政府综合财务报告：反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性第二节政府
单位特定业务的核算一、政府单位会计核算的基本特点二、国库集中支付业务的核算三、应收账款和坏账准备的核算四、长期投资的核算五、无形资
产的核算六、公共基础设施和政府储备物资的核算七、资产处置的核算八、受托代理资产和受托代理负债的核算九、待摊费用和预提费用的核算十、
借款的核算十一、合并财务报表政府单位财务会计的原理和方法与企业会计基本一致，但与企业会计不同的是，政府单位会计核算应当具备财务会
计与预算会计双重功能，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，全面、清晰地反映单位财务信息和预算执行信息。本节主要介绍政府单
位与企业会计处理不同的部分特定业务的会计核算。一、政府单位会计核算的基本特点要素资产、负债、净资产、收入、费用等式反映单位财务状况
的会计等式：资产-负债=净资产反映单位运行情况的会计等式：收入-费用=本期盈余【提示】本期盈余经分配后最终转入净资产会
计基础权责发生制政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。1.政府单位财务会计2.政府单位预算会计（1）基本内
容要素预算收入、预算支出和预算结余等式预算收入-预算支出=预算结余会计基础收付实现制，国务院另有规定的从其规定（2）科目设置
为了在预算会计三要素中实现会计复式记账，在日常核算时，单位应当设置“资金结存”科目，核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调
整和滚存等情况。根据资金支付方式及资金形态，"资金结存"科目应设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度
”三个明细科目。年末预算收支结转后"资金结存"科目借方余额与预算结余类科目合计贷方余额相等。（3）预算会计核算的范围情形
处理政府单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务在采用财务会计核算的同时，应当进行预算会计核算对于单位受托代理的现金以及应上
缴财政的现金仅需进行财务会计核算不涉及现金收支的业务未纳入部门预算管理的现金收支业务这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以
随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付第91讲-国库集
中支付业务的核算，应收账款和坏账准备的核算第二节政府单位特定业务的核算二、国库集中支付业务的核算实行国库集中支付的政府单位，财政资
金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。（一）财政直接支付的程序在财政直接支付方式下，政府单位提出支付申请，由财政部
门发出支付令，再由代理银行经办资金支付。对于财政直接支付的资金，政府单位应于收到财政国库支付执行机构委托银行转来的
“财政直接支付入账通知书”时，按入账通知书中标明的金额进行会计处理。年度终了，政府单位还应依据本年度财政直接支付预算指标
数与当年财政直接支付实际支出数的差额，进行相应会计处理。（二）财政授权支付的程序在财政授权支付方式下，政府单位申请到的是用款限
额而不是存入单位账户的实有资金，单位可以在用款限额内自行开具支付令，再由代理银行向收款人付款。政府单位应在收到代理银行
盖章的“授权支付到账通知书”以及支用额度时，进行类似于收支银行存款的会计处理。年度终了，政府单位应当依据代理银行提供的
对账单作注销额度的会计处理；如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，政府单位还应根据两者的差额，进行
相应会计处理。（三）国库集中支付业务的账务处理情形财务会计预算会计政府单位收到“财政直接支付入账通知书”时，按照通知书中的直接支
付入账金额借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等贷：财政拨款收入借：行政支出、事业支出等贷：财政拨款
预算收入政府单位核算国库集中支付业务，应当在进行预算会计核算的同时进行财务会计核算。1.直接支付业务年末，根据本年度财
政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额借：财政应返还额度贷：财政拨款收入借：资金结存——财政应返还额度贷：
财政拨款预算收入下年度恢复财政直接支付额度后（无需单独处理），单位以财政直接支付方式发生实际支出时借：库存物品、固定资产、
应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等贷：财政应返还额度借：行政支出、事业支出等贷：资金结存——财政应返还额度【例18-1】
2×19年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支付第三季度水费105000元。4月
18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费105000元。4月23日，该事业单位收到了“
财政直接支付入账通知书”。该事业单位的账务处理如下：借：单位管理费用105000贷：财政拨款收入105000同时，借：
事业支出105000贷：财政拨款预算收入105000【例18-2】2×19年12月31日，某行政单位财政直接支
付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为100000元。2×20年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。2×
20年1月15日，这单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资（属于上年预算指标数），支付给供应商50000元价款。该行政
