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2020年注册会计师(CPA)考试笔记精华版-会计
2022-07-08 | 阅:  转:  |  分享 
  
2020年注册会计师考试学习笔记会计目录专题一总论3专题二存货6专题三固定资产10专题四无形资产17专题五投资性房地
产19专题六长期股权投资与合营安排24专题七资产减值36专题八负债40专题九职工薪酬42专题十借款费用45专题
十一股份支付47专题十二或有事项52专题十三金融工具57专题十四所有者权益72专题十五收入、费用和利润75专题十六政府
补助85专题十七非货币性资产交换88专题十八债务重组90专题十九所得税93专题二十外币折算100专题二十一财务报告10
3专题二十二资产负债表日后事项110专题二十三会计政策、会计估计及其变更和差错更正112专题二十四持有待售的非流动资产
、处置组和终止经营115专题二十五企业合并119专题二十六合并财务报表120专题二十七每股收益130专题二十八公允
价值计量133专题二十九政府及民间非营利组织会计1352【考情分析】客观题,2分左右,不重要。【重磅考点提示】会计信息
质量要求;会计要素;会计要素计量属性及其应用原则。【重磅考点】会计信息质量要求会计信息质量要求专题一总论具体内容(
一)可靠性(二)相关性(三)可理解性(四)可比性(五)实质重于形式(六)重要性(七)谨慎性(八)
及时性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告,保证会计信息真实可靠、内容完整。例如:资产按历史
成本入账体现了可靠性要求。相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务报告使用者对企业过去、现
在或者未来的情况作出评价或者预测。可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了,便于财务报告使用者理解和使用。可比性要求企业提供
的会计信息应当具有可比性。主要包括两层含义:策同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政【考神提
醒】,不得随意变更。如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息的,可以变更会计政策,但应当在附注中予以说明
。不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用相同或相似的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比。实质重于
形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,而不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。例如:融资租赁方式
租入的资产视为企业的资产,列入资产负债表。重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交
易或者事项。如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者的决策判断,该信息就具有重要性。例如:对于不重要的前期差错,
企业不需调整财务报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目;对于重要的前期差错,应当追溯重述。谨慎性要求企业对交
易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是,谨慎性的应用并不允许企业设置
秘密准备。例如:对资产计提减值准备;对售出商品可能发生的保修义务确认为预计负债,就体现了会计信息质量的谨慎性要求。及时性要求企
业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行确认、计量和报告,不得提前或者延后。【考神提醒】及时性对相关性和可靠性起着制约作用,这
就需要在及时性和可靠性之间作相应权衡。【重磅考点】会计要素会计要素定义确认条件(同时满足)特别关注资产是指企业过去
的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本
或者价值能够可靠地计量。融资租赁资产属于承租方资产,经营租赁资产属于出租方资产。盘亏的资产(通过“待处理财产损溢”核算)不属于
资产,期末结账前,将待处理财产损溢予以转销。筹建期间发生的开办费不属于企业的资产(计入管理费用)。负债是指企业过去的交易或
者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。与该义务有关的经济利益很可能流出企业;未来流出的经济利益的金额能够可靠地计
量。所有者权益是指企业资产负债后,由所有者享有的剩余权益,是所有者对企业资产的剩余索取权。所有者权益按其来源主要包括所
有者投入的资本(实收资本或股本、资本公积——资本溢价)、直接计入所有者权益的利得和损失(其他综合收益)、留存收益(盈余公积和未分配
利润)等。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业应当在履行了合
同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。收入包括主营业务收入和其他业务收入,不包括营业外收入。费用是指企业在日
常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。与费用相关的经济利益应当很可能流出企业;经济
利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加;经济利益的流出额能够可靠计量。销售成本:营业成本(包括主营业务成本和其他业务
成本)期间费用:管理费用、销售费用、财务费用。利润利润,是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接
计入当期利润的利得和损失等。利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失结果为正数:表明企业实现了利润,企
业的所有者权益将增加,业绩得到了提升;结果为负数:表明企业发生了亏损,企业的所有者权益将减少,业绩下降。日常活动的经营业绩=收
入-费用;非日常活动的业绩=直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失【考神提醒】收入与利得的区别与联系比较项目收入
利得计入当期损益的利得直接计入所有者权益的利得来源何种活动日常活动非日常活动非日常活动是否影响损益影响影响不
影响是否影响所有者权益影响影响影响与所有者投入资本是否有关无关无关无关是否有经济利益流入企业是是是常见科
目主营业务收入其他业务收入营业外收入其他综合收益费用与损失的区别与联系比较项目费用损失计入当期损益的损失直接计
入所有者权益的损失来源何种活动日常活动非日常活动非日常活动是否影响损益影响影响不影响是否影响所有者权益影响影
响影响与向所有者分配利润是否有关无关无关无关是否有经济利益流出企业是是是常见科目管理费用销售费用财务费用
主营业务成本其他业务成本营业外支出其他综合收益【重磅考点】会计要素计量属性及其应用原则计量属性资产的计量负债的计量
应用历史成本按照购置时支付的现金、现金等价物的金额或所付出的对价的公允价值计量。按照承担现时义务而实际收到基本计量属性,反映
了可靠性要求,应用于绝大多数的资产的初始入账价值。【考神提醒】资产的公允价值形成其历史成本。的款项或者资产的金额,或者承担现时
义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。重置成本按照现在购买相同或者相按照现在
偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。盘盈的存货、固定资产用重置成本计量。似资产所需支付的现金或者现金等价物的金
额计量。可变现净值可变现净值=正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额-该资产至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用
以及相关税费——存货期末按成本与可变现净值孰低计量。(期末存货计提存货跌价准备)现值按照预计从其持续使用和按照预计期限内需
要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。①固定资产弃置费用;②融资性质分期付款购买资产入账价值;最终处置中所产生的未来净现金
流入量的折现金额计量。③可转换公司债券负债成分入账价值。①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;②以公允价值计量且其
变公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。动计入其他综合收益的金融
资产;③采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产;④交易性金融负债;⑤以现金结算的股份支付期末应付职工薪酬的计量。专题二
存货【考情分析】客观题,3分左右,一般重要。【重磅考点提示】存货的初始计量;发出存货的计量;期末存货的计量;存货
的清查盘点。【重磅考点】存货的初始计量存货的概念存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产
品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货包括的内容原材料(包括在途物资形式);在产品(包括生产成本);半成品、产
成品(包括库存商品和发出商品形式);商品;周转材料(包括包装物和低值易耗品);委托加工物资;委托代销商品。属于存货的特殊项目1
.企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品,制造和修理完成验收入库后,应视同企业的产成品。【考神提醒】来料加
工的产成品成本为加工费以及领用的本单位原材料,不包括领用的外来原材料的成本。2.房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权及
建造的商品房,属于存货。不属于存货的项目已做销售处理但购买方尚未提货的存货,不属于销售方的存货。(属于购买方的存货)接受外来
原材料不属于企业的存货。受托代销商品不属于企业的存货。“受托代销商品”(借方)和“受托代销商品款”(贷方)同时作为存货列示(二者
金额相等),但不影响存货金额。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料,属于工程物资,不属于存货。外购存货购买价款发票账单
上列明的价款。相关税费进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额增值税小规模纳税人:采购存货的进项税额不能抵扣,计入存货的成本。
增值税一般纳税人:采购存货的进项税额取得增值税扣税凭证可以抵扣,不计入存货的成本。购买过程中的运输费、装卸费、包装费、保险费计入
存货成本。【考神提醒】销售过程中的的运输费、装卸费、包装费、保险费计入销售费用。必要仓储费、入库前的挑选整理费用等计入存货成本
。【考神提醒】非必要的仓储费、入库后发生的挑选整理费计入管理费用。运输途中的合理损耗【考神提醒】总成本中不需扣除合理损耗的存
货成本,按扣除合理损耗后实际存货数量入库,存货的单位成本提高。商业企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属
于存货采购成本的费用等进货费用,应当计入存货的采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊,对于已售商品的进
货费用,计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在
发生时直接计入当期销售费用。加工取得存货1.存货成本由采购成本和加工成本构成。【考神提醒】某些存货还包括使存货达到目前场所和
状态所发生的其他成本,如可直接认定的产品设计费用等。2.存货的加工成本由直接人工和制造费用构成。【考神提醒】制造费用包括:生产
部门(如生产车间)管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间的停
工损失等。其他方式投资者投入投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投
资合同或协议约定价值不公允的情况下,按照该项存货的公允价值作为其入账价值。借:库存商品等(合同、协议约定的价值或公允价值)应交
税费——应交增值税(进项税额)贷:实收资本(按投资合同或协议约定的投资者在企业注册资本中所占份额的部分
)资本公积——资本溢价(差额)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本。【考神提醒】按照相关准则处
理。盘盈存货的成本通过提供劳务取得的存货其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。
【考神提醒】下列费用应当在发生时确认为当期损益,不计入存货成本:非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(如超定额的废品损失和
自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用等,计入营业外支出);仓储费用(在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用计入存货
成本);不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出;企业采购用于广告营销活动的特定商品,向客户预付货款未取得商品时,应作为预
付账款进行会计处理,待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。【重磅考点】发出存
货的计量(一)个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法计算方法逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产
批别,分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本。优点账务流与实务流相符,成本计算准确、符合实际情况。
缺点存货收发频繁情况下,发出成本分辨的工作量较大。适用范围适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以
及提供的劳务,如珠宝、名画等贵重物品。企业在信息化管理条件下,大量的存货都可以采用该方法进行计量。(二)先进先出法假设假设实
物流动为先购入的存货应先发出(销售或耗用)。计算方法先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本
。优点先进先出法可以随时结转存货发出成本。缺点较繁琐,如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时,其工作量较大。在物价持续
上涨时,期末存货成本接近市价,而发出成本偏低,会高估企业当期的利润和库存存货的价值。物价下降时,则会低估企业当期利润和库存存货价值
。(三)月末一次加权平均法计算方法存货单位成本=[月初库存存货的实际成本+∑(本月某批进货的实际单位成本×本月某批进货的数
量)]/(月初库存存货数量+本月各批进货数量之和)本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本本月月末库存存货成本=月
末库存存货的数量×存货单位成本优点简化成本计算工作。缺点由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额,不利于存货成本的
日常管理与控制。(四)移动加权平均法计算方法存货的移动平均单位成本=(原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本)/(原有库
存存货数量+本次进货数量)本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前的存货单位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数
量×本月月末存货单位成本优点采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况,计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成
本比较客观。缺点由于每次收货都要计算一次平均单位成本,计算工作量较大,对收发货较频繁的企业不适用。【重磅考点】期末存货的计量
(一)存货期末计量和存货跌价准备计提原则资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。【考神提醒】成本与可变现净值孰
低计量意味着减值可以转回。账务处理存货成本高于其可变现净值,计提存货跌价准备:借:资产减值损失贷:存货跌价准备【考神提醒
】存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提,也可分类计提。以后期间,当以前减记存货价值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复
,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益(冲减资产减值损失)。借:存货跌价准备8贷:资产减值损失【考神提
醒】以计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限。计算步骤1.确定期末应当存在的存货跌价准备余额期末应当存在的存货跌价准备余额=
成本-可变现净值2.判断结果若成本-可变现净值>0,则说明存货减值,本期应计提的存货跌价准备=期末应当存在的存货跌价准备余额
-存货跌价准备已有贷方余额①结果>0,补提;借:资产减值损失贷:存货跌价准备(差额)②结果<0,应将存货跌价准备恢复至期末
应存在余额,做计提的相反分录借:存货跌价准备(差额)贷:资产减值损失若成本-可变现净值≤0,则存货不减值,若前期计提过,应将
存货跌价准备恢复至0,即全部转回。存货跌价准备的结转对已售存货(包括债务重组抵债的存货、非货币性资产交换换出的存货、对外投资的
存货)计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备,冲减当期主营业务成本或其他业务成本,实际上是按已售产成品或商品的账面价值
结转至主营业务成本或其他业务成本。借:主营业务成本贷:库存商品借:存货跌价准备贷:主营业务成本(二)存货可变现净值的计算
存货类型持有目的是否有合同可变现净值的计算公式产成品以销售为目的有合同产成品合同价格-产成品销售税费无合同
产成品市场价格-产成品销售税费材料、半成品以销售为目的有合同材料、半成品合同价格-材料、半成品销售税费无合同材料、
半成品市场价格-材料、半成品销售税费以加工为目的产成品有合同产成品合同价格-进一步加工成本-产成品销售税费产成品没合同
产成品市场价格-进一步加工成本-产成品销售税费【考神提醒】如果有合同的部分和没有合同的部分,一个发生减值,一个没有发生减值(
或者减值转回),两者不能相互弥补,必须分别计算各自的减值计提或转回的金额。以加工为目的材料、半成品①产品未减值,材料按成本计量
;②产品减值,材料按成本与可变现净值孰低计量资产负债表日后期间存货的可变现净值发生变动时,应按照《资产负债表日后事项》处理。当
存在下列情形之一的,表明存货的可变现净值为零:①已霉烂变质的存贷;②已过期且无转让价值的存货;③生产中已不再需要,并且已无使
用价值和转让价值的存货;9④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。【重磅考点】存货的清查盘点情形会计分录存货盘盈盘
盈时,会计分录如下:借:原材料、库存商品(重置成本)贷:待处理财产损溢按管理权限报经批准后,会计
分录如下:借:待处理财产损溢贷:管理费用存货盘亏1.发现时:借:待处理财产损溢贷:库存商品或原材料应交税费——应交增
值税(进项税额转出)【考神提醒】因管理不善导致的存货盘亏或毁损,按规定不能抵扣的增值税进项税额,应当予以转出。自然灾害造成外
购存货的毁损,其进项税额可以抵扣,不需要转出。2.按管理权限报经批准后借:管理费用(计量收发差错和管理
不善造成存货短缺)营业外支出(自然灾害等非常原因造成的存货毁损)原材料(回收残料价值)其他应收款(应收
的赔偿)贷:待处理财产损溢专题三固定资产【考情分析】客观题、主观题,4分左右,一般重要。【重磅考点提示】固定资产的
初始计量;固定资产折旧;固定资产的后续支出;固定资产的处置。【重磅考点】固定资产的初始计量(一)固定资产的定义固定资
产,是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;【考神提醒】以经营租赁方式出租的机器设备属于
固定资产,以经营租赁方式出租的建筑物属于投资性房地产。使用寿命超过一个会计年度。(二)外购固定资产(不具有融资性质)外购固定
资产的成本,包括购买价款、相关税费(不含可抵扣的增值税进项税额)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、
装卸费、安装费、包装费、保险费和专业人员服务费等。【考神提醒】员工培训费计入当期损益。购入方式会计处理外购动产不需要安装
借:固定资产应交税费——应交增值税(进项税额)贷:银行存款等需要安装安装期间发生成本计入在建工程借:在建工程应交税费——
应交增值税(进项税额)贷:银行存款、原材料、应付职工薪酬等达到预定可使用状态时借:固定资产贷:在建工程外购不动产适用一
般计税方法的纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者不动产在建工程,其进项税额自取得之日
起分2年从销项税额中抵扣的,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。企业购进不动产或不动产在建工程借:固定资产
或在建工程(资产成本)应交税费——应交增值税(进项税额)(当期可抵扣的增值税额)应交税费——待抵扣进项税额(以后期间可抵扣
的增值税额)贷:银行存款等尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时借:应交税费——应交增值税(进项税额)贷:应交税费——待抵扣
进项税额以一笔款项同时购入多项没有单独标价的固定资产该单项固定资产的公允价值每一单项固定资产的入账成本=待分配总成本×Σ每
一单项固定资产的公允价值【考神提醒】如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法予以处理。(三)
具有融资性质分期付款购买固定资产时点会计处理购入时借:固定资产或在建工程(各期付款额的现值之和,即本金)未确认融资费用
(差额,即利息)贷:长期应付款(应支付的金额,即本利和)【考神提醒】计算现值所用折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债
务特定风险的利率,该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。每期付款时借:长期应付款(每期应付的款项)贷:银行存款确认融资费用
在固定资产达到预定可使用状态之前,符合《借款费用》准则规定的资本化条件的借:在建工程贷:未确认融资费用除符合资本化条件之外的