单位的账务处理如下：（1）2×19年12月31日补记指标。借：财政应返还额度——财政直接支付100000贷：财政拨款
收入100000同时，借：资金结存——财政应返还额度100000贷：财政拨款预算收入100000（2）2×20年1
月15日使用上年预算指标购买办公用品。借：库存物品50000贷：财政应返还额度——财政直接支付50000同时，借：行政
支出50000贷：资金结存——财政应返还额度500002.授权支付业务情形财务会计预算会计政府单位收到代理银行盖章的“
授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额借：零余额账户用款额度贷：财政拨款收入借：资金结存——零余额账户用款额度贷：财政拨款预算
收入按规定支用额度时，按照实际支用的额度（花钱时）借：库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等贷：零余额账户
用款额度借：行政支出、事业支出等贷：资金结存——零余额账户用款额度年末，依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理（0）借
：财政应返还额度贷：零余额账户用款额度借：资金结存——财政应返还额度贷：资金结存——零余额账户用款额度下年年初恢复额度时借：零余额
账户用款额度贷：财政应返还额度借：资金结存——零余额账户用款额度贷：资金结存——财政应返还额度年末，政府单位本年度财政授权支付预算
指标数大于零余额账户用款额度下达数的，根据未下达的用款额度借：财政应返还额度贷：财政拨款收入借：资金结存——财政应返还额度贷：财政
拨款预算收入下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时借：零余额账户用款额度贷：财政应返还额度借：资金结存——零余额
账户用款额度贷：资金结存——财政应返还额度【例18-3】2×19年3月，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政
部门申请财政授权支付用款额度180000元。4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达了170000元用款额度。
4月8日，该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。该科研所应的账务处理如下：借：零余额账户用款额度17000
0贷：财政拨款收入170000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度170000贷：财政拨款预算收入170000【例
18-4】2×19年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将150000元零余额账户用款额度予以
注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200000元。2×20年度，该单位
收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位的账务处理如下：（1）2×19年
12月31日注销额度。借：财政应返还额度——财政授权支付150000贷：零余额账户用款额度150000同时，借：资金结
存——财政应返还额度150000贷：资金结存——零余额账户用款额度150000（2）2×19年12月31日补记指
标数。借：财政应返还额度——财政授权支付200000贷：财政拨款收入200000同时，借：资金结存——财政应返还额度20
0000贷：财政拨款预算收入200000（3）2×20年初恢复额度。借：零余额账户用款额度150000贷：财政应返还额
度——财政授权支付150000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度150000贷：资金结存——财政应返还额度15
0000（4）2×20年收到财政部门批复的上年末未下达的额度。借：零余额账户用款额度200000贷：财政应返还额度——财
政授权支付200000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度200000贷：资金结存——财政应返还额度200000三
、应收账款和坏账准备的核算应收账款，是指政府单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售产品等应收取的款项。政
府单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于收回后
需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。目前，我国政府会计核算中，仅引入了坏账准备这一资产减值准备项目。除了对事业单位收回后不需上
缴财政的应收账款和其他应收款计提坏账准备外，对于其他资产均未要求计提减值准备。（一）应收账款的核算发生应收账款财务会计：借：应收
账款贷：事业收入/经营收入/其他收入等（收回后不需上缴财政）应缴财政款（收回后需上缴财政）收回应收账款借：银行存款等贷：应收
账款预算会计（仅收回后不需上缴财政时）：借：资金结存——货币资金等贷：事业预算收入/经营预算收入等3.逾期无法收回的应收账
款（1）报批后予以核销时借：坏账准备应缴财政款贷：应收账款（2）已核销不需上缴财政的应收账款在以后期间收回时财务会计预算会计借
：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款借：资金结存——货币资金贷：非财政拨款结余（3）已核销需上缴财政的应收账款在以
后期间收回时借：银行存款等贷：应缴财政款（二）坏账准备1.当期应补提或冲减的坏账准备金额的计算公式。当期应补提（或冲减）的坏账
准备=按照期末应收账款和其他应收款计算应计提的坏账准备金额-“坏账准备”科目期末贷方余额（或+“坏账准备”科
目期末借方余额）【小新点】当期应补提=应提-已提（>0，补提；<0，冲减）2.坏账准备的账务处理。（1）提取坏账准