借:财务费用贷:未确认融资费用当期确认的融资费用=期初应付本金余额×折现率=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×折
现率【考神提醒】期末长期应付款账面价值=期末长期应付款余额-期末未确认融资费用余额或期末长期应付款账面价值=期初长期应付款账
面价值+期初长期应付款账面价值×实际利率-本期的付款金额【考神提醒】未确认融资费用是长期应付款的备抵科目,资产负债表列示“长期应
付款”项目=“长期应付款”总账科目余额-“未确认融资费用”总账科目余额-所属相关明细科目中将于1年内到期的部分=次年年末长期应
付款的账面价值(四)自行建造固定资产自营方式建造固定资产(以动产为例)时点会计处理购入工程物资借:工程物资应交税费—
—应交增值税(进项税额)贷:银行存款等领用工程物资、外购原材料、分配工程人员工资借:在建工程贷:工程物资原材料应付职
工薪酬领用自产产品借:在建工程贷:库存商品符合资本化条件的借款费用借:在建工程贷:应付利息工程完工达到预定可使用状态
时借:固定资产贷:在建工程【考神提醒】建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的
净损失,计入所建工程项目的成本;盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本;工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损
,计入当期损益(营业外收支);所建造的固定资产已达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算的,应当自达到预定可使用状态之日起,根据工
程预算、造价或者工程实际成本等,按估计价值转入固定资产,并按有关计提固定资产折旧的规定,计提固定资产折旧,待办理了竣工决算手续后再
调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。出包方式建造固定资产企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到
预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。待摊支出是指
在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、
临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车
费等。(五)高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费事项会计分录高危行业企业按规定提取安全生产费借:生产成本(或当期损益
)贷:专项储备【考神提醒】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项中反映。企业使用提取的安全生产费属于费用性支出
的借:专项储备贷:银行存款形成固定资产的借:在建工程应交税费——应交增值税(进项税额)贷:银行存款项目完工达到预定可
使用状态时:借:固定资产贷:在建工程同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧:借:专项储备贷:
累计折旧该固定资产在以后期间不再计提折旧。【考神提醒】如果固定资产未达到预定可使用状态,不冲减专项储备。【考神提醒】专项储备
期末余额的计算专项储备期末余额=专项储备期初余额+本期计提的专项储备-本期费用性支出-本期形成的已达到预定可使用状态的固定资产成
本(六)存在弃置费用的固定资产弃置费用的含义弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态
恢复等义务确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。【考神提醒】对于特殊行业的固定资产,确定其初始成本时,还应考虑弃置费
用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用,不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。弃置费用处理一般原则企业应
当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。在固定资产使用寿命内,按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用,应当在发生时
计入财务费用。弃置费用会计处理建造完成时借:固定资产贷:在建工程(实际发生的建造成本)预计负债(弃置费用的现值)计
算应负担的利息费用借:财务费用(每期期初预计负债的摊余成本×实际利率)贷:预计负债发生弃置费用支出时借:
预计负债贷:银行存款等(发生的弃置费用)【重磅考点】固定资产折旧(一)固定资产折旧的要素折旧的概念折旧是指在固定资产的
使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。13影响折旧因素折旧范围折旧时间固定资产折旧的会计处理使用寿命、预计
净残值和折旧方法的复核应计折旧额=固定资产原价-预计净残值-固定资产减值准备其中:预计净残值,是指假设固定资产预计使用寿命已满
并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。【考神提醒】账面余额=固定资产原值账
面净值=固定资产原值-累计折旧账面价值=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备固定资产原价;固定资产的使用寿命;预计净残
值;固定资产减值准备。除以下几项外,企业应当对所有的固定资产计提折旧:已提足折旧仍继续使用的固定资产,不提折旧;按规定单独
作价作为固定资产入账的土地,不提折旧;改扩建期间的固定资产、更新改造过程停止使用的固定资产,应将其账面价值转入在建工程,在改扩建
期间不再计提折旧。提前报废的固定资产,不再补提折旧。经营租入固定资产不需计提折旧。【考神提醒】因定期大修理而停工的固定资产
、不需用、未使用的固定资产需要提取折旧。融资租入固定资产应计提折旧。固定资产应当按月计提折旧;固定资产应自达到预定可使用状态
时开始计提折旧,终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧;当月增加的固定资产,当月不计提折旧,从下月起计提折旧;当月
减少的固定资产,当月仍计提折旧,从下月起不计提折旧。借:制造费用(生产车间计提折旧)管理费用(企业管理部门、未使用的固定资产计
提折旧)销售费用(企业专设销售部门计提折旧)在建工程(在建工程中使用固定资产计提折旧)其他业务成本(企业出租固定资产计提
折旧)研发支出(企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧)贷:累计折旧企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计
净残值和折旧方法进行复核。固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。(二)固定资产折旧方法企业应当
根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和
年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。折旧方法主要内容年限平均法年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用
寿命月折旧额=年折旧额÷12【考神提醒】(1)年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用寿命=原价×(1-预计净残值/原价)÷
预计使用寿命=原价×(1-预计净残值率)÷预计使用寿命=原价×年折旧率年折旧率=(1-预计净残值率)÷预计使用寿命(2)月
折旧率=年折旧率÷12工作量法单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固
定资产当月工作量×单位工作量折旧额双倍余额递减法年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用寿命最后两年改为年限平均法,即年折旧
额=(期初固定资产净值-预计净残值)÷2【考神提醒】在改为年限平均法之前,计算折旧额时不考虑预计净残值的影响。年数总和法年折
旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%【重磅考点】固定资产的后续支出处
理原则符合资本化条件的,应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本(例如,与生产产品相关的固定资产的后续支出计入相关产成品的成本)
,同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合资本化条件的,应当计入当期损益。资本化的后续支出1.固定资产进行更新改造的将固定资
产的账面价值转入在建工程借:在建工程累计折旧固定资产减值准备贷:固定资产【考神提醒】此时,停止计提折旧。改造发生支出借:在
建工程贷:银行存款等将被替换部分的账面价值扣除借:营业外支出贷:在建工程(被替换部分的账面价值)改造完工并达到预定可使
用状态借:固定资产贷:在建工程【考神提醒】更新改造后固定资产的入账成本=(改造前固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备)
+资本化的更新改造支出-被替换部分的账面价值影响当期损益的金额=被替换部分的账面价值-回收残值的价值按重新确定的固定资产原价、
使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。2.企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理
进行摊销。费用化的后续支出除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外,固定资产的日常修理费用在
发生时应直接计入当期损益:行政管理部门发生的固定资产修理费用计入管理费用;专设销售机构发生的固定资产修理费用计入销售费用。【
考神提醒】固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的,在发生时直接计入当期损益。【重磅考点】固定资产的处置固定资产终止确认的
条件该固定资产该固定资产处于处置状态;预期通过使用或处置不能产生经济利益。会计处理转入清理借:固定资产清理累计折旧固定
资产减值准备贷:固定资产清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费借:固定资产清理贷:银行存款应交税费3.出
售收入和取得残料等借:银行存款原材料贷:固定资产清理应交税费——应交增值税保险赔偿的处理借:其他应收款或银行存款(保险
公司或过失人赔偿的损失)贷:固定资产清理清理净损益的处理属于正常出售、转让所产生的利得或损失借:资产处置损益(损失)贷:
固定资产清理或相反处理(利得)。正常报废或者自然灾害①清理净损失借:营业外支出——处置非流动资产损失(生产经营期间正常的
处理损失)营业外支出——非常损失(自然灾害等非正常原因)贷:固定资产清理②清理净收益借:固定资产清理贷:营业外收入—
—处置非流动资产利得固定资产清查1.盘盈作为前期差错处理,会计处理如下:盘盈时借:固定资产(重置成本)贷:以前年度损益
调整按管理权限报经批准后借:以前年度损益调整贷:盈余公积利润分配——未分配利润2.盘亏盘亏时借:待处理财产损溢累计折
旧固定资产减值准备贷:固定资产按管理权限报经批准后借:其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)营业外支出——盘亏损失
贷:待处理财产损溢专题四无形资产【考情分析】客观题、主观题,2分左右,一般重要。【重磅考点提示】1.无形资产的初始
计量;无形资产的摊销;土地使用权的处理;无形资产的处置。【重磅考点】无形资产的初始计量无形资产的定义与特征无形资产,
是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征:由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
;无形资产不具有实物形态;无形资产无形资产具有可辨认性;属于非货币性资产。无形资产的内容主要包括专利权、非专利技术、商标
权、著作权、土地使用权、特许权等。【考神提醒】商誉不具有可辨认性,不属于无形资产。客户关系、人力资源、内部产生的品牌、报刊名
、刊头、客户名单,不应确认为无形资产。无形资产的初始成本计量无形资产入账成本包括:购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产
达到预定用途所发生的其他支出。【考神提醒】下列各项不包括在无形资产初始成本中:为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他
间接费用;员工的培训费(计入管理费用)。无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。内部开发无形资产1.处理原则研究开发项目
区分为研究阶段与开发阶段。企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。开发阶段有关支出,符合资本化
条件的,计入无形资产的成本。不符合资本化条件的开发阶段支出,计入当期损益(管理费用)。【考神提醒】(1)如果确实无法区分研究阶
段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。(2)对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前
已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。2.会计处理发生研发费时借:研发支出——费用化支出(研究阶段支出和不符合条件的开
发阶段支出)——资本化支出(符合条件的开发阶段支出)贷:银行存款、原材料、应付职工薪酬等期末,将费用化研究费用转入当期管理费
用借:管理费用贷:研发支出——费用化支出【考神提醒】“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。将资本
化支出在无形资产达到预定用途时转入无形资产借:无形资产贷:研发支出——资本化支出具有融资性质的分期付款购买无形资产与具有融资
性质的分期付款购买固定资产的处理一致。企业合并中取得的无形资产同一控制下合并取得无形资产,按被合并企业无形资产的账面价值确认为
取得时的初始成本。(不确认被合并企业原未确认的无形资产)非同一控制下的合并取得无形资产,购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允
价值计量。包括:被购买企业原已确认的无形资产。被购买企业原未确认的无形资产。(公允价值能可靠计量)【重磅考点】土地使用权的处
理作为无形资产企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。【考神提醒】土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权
仍作为无形资产,与地上建筑物(固定资产)分别确认,并分别进行摊销和提取折旧。作为存货房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外
出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。作为固定资产企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以
及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照合理的方法(例如,公允价值比例)在土地和地上建筑物之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为
固定资产处理。作为投资性房地产企业改变土地使用权的用途,将其用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。【重磅考点】无形资
产的摊销基本原则1.使用寿命有限的无形资产应进行摊销;使用寿命不确定的无形资产,不需要摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试。
2.使用寿命不确定的无形资产、尚未达到可使用状态的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。3.持有待售无形资产
不进行摊销,按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。使用寿命有限的无形资产应摊销金额=无形资产成本-残值-无形
资产减值准备【考神提醒】无形资产的残值一般为零。使用寿命的确定使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用
资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的,则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。如果合同性权利或其他法定
权利能够在到期时因续约等延续,则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时,续约期才能够包括在使用寿命的估计中。【考神提醒】续
约需要付出大额成本时,续约期不应当计入使用寿命。摊销时间当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。
摊销方法应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式,包括直线法、产量法和加速摊销方法等。无法可靠确定其预期实现方式的
,应当采用直线法摊销。会计处理借:管理费用(自用的一般无形资产)制造费用(用于特定产品生产的无形资产)其他业务成本(出
租的无形资产)贷:累计摊销使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产,不需要摊销,但应当在每个会计期间进行减值测试。
使用寿命、残值和摊销方法的复核企业至少应当于每年年度终了,对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产摊销方法、残值、摊销寿
命的改变,视为会计估计变更。使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产属于会计估计变更。【重磅考点】无形资产的处置无
形资产的出售应按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进行会计处理。无形资产的出租收取租金借:银行存款贷:其他业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)结转成本借:其他业务成本贷:累计摊销无形资产的报废借:营业外支出累计摊销无形资产减值准
备贷:无形资产专题五投资性房地产【考情分析】19客观题、主观题,5分左右,一般重要。【重磅考点提示】投资性房地产的
定义及范围;投资性房地产后续计量;投资性房地产的转换;投资性房地产的处置。【重磅考点】投资性房地产的定义及范围属于投资
性房地产的项目投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。包括:已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让
的土地使用权;已出租的建筑物;通常情况下,对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物,如董事会或类似机构作出书面决议,明确
表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的,即使尚未签定租赁协议,也应视为投资性房地产;如果尚未完工也属于投资性房地产。
融资租入的固定资产再通过经营租赁的方式转租的,也作为本企业的投资性房地产核算。不属于投资性房地产的项目自用房地产(固定资产、无
形资产核算);企业出租给本企业职工居住的宿舍:不属于投资性房地产(固定资产);作为存货的房地产,房地产公司的商品房以及房地产开
发企业持有并准备增值后出售的土地使用权(存货—开发产品);按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于投资性房地产;对于以经营租赁方
式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。【考神提醒】如果某项房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的,应当分
别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。【考神提醒】【重磅考点】投资性房地产后续计量(一)两种计量模式总体原则
(1)投资性房地产后续计量可以选择成本模式或公允价值模式,但同一企业只能采用一种模式对其所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用
两种计量模式。(2)投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况
下,成本模式可以转为公允价值模式,但公允价值模式不得转为成本模式。成本模式同固定资产、无形资产。账务处理如下:1.计提折旧或
进行摊销时借:其他业务成本贷:投资性房地产累计折旧(摊销)取得租金收入借:银行存款贷:其他业务收入计提减值准备时借:资产减
值损失贷:投资性房地产减值准备公允价值模式企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产
采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,也不计提投资性房地产减值准备,应当以
资产负债表日的公允价值计量。账务处理如下:每月收到租金收入:借:银行存款贷:其他业务收入期末公允价值大于账面价值时:借
:投资性房地产——公允价值变动贷:公允价值变动损益期末公允价值小于账面价值时做相反处理。成本模式转为公允价值模式应当作为会
计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益。借:投资性房地产——成本(变更时公允价值)投资性房
地产累计折旧(摊销)投资性房地产减值准备贷:投资性房地产利润分配——未分配利润[(公允价值-账面价值)×90%,或借
方]盈余公积[(公允价值-账面价值)×10%,或借方]【考神提醒】涉及所得税影响的,调整递延所得税负债或递延所得税资产。(
二)投资性房地产的后续支出资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的,应当计入投资性房地产成本。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,在再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧
或摊销。1.成本模式投资性房地产转入在建工程借:投资性房地产——在建投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产减值准备贷:
投资性房地产改建发生支出借:投资性房地产——在建贷:银行存款改扩建工程完工借:投资性房地产贷:投资性房地产——在建2.
公允价值模式投资性房地产转入在建工程借:投资性房地产——在建贷:投资性房地产——成本——公允价值变动(也可能在借方)改建
发生支出借:投资性房地产——在建贷:银行存款改扩建工程完工借:投资性房地产——成本贷:投资性房地产——在建费用化的后续
支出与投资性房地产有关的后续支出,不满足投资性房地产确认条件的,应当在发生时计入当期损益(其他业务成本)。【重磅考点】投资性房
地产的转换转换形式及转换日“投资性房地产”转换为“自用房地产”转换日为房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供
劳务或者经营管理的日期。“投资性房地产”转换为“存货”转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发
用于对外销售的日期。“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”转换日为租赁期开始日或用于资本增值的日期。【考神提醒】对于“
空置建筑物或在建建筑物”,转换日为董事会或类似机构作出书面决议的日期。成本模式存货转换为投资性房地产借:投资性房地产存货跌价
准备贷:开发产品(转换日账面余额)投资性房地产转换为存货借:开发产品投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备贷:投资性房地产自用房地产转换为投资性房地产借:投资性房地产(资产的账面余
额)累计折旧(摊销)固定资产(无形资产)减值准备贷:固定资产、无形资产(资产的账面余额)投资性房地产累计折旧(摊销)
投资性房地产减值准备投资性房地产转换为自用房地产借:固定资产、无形资产(资产的账面余额)投资性房地产累计折旧(摊销)投
资性房地产减值准备贷:投资性房地产(资产的账面余额)累计折旧(摊销)固定资产(无形资产)减值准备公允价值模式存货转
换为投资性房地产借:投资性房地产——成本(转换日的公允价值)公允价值变动损益(借方差额)存货跌价准
备贷:开发产品等其他综合收益(贷方差额)投资性房地产转换为存货借:开发产品(转换
日的公允价值)贷:投资性房地产——成本投资性房地产——公允价值变动(或借方)公允价值变动损益(差额,或借方)
自用房地产转换为投资性房地产借:投资性房地产——成本(转换日的公允价值)累计折旧(摊销)固定资产(无形资产)减值准备公
允价值变动损益(借方差额)贷:固定资产、无形资产(资产的账面余额)其他综合收益(贷方差
额)投资性房地产转换为自用房地产借:固定资产、无形资产(转换日的公允价值)贷:投资性房地产——成本投资性房地产——公允
价值变动(或借方)公允价值变动损益(差额,或借方)【重磅考点】投资性房地产的处置成本模式确认收入借:银行存款贷:
其他业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)结转成本借:其他业务成本投资性房地产累计折旧(摊销)投资性房地产减值准备
贷:投资性房地产公允价值模式确认收入借:银行存款贷:其他业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)结转成本借:
其他业务成本贷:投资性房地产——成本——公允价值变动(或借方)结转其他综合收益借:其他综合收益贷:其他业务成本【考神
提醒】无相反处理。结转公允价值变动损益若公允价值变动损益为贷方余额借:公允价值变动损益贷:其他业务成本或相反处理。【考神提
醒】出售时影响净损益的金额=出售价款-出售时账面价值+转换时产生的其他综合收益专题六长期股权投资与合营安排【考情分析】主观
题、客观题,非常重要。【重磅考点提示】长期股权投资的初始计量;长期股权投资的后续计量;长期股权投资核算方法的转换;合营安
排。实施控制重大影响的权益性投资【重磅考点】长期股权投资的初始计量长期股权投资,是指投资方对被投资单位成的长期股权投资、对子公
司投资)、(一)长期股权投资的类型(又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形,以及对其合营企业的权益性投资。长期股权投资的
核算内容初始计量后续计量投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资,即对联营企业投资不形成控股合并权益法投资方持有的
对构成合营企业的合营安排的投资,即对合不形成控股合并权益法营企业投资投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资,即控股合
并(同一控制下)成本法对子公司投资控股合并(非同一控制下)联营企业投资概念联营企业投资,是指投资方能够对被投资单位施加
重大影响的股权投资。重大影响,是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力,但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政
策的制定。判断原则所谓“重大影响”,对于投资单位只要能够参与被投资单位的生产经营决策即可,在此基础上不再衡量影响的重大程度如何
,即投资方有关提议的接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等。表明具有重大影响的情形在被投资单位的董事
会或类似权力机构中派有代表;参与被投资单位财务和经营政策制定过程,包括股利分配政策等的制定;与被投资单位之间发生重要交易;向
被投资单位派出管理人员;向被投资单位提供关键技术资料。合营企业投资合营企业投资,是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投
资。对子公司投资项目概念控制控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动享有可变回报,且有能力运用对
被投资方的权力影响其回报金额的,投资方对被投资方具有控制,形成母子公司关系。对子公司投资的取得方式企业合并。企业合并,是将两个
或两个以上单独的企业(主体)合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的方式控股合并(A+B=A+B,形成对子公司的长期股权投
资,需要编制合并财务报表)吸收合并(A+B=A)新设合并(A+B=C)企业合并准则对企业合并类型的划分同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以
外其他的企业合并。(二)长期股权投资的确认对子公司投资应当在企业合并的合并日(或购买日)确认。实务中,对于联营企业、合营企业等
投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。(三)对联营企业、合营企业投资的初始计量取得方式账务处理支付现金
借:长期股权投资——投资成本(购买价款+直接相关的费用、税金)应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)贷:银
行存款等发行权益性证券借:长期股权投资——投资成本(权益性证券的公允价值)应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)
贷:股本(发行股票的面值总额)资本公积——股本溢价(差额)为发行权益性证券支付给有关证券承销机构
等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益
性证券的溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。借:资本公积——股本溢价(证券发行费用)盈余公积利润分配——未分配利
润贷:银行存款(四)对子公司投资的初始计量同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资一次交易形成合并(1)长期股权投资
初始成本的确定长期股权投资初始投资成本25多次交换交易形成合并直接相关费用=被合并方可辨认净资产在最终控制方合并财务报表中
的账面价值×持股比例+最终控制方收购被合并方形成的商誉【考神提醒】商誉为完全商誉,非比例商誉。在商誉未发生减值的情况下,同一控制
下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的借:长期股权投资应
收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)贷:资产(付出资产账面价值)负债(承担负债账
面价值)【考神提醒】如为借方差额,应借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目,资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,
借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润科目。资本公积——资本溢价或股本溢价(贷方差额)”合并方以发行权益性证券作为合并对
价的借:长期股权投资应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)贷:股本(发行权益性证券的面值)
资本公积——资本溢价或股本溢价(贷方差额)【考神提醒】委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等,应从溢价发行收入中扣
除借:资本公积——股本溢价贷:银行存款合并日长期股权投资初始投资成本=被合并方可辨认净资产在最终控制方合并财务报表中的账面
价值×持股比例+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增部分初始投资成本=合并日长期股权投资初始投资成本-原权益性投资于合并日的账面
价值借:长期股权投资(新增部分初始投资成本)贷:资产(付出资产账面价值)负债(承担负债
账面价值)股本(发行权益性证券的面值)资本公积——资本溢价或股本溢价(贷方差额)【考
神提醒】如为借方差额,应借记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目,资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,借记“盈余公积”、“利
润分配—未分配利润”科目。在企业合并中,合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当
期损益(管理费用)。借:管理费用贷:银行存款非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资一次交易形成合并长期股权投资
初始投资成本的确定长期股权投资初始投资成本=确定的企业合并成本=购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之
和。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的26借:长期股权投资应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利
润)贷:相关科目(按处置资产处理)负债(承担负债账面价值)【考神提醒】常
见资产处置:①处置资产为存货,应确认收入并结转成本;②处置资产为固定资产或无形资产,应确认“资产处置损益”;③处置资产为投资
性房地产的,应确认收入并结转成本;④处置资产为长期股权投资或者金融资产的,应确认“投资收益”,但以公允价值计量且其变动计入其他综
合收益的非交易性权益工具投资,原持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应转入“期初留存收益”。(3)合并方以发行权益性证券作
为合并对价的借:长期股权投资应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润)贷:股本(发行权益性证券的面
值)资本公积——资本溢价或股本溢价(贷方差额)【考神提醒】委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等,应从溢价发行收
入中扣除借:资本公积——股本溢价贷:银行存款多次交换交易形成合并在个别财务报表中,应当以购买日之前所持被购买方的股权投资
的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本。合并前权益性投资为权益法核算的长期股权投资购买日长期股权投资初
始投资成本=原长期股权投资的账面价值+为取得新的股份所支付对价的公允价值【考神提醒】购买日之前因权益法形成的“其他综合收益”或“
资本公积——其他资本公积”暂时不作处理,待到处置该项投资时将与其相关的“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”采用与被购买方
直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。合并前权益性投资为公允价值计量的(如交易性金融资产或者以公允价值计量且其变动计入其
他综合收益金融资产的非交易性权益工具投资)购买日长期股权投资初始投资成本=原权益性投资以公允价值计量的账面价值+为取得新的股份所
支付对价的公允价值【考神提醒】购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,转入“期初留存收益”。直接相关费用在企业合并
中,合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。借:管理费用贷
:银行存款一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理来源股权投资成本的确定集团
内部按照同一控制下企业合并的有关规定处理外部独立第三方在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下,按照实际支付的购买价款
确定。【考神提醒】长期股权投资交易费用的处理27应自权益性证券的积——股本溢价),溢价收入联营企业公积和未分配利润资产成本
计入企业投资、合营对不足的,应依次冲减盈余下控股合并非同一控制(冲减资本公溢价发行收入中扣除计入管理费用下控股合并同一控制
发行权益性证券支付手续费、佣金等直接相关的费用形成方式【重磅考点】长期股权投资的后续计量(一)成本法概念成本法,是指投
资按成本计价的方法。适用范围能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,即对子公司投资。初始成本投资成本参照对“子公司投资的初
始计量”。持有期间宣告现金股利借:应收股利贷:投资收益持有期间被投资单位宣告和分派股票股利投资企业不作会计处理,备查簿
登记即可。被投资企业盈利或亏损投资企业不作会计处理。发生减值可收回金额低于长期股权投资账面价值的差额,应当计提减值准备。
借:资产减值损失贷:长期股权投资减值准备长期股权投资的减值准备一经计提,以后期间不得转回。处置长期股权投资取得出售价款和
长期股权投资账面价值的差额,计入投资收益。借:银行存款贷:长期股权投资投资收益(差额倒挤,也可能在借方)(二)权益
法1.概念权益法是指投资以初始投资成本计量后,在持有期间内,根据被投资单位所有者权益的变动,投资企业按应享有(或应分担)被投资
企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。2.适用范围投资企业持有的对合营企业投资及联营企业投资,应当采用权益法核算。3
.初始投资成本的调整(1)长期股权投资的初始投资成本>投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资企业在取
得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值,不调整长期股权投资的初始投资成本
;(2)长期股权投资的初始投资成本<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额体现为双方在交易作价过程中转让方
的让步,该部分经济利益流入应计入取得长期股权投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的成本,做如下调整:借:长期股权投资—
—投资成本贷:营业外收入投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份
额,调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益。28基本账务处理借:长期股权投资——损益调整(被投资单位调整后的账面净
利润×持股比例)贷:投资收益被投资单位的账面净利润调整后若为净亏损,则作相反处理。调整被投资单位账面净利润的因素(1)被投
资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。(2)以取得投
资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础对被投资单位的净利润进行调整后确认。(3)在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时,
应当考虑潜在表决权的影响,但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时,潜在表决权所对应的权益
份额不应予以考虑。(4)在确认应享有或应分担的被投资单位净利润(或亏损)额时,法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后
计算,例如,被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具,无论被投资单位是否宣告分配优先股股利,投资方计算应享有被投资
单位的净利润时,均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。(5)未实现内部交易损益除考虑公允价值的调整外,对于投资企业与
其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。【逆流和顺流交易的原理阐释】A、B、C的组织架构如下A公司合
并报表的权益形式①逆流交易(C→A)抵销未实现内部交易损益对投资方确认损益的影响:投资方个别报表借:投资收益(代替C
公司的损益——营业收入、营业成本)贷:长期股权投资(代替A公司的存货)被投资单位调整后的净利润=被投资单位原净利润—(内
部存货交易的售价—内部存货交易的成本)×未出售比例,经过上述处理,个别报表体现的资产和损益是正确的。若投资方存在子公司(非C公司
),投资方合并报表:借:长期股权投资(恢复长投以便抵销存货)贷:存货【考神提醒】经过上述个别报表和合并报表的处理,实现了本
该实现的处理,即借:投资收益(代替C公司的损益——营业收入、营业成本)贷:存货(抵销A公司的存货)因上期内部交易形成
的存货本期对外销售,投资单位确认实现的内部交易损益,并29恢复抵销的长期股权投资借:长期股权投资贷:投资收益被投资单位调整后的
净利润=被投资单位原净利润+(内部存货交易的售价—内部存货交易的成本)×本期出售比例【考神提醒】未来期间,未实现内部交易损益将
通过存货出售、固定资产计提折旧、无形资产摊销的方式逐期实现。若全部售出,投资方合并报表不作处理。②顺流交易(A→C)抵销
未实现内部交易损益对投资方确认损益的影响:投资方个别报表:借:投资收益(代替A公司的损益——营业收入和营业成本)贷:长期股
权投资(代替C公司的存货)被投资单位调整后的净利润=被投资单位原净利润—(内部存货交易的售价—内部存货交易的成本)×未出售
比例,经过上述处理,个别报表体现的资产和损益是正确的。若投资方存在子公司(非C公司),投资方合并报表:借:营业收入(恢复投资收
益以便抵销A的损益)贷:营业成本投资收益【考神提醒】经过上述个别报表和合并报表的处理,实现了本该实现的处理,即借:营业
收入(抵销A公司的损益)贷:营业成本(抵销A公司的损益)长期股权投资(代替C公司的存货)因上
期内部交易形成的存货本期对外销售,投资单位确认实现的内部交易损益,并恢复抵销的长期股权投资借:长期股权投资贷:投资收益被投资
单位调整后的净利润=被投资单位原净利润+(内部存货交易的售价—内部存货交易的成本)×本期出售比例【考神提醒】若全部售出,投资方合
并报表不作处理。【考神提醒】在个别报表中,顺逆流交易的处理方式一样。③未实现内部交易损失投资企业与其联营企业及合营企业之间发
生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。原因是
该损失原则上不因是否发生资产的内部转移而发生变化,即使有关资产未发生实际交易,有证据表明其可收回金额等低于账面价值的,无论资产持有
方是哪个企业,均应按照会计准则规定计提相应的减值损失,即相关损失与转让交易无关。(6)实现的内部交易投资方向联营、合营企业投出
业务,并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的,应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本,初始投资成本与投出
业务的账面价值之间的差额,全额计入当期损益;投资方向联营、合营企业出售业务,取得的对价与业务的账面价值之间的差额,全额计入当期损
益。5.取得现金股利或利润的处理借:应收股利贷:长期股权投资——损益调整借:银行存款贷:应收股利6.超额亏损的确认
冲减长期股权投资账面价值借:投资收益贷:长期股权投资——损益调整长期股权投资账面价值不够,冲减“其他实质上构成对被投资单位净投
资的长期权益”:借:投资收益贷:长期应收款【考神提醒】“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”,通常是指长期应收项目,
比如投资企业对被投资单位的长期债权(通常是指“长期应收款”),该债权没有明确的清收计划,且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构