备时借：其他费用贷：坏账准备（2）冲减坏账准备时借：坏账准备贷：其他费用（3）对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款
、其他应收款，应当按照有关规定报经批准后，按照无法收回的金额借：坏账准备贷：应收账款、其他应收款（4）已核销的应收账款、其他应
收款在以后期间又收回的，按照实际收回金额借：应收账款、其他应收款贷：坏账准备同时：借：银行存款贷：应收账款、其他应收款并且在
预算会计中：借：资金结存——货币资金贷：非财政拨款结余【例18-5】2×19年12月31日，某事业单位应收账款余额为
1000000元，该单位经分析应收账款的性质、构成及以往坏账损失发生率等因素后，估计有4%的应收账款可能无法收回，因此确定坏
账准备的提取比例为应收账款余额的4%。2×20年9月，该单位发现有20000元的应收账款已经确实无法收回，按规定报经批准
后核销坏账。2×20年12月31日，该单位应收账款余额为2000000元，该单位估计的坏账准备的计提比率仍然为年末应收
账款余额的4%。假定该单位在2×19年之前未计提过坏账准备，该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位的账务处理如下：（1
）2×19年12月31日计提坏账准备。该单位应计提的坏账准备金额=1000000×4%=40000（元）。借：其他费
用40000贷：坏账准备40000（2）2×20年9月核销坏账。借：坏账准备20000贷：应收账款20000（3）
2×20年12月31日补提坏账准备。该单位2×20年末“坏账准备”科目余额=2000000×4%=80000（
元）。年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额=40000-20000=20000（元）。2×20年末应补提的坏账准
备金额=80000-20000=60000（元）。借：其他费用60000贷：坏账准备60000第92讲-长期投资的核
算，无形资产的核算四、长期投资的核算第二节政府单位特定业务的核算长期投资是事业单位取得的持有时间超过1年（不含1年）的债权和
股权性质的投资。为了核算长期投资业务，事业单位应当在财务会计中设置“长期股权投资”“长期债券投资”“投资收益”“权益法调整
”等科目，在预算会计中设置“投资支出”“投资预算收益”等科目。“长期债券投资”科目下应设置“成本”和“应计利息”明细科目
；长期股权投资采用权益法核算的，应当在“长期股权投资”科目下按照“成本”“损益调整”“其他权益变动”设置明细科目。（一）长期债券投
资情形财务会计预算会计在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本借：长期债券投资——成本应收利息（实际支付价款中包含的已到付息期但
尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付价款）借：投资支出（实际支付金额）贷：资金结存——货币资金事业单位收到取得债券投资时实际支
付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时借：银行存款贷：应收利息借：资金结存——货币资金贷：投资支出等长期债券投资持有期间，按
期确认利息收入时，借：应收利息（票面金额ⅹ票面利率，分期付息）长期债券投资——应计利息（到期一次还本付息）贷：投资收益——收到分
期支付的利息时借：银行存款贷：应收利息借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益对外出售长期债券投资时借：银行存款等贷：长期债券投
资（出售部分账面余额）应收利息投资收益（差额）借：资金结存——货币资金贷：投资支出/其他结余（出售部分投资成本）投资预算收益到期
收回长期债券投资本息时借：银行存款等贷：长期债券投资（账面余额）应收利息投资收益借：资金结存——货币资金贷：投资支出/其他结余（
原投资成本）投资预算收益【例18-8】2×19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债120000元，年利率
为4%，按年分期付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。假定不考虑相关税费。该单位的账务处
理如下：（1）2×19年7月1日购入国债。借：长期债券投资120000货：银行存款120000同时，借：投资支出1
20000贷：资金结存——货币资金120000（2）2×19～2×21年每年12月31日计提债券利息2400元（
120000×4%÷12×6半年）。借：应收利息2400贷：投资收益2400（3）2×20、2×21年每年7月
1日实际收到利息。借：银行存款4800贷：应收利息（上半年）2400投资收益2400同时，借：资金结存——货币资金480
0贷：投资预算收益4800（4）2×22年7月1日，收回债券本息。借：银行存款124800贷：长期债券投资1200
00应收利息2400投资收益2400同时，借：资金结存——货币资金124800贷：其他结余120000投资预算收益4
800本例中，如果该事业单位编制月度财务报表，则应当按月计提债券利息。（二）长期股权投资取得长期股权投资的处理。情形财务会计预算会
计借：长期股权投资以现金取得的长期股权投资应收股利（实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的股利或利润）贷：银行存款等【实际支付的全
部价款(包括购买价款和相关税费)】借：投资支出（照支付的全部金额）贷：资金结存——货币资金收到取得投资时实际支付价款中所包含的
已宣告但尚未发放的股利或利润借：银行存款贷：应收股利借：资金结存——货币资金贷：投资支出等以现金以外的其他资产置换取得长期股权投
资（以固定资产、无形资产投资的）借：长期股权投资（评估价值评估价值和相关税费的合计金额）固定资产累计折旧资产处置费用（借方
差额）贷：固定资产银行存款/其他应交税费（发生的相关税费支出）其他收入（贷方差额）借：其他支出（实际支付的相关税费）