成对被投资单位的净投资,但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。长期应收款账面价值不够,
按照投资合同或协议约定将承担额外损失弥补等义务的,计入预计负债:借:投资收益贷:预计负债除上述情况仍未确认的应分担被投资单位
的损失,应在账外备查登记。【考神提醒】在确认了有关的投资损失以后,被投资单位于以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序分别减记账外备
查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。即:借:预计负债长期应收款长期
股权投资贷:投资收益7.其他综合收益的处理当被投资单位其他综合收益发生变动时,投资企业应当按照归属于本企业的部分,借:长期股
权投资——其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×持股比例)贷:其他综合收益或相反处理。8.被投资单位所有者权益的其他变
动处理投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动,应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其
他变动计算的归属于本企业的部分,借:长期股权投资——其他权益变动(被投资单位所有者权益的其他变动×持股比例)贷:资本公积——
其他资本公积或相反处理。【考神提醒】被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动,主要包括:被投资单位接
受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。9.被投资单位分派股票
股利投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。【考神提醒】被投资企业资本公积转增资本,盈余公积
转增资本、提取盈余公积、盈余公积补亏、发放股票股利等,被投资企业的所有者权益不变,因此投资企业不做账务处理。10.发生减值可收
回金额低于长期股权投资账面价值的差额,应当计提减值准备。借:资产减值损失贷:长期股权投资减值准备长期股权投资的减值准备一经计
提,以后期间不得转回。11.处置长期股权投资基本账务处理借:银行存款贷:长期股权投资——投资成本——损益调整
——其他综合收益——其他权益变动投资收益(差额,也可能在借方)原计入“其他综合收益”和“
资本公积—其他资本公积”的处理①处置后仍按权益法核算借:其他综合收益(处置部分所对应比例可转损益部分)资本公积——其他资本公
积(处置部分所对应比例)贷:投资收益②处置后终止采用权益法核算借:其他综合收益(全部可转损益部
分)资本公积——其他资本公积(全部)贷:投资收益【重磅考点】长期股权投资核算方法的转换转换形式个别报表处理原则1
.持股比例上升公允价值计量→权益法处置原权益性投资原投资由账面价值调整到公允价值,并作如下处理:①原投资为“以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融资产”“公允价值-账面价值”→“投资收益”。②原投资为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
的非交易性权益工具投资”“公允价值-账面价值”及“其他综合收益”→“期初留存收益”形成新权益性投资长期股权投资的初始投资成本
=原投资的公允价值+新增投资对价的公允价值权益法核算对初始投资成本的调整比较“初始投资成本”——“应享有被投资单位可辨认净资产
公允价值份额”前者>后者,差额为内含在长期股权投资中的商誉,不调整长期股权投资;前者<后者,则借:长期股权投资——投资成本
贷:营业外收入2.持股比例上升(1)处置原权益性投资,并作如下处理:公允价值计量→成本法(非同一控制)权益法→成本法
持股比例上升①原投资为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”“公允价值-账面价值”→“投资收益”。②原投资为“以
公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资”“公允价值-账面价值”及“其他综合收益”→“期初留存收益”(2)形
成新权益性投资长期股权投资的初始投资成本=原投资的公允价值+新增投资对价的公允价值【考神提醒】参照多次交易实现非同一控制下企业
合并。原权益性投资替换(非处置)为新权益性投资长期股权投资的初始投资成本=原长期股权投资的账面价值+新增投资对价的公允价值【考
神提醒】购买日之前因权益法形成的“其他综合收益”或“资本公积——非同一控制()其他资本公积”暂时不作处理,待到处置该项投资时将与
其相关的“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。(1)终止确认
的长期股权投资借:银行存款贷:长期股权投资投资收益(差额,可能在借方)剩余的长期股权投资(按权益法(2)①原投资时点商誉
的追溯追溯调整)持股比例下降成本法→权益法持股比例下降比较“剩余长期股权投资的初始投资成本”——“按照剩余持股比例计
算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”前者>后者,差额为内含在长期股权投资中的商誉,不调整长期股权投资;前者<
后者,则②原投资时点→终止确认部分长期股权投资的时点借:长期股权投资——投资成本贷:营业外收入借:长期股权投资贷:留存收益
(原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例)投资收益(处置投资当期期初至处置投资之日被
投资单位的净损益变动×剩余持股比例)其他综合收益(被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例)资本公积——其他资本公积(
被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例)【考神提醒】调整留存收益和投资收益时,应自被投资方实现的净损益中扣除已发放及已宣告发
放的现金股利及利润。终止确认的长期股权投资借:银行存款成本法→公允价值计量贷:长期股权投资投资收益(差额,
可能在借方)(2)剩余权益性投资转为公允价值计量借:其他权益工具投资或交易性金融资产(剩余部分转换日公允价值)
贷:长期股权投资(剩余部分账面价值)投资收益(差额,可能在借方)6.持股比例下降权益法→
公允价值计量终止确认的长期股权投资借:银行存款贷:长期股权投资投资收益(差额,可能在借方)将
原权益法核算时确认的其他综合收益采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理借:其他综合收益贷:投资收益盈余
公积利润分配——未分配利润或作相反处理。【考神提醒】原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时,采用与被投
资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,即“其他综合收益”能否转入“投资收益”主要依据被投资单位实现的其他综合收益能否
结转到损益。原权益法核算时确认的全部“因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益”转
入投资收益借:资本公积—其他资本公积贷:投资收益或作相反处理。剩余股权投资转为公允价值计量借:其他权益工具投资或交易性金
融资产(贷:长期股权投资(投资收益(剩余部分转换日公允价值)剩余部分账面价值))差额,可能在借方【
重磅考点】合营安排(一)合营安排与共同控制基本概念内容合营安排合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
合营安排的主要特征包括:各参与方均受到该安排的约束;两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制
该安排,对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。共同控制及其判断原则合营安排的一个
重要特征是共同控制。共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决
策。1.集体控制集体控制不是单独一方控制,要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。在集体控制下,集体控制该安排的组合
指的是那些既能联合起来控制该安排,又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。2.相关活动的决策共同控制合营安排的参与方组合是
唯一的。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。除非相关约定明确指出,需要其中哪些参与方一致同
意才能就相关活动作出决策。【考神提醒】“一致同意”中,并不要求其中一方必须具备主动提出议案的能力,只要具备对合营安排相关活动的所
有重大决策予以否决的权力即可;也不需要该安排的每个参与方都一致同意,只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致,就可以达成一致同意
。3.争议解决机制争议解决机制可能允许具有共同控制的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。这些条款的存在不会妨碍该安排构
成共同控制的判断,因此,也不会妨碍该安排成为合营安排。但是,如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下,其中一方具备“一
票通过权”或者潜在表决权等特殊权力,则需要仔细分析,很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。4.仅享有保护性权利的参与方不享有
共同控制保护性权利,是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。如果一致同意的要求仅仅与向某些参与
方提供保护性权利的决策有关,而与该安排的相关活动的决策无关,那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权利而成为该项安排的合
营方。(二)合营安排中的不同参与方对合营安排享有共同控制的参与方(分享控制权的参与方)被称为“合营方”;对合营安排不享有共同控
制的参与方被称为“非合营方”。(三)合营安排的分类类型合营安排分为共同经营和合营企业。类型概念共同经营是指合营方享
有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。分类原则投资方拥有的
是对合营安排净资产的要求权(合营企业)还是对合营安排中持有有关资产份额的要求权,并基于其所承担负债的份额承担责任(共同经营)。【
考神提醒】合同安排中关于共同经营或者合营企业判断的条款对比项目共同经营合营企业合营安排的条款参与方对合营安排的相关资产享
有权利并对相关负债承担义务参与方对合营安排有关的净资产享有权利,即单独主体(而不是参与方),享有与安排相关资产的权利,并承担与安
排相关负债的义务对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益(例如,权利、权属或所有权等)资产属于合营
安排,参与方并不对资产享有权利对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要
求,参与方作为义务人承担赔偿责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的
义务。合营安排的债权方无权就安排的债务对参与方进行追索收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例(例如按照各自所耗用
的产能比例)分配收入和费用的机制。某些情况下,参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业,仍应当分
析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益担保参与方为合营
安排提供担保(或提供担保的承诺)的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营(四)共同经营中合营方的会计处理份额单独合营方应
当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目,并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:单独确认确认所持有的资产,以及按其所承担的
负债,以及按其确认共同持有的资产;确认共同承担的负债;份额确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;按其份额确认共同经营
因出售产出所产生的收入;确认单独所发生的费用,以及按其份额确认共同经营发生的费用。(五)对共同经营不享有共同控制的参与方的会计
处理原则对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方),如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的,比照合营方进行会计处
理。否则,应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如,如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响
,则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理;如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响,则按照金融工具确认和计量准
则等相关规定进行会计处理;向共同经营投出构成业务的资产的,以及取得共同经营的利益份额的,则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行
会计处理。专题七资产减值【考情分析】客观题、主观题,4分左右,一般重要。【重磅考点提示】资产减值的确认和计量;资产
组、总部资产和商誉减值处理。【重磅考点】资产减值的确认和计量(一)资产减值准备计提的范围和减值测试资产减值准备固定资产;无
形资产;生产性生物资产;商誉;对子公司、联营企业和合营企业的长期计提的范围股权投资;采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;探明
石油天然气矿区权益、井及相关设施、辅助设备及设施。资产减值测试的一般情况出现减值迹象→减值测试(估计资产的可收回金额)资产减
值测试的例外情况无论是否存在减值迹象→减值测试因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少
于每年年度终了进行减值测试;对于尚未达到可使用状态的无形资产,由于其价值通常具有较大的不确定性,也应当至少每年进行减值测试。即
使存在减值迹象,应当遵循重要性原则,可以不估计其可收回金额:以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额远高于其账面价值,之后又没
有发生消除这一差异的交易或者事项的,企业在资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回
金额相对于一种或者多种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了这些减值迹象的,可以不因这些减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金
额。比如,当期市场利率或其他市场投资报酬率提高,对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的,或者即使会受到影响,但以前期间的
可收回金额敏感性分析表明,该资产预计未来现金流量也很可能相应增加,因而不大可能导致资产的可收回金额大幅度下降的,企业可以不必对资产
可收回金额进行重新估计。(二)资产的可收回金额可收回金额以下两者之间较高者:公允价值减去处置费用后的净额;资产预计未来现
金流量的现值。未来现金流量现值1.预计资产未来现金流量的现值tPV=Σ[第t年预计资产未来现金流量NCFt/(1+折现
率R)]主要应当综合考虑以下三个方面的因素:资产的预计未来现金流量;资产的使用寿命;折现率。2.未来现金流量应当包括
的内容资产持续使用过程中预计产生的现金流入;为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可
使用状态所发生的现金流出);资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量
。【考神提醒】①企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量的现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和
由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。②企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出
水平而必要的支出或者属于资产维护支出,应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收
付产生的现金流量。对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。涉及内部转移价格的需要作调整,即调整成公平交易中的公允价格。【考神
提醒】应当注意的是,如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的,企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产
未来现金流量的现值。4.预计资产未来现金流量的方法传统法单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
期望现金流量法资产每期未来现金流量=每期现金流量期望值=Σ(每期各种可能情况下的现金流量×其发生概率)【考神提醒】如果资产未
来现金流量的发生时间是不确定的,企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。5.折现
率的预计折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率选择的次序:以该资产的市场利率为依据;使用替代利
率。【考神提醒】估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或
者利率的期间结构反应敏感的,企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。6.外币未来现金流量及其现值的预计企业使用资产所收到的未
来现金流量为外币时,企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:以外币(结算货币)反映的未来现金流量现值=∑[该资产所产生的
未来现金流量t(结算货币)/(1+折现率R)];以记账本位币反映的资产未来现金流量的现值=以外币(结算货币)反映的未来现金流
量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率;取“记账本位币反映的资产未来现金流量的现值”与“资产公允价值减去处置费用后的净额
”之间较高者,为其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【重磅考点】资产
组、总部资产和商誉减值处理如果有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是,在企业难以对单项
资产的可收回金额进行估计的情况下,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。(一)资产组的减值处理资产组的认定资
产组是指企业可以认定的最小资产组合,资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资
产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用
或者处置的决策方式等。资产组减值的会计处理资产组的可收回金额如低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照
下列顺序进行分摊:1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按
比例抵减其他各项资产的账面价值。【考神提醒】以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);该资产预计未来现金流量
的现值(如可确定的);零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。(
二)总部资产的减值处理总部资产显著特征总部资产不能单独作为一个资产组进行减值测试。总部资产难以脱离其他资产或者资产组产生独立
的现金流入,而且账面价值难以完全归属于某一资产组。因此总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
总部资产减值1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分将总部资产的账面价值按各资产组的寿命加权账面价值
的比例进行分摊,计入各资产组账面价值中。如果含总部资产账面价值的各资产组的账面价值大于该资产组的可收回金额,按差额确认全部的资产
减值损失。全部资产减值损失在总部资产和各资产组之间按账面价值进行分摊。最后汇总各资产组分配给总部资产的减值损失,就是总部资产的
减值损失。2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理:在不考虑相关总部资产
的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。认定由若干个资产组组成的最小的
资产组组合,该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。比较所认定的资
产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。【考神提醒
】资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。(三)商誉的减
值处理商誉的产生商誉只有在非同一控制下的企业合并中才会产生。吸收合并时,商誉出现在企业的时,商誉出现在企业的个别报表中。中
,个别报表中没有商誉,个别报表中列示长期控股合并合并报表股权投资,长期股权投资期末账面价值大于可收回金额,应计提长期股权投资减值准
备。商誉减值处理原则由于商誉难以独立产生现金流量,因此,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至
相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。测试商誉减值的资产组的账面价值应包括分摊的商誉的价值。如
果资产组发生减值损失,应首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,不够抵减的,再确认其他资产的减值损失。商誉减值测试
的方法与会计处理1.计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉=合并成本-购买日被投资单位可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
计算完全商誉(含归属于少数股东的商誉)完全商誉=归属于母公司的商誉+归属于少数股东的商誉=归属于母公司的商誉+归属于母公司的商
誉÷母公司持股比例×少数股东持股比例=归属于母公司的商誉÷母公司持股比例计算子公司资产组账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部
分)子公司资产组账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)=子公司可辨认净资产账面价值+完全商誉计算商誉减值子公司资产组账面
价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)>其可收回金额,首先抵减完全商誉,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账
面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。归属于母公司的商誉减值损失金额=完全商誉减值损失×母公司持股比例归属于少数
股东的商誉减值损失金额=完全商誉减值损失×少数股东持股比例合并报表的列报(仅列报归属于母公司的商誉及商誉减值)合并报表中只反映
归属于母公司的商誉和子公司可辨认净资产账面价值,不反映归属于少数股东的商誉。合并报表中只反映归属于母公司的商誉减值损失和子公司可
辨认净资产减值损失,不反映归属于少数股东的商誉减值损失。【考神提醒】合并报表体现少数股东权益少数股东权益=被合并可辨认净资产
公允价值×少数股东持股比例专题八负债【考情分析】客观题、主观题,2分左右,一般重要。【重磅考点提示】公司债券的核算。
【重磅考点】公司债券的核算(一)一般公司债券发行债券初始计量借:银行存款(发行价格-发行费用
)贷:应付债券——面值(债券面值)——利息调整(差额,也可能在借方)【考神提醒】发行债券的发行费用和折价、溢价应计入发
行债券的初始成本,反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。确认利息费用借:在建工程、制造费用、财务费用、研发支出(期初摊余
成本×实际利率)应付债券——利息调整(差额,也可能在贷方)贷:应付利息(分期付息债券利息,债
券面值×票面利率)应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息,债券面值×票面利率)支付利息时:借:应付利息贷:银行
存款【考神提醒】(1)分期付息的应付债券的期末摊余成本=期初摊余成本+(期初摊余成本×实际利率-债券面值×票面利率)-支付的本
金(2)到期一次还本付息的应付债券的期末摊余成本=期初摊余成本+(期初摊余成本×实际利率)-支付的本金。此时,在建工程、制造费用
、财务费用、研发支出等就是增加的应付债券账面价值。(3)期初摊余成本=上期期末摊余成本到期归还本金和利息借:应付债券——面值
应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)贷:银行存款【考神提醒】累计利息费用金额=现金流出-现金流入=债券面值
×(1+票面利率×期限)-(发行价格-发行时交易费用)=(债券面值×票面利率×期限)+折价-溢价+发行时交易费用(二)可转换公
司债券核算原则企业发行的可转换公司债券,应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆:负债成分→应付债券负债成分的
初始确认金额(公允价值)=负债成分的未来现金流量现值权益成分→其他权益工具权益成分的初始确认金额(公允价值)=发行价格总额-负
债成分初始确认金额会计处理发行时借:银行存款(实际收到价款)贷:应付债券——可转换公司债券(面值)
——可转换公司债券(利息调整)(差额,也可能在借方)其他权益工具(权益成分的公允价值
)【考神提醒】发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值(即初始确认金额的比例)进行
分摊,会计处理为:借:应付债券——可转换公司债券(利息调整)其他权益工具贷:银行存款确认利息费用时与一般公司债券会计处理
原则一致。转股时借:应付债券——可转换公司债券(面值)应付债券——可转换公司债券(利息调整)(也可能在贷方)应付债券——
可转换公司债券(应计利息)其他权益工具贷:股本(面值)资本公积——股本溢价(差额)【考
神提醒】假设一年后转股:转股时计入“资本公积——股本溢价”的金额=权益成分公允价值+转股时负债成分的摊余成本-股本=权益成分
入账时公允价值+(负债成分入账时公允价值+负债成分入账时公允价值×实际利率-面值×票面利率)-股本专题九职工薪酬【考情分析】
客观题、主观题,4分左右,一般重要。【重磅考点提示】1.职工薪酬的分类;短期薪酬的确认与计量;离职后福利;辞退福利。
【重磅考点】职工薪酬的分类类别主要内容短期薪酬职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、工伤保险费和生育保
险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;职工带薪缺勤;短期利润分享计划;非货币性福利等。离职后福利是指
企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。辞退福利
是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动合同关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。其他长期职工福利是指除短期
薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。【重磅考点】短期薪酬的确认与计
量货币性短期薪酬借:生产成本(生产工人)制造费用(车间管理人员)管理费用(
行政管理人员)销售费用(销售人员)在建工程(基建人员)研发支出——资本化支出
(研发人员)贷:应付职工薪酬——工资——职工福利——社会保险费——住房公积金——工会经费
——职工教育经费等带薪缺勤1.累积带薪缺勤累积带薪缺勤,是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权可以
在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利
而增加的预期支付金额计量。2.非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤,是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予
以取消,并且职工离开企业时也无权获得现金支付。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额,企业在职工未缺勤时不应当计提相关
费用和负债。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职
工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。非货币性福利以自产产品发放给职工作为福利决
定发放时:借:生产成本、管理费用等贷:应付职工薪酬——非货币性福利(售价+增值税销项税额)将自产产品实际发放时:借:应付职
工薪酬——非货币性福利贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)借:主营业务成本贷:库存商品以外购商品发放给职工作
为福利购买时:借:库存商品等应交税费——应交增值税(进项税额)贷:银行存款决定发放非货币性福利时:借:生产成本、管理费用
等贷:应付职工薪酬——非货币性福利(成本+增值税进项税额)发放时:借:应付职工薪酬——非货币性福利贷:库存商品等应交税费—
—应交增值税(进项税额转出)将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用借:管理费用等贷:应付职工薪酬——非货币性福利借:应付职工薪酬
——非货币性福利贷:累计折旧将租赁住房等资产供职工无偿使用借:管理费用等贷:应付职工薪酬——非货币性福利借:应付职工薪酬——
非货币性福利贷:其他应付款等向职工提供企业支付了补贴的商品或服务以提供包含补贴的住房为例,企业在出售住房等资产时,应当将此类
资产的公允价值与其内部售价之间的差额(即相当于企业补贴的金额)分别情况处理:如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少
应当提供服务的年限购入住房时:借:固定资产贷:银行存款出售时:借:银行存款长期待摊费用贷:固定资产摊销时:借:管理费用
等贷:应付职工薪酬——非货币性福利借:应付职工薪酬——非货币性福利贷:长期待摊费用如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得
住房后必须服务的年限,企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。【重磅考点】离职后福利类型含义精算风
险和投资风险账务处理设定提存计划设定提存计划,是指向独立的基金缴存固定费用后,企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
精算风险(福利将少于预期)和投资风险(即投资的资产将不足以支付预期的福利)实质上要由职工来承担。企业应在资产负债表日确认为换取职
工在会计期间内为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金,并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本。借:管理费用等贷:应付职
工薪酬借:应付职工薪酬贷:银行存款设定受益计划设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。企业的义务是为现在及以前
的职工提供约定的福利,并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担,因此,如果精算或者投资的实际结果比预期差,则企业的义务可能会增加。
【考神提醒】设定受益计划应当计入当期损益的金额和应当计入其他综合收益的金额计入当期损益金额包括:①当期服务成本;②过去服务
成本;③结算利得和损失;④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益,且在后
续期间不应重分类计入损益,但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。包括下列部分:①②精算利得和损失;计划资
产回报,扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额;③资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额
中的金额。【重磅考点】辞退福利概念辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而
给予职工的补偿。会计处理借:管理费用贷:应付职工薪酬——辞退福利确认时间企业向职工提供辞退福利的,应当在以下两者孰早日确
认辞退福利产生的职工薪酬负债,并一次计入费用:企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。企业确认涉及支付
辞退福利的重组相关的成本或费用时。【考神提醒】同时存在下列情况时,表明企业承担了重组义务:①有详细、正式的重组计划,包括重组涉
及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;②该重组计划已对外公告。确认时间的列外分期
或分阶段实施的→在每期或每阶段确认负债和费用对于辞退福利预期在年度报告期间期末后12个月内不能完全支付的,实质性辞退工作在一
年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。借:
管理费用等(现值)未确认融资费用(差额)贷:应付职工薪酬(终值)摊销时:借:财务费用(摊余成本×实际利率)
贷:未确认融资费用内部退休计划比照辞退福利处理,将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会
保险费等,确认为预计负债,一次计入当期管理费用。专题十借款费用【考情分析】客观题、主观题,4分左右,一般重要。【重磅考
点提示】借款费用的范围和确认;借款费用的计量。【重磅考点】借款费用的范围和确认借款费用的范围借款费用包括借款利息费用[
包括折价或者溢价的摊销和相关辅助费用(手续费、佣金、印刷费等)]以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人根据租赁会计准则所确认的融
资租赁发生的融资费用属于借款费用。【考神提醒】对于企业发生的权益性融资费用,不应包括在借款费用中。借款的范围借款包括专门借款
和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项;一般借款是指除专门借款之外的借款。借款费用处理原则
企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用
,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用,计入当期损益。符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间(≥1
年)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。【考神提醒】购入即可使用的资产、安
装建造时间较短的资产、由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的,均不属于符合资本化条件的资产。借款费用开始资
本化的时点企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用,才允许资本化。借款费用资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化
时点的期间,但不包括借款费用暂停资本化的期间。借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:资产支出已经发生(包括支付现金、转移
非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。)【考神提醒】承担不带息债务(购买工程物资发生应付账款或无息的应付票据)不属于资产支出
已经发生。借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始,例如主体设备的安装、厂房的实
际开工建造。【考神提醒】它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。借款费用暂停资本化的时
间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发
生的借款费用,应当计入当期损益(财务费用),直至购建或者生产活动重新开始。【考神提醒】非正常中断非正常中断,通常是由于企业管
理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。包括:质量纠纷、工程生产用料没有及时供应、资金周转发生了困难、发生了安全事故
、劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生的中断。正常中断正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使
用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。包括:必须进行的质量检查、安全检查;雨季或冰冻季节等原因导
致施工出现停顿。借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化
,之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销
售状态,可从下列几个方面进行判断:符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;符合或
基本符合设计要求,极个别不符合的不影响正常使用;后续支出金额很少或几乎不再发生;试生产、试运行生产出合格产品;各部分分别完工
,可独立使用或者对外销售,该部分借款费用的资本化停止。各部分分别完工,不能独立使用或者对外销售,需待整体完工后停止借款费用资本化
。【重磅考点】借款费用的计量专门借款资本化金额=资本化期间专门借款利息-资本化期间闲置资金的投资收益或利息收入(一)借款利
息资本化金额的确定借款种类专门借款一般借款处理原则应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行
取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般
借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。计算公式【考神提醒】专门借款费用化金额=费用化期间专门借款利息-费用化
期间闲置资金的投资收益或利息收入一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资
本化率累计资产支出加权平均数=Σ(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)所占用一般借款的资本化率=所占用
一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借
款在当期所占用的天数/当期天数)会计分录资本化期间:借:在建工程(差额)银行存款、应收利息(闲置资金利息或投资收益)
贷:应付利息费用化期间:借:财务费用(差额)银行存款、应收利息(闲置资金利息或投资收益)贷:应付利息借:在建工程(
资本化利息金额)财务费用(差额)贷:应付利息【考神提醒】在资本化期间,每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借
款实际发生的利息金额。某项长期资产建造同时占用了专门借款和一般借款,视为先占用专门借款,专门借款全部用完后开始占用一般借款。借
款费用中折价、溢价和辅助费用的摊销,计入财务费用或在建工程的金额是按照期初长期借款或应付债券的期初摊余成本×实际利率来计算的。(
二)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资
产的成本。【考神提醒】除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用,计入当期损益。专题十一
股份支付【考情分析】客观题、主观题,4分左右,比较重要。47【重磅考点提示】股份支付的类型和可行权条件;股份支付的处理
;限制性股票的处理集团股份支付的处理。【重磅考点】股份支付的类型和可行权条件(一)股份支付的类型概念股份支付,是指企
业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。四个主要环节授予日股份支付协议获得股东
大会或类似机构批准的日期。可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。【考神提醒】从
授予日至可行权日的时段,称为“等待期”,又称“行权限制期”。3.行权日指职工和其他方行使权利、获得现金或权益工具的日期。4.