贷：资金结存——货币资金以未入账的无形资产取得的长期股权投资借：长期股权投资（评估价值评估价值和相关税费的合计金额）贷：银行存款
/其他应交税费（发生的相关税费支出）其他收入（差额）借：其他支出（实际支付的相关税费）贷：资金结存——货币资金长期股权投资
持有期间的处理长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的
财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。成本法指投资按照投资成本计量的方法权益法（有明细科目）指投资最初以投资成本计量，以后
根据事业单位在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整的方法(1)采用成本法核算。情形财务会计预算会计采用
成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额持有期间，被投资单位宣告发放现金股利或
利润时，按其享有份额计算借：应收股利贷：投资收益—收到被投资单位发放的现金股利时借：银行存款贷：应收股利借：资金结存——货币资金
贷：投资预算收益（2）采用权益法核算。情形财务会计预算会计采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额
的变动对长期股权投资的账面余额进行调整被投资单位实现净利润的，按照其份额借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益—被投资单位发生净
亏损的，按照其份额（以账面余额减记至零为限，负有承担额外损失义务的除外）借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整—被投资单位宣告发
放现金股利或利润的，按照其份额借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整—权益法下收到被投资单位发放的现金股利时借：银行存款贷：应
收股利借：资金结存——货币资金贷：投资预算收益被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动时，按照其份额借：长期股权投资——其
他权益变动贷：权益法调整或相反—【提示】事业单位采用权益法核算长期股权投资，且被投资单位编制合并财务报表的，在持有投资期间，应当以
被投资单位合并财务报表中归属于母公司的净利润和其他所有者权益变动为基础，计算确定应当调整长期股权投资账面余额的金额，并进行相关会
计处理。【例18-9】甲科研事业单位（简称“甲单位”）报经批准于2×19年1月10日以自行研发的专利技术作价出资，与乙企
业共同成立丙有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。甲单位该专利技术账面余额40万元，累计摊销10万元，评估价值3
00万元。丙公司注册资本500万元，甲单位股权比例为60%，能够决定丙公司财务和经营政策。2×19年丙公司全年实现净利润
300万元，除净利润以外的所有者权益减少额为50万元。2×20年4月，丙公司宣告向股东分派利润100万元，6月，丙公司
实际向股东支付了利润100万元。2×20年丙公司全年发生净亏损800万元。2×21年丙公司全年实现净利润200万元。
假定不考虑税费等其他因素。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年1月以无形资产取得长期股权投资。借：长期股权投资——丙公司
(成本)3000000无形资产累计摊销100000贷：无形资产400000其他收入2700000（2）2×1
9年丙公司全年实现净利润300万元，除净利润以外的所有者权益减少额为50万元。（持股60%）2×19年12月31日，
确认对丙公司投资收益：借：长期股权投资——丙公司（损益调整）1800000贷：投资收益1800000确认丙公司除净利润以外的所有
者权益减少额中应分担的份额：借：权益法调整300000贷：长期股权投资——丙公司（其他权益变动）300000（3）2×20
年4月确认丙公司宣告分派利润（100万）中应享有的份额（60%）。借：应收股利600000贷：长期股权投资——丙公司（损益调
整）600000宣告分派利润后“长期股权投资——丙公司”科目的账面余额（代数和）=3000000+1800000-300000
-600000=3900000（元）。2×20年6月，实际收到丙公司发放的股利：借：银行存款600000贷：应收股利60
0000同时预算会计，借：资金结存——货币资金600000贷：投资预算收益600000（4）2×20年12月31日，
确认对丙公司的投资损失。2×20年丙公司全年发生净亏损800万元。可减少“长期股权投资——丙公司”科目账面余额的金额为39
00000元。借：投资收益3900000贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）3900000备查登记中应记录未减记长期股权投资的金
额为900000元（8000000×60%-3900000）。（5）2×21年12月31日，确认对丙公司的投资收益
。2×21年丙公司全年实现净利润200万元。可恢复“长期股权投资——丙公司”科目账面余额=300000元（200000
0×60%-900000)借：长期股权投资——丙公司（损益调整）300000贷：投资收益300000五、无形资产的核算无形资产
是指政府单位控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。【提示】政府单位自创商誉及
内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。（一）无形资产的取得政府单位取得无形资产的方式主要包括外购、自行研发和无偿调入
。无形资产在取得时按照成本进行初始计量，并分别不同取得方式进行会计处理。外购的无形资产情形财务会计预算会计外购的无形资产入账时借
：无形资产贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/应付账款/银行存款等借：行政支出/事业支出等贷：财政拨款预算收入/资金结
存委托软件公司开发的软件（视同外购），按照合同约定预付开发费时借：预付账款（预付金额）贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/
银行存款等借：行政支出/事业支出等贷：财政拨款预算收入/资金结存委托开发的软件交付使用，并支付剩余或全部软件开发费用时借：无
形资产（开发费总额）贷：预付账款财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等（支付的剩余金额）借：行政支出/事业支出等贷：财
政拨款预算收入/资金结存（支付的剩余金额）政府单位外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费(不包括按规定可抵扣
的增值税进项税额)以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。【价费税（不可扣）】自行研发的无形资产政府单位自行研究
开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。政府单位自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用；
情形财务会计预算会计借：研发支出——研究支出（研究阶段）——开发支出（开发阶段）借：事业支出等（实际支付的款项）政府单位自行研究
开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，（其
他）应当计入当期费用。核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出在建工程（建设项目中的软件研发支出）贷：应付职工薪
酬/财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等贷：财政拨款预算收入/资金结存研究阶段支出，期（月）末转入当期费用借：业务
活动费用等贷：研发支出——研究支出—于开发阶段的支出，待自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产的借：无形资产贷：研发支出
——开发支出【提示】单位应于每年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达到预定用途(如无法最终完成开发项目并形成无
形资产的)，应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用—自行研究开发无形资产尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发
阶段支出，但按照法律程序已申请取得无形资产的借：无形资产【按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用）】贷：财政拨款收入/零余额
账户用款额度/银行存款等借：行政支出/事业支出等贷：财政拨款预算收入/资金结存/财政拨款预算收入【例18-11】2×
19年1月3日，甲事业单位（简称“甲单位”）与乙软件公司签订合同，委托乙软件公司开发一套用于专业业务活动的业务管理系统。合同约
定，自合同签订后10日内甲单位预付开发费用100万元，开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用100万元。1月10日，甲单位
以银行存款支付了100万元预付费用。6月10日，软件开发完成交付使用，甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用100万元。
假定不考虑其他因素，甲单位的账务处理如下：（1）2×19年1月10日支付预付开发费。借：预付账款1000000贷：
银行存款1000000同时，借：事业支出1000000贷：资金结存——货币资金1000000（2）2×19
年6月10日支付剩余开发费。借：无形资产——X业务管理系统2000000贷：预付账款1000000零余额账户用款
额度1000000同时，借：事业支出1000000贷：资金结存——零余额账户用款额度1000000【例18-12】
2×19年5月6日，甲事业单位（简称“甲单位”）某项技术研究项目经过前期研究进入开发阶段。11月15日，该项目开发获得
成功并依法申请取得了专利权，开发阶段共发生相关支出800000元，另在申请专利权过程中发生专利登记费30000元、律师费
40000元，均用银行存款支付。甲单位在项目开发成功获得专利权时的账务处理如下：借：无形资产——专利权870000贷：研发支
出——开发支出800000银行存款70000同时，借：事业支出70000贷：资金结存——货币资金70000无偿调入
的无形资产财务会计预算会计借：无形资产（照调出方账面价值加上相关税费）贷：银行存款/零余额账户用款额度等（发生的相关税费等）无
偿调拨净资产（差额）借：其他支出（实际支付的相关税费等）贷：资金结存/财政拨款预算收入（二）无形资产的摊销对于使用年限有限的无形
资产，政府单位应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限：1.法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限。法
律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限。法律没有规定有效年限，相关合同或单位申请书也
没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限。非大批量购入、单价小
于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用。【小新点】无形资产摊销年限：规定年限
-受益年限-预计使用年限；金额太小时，一次转销政府单位应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，