出售日指股票持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。用于期权激励的股份支付协议,应在行权日与出售日之间设立禁售期,其中国有
控股上市公司的禁售期不得低于两年。类型以权益结算的股份支付是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。例
如,限制性股票和股票期权。以现金结算的股份支付指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务
的交易。例如,模拟股票和现金股票增值权。(二)可行权条件的种类、处理和修改可行权条件服务期限条件的内容1.市场条件
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工或其他
方可相应取得多少股份的规定。2.非市场条件业绩非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最条件低盈
利目标或销售目标才可行权的规定。【考神提醒】(1)企业在确定权益工具在授予日的公允价值时,应考虑股份支付协议中规定的市场条件和
非可行权条件的影响;(2)市场条件和非可行权条件是否得到满足,不影响企业对预计可行权情况的估计,只要职工满足了其他所有非市场条件
,企业就应当确认已取得的服务。1.条款和条件的有利修改将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。可行权条件的修改
条款和条件的不利修改如同该变更从未发生,除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理
,立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。因取消导致多支付的经济补偿计入当期费用。【重磅考点】股份支付的处理(一)一般处理时
间权益结算的股份支付现金结算的股份支付授予日(一般)不做处理不做处理授予日(立即可行权)借:管理费用等(授予日权益工
具的公允价借:管理费用等(授予日承担负债的公允价值)贷:资本公积——股本溢价对于换取其他方服务的股份支付,企业应当以股份支付所
换取的服务的公允价值计量。值)贷:应付职工薪酬结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
等待期内每个资产负债表日借:管理费用等贷:资本公积——其他资本公积应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其
他资本公积),不确认借:管理费用等贷:应付职工薪酬应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和应付职工薪
酬。其后续公允价值变动【考神提醒】在等待期内,业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的,应对前期
估计进行修改。例如,等待期受到非市场条件影响可能会做出调整。在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动
等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。(
3)当期应确认的成本费用=截至当期累计应确认的成本费用金额-前期累计已确认金额可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总
额进行调整。不再确认成本费用,负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。行权日借:银行存款资
本公积——其他资本公积贷:股本资本公积——股本溢价借:应付职工薪酬贷:银行存款【考神提醒】在极少数情况下,授予权
益工具的公允价值无法可靠计量,企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日,以内在价值计量该权益工具,内在价值的变动应计
入当期损益。同时,企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础,确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股
份的公允价值,与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算,应当遵循以下要求:
①结算发生在等待期内的,企业应当将结算作为加速可行权处理,即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额;②结算时支付的款项应当作为
回购该权益工具处理,即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分,计入当期损益。(二)回购股份进行职工
期权激励(权益结算的股份支付)经济事项会计处理回购股份借:库存股贷:银行存款(实际支付的款项)等待期内每个资产负债
表日借:管理费用等贷:资本公积——其他资本公积应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积),不确认
其后续公允价值变动职工行权借:银行存款(企业收到的股票价款)资本公积——其他资本公积(等待期内资本公积累计确认的金额)
贷:库存股(交付给职工的库存股成本)资本公积——股本溢价(差额)【重磅考点】限制性股票的处理概念上市公司以非公开发行
的方式向激励对象授予一定数量的公司股票,并规定锁定期和解锁期,在锁定期和解锁期内,不得上市流通及转让。达到解锁条件,可以解锁;如果
全部或部分股票未被解锁而失效或作废,通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。授予日企业有关限制性股票按规定履行了增资手续
借:银行存款(收到职工缴纳的认股款)贷:股本资本公积——股本溢价就回购义务确认负债(作收购库存股处理)借:库存股(发行
限制性股票的数量×回购价格)贷:其他应付款——限制性股票回购义务等待期内每个资产负债表日按权益结算股份支付确认与计量原则处理
。解锁日1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借:其他应付款——限制性股票回购义务(应支付的金额)贷:银行存款同时
:借:股本(按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额)资本公积——股本溢价(差额)贷:库存股
(按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值)2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借:其他应付款——限制性股票回
购义务(按照解锁股票相对应的)贷:库存股(按照解锁股票相对应的)资本公积——股本溢价(差额,可
能在借方)库存股的账面价值负债的账面价值【考神提醒】上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理,应视其发放的现金股利是否可撤销采取
不同的方法:情形预计未来可解锁预计未来不可解锁现金股利可撤销分配给限制性股票持有者的现金股利借:利润分配——应付现金股利
或利润贷:应付股利——限制性股票股利同时,按分配的现金股利金额借:其他应付款——限制性股票回购义务贷:库存股实际支付时
借:应付股利——限制性股票股利贷:银行存款分配给限制性股票持有者的现金股利借:其他应付款——限制性股票回购义务贷:应
付股利——限制性股票股利实际支付时借:应付股利——限制性股票股利贷:银行存款现金股利不可撤销分配给限制性股票持有者的现金股
利借:利润分配——应付现金股利或利润贷:应付股利——限制性股票股利实际支付时借:应付股利——限制性股票股利贷:银行存款
分配给限制性股票持有者的现金股利借:管理费用等贷:应付股利——限制性股票股利实际支付时借:应付股利——限制性股票股利
贷:银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数
量与实际未解锁限制性股票的数量一致。【重磅考点】集团股份支付的处理基本原则【考神提醒】除上述两种情况外,均按照现金结算
的股份支付处理。具体情形及会计处理(1)母公司(结算企业)以其本身权益工具结算,子公司(接受服务企业)没有结算义务主体处理
原则会计处理母公司(结算企业)权益结算的股份支付借:长期股权投资贷:资本公积——其他资本公积(授予日权益工具的公允价值)
子公司(接受权益结算的股份支付借:管理费用等服务企业)贷:资本公积——其他资本公积(与母公司相同)合并报表权益结算的
股份支付抵销分录借:资本公积(子公司)贷:长期股权投资(母公司)结果如下:借:管理费用等贷:资本公
积——其他资本公积(授予日权益工具的公允价值)(2)母公司(结算企业)不是以其本身权益工具结算,子公司(接受服务企业)没有结算义
务主体处理原则会计处理母公司(结算企业)现金结算的股份支付借:长期股权投资贷:应付职工薪酬(负债的公允价值)子公
司(接受服务企业)权益结算的股份支付借:管理费用等贷:资本公积——其他资本公积(授予日权益工具的公允价值)合并报表现金
结算的股份支付抵销分录借:资本公积(子公司:权益结算)管理费用等(差额,也可能在贷方)贷:长期股权投资
(母公司:现金结算)结果如下:借:管理费用等贷:应付职工薪酬(负债的公允价值价值)结算企业和接受服务企业均为母公司,且
不是以其本身权益工具结算主体处理原则会计处理母公司(结算企业、接受服务企业)现金结算的股份支付借:管理费用等贷:应付
职工薪酬(负债的公允价值价值)结算企业和接受服务企业均为子公司,且不是以其本身权益工具结算主体处理原则会计处理子公司(结
算企业、接受服务企业)现金结算的股份支付借:管理费用等贷:应付职工薪酬(负债的公允价值价值)专题十二或有事项【考情分析
】客观题、主观题,4分左右,一般重要。【重磅考点提示】或有事项的确认和计量;或有事项会计的具体应用;或有事项的列报。
【重磅考点】或有事项的确认和计量(一)或有事项的概念和特征52概念或有事项,是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未
来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。特征因过去的交易或者事项形成未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项,都不
属于或有事项。结果具有不确定性或有事项的结果是否发生具有不确定性;发生的具体时间或金额具有不确定性。3.结果须由未来事项决
定内容常见的或有事项包括:未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治
等。【考神提醒】固定资产计提折旧不属于或有事项。(二)或有事项的类型类型概念或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务
,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该
义务的金额不能可靠计量。【考神提醒】95%<可能性<100%→基本确定;50%<可能性≤95%→很可能;5%<可能性≤50
%→可能;0<可能性≤5%→极小可能。或有资产或有资产,是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发
生或不发生予以证实。【考神提醒】或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件,企业不应当确认或有负债和或有资产,而应当进行
相应的披露。(三)或有事项的确认和计量或有事项的确认类型确认条件资产或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的
情况下,才转变为真正的资产,从而予以确认。预计负债与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债,作为预计负债进行
确认和计量:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。
预计负债的计量53最佳估计数的确定情形最佳估计数的确定所需支出存在连续范围、可能性相同取中间值(上下限金额的平均数)
单个项目最可能发生的金额多个项目按照各种可能结果及相关概率加权平均计算确定预期可获得补偿的处理企业清偿预计负债所需支出全
部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产(“其他应收款”)单独确认。【考神提醒】确认的补偿金额
不能超过所确认负债的账面价值;预计负债和资产分别确认,预期可获得补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产,而不能作为预计负债金
额的扣减。①或有事项确认负债借:营业外支出等贷:预计负债②或有事项确认资产借:其他应收款贷:营业外支出预计负债的计量需要
考虑的其他因素企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。【考神提醒】应
当在预计负债计量中考虑相关未来事项的影响,但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。对预计负债账面价值的复核企业应当在资产负债表日
对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
【重磅考点】或有事项会计的具体应用(一)未决诉讼或未决仲裁确认预计负债时:差额的诉讼损失金额与借:营业外支出(
赔偿金)管理费用(诉讼费)贷:预计负债营业外支出在该损失实际发生的当期,直接计入前期无法合理预计,未计
提原本前期能够合理计提,但计提与当时的事实严重不符营业外支出直接计入或冲减当期前期已合理计提已确认预计负债的情形实际发生
企业当期已计提的相关预计负债之间的,应分别情况处理:当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额的处理按照重大差
错更正的方法进行会计处理按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理(二)债务担保情形会计处理确认与担保有关的预计负债
借:营业外支出贷:预计负债发生与担保有关的支出借:预计负债资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决
诉讼54贷:银行存款等(三)产品质量保证情形会计处理确认与产品质量保证借:销售费用贷:预计负债有关的预计负债发生产
品质量保证费借:预计负债贷:银行存款或原材料等用(维修费)注意事项(1)如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大,应及
时对预计比例进行调整;如果企业针对特定批次产品确认预计负债,则在保修期结束时,应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销,不留余
额;已对其确认预计负债的产品,如企业不再生产了,那么应在相应的产品质量保证期满后,将“预计负债——产品质量保证”余额冲销,不留余
额。满足预计负债基本概念可撤销最低净成本确认条件的,履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的不可撤销如果与
亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即不应确认预计负债;如果与亏损合同相关的义务者。较低不存在在了现时义务应当确认,企业通常就,
企业就存现时义务,,同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的,预计负债。会计处理待执行合同变为亏损合同时
,合同按规定确认减值损失,在这种情况下,存在标的资产的企业通常不需确认不存在标的资产值损失,应将超过部分确认为预计负债;合同计负债
确认条件时,应当确认预计负债。有合同标的资产的:借:资产减值损失贷:存货跌价准备待产品出售时:借:存货跌价准备贷:主营业
务成本无合同标的资产的:借:营业外支出贷:预计负债待相关产品生产完成后借:预计负债贷:库存商品,应当对标的资产进行减值
测试并预计负债,如果预计亏损超过该减的,亏损合同相关义务满足预(五)重组义务重组的概念重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企
业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。【考神提醒】重组与企业合并、债务重组不同。属于重组的事项(1)出售或终止企业的
部分业务;对企业的组织结构进行较大调整;关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。重组确认预
计负债的条件企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足预计负债的三项确认条件时。【考神提醒】同时存在下列情况的,表明企业承担了重
组义务:有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等;该重组计划已对
外公告。重组确认预计负债的计量企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额,计入当期损益。【考神提醒】直接支出是企业重组
必须承担的直接支出,不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。表与重组有关支出的判断表
支出项目包括不包括不包括的原因自愿遣散√强制遣散(如果自愿遣散目标未满足)√将不再使用的厂房的租赁撤销费
√将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂√支出与继续进行的活动相关剩余职工的再培训√支出与继续进行的
活动相关新经理的招募成本√支出与继续进行的活动相关推广公司新形象的营销成本√支出与继续进行的活动相关对新分销网络
的投资√支出与继续进行的活动相关重组的未来可辨认经营损失(最新预计值)√支出与继续进行的活动相关特定不动产、厂场和
设备的减值损失√减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行评估,并作为资产的抵减项【重磅考点】或有事项的列报
项目是否确认是否披露预计负债确认。负债:多种事项确认的负债单独确认;损益:合并反映。【考神提醒】诉讼赔偿支出、担保
支出→营业外支出;诉讼费→管理费用;产品质量保证→计入销售费用;弃置费用现值→固定资产。报表附注中披露以下内容:预计负债
的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明;各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况;与预计负债有关的预期补偿金额和本期
已确认的预期补偿金额。或有负债不确认。除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业,否则企业应当在附注中披露有关信息,具体包括:
或有负债的种类及其形成原因,包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债;经济利益流出不确定性的说
明;或有负债预计产生的财务影响,以及获得补偿的可能性;无法预计的,应当说明原因。【考神提醒】在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下,
如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响,企业无须披露这些信息,但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信
息的事实和原因。或有资产不确认。企业通常不应当披露或有资产,但或有资产很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预
计产生的财务影响等。专题十三金融工具【考情分析】客观题、主观题,非常重要。【重磅考点提示】金融资产的分类;金融资产的
计量;金融工具的减值;金融资产的重分类;金融资产转移;金融负债;永续债的会计处理;套期会计。【重磅考点】金融资产的
分类(一)金融工具基本概念概念内容金融工具金融工具,是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融
工具包括金融资产、金融负债和权益工具。金融资产金融资产,是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产:从其
他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如,企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产,预付账款不是金融资产,因其
产生的未来经济利益是商品或服务,不是收取现金或其他金融资产的权利。在潜在有利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例
如,企业持有的看涨期权或看跌期权等。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将收到可变数量的自身
权益工具。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生
工具合同除外。衍生工具金融工具还可以分为基础金融工具和衍生工具。衍生工具,是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其
他合同:1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动,变量为
非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。2.不要求初始净投资,或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比,要
求较少的初始净投资。3.在未来某一日期结算。(二)金融资产的分类企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量
特征,对金融资产进行合理的分类。金融资产一般划分为以下三类:以摊余成本计量的金融资产;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的
金融资产;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。关于企业管理金融资产的业务模式考虑的因素具体内容业务模式评估企
业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量
、出售金融资产还是两者兼有。以收取合同现金流量为目标的业务摸式——以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式——其
他业务模式如果企业管理金融资产的业务模式,不是以收取合同现金流量为目标,也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标,该
金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的具体分类类型应满足的条件核算科目以摊余成本计量
的金融资产(债务工具)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。该金融资产的合同条款规定:在特定日期产生的现金
流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目以公允价值计量且
其变动计入其他综合收益的金融资产(债务工具)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。“其他债权投资”以公允价值
计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(权益工具)企业可基于单项非交易性权益工具投资,将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他
综合收益的金融资产。该指定一经作出,不得撤销。【考神提醒】企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产
应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。“其他权益工
具投资”以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(债务工具、权益工具、衍生以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计
入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,或者直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其中,为了消除或显著减少会计错
配,企业将金融资产指定为以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产的,该指定一“交易性金融资产”工具)经作出,不得撤销。【重磅
考点】金融资产的计量(一)以摊余成本计量的金融资产的会计处理阶段会计处理初始计量借:债权投资——成本(面值,反映可收回
本金)——利息调整(差额,也可能在贷方)应收利息(支付的价款中所含的已到付息期但尚未领取的利
息)贷:银行存款【考神提醒】“债权投资——利息调整”为差额,核算交易费用和折溢价;到期一次还本付息债券的票面利息在“债权投资—
—应计利息”中核算。后续计量借:应收利息(或“债权投资——应计利息”,票面利息)
贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)债权投资——利息调整(差额,也可能在借方)【考神提醒】分期付息的债券,期末摊余成
本=期初摊余成本+实际利息收入(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金-本期计提的减值准备
到期一次还本付息的债券,期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息收入(期初摊余成本×实际利率)-本期计提的减值准备此时,投资收益数就
是增加的债权投资的账面价值。期初摊余成本=上期期末摊余成本处置借:银行存款等债权投资减值准备贷:债权投资(成本、利息调
整、应计利息)投资收益(差额,也可能在借方)在不考虑减值的情况下,债权投资累计应确认的投资收益=
现金流入-现金流出(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理阶段会计处理初始计量借:交易性金融资产——
成本(公允价值)投资收益(交易费用)应收股利(价款中包含的已宣告但尚未发
放的现金股利)应收利息(价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息)贷:银行存款【考神提醒】交易费用包括支付给代理机构、咨询公
司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。后续计量确认
股利或利息借:应收股利应收利息(债券面值×票面利率)贷:投资收益公允价值上升借:交易性金融资产——公允价值变动贷:公允价值
变动损益【考神提醒】公允价值下降则做相反处理;交易性金融资产不计提减值准备,期末账面价值=期末账面余额=期末公允价值。处置终
止确认账面价值借:银行存款等贷:交易性金融资产——成本——公允价值变动(可能在借方)投资收益(差额,
也可能在借方)【考神提醒】期末交易性金融资产账面价值=期末账面余额=期末公允价值出售时的损益=对利润总额的影响=
投资收益=出售价款-出售时相关税费-出售时账面价值(三)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理债务工具阶
段会计处理初始计量借:其他债权投资——成本(面值)——利息调整(差额,也可能在贷方)应收利息(已到付息期但尚未领取
的利息)贷:银行存款等【考神提醒】“其他债权投资—利息调整”为差额,核算交易费用和折溢价;到期一次还本付息债券的票面利息在“其
他债权投资——应计利息”中核算。后续计量资产负债表日计算利息借:应收利息(或“其
他债权投资——应计利息”,票面利息)贷:投资收益(期初摊余成本×实际利率)其他债权投资——利息调整(差额,也可能在借方)
【考神提醒】①分期付息的债券,期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息收入(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券
面值×票面利率)和本金②到期一次还本付息的债券,期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息收入(期初摊余成本×实际利率)此时,投资收
益数就是增加的其他债权投资的账面价值。③期初摊余成本=上期期末摊余成本资产负债表日公允价值正常变动(上升)借:其他债权投资—
—公允价值变动贷:其他综合收益【考神提醒】公允价值下降,则做相反处理。处置终止确认账面价值借:银行存款等贷:其他债权投资
(成本、公允价值变动、利息调整、应计利息等,反映账面价值)投资收益(差额,也可能在借方)结转其他综合收益若其他综合收益为贷
方余额借:其他综合收益贷:投资收益【考神提醒】若其他综合收益为借方余额,则做相反处理。指定为以公允价值计量且其变动计入其他
综合收益的金融资产(权益工具)的会计处理阶段会计处理初始计量借:其他权益工具投资——成本(公允价值与交易费用之和)应收
股利(已宣告但尚未发放的现金股利)贷:银行存款等失计提的准备额以及针对贷款承诺后续计量资产负债表日公允价值正常变动(上升)
借:其他权益工具投资——公允价值变动贷:其他综合收益【考神提醒】公允价值下降,则做相反处理。持有期间被投资单位宣告发放现金股
利借:应收股利贷:投资收益处置终止确认账面价值借:银行存款等贷:其他权益工具投资(成本、公允价值变动等,反映账面价值)
盈余公积利润分配——未分配利润(差额计入留存收益,也可能在借方)结转其他综合收益若其他综合收益为贷方余额借:其他综合收
益贷:盈余公积利润分配——未分配利润【考神提醒】若其他综合收益为借方余额,则做相反处理。【重磅考点】金融工具的减值减
值范围企业应当以预期信用损失为基础,对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备:分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且
其变动计入其他综合收益的金融资产(债务工具)。【考神提醒】企业可基于单项非交易性权益工具投资,将其指定为以公允价值计量且其变动计
入其他综合收益的金融资产,其公允价值的后续变动计入其他综合收益,不需计提减值准备。租赁应收款。合同资产。合同资产是指《企业会计
准则第14号——收入》定义的合同资产。部分贷款承诺和财务担保合同。基本概念损失准备损失准备,是指针对按照以摊余成本计量
的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损,按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金和财务担保合同的预期
信用损失计提的准备。预期信用损失预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失信用损失,
是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。【考神提醒
】对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产,应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现;由于预期信用损失考虑付款的金额和时间
分布,因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限,也会产生信用损失;无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增
加,通常情况下,如果逾期超过30日,则表明金融工具的信用风险已经显著增加;(4)企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信
用风险的,可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。一般减值模型项目第一阶段第二阶段第三阶段阶段特征初始
确认后信用风险并未显著增加的金融工具(包括在报告日信用风险较低的金融工具自初始确认后信用风险发生显著增加的金融工具,但未发生信用
减值(不存在表明发生信用损失的事件的客观证据在报告日发生信用减值(存在表明发生减值的客观证据)的金融工具损失准备的确认12
个月预期信用损失整个存续期内预期信用损失整个存续期内预期信用损失利息收入的计算按账面总额(即并未扣除预期信用损失准备的金
额)计算(总额法)按账面总额(即并未扣除预期信用损失的金额)计算(总额法)按账面净额(即账面总额减去预期信用损失准备的金额)计
算(净额法)金融工具减值的简化处理对于应收款项、合同资产和租赁应收款,满足条件,企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失
的金额计量其损失准备。金融工具减值的账务处理1.对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资产负债表日仅将自初始确认
后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备利息收入=摊余成本×经信用调整的实际利率【考神提醒】经信用调整的实际利率,是
指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产摊余成本的利率。在每个资产负债表日,企业
应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。【考神提醒】即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用
损失<初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额,企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。2.对于购入或源生的未
发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产利息收入=摊余成本×实际利率若该金融工具在后续期间不再存在信用减值,利息
收入=账面余额×实际利率3.会计处理减值准备的计提和转回借:信用减值损失(预期信用损失>该工具(或组合)当前减值准备账面金额
部分)贷:贷款损失准备/债权投资减值准备/坏账准备/合同资产减值准备/租赁应收款减值准备/预计负债(用于贷款承诺及财产担保合同)
/其他综合收益—信用减值准备(用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券类资产)等该减值可以转回。已发生信用损失金融资产
的核销企业实际发生信用损失,认定相关金融资产无法收回,经批准予以核销的,应当根据批准的核销金额借:贷款损失准备贷:贷款/应收
账款/合同资产/应收租赁款等。若核销金额大于已计提的损失准备,还应按其差额借记“信用减值损失”科目。【重磅考点】金融资产的重
分类重分类原则金融资产(即非衍生债权资产)可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动
计入当期损益之间进行重分类。企业对金融资产进行重分类,应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理,不得对以前已经确认的利得、
损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。【考神提醒】如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更,而金融资产的条款发生变更
但未导致终止确认时,不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的,不属于重分类,企业应当终止确认原金融资产,同时
按照变更后的条款确认一项新金融资产。以摊余成本计量的金融资产的重分类1.以摊余成本计量的金融资产→为以公允价值计量且其变动计入
当期损益的金融资产应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量;原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。会计处理为:借:交
易性金融资产(重分类日的公允价值)债权投资减值准备贷:债权投资(账面余额)公允价值变动损益(原
账面价值与公允价值之间的差额,也可能在借方)2.以摊余成本计量的金融资产→以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当
按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量;原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。【考神提醒】该金融资产重分类不影响
其实际利率和预期信用损失的计量。会计处理为:借:其他债权投资(重分类日的公允价值)债权投资减
值准备贷:债权投资(账面价值)其他综合收益(差额,也可能在借方)以公
允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产→为以摊余成本计量的金融
资产(视同该金融资产一直以摊余成本计量)借:债权投资(原账面余额)贷:其他债权投资(原账面余额)应当将重分类之前计入其他综
合收益的累计利得或损失冲回借:其他综合收益——公允价值变动贷:其他债权投资——公允价值变动损失作相反处理如果重分类前该金融资
产存在预期信用损失而计提了损失准备,结转资产减值准备:借:其他综合收益——信用减值准备贷:债权投资减值准备或者应当将之前计
入其他综合收益的累计利得或损失转出,调整该金融资产在重分类日的公允价值,并以调整后的金额作为新的账面价值,即视同该金融资产一直以摊
余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。借:债权投资(重分类日的公允价值
)贷:其他债权投资借:其他综合收益——公允价值变动贷:债权投资【考神提醒】若为累计损失,则为相反处理。借:其他综合收
益——信用减值准备贷:债权投资减值准备2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产→为以公允价值计量且其变动计入当期
损益的金融资产继续以公允价值计量该金融资产;将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。借:交易性金融资
产(重分类日的公允价值)贷:其他债权投资借:公允价值变动损益其他综合收益——信用减值准备贷:其他综合收益——其他债权
投资公允价值变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产→为以摊余
成本计量的金融资产应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产→为以公允价值计
量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。【考神提醒】对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
产进行重分类的,企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其对该金融资产适用金融资产减值的相关规定,并实际利率。同时,企业应当
自重分类日起将重分类日视为初始确认日。【重磅考点】金融资产转移(一)金融资产终止确认的一般原则及确认流程概念金融资产终止确
认,是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。确认条件金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:收取该金融资产现
金流量的合同权利终止;该金融资产已转移,且该转移满足本节关于终止确认的规定。终止确认的判断流程企业在判断金融资产是否应当终止
确认以及在多大程度上终止确认时,应当遵循以下步骤:确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面;确定金融资产是部分还是整体适用终
止确认原则;当且仅当金融资产(或一组金融资产,下同)的一部分满足下列三个条件之一时,终止确认的相关规定适用于该金融资产部分,否则
,适用于该金融资产整体:①该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量;(如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合
同)②该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分;③该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特
定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分;在除上述情况外的其他所有情况下,有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融资产的整体。确定
收取金融资产现金流量的合同权利是否终止;判断企业是否已转移金融资产;分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况。①企业转移了金融
资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债;②企业保留了金融
资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当继续确认该金融资产;③企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当
判断其是否保留了对金融资产的控制,根据是否保留了控制分别进行处理。(6)分析企业是否保留了控制。企业既没有转移也没有保留金融资
产所有权上几乎所有的风险和报酬,且未放弃对该金融资产控制的,应当按照继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产,并确认相关负债。
(二)金融资产转移的确认和计量1.符合终止确认条件的情形及会计处理符合终止确认条件的判断企业已将金融资产所有权上几乎所有风
险和报酬转移给了转入方,应当终止确认相关金融资产,情形如下:①企业无条件出售金融资产;②企业出售金融资产,同时约定按回购日该金
融资产的公允价值回购;③企业出售金融资产,同时与转人方签订看跌或看涨期权合约,且该看跌或看涨期权为深度价外期权(即到期日之前不大
可能变为价内期权),此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,应当终止确认该金融资产。金融资产整体转移
的会计处理金融资产整体转移满足终止确认条件的,应当将下列两项金额的差额计入当期损益:①被转移金融资产在终止确认日的账面价值。
②因转移金融资产而收到的对价,与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其
他综合收益的金融资产的情形)之和。具体计算公式如下:金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+/-
原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得(或损失)因转移收到的对价=因转移交易实际收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转
移获得的服务资产的价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值金融资产部分转移的会计处理企业转移了金融资产的
一部分,且该被转移部分满足终止确认条件的,应当将转移前金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和继续确认部分(在此种情形下,所保留的
服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分)之间,按照转移日各自的相对公允价值进行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:②
终止确认部分在终止确认日的账面价值。②终止确认部分收到的对价(包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债),与原计入其他综合收益的
公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及部分转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形)
之和。2.不符合终止确认条件的情形不符合终止确认条件的判断金融资产转移后,企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的
风险和报酬,则不应当终止确认该金融资产,情形如下:①企业出售金融资产并与转入方签订回购协议,协议规定企业将按照固定回购价格或是
按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产,或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产;②企业融出证券或进行证
券出借;③企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换;④企业出售短期应收款项或信贷资产,并且全额补偿转入方可能
因被转移金融资产发生的信用损失;⑤企业出售金融资产,同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同,且该看跌期权或看涨期权为一项重大
价内期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的转入方或转出方很可能会行权)。⑥采用附追索权方式出售金融资产。不符合终止确认条件
时的计量企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债
。在继续确认被转移金融资产的情形下,金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。在后续会计期间,企业应当继续
确认该金融资产产生的收入(或利得)和该金融负债产生的费用(或损失),不得相互抵销。4.继续涉入的情形继续涉入的判断企业既没有
转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当分别下列情况处理:放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产;
未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关金融负债。继续涉入的计量企业应
当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益,对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。按继续涉入程度继续确认的被转移金融资
产应根据所转移金融资产的原性质及其分类,继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还
是摊余成本计量予以计量,使得被转移资产和相关负债的账面价值:①被转移的金融资产以摊余成本计量的,等于企业保留的权利和义务的摊余成本
;②被转移金融资产以公允价值计量的,等于企业保留的权利和义务按独立基础计量的公允价值。如果所转移的金融资产以摊余成本计量,确认的
相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的,应当在转移日按照金融资产的账
面价值和担保金额两者之中的较低者,按继续涉入的程度继续确认被转移资产,同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债。这里的
担保金额,是指企业所收到的对价中,将可能被要求偿还的最高金额。担保合同的公允价值,通常是指提供担保而收取的费用。对金融资产的继续
涉入仅限于金融资产一部分的,企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值,在两者之间分配金融资产的账面价
值,并将下列两项金额的差额计入当期损益:分配至不再确认部分的账面金额(以转移日为准);不再确认部分所收到的对价。如果涉及转移
的金融资产为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当
计入当期损益。【考神笔记】金额资产转移的确认情形确认结果已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬终止确认该金融资产(确
认新资产/负债)既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬放弃了对金融资产的控制未放弃对金融资产的控制按照继
续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬继续确认该金融资产,并将收
到的对价确认为金融负债【重磅考点】金融负债(一)金融负债的分类类别除下列各项外,企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金
融负债:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债;
部分财务担保合同,以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。【考神提醒】在非同一控
制下的企业合并中,企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的,该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
公允价值选择权在初始确认时,为了提供更相关的会计信息,企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或
者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,但该指定应当满足下列条件之一:金融资产或金融负债
能够消除或显著减少会计错配;根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略,以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合
进行管理和业绩评价,并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。(二)金融负债的初始计量类别交易费用初始成本以公允价值计量
且其变动计入当期损益的金融负债计入当期损益公允价值其他类别的金融负债初始成本公允价值-交易费用(三)金融负债的后续计量
计量原则企业应当按照以下原则对金融负债后续计量:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应当按照公允价值后续计量,相关
利得或损失应当计入当期损益。金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债,企业应当按照
《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保
合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺,企业作为此类金融负债发行方的,应当在初始确认后
按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量。4.上述金融负债以外的金融负债,应当按摊余成本后续计量。会
计处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融负债,其公允价值变动形成利得或损失,除与套期会计有关外,应当计入当期损益。2.以摊
余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失,应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期
间损益。(四)金融负债的重分类企业对所有金融负债均不得进行重分类。【重磅考点】永续债发行方权益工具债务工具考虑分类时
需要考虑的因素:到期日清偿顺序1.公允价值计量且其变动计入当期损益的金1.以摊余成本计量的金融资产;融资产;2.以公允价
值计量且其变动计入其他综合收持有方2.在符合条件时对非交易性权益工具投资初益的金融资产;始指定为以公允价值计量且其变动计入其他
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的综合收益的金融资产。金融资产。【重磅考点】套期会计(一)套期会计概述概念套期,是指
企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口,指定金融工具为套期工具,以使套期工具的公允价值或现金流量
变动,预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。套期的分类公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确
认的确定承诺,或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险,且将影响企业的损益或其他综合收益。
现金流量套期是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易,或与上述项目组
成部分有关的特定风险,且将影响企业的损益。境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资,是指企
业在境外经营净资产中的权益份额。套期会计方法套期会计方法,是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期
损益(或其他综合收益)以反映风险管理活动影响的方法。(二)套期工具和被套期项目套期工具符合条件的套期工具套期工具,是指企业
为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。企业可以作为套期工具的金融工具
包括:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具,但签出期权除外(无法有效地对冲被套期项目风险)。企业只有在对购入期权
(包括嵌入在混合合同中的购入期权)进行套期时,签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具
。以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债,但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风
险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。【考神提醒】对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工
具投资,因其公允价值变动不计入损益,也不能作为合格的套期工具。对于外汇风险套期,企业可以将非衍生金融资产(选择以公允价值计量且
其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外)或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。【考神提醒】企业自身权益工具不属
于企业的金融资产或金融负债,不能作为套期工具。对套期工具的指定企业在确立套期关系时,应当将前述符合条件的金融工具整体指定为套期
工具。但是,由于期权的时间价值、远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差通常可以单独计量,为便于提高某些套期关系的有效性,允许企业
在对套期工具进行指定时,做出以下例外处理:①对于期权,企业可以将期权的内在价值和时间价值分开,只将期权的内在价值变动指定为套期工
具。②对于远期合同,企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开,只将即期要素的价值变动指定为套期工具。③对于金融工具,企业可以
将金融工具的外汇基差单独分拆,只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具。企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具,但不可以将
套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。(参照【例题-计算分析题】)企业可以将两项或两项以上金融工具(或其一
定比例)的组合指定为套期工具(包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形)。【考神提醒】对于一项由签出期权和购入期权组成的
期权(如利率上下限期权),或对于两项或两项以上金融工具(或其一定比例)的组合,其在指定日实质上相当于一项净签出期权的,不能将其指定
为套期工具。只有在对购入期权(包括嵌入在混合合同中的购入期权)进行套期时,净签出期权才可以作为套期工具。使用单一套期工具对多种风
险进行套期使用单一套期工具对多种风险进行套期时,被套期项目可以存在于不同的套期关系中。如果企业将单一套期工具指定为对多种风险进行
套期,且企业对每一种被套期风险运用不同的套期会计(如分别运用公允价值套期和现金流量套期),则企业应当对与各类套期相关的套期工具公允
价值变动进行分拆,并对每一类套期分别进行单独会计处理。被套期项目符合条件的被套期项目被套期项目,是指使企业面临公允价值或现金
流量变动风险,且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目:已确认资
产或负债。尚未确认的确定承诺。其中,确定承诺,是指在未来某特定日期或期间,以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议;尚未
确认,是指尚未在资产负债表中确认。极可能发生的预期交易。预期交易,是指尚未承诺但预期会发生的交易。境外经营净投资。境外经营净
投资包括《企业会计准则第19号——外币交易》及其相关规定所定义的境外经营净投资及实质构成境外经营净投资的外币货币性项目。境外经
营可以是企业的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、联营企业或分支机构,采用不同于企业记账本位币的,也视
同境外经营。一项或多项选定的合同现金流量项目组成部分企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目(含
贷款),应当视同实质构成境外经营净投资的外币货币性项目。【考神提醒】因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营
净投资。(5)项目组成部分。企业可以将已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易以及境外经营净投资等单个项目整
体或者项目组合指定为被套期项目,企业也可以将上述单个项目或者项目组合的一部分(项目组成部分)指定为被套期项目。项目组成部分是指小
于项目整体公允价值或现金流量变动的部分,它仅反映其所属项目整体面临的某些风险,或仅反映一定程度的风险(例如对某项目的一定比例进行指
定时)。企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目:项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价
值或现金流量变动部分(风险成分),允许对风险成分进行指定使企业能够更灵活地界定被套期风险。在将风险成分指定为被套期项目时,该风险成
分应当能够单独识别并可靠计量。一项或多项选定的合同现金流量。在企业风险管理活动中,企业有时会对一项或多项选定的合同现金流量进行套
期,例如,企业有一笔期限为10年、年利率8%、按年付息的长期银行借款,企业出于风险管理需要,对该笔借款所产生的前5年应支
付利息进行套期。项目名义金额的组成部分按照规定,可以指定为被套期项目。。项目名义金额的组成部分,是指项目整体金额或数量的特汇总风
险敞口被套期项目的组合定部分,其可以是项目整体的一定比例部分,也可以是项目整体的某一层级部分。若某一层级部分包含提前还款权,且
该提前还款权的公允价值受被套期风险变化影响的,企业不得将该层级指定为公允价值套期的被套期项目,但企业在计量被套期项目的公允价值时已
包含该提前还款权影响的情况除外。项目名义金额的组成部分包括项目整体的一定比例部分(如银行一项贷款的合同现金流量的50%部分)和
项目整体的某一层级部分企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。当企业出于风险管
理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目(包括其组成部分)单独都属于符合条件的被套期项目时,可以将该项目组合指定为被套期