不考虑预计残值。因发生后续支出而增加无形资产成本的，对于使用年限有限的无形资产，应当按照重新确定的无形资产成本以及重新确
定的摊销年限计算摊销额。借：业务活动费用、单位管理费用、加工物品、在建工程等贷：无形资产累计摊销（三）与无形资产有关的后续支出与
无形资产有关的后续支出，符合无形资产确认条件的，应当计入无形资产成本；不符合无形资产确认条件的，应当在发生时计入当
期费用或者相关资产成本。情形财务会计预算会计1.符合无形资产确认条件的后续支出（如为增加无形资产的使用效能或扩展其功能而发生的后
续支出）如需暂停使用的，应转入在建工程借：在建工程无形资产累计摊销贷：无形资产借：行政支出/事业支出等贷：资金结存/财政拨
款预算收入发生后续支出借：在建工程（需暂停）无形资产（未暂停使用）贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等2.不
符合无形资产确认条件的后续支出（如为维护无形资产的正常使用而发生的后续支出）借：业务活动费用/单位管理费用等贷：财政拨款收入
/零余额账户用款额度/银行存款等借：行政支出/事业支出等贷：资金结存/财政拨款预算收入【例18-15】承【例18-11
】2×19年9月，甲单位请乙软件公司在已上线的业务管理系统中再开发两个功能模块，约定开发完成交付使用后一次性支付开费发用4
00000元。新模块开发期间，原有功能继续使用。12月10日，新开发的功能模块交付使用，甲单位以银行存款支付了下：4000
00元。甲单位的账务处理如借：无形资产——业务管理系统400000贷：银行存款400000同时，借：事业支出40000
0贷：资金结存——货币资金400000第93讲-公共基础设施和政府储备物资的核算，资产处置的核算，借款的核算第二节政府单位
特定业务的核算六、公共基础设施和政府储备物资的核算公共基础设施和政府储备物资属于单位控制的经管资产。不同于政府单位以自身占有、使用
方式控制的固定资产和库存物品，经管资产是政府单位以管理方式控制的、供社会公众使用的经济资源，主要包括公共基础设施、政府储备物
资、文物文化资产、保障性住房等。（一）公共基础设施为了核算公共基础设施，单位应当设置销）”科目。“公共基础设施”和“公共基础设
施累计折旧（摊公共基础设施在取得时，应当按照其成本入账，其账务处理与固定资产基本相同。（1）按月计提公共基础设施折旧时：借
：业务活动费用贷：公共基础设施累计折旧（摊销）（2）处置公共基础设施时：借：资产处置费用、无偿调拨净资产、待处理财产损溢等（
按照所处置公共基础设施的账面价值）公共基础设施累计折旧（摊销）贷：公共基础设施（二）政府储备物资为了核算政府储备物资，单位应当设
置“政府储备物资”科目，根据需要可在该科目下设置“在库”“发出”等明细科目。政府储备物资在取得时，应当按照其成本入账，会计处理
与库存物品基本一致。【例18-16】甲行政单位（简称“甲单位”）负有对国家某类救灾物资的行政管理职责，负责制定相关的收储、动用方
案。2×19年8月12日，甲单位按规定动用救灾物资，向灾区发出一批救灾物资。其中，发出的A类物资为一次消耗性物资，发出后
不再收回，发出的该类物资账面成本为6000000元；发出的B类物资为可重复使用物资，预期能够大部分收回，其发出B类物资2
000件，每件账面成本6000元。至10月20日，甲单位实际收回B类物资1800件并按规定的质量标准予以验收，其
余的200件在救灾中发生毁损。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年8月12日发出救灾物资。借：业务活动费用600
0000贷：政府储备物资——A类物资6000000借：政府储备物资——B类物资（发出）12000000贷：政府储
备物资——B类物资（在库）12000000（2）2×19年10月20日收回B类物资。借：政府储备物资——B类
物资（在库）10800000业务活动费用【差额】1200000贷：政府储备物资——B类物资（发出）120000
00七、资产处置的核算政府单位资产处置的形式按照规定包括出售(自主出售除外)、出让、转让、置换、对外捐赠、无偿调拨、报废
、毁损以及货币性资产损失核销等。单位应当按规定报经批准后对资产进行处置。情形财务会计预算会计出售、出让、转让固定资产按账面
价值转入处置费用：借：资产处置费用固定资产累计折旧贷：固定资产收支两条线：借：银行存款（处置固定资产收到的价款）贷：应缴财政款（
差额）银行存款等（相关处置费用）—出售、转让以货币资金取得的长期股权投资借：银行存款（实际取得的价款）投资收益（差额）贷：长期股
权投资（对外投资的账面余额）应收股利（照尚未领取的现金股利、利润）银行存款（照发生的相关税费等支出）借：资金结存——货币资金（取得
价款-支付的相关税费后）贷：投资支出[出售本年度取得的投资]其他结余[出售以前年度取得的投资]投资预算收益（差额，借或
贷）对于置换换出资产应当与换入资产一同进行相关会计处理对外捐赠固定资产借：资产处置费用固定资产累计折旧贷：固定资产银行存款等（归属
于捐出方的相关费用）借：其他支出（归属于捐出方的相关费用）贷：资金结存无偿调出固定资产借：无偿调拨净资产固定资产累计折旧贷：固定
资产借：资产处置费用贷：银行存款等（归属于调出方的相关费用）借：其他支出贷：资金结存对于出售、出让、转让资产，通常情况下，
单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用，并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政（东西是国家的）。如按规定
将资产处置净收益纳入单位预算管理（需特殊说明）的，应将净收益计入当期收入。【例18-17】2×19年9月18日，某
事业单位报经批准对外转让一台闲置大型设备，取得转让收入100000元，该设备账面余额为200000元，已计提折旧140
000元。假设不考虑相关税费，转让净收入按有关规定执行“收支两条线”管理。该事业单位的账务处理如下：（1）转销设备账面价值。借
：资产处置费用60000固定资产累计折旧140000贷：固定资产200000（2）取得转让收入。借：银行存款100000
贷：应缴财政款100000（3）实际上缴转让收入。借：应缴财政款100000贷：银行存款100000【例18-18】2×1
9年4月2日，某事业单位有一项固定资产使用期未满，因局部毁损提前申请报废。该项固定资产账面余额为200000元，已提折旧1
50000元。经批准予以处置时，该事业单位以银行存款支付清理费用5000元，并收到残料变卖收入7500元。假设不考虑其他相关税
费。该事业单位的账务处理如下：（1）将固定资产转入待处置资产时。借：待处理财产损溢——待处理财产价值50000固定资产累计折
旧150000贷：固定资产（2）报经批准对固定资产予以处置时。200000借：资产处置费用50000贷：待处理财产损溢——
待处理财产价值50000（3）支付清理费用时，支付清理费用5000元。借：待处理财产损溢——处理净收入5000贷：银行存
款5000（4）收到残料变价收入时，并收到残料变卖收入7500元。借：银行存款7500贷：待处理财产损溢——处理净收入750
0（5）结转固定资产处置净收入。借：待处理财产损溢——处理净收入2500贷：应缴财政款2500八、受托代理资产和受托代理负债的
核算受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。政府单位对受托代理资产不拥有
控制权，因此受托代理资产并不符合基本准则所规定的资产的定义及确认标准，但为了全面核算和反映政府单位的经济业务，政府单位应当设置“受
托代理资产”“受托代理负债”科目。单位管理的罚没物资也应当通过“受托代理资产”科目核算。单位收到的受托代理资产为现金和银行存款
的，不通过本科目核算，应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算。（一）受托转赠物资情形财务会计预算会计接受委托人委托需要转
赠给受赠人的物资借：受托代理资产（本按照有关凭据注明的金额确定）贷：受托代理负债—受托协议约定由受托方承担相关税费、运输费的借：其
他费用贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等借：其他支出贷：财政拨款预算收入/资金结存将受托转赠物资交付受赠人或按
委托人要求发出委托存储保管的物资时借：受托代理负债贷：受托代理资产—转赠物资的委托人取消了对捐赠物资的转赠要求，且不再收回捐赠物
资的【归我们了】借：受托代理负债贷：受托代理资产借：库存物品/固定资产等贷：其他收入—受托代理资产是指政府单位接受委托方委托管
理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资和罚没物资等（二）罚没物资情形财务会计预算会计政府单位取得罚没物资时借：受
托代理资产（本按照有关凭据注明的金额确定）贷：受托代理负债【提示】罚没物资成本无法可靠确定的，单位应当设置备查簿进行登记—按照规定
处置罚没物资时借：受托代理负债贷：受托代理资产—处置时取得款项的借：银行存款等贷：应缴财政款—九、待摊费用和预提费用的核算（一
）待摊费用待摊费用，是指政府单位已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的费用。待摊费用应当在其受益期限内分期平均摊销。情
形财务会计预算会计发生待摊费用时借：待摊费用/长期待摊费用（实际预付的金额）贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
借：行政支出/事业支出等贷：财政拨款预算收入/资金结存按照受益期限分期平均摊销时借：业务活动费用/单位管理费用等贷：待摊费用
/长期待摊费用—如果某项待摊费用已经不能使政府单位受益，应当将其摊余金额一次全部转入当期费用借：业务活动费用/单位管理费用等
贷：待摊费用/长期待摊费用—如预付航空保险费应在保险期的有效期内、预付租金应在租赁期内分期平均摊销，计入当期费用。政府单位发生的
待摊费用，分摊期1年以内(含1年)的，应当通过“待摊费用”科目核算；分摊期在1年以上(不含1年)的，如以经营租赁
方式租入固定资产发生的改良支出、预付一年以上的租金等，应当通过“长期待摊费用”科目核算。【例18-20】2×19年8月1
日，某行政单位与乙公司签订协议，租入乙公司办公用房20间，从2×19年8月2日起起租，租期三年，每年租金为120万元
，于2×19年8月1日一次付清三年房租。该行政单位于协议签订当日以财政授权支付方式支付办公用房租金360万元。该行政单位
的账务处理如下：（1）2×19年8月1日支付房租（全部360万）。借：长期待摊费用3600000贷：零余额账户用款
额度3600000同时，借：行政支出3600000贷：资金结存——零余额账户用款额度3600000（2）自2×19
年8月起，按月摊销时。借：业务活动费用100000贷：长期待摊费用100000（二）预提费用预提费用，是指政府单位预先提取
的已经发生但尚未支付的费用，如预提租金费用等。情形财务会计预算会计事业单位按规定从科研项目收入中提取项目间接费用或管理费时借：
单位管理费用等（提取的金额）贷：预提费用——项目间接费用或管理费借：非财政拨款结转——项目间接费用或管理费贷：非财政拨款结余——项
目间接费用或管理费实际使用计提的项目间接费用或管理费时借：预提费用——项目间接费用或管理费（实际支付的金额）贷：银行存款/库存现
金借：事业支出等贷：资金结存政府单位按照规定预提每期租金等费用借：业务活动费用/单位管理费用等（提取的金额）贷：预提费用—实际支
付款项时借：预提费用（支付的金额）贷：银行存款等借：行政支出/事业支出等贷：资金结存/财政拨款预算收入【例18-21】2
×19年2月5日，甲事业单位（简称“甲单位”）按有关规定从A科研课题项目（该项目系从乙行政单位承接的横向课题）收入中提取项
目管理费40000元，2～5月每月实际支出管理费10000元。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年2月5日提取
管理费。借：单位管理费用40000贷：预提费用——项目间接费用或管理费40000借：非财政拨款结转——项目间接费用或管理费400
00贷：非财政拨款结余——项目间接费用或管理费40000（2）2×19年2～5月每月实际支出管理费。借：预提费用——项目
间接费用或管理费10000贷：银行存款等10000同时，借：事业支出10000贷：资金结存10000十、借款的核算
借款是事业单位从银行或其他金融机构等借入的款项。事业单位应当在与债权人签订借款合同或协议并取得举借资金时，按照借款本金确认负债。事
业单位为了核算借款应当在财务会计下设置“短期借款”“长期借款”“应付利息”等科目,在预算会计下设置“债务预算收入”和“债务
还本支出”科目。其中,事业单位借入的期限在1年以内（含1年）的借款,通过“短期借款”科目核算；借入的期限超过1年
（不含1年）的借款,通过“长期借款”科目核算,“长期借款”科目下应当设置“本金”和“应计利息”明细科目。（一）取得借款
事业单位借入各种短期、长期借款时，应当按照实际借入的本金金额：财务会计预算会计借：银行存款贷：短期借款、长期借款——本金借：资金结
存——货币资金贷：债务预算收入（二）计提借款利息1.为购建固定资产等工程项目借入的专门借款的利息（1）属于工程项目建设期间发生
的，计入工程成本;（2）不属于工程项目建设期间发生的，计入当期费用（3）应当将非正常中断期间的借款费用计入当期费用2.其他
借款的利息事业单位除工程项目专门借款以外的其他借款计提的利息，应当汁入当期费用情形财务会计预算会计按期计提其他借款利息时借：在建工
程等（资本化的专门借款利息）其他费用（费用化利息）贷：应付利息（分期付息）—长期借款——应计利息（到期一次还本付息）待实际支付短期
借款利息或分期付息长期借款利息时借：应付利息贷：银行存款借：其他支出贷：资金结存——货币资金3.偿还借款事业单位偿还各项短期、
长期借款时，应当按照偿还的借款本金：财务会计预算会计借：短期借款、长期借款——本金长期借款——应计利息贷：银行存款借：债务还本支出
（支付的本金金额）其他支出（支付的利息金额）贷：资金结存——货币资金十一、合并财务报表（一）合并财务报表的概念和构成合并财务报表
，是指反映合并主体和其全部被合并主体形成的报告主体整体财务状况与运行情况的财务报表。合并主体，是指有一个或一个以上被合并主体的政府会计主体。合并主体通常也是合并财务报表的编制主体。被合并主体，是指符合《政府会计准则第报》规定的纳入合并主体合并范围的会计主体。合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。【例题·单选题】9号——财务报表编制和列下列各项中，不属于政府会计中事业单位合并财务报表体系组成部分的是（）。（2019年）A.合并收入费用表B.合并资产负债表C.附注D.合并利润表【答案】D【解析】政府会计中事业单位合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。（二）合并财务报表的分类和编制主体合并财务报表按照合并级次分为部门(单位)合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表。部门（单位）合并财务报表由政府部门（单位）负责编制；本级政府合并财务报表由本级政府财政部门负责编制。各级政府财政部门既负责编制本级政府合并财务报表，也负责编制本级政府所辖行政区政府合并财务报表。（三）合并程序1.一般合并程序合并财务报表应当以合并主体和其被合并主体的财务报表为基础，根据其他有关资料加以编制。合并财务报表应当以权责发生制为基础编制。合并主体和其合并范围内被合并主体个别财务报表应当采用权责发生制基础编制，按规定未采用权责发生制基础编制的，应当先调整为权责发生制基础的财务报表，再由合并主体进行合并。编制合并财务报表的程序主要包括以下环节：（1）根据上述有关编制基础和统一会计政策的要求，对需要进行调整的个别财务报表进行调整，以调整后的个别财务报表作为编制合并财务报表的基础；（2）将合并主体和被合并主体个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目进行逐项合并；（3）抵销合并主体和被合并主体之间、被合并主体相互之间发生的债权债务、收入费用等内部业务或事项对财务报表的影响。2.报告期内被合并主体变动的处理对于在报告期内因划转而纳入合并范围的被合并主体，合并主体应当将其报告期内的收入、费用项目金额包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。对于在报告期内因划转而不再纳入合并范围的被合并主体，其报告期内的收入、费用项目金额不包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。合并主体应当确保划转双方的会计处理协调一致，确保不重复、不遗漏，并在合并财务报表附注中对划转情况及其影响进行充分披露。在报告期内，被合并主体撤销的，其期初资产、负债和净资产项目金额应当包括在合并资产负债表的期初数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额应当包括在本期合并收入费用表的本期数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额所引起的净资产变动金额应当包括在合并资产负债表的期末数中。（四）部门（单位）合并财务报表1.合并范围部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定。有下级预算单位的部门（单位）为合并主体，其下级预算单位为被合并主体。合并主体应当将其全部被合并主体纳入合并财务报表的合并范围。部门（单位）所属的企业不纳入部门（单位）合并财务报表的合并范围。2.合并程序部门（单位）合并资产负债表应当以部门（单位）本级和其被合并主体符合上述有关编制基础和统一会计政策要求的个别资产负债表或合并资产负债表为基础，在抵销内部业务或事项对合并资产负债表的影响后，由部门（单位）本级合并编制。本章小结（一）掌握政府会计核算模式、政府会计要素及其确认和计量（二）掌握政府单位会计核算的基本特点及政府单位特定业务的核算（三）熟悉政府会计标准体系及其适用范围（四）熟悉政府决算报告和财务报告