项目。符合条件的套期工具正式指定(三)套期关系评估运用套期会计的条件公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下
列条件的,才能运用套期会计方法进行处理:套期关系仅由和被套期项目组成;在套期开始时,企业了套期工具和被套期项目,并准备了关于套
期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件;套期关系符合套期有效性要求套期有效性,是指套期工具的公允价值或现金
流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公
允价值或现金流量变动的部分为套期无效部分。套期同时满足下列条件的,企业应当认定套期关系符合套期有效性要求:被套期项目和套期工具
之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。被套期项目和套期工具经济
关系产生的价值变动中,信用风险的影响不占主导地位。(3)套期关系的套期比率,应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的
套期工具实际数量之比,但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡,这种失衡会导致套期无效,并可能产生与套期会计目标不一致的会计
结果。套期关系再平衡套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求,但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业应当进行
套期关系再平衡。套期关系再平衡,是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整,以使套期比率重新符合套期有效性要求
。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动,不构成套期关系再平衡。套期关系的终止企业发生下列情形之一的,应当终止
运用套期会计:因风险管理目标发生变化,导致套期关系风险管理目标。套期工具。被套期项目与套期工具之间,或者被套期项目和套期工具
经济关系产生的价值变动中,信用风险的影响开始占主导地位。套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下
,企业应当首先考虑套期关系再平衡,然后评估套期关系是否满足运用套期会计方法的条件。终止套期会计可能会影响套期关系的整体或其中一部
分,在仅影响其中一部分时,剩余未受影响的部分仍适用套期会计。不再满足已到期、被出售、合同终止或已行使不再存在经济关系(四)确认和
计量公允价值套期公允价值套期满足运用套期会计方法条件的,应当按照下列规定处理:项目内容套期工具产生的利得或损失应当计入
当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或其组成部分)进行套期的,套期工具产
生的利得或损失应当计入其他综合收益。被套期项目已确认资产或负债因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整未以
公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。①被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(或其组成部分)的,其
因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,其账面价值已经按公允价值计量,不需要调整;②被套期项目为企业选择以公允价值计量
且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或其组成部分)的,其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益,其账面价
值已经按公允价值计量,不需要调整。尚未确认的确定承诺被套期项目为尚未确认的确定承诺(或其组成部分)的,其在套期关系指定后因被套
期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债,相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债
时,应当调整该资产或负债的初始确认金额,以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。现金流量套期事项会计处理处理原则(
1)套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分,作为现金流量套期储备,应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额,应当按照下列
两项的绝对额中较低者确定:①套期工具自套期开始的累计利得或损失;②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。每
期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。(2)套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分
(即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失),应当计入当期损益。现金流量套期储备的金额的处理(1)被套期项目为预期交易,且该预
期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的,或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时,
企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出,计入该资产或负债的初始确认金额。(2)其他现金流量套期,企业应当在被
套期的预期现金流量影响损益的相同期间,将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出,计入当期损益。(3)如果在其他综合收益
中确认的现金流量套期储备金额是一项损失,且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的,企业应当在预计不能弥补时,将预计不能弥补的
部分从其他综合收益中转出,计入当期损益。企业对现金流量套期终止运用套期会计时在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额,应
当按照下列规定进行处理:被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的,累计现金流量套期储备的金额应当予以保留,并按照前述现金流量套期
储备的后续处理规定进行会计处理。被套期的未来现金流量预期不再发生的,累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出,计入当期
损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生,在预期仍然会发生的情况下,累计现金流量套期储备的金额应当予以保留
,并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。境外经营净投资的套期对境外经营净投资的套期,包括对作为净投资的一部分进
行会计处理的货币性项目的套期,应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理:应当相应转出其他综合收益全部或部分处置境外经营损益。套
期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分,应当计入。时,上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失,计入当期套期工具形成的利得或
损失中属于无效套期的部分,应当计入当期损益。(五)信用风险敞口的公允价值选择权允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动,企业
可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。专题十四所有者权益【考情分析】客观题
,2分左右,不重要。【重磅考点提示】实收资本;其他权益工具;资本公积和其他综合收益。【重磅考点】实收资本企业增加资
本一般途径将将资本公积转为实收资本或股本;转为实收资本或股本;。盈余公积(3)所有者投入其他途径(1)股份有限公司发放
股票股利借:利润分配——转作股本的股利72贷:股本可转换公司债券持有人行使转换权利借:应付债券——可转换公司债券(面值、利
息调整)其他权益工具贷:股本资本公积——股本溢价企业将重组债务转为资本借:应付账款等贷:实收资本(或股本)资本公积
——资本溢价(或股本溢价)营业外收入——债务重组利得以权益结算的股份支付的行权借:资本公积——其他资本公积贷:实收资本(或
股本)资本公积——资本溢价(或股本溢价)企业减少实收资本情形会计处理一般企业减资借:实收资本贷:银行存款等股份有
限公司回购本企业股票减资(1)回购本公司股票时借:库存股(实际支付的金额)贷:银行存款(2)注销库
存股时①若回购价格高于回购股票的面值总额时:借:股本(注销股票的面值总额)资本公积—
—股本溢价盈余公积利润分配——未分配利润贷:库存股(注销库存股的账面余额)按顺序依次冲减“资本公积——股本溢价”、“盈余
公积”、“利润分配——未分配利润”。②若回购价格低于回购股票的面值总额时:借:股本(注销股票的面值总额
)贷:库存股(注销库存股的账面余额)资本公积——股本溢价(差额)【重磅考点】其他权益工具基本原则1.对于归类为权
益工具的金融工具,无论其名称中是否包含“债”,其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配,其回购、注销等作为权益的变动处理;
对于归类为金融负债的金融工具,无论其名称中是否包含“股”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理,其回购或赎回产生的利得
或损失等计入当期损益。2.企业(发行方)发行金融工具,其发生的手续费、佣金等交易费用,如分类为债务工具且以摊余成本计量的,应当计
入所发行工具的初始计量金额;如分类为权益工具的,应当从权益(其他权益工具)中扣除。发行方的会计发行方发行的金融工具归类为债务工具
并以摊余成本计量的,与应付债券核算相同。发行方发行的金融工具归类为权益工具的73处理借:银行存款贷:其他权益工具——优先股
、永续债等在存续期间分派股利借:利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等贷:应付股利——优先股股利、永续债利息等发行方发行
的金融工具为复合金融工具的,与可转换公司债券核算相同。发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生
金融资产的,按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。权益工具与金融负债重分类①权益工具重分类为金融负债借:其
他权益工具——优先股、永续债等(账面价值)贷:应付债券——优先股、永续债等(面值)——优先股、永续债等(利息调整)
(应付债券公允价值与面值的差额)(或借方)资本公积——资本溢价(或股本溢价)(重分类后公允价值与账面价值的差额)(或借方
)【考神提醒】借方差额,如果资本公积不够冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。②金融负债重分类为权益工具借:应付债券——优先
股、永续债等(面值)——优先股、永续债等(利息调整)(利息调整余额)(或贷方)贷:其他权益工具——优先股、永续债等(
应付债券的账面价值)发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具①回购借:库存股——其他权益工具贷
:银行存款②注销借:其他权益工具贷:库存股——其他权益工具资本公积——资本溢价(或股本溢价)【考神提醒】借方差额,如果
资本公积不够冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具借:应付债券(账面价
值)贷:银行存款财务费用(差额,或在借方)发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股,与可转换公司
债券转股类似。投资方的账务处理应当遵循金融工具确认和计量准则的相关要求,通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一
致。控制、共同控制或重大影响→长期股权投资【重磅考点】资本公积和其他综合收益资本公积包含的内容项目内容资本溢价(股本溢
价)资本溢价(或股本溢价)是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资。形成资本溢价(或股本溢价)的原因有溢
价发行股票、投74资者超额缴入资本等。【考神提醒】委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等,应从溢价发行收人中扣除,企业应按
扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。其他资本公积以权益结算的股份支付;采用权益法核算的长期股权投资。其他综合收益
包含的内容项目内容重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动;以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净
资产变动以后会计期间不能重分类进损益的导致的权益变动,投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目;在初始确认时,企业可
以将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,该指定不得撤销,即当该类非交易性权益工具终止确认时原
计入其他综合收益的公允价值变动不得重分类进损益。符合金融工具准则规定,同时符合两个条件的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变
动计入其他综合收益:①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标;②该金融资产的合同条款规
定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿以后会计期间满足规定条件时将付本金金额为基础的利息的支付。当该类收益的累计利得或损
失应当金融资产重分类从其他综合收益中转出,计入当期损益金融资产终止确认按照金融工具准则规定,对的利得或损失转入当期损益的部分。采
用权益法核算的长期股权投资;时,之前计入其他综合。按规定可以将原计入其他综合收益重分类进损益的采用权益法核算的长期股权投资,
按照被投资单位实现其他综合收益以及持股比例存货或自用房地产转换为投资性房地产;现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部
分外币财务报表折算差额。计算应享有或分担的金额,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少其他综合收益,待该项股权投资处置时,将
原计入其他综合收益的金额转入当期损益。(5);(6)企业在处置境外经营的当期,将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额
中与该境外经营相关部分,自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营,应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额
,转入处置当期损益。专题十五收入、费用和利润【考情分析】客观题、主观题,非常重要。【重磅考点提示】收入的确认和计量;
合同成本;关于特定交易的会计处理;费用;营业外收入与营业外支出。【重磅考点一】收入的确认和计量收入是指企业在日常活动中
形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。【考神提醒】本章不涉及企业对外出租资产收取的租金、进行债
权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利、保险合同取得的保费收入等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投
资等,按照本章进行会计处理;其他非货币性资产交换,按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等的,在确定处
置时点以及计量处置损益时,按照本节的有关规定进行处理。步骤内容所属环节第一步识别与客户订立的合同收入的确认第二步识
别合同中的单项履约义务收入的确认第三步确定交易价格收入的计量第四步将交易价格分摊至各单项履约义务收入的计量第五步
履行各单项履约义务时确认收入收入的确认(一)识别与客户订立的合同本节所称合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的
协议,包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。收入确认的原则企业应当在履行了合
同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。收入确认的前提条件企业与客户之间的合同同时满足下列条件的,企业应当在客户
取得相关商品控制权时确认收入:合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;该合同明确了合同各方与所转让的商品(或提供的服务,以下
简称转让的商品)相关的权利和义务;该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款;该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现
金流量的风险、时间分布或金额;企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【考神提醒】对于不能同时满足上述收入确认的五个
条件的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务(例如,合同已完成或取消),且已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无需退
回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。其中,企业向客户收取无需退回的对价的,应当在已经
将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户,并且已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务时,将该部分对价确认为收入;或者,在相
关合同已经终止时,将该部分对价确认为收入。对于不满足上述收入确认条件的合同,企业应当在后续期间对其进行持续评估,以判断其能否满足
这些条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品,当该合同在后续期间满足相关条件时,企业应当将在此之前已经转移的商
品所分摊的交易价格确认为收入。需要说明的是,没有商业实质的非货币性资产交换,无论何时,均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间
,为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换(例如,两家石油公司之间相互交换石油,以便及时满足各自不同地点客户的需求),不
应确认收入。合同合并企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应
当合并为一份合同进行会计处理:该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易,如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下
将会发生亏损;该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况,如一份合同如果发生违约,将会影响另一份合同的
对价金额;该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本节后文所述的单项履约义务。两份或多份合同合并为一
份合同进行会计处理的,仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。合同变更1.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新
增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。合同变更不属于上述第1种情形,且在合同变
更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。合同变更不属于上述第1种情形,且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不
可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分,在合同变更日重新计算履约进度,并调整当期收入和相应成本等。(二)识别合
同中的单项履约义务原则合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时段内
履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品
的承诺。单项履约企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:1.企业向客户转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的
承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一
起使用中受益,即该商品能够明确区分;②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分,即转让该商品的承诺在合同中是可明确区
分的。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分:①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的
其他商品进行整合,形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。③该商品与合
同中承诺的其他商品具有高度关联性。2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。【考神提醒】企业向
客户销售商品时,往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下,商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务;
相反,商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务,企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。企业
为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。义务的识别(三)确定交易价格交易价格,是
指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进
行会计处理,不计入交易价格。1.可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施
、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外,根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同,也属于可变对价的情形。可变对价最佳估计
数的确定企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。计入交易价格的可变对价金额的限制企业按照期望值或最可能发
生金额确定可变对价金额之后,计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件,即包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时
,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。需要说明的是,将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可
并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额,包括重新评
估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制,以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。2.合同中存在的重大融资成分
合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差
额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存
在的重大融资成分。3.非现金对价客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能
合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。合同开始日后,非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的
,该变动金额不应计入交易价格。合同开始日后,非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价进行会计处理。
4.应付客户对价一般处理企业存在应付客户对价的,应当将该应付对价冲减交易价格,但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商
品的除外。在将应付客户对价冲减交易价格处理时,企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。特
殊处理企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的,应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对
价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的,超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的,企业应当将
应付客户对价全额冲减交易价格。(四)将交易价格分摊至各单项履约义务分摊原则当合同中包含两项或多项履约义务时,为了使企业分摊至
每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品(或提供已承诺的相关服务)而预期有权收取的对价金额,企业应当在
合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价单独售价,是指企业向客户
单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整78法、成本加成法、余值法
等方法合理估计单独售价。市场调整法,是指企业根据某商品或类似商品的市场售价,考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后,确定其单独售
价的方法。成本加成法,是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格,确定其单独售价的方法。余值法,是指企业根据合同交易价
格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值,确定某商品单独售价的方法。企业应当最大限度地采用可观察的输入值,并对类似的情况采用
一致的估计方法。分摊合同折扣合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的余额。对于合同折扣,企
业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分
摊至相关一项或多项履约义务。分摊可变对价同时满足下列条件的,企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履
约义务,或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品:可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分
商品所作的努力(或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果);企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后,
将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。交易价格的后续变动交易价格发生后续变动
的,企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。对于合同变更导致的交易价格后续变动,应当按照本节有
关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:合同变更属于本节合同
变更第1规定情形的,企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。合同变更属于本节
合同变更第2规定情形,且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定
的单独售价为基础进行分摊,然后再将分摊至合同变更日尚末履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。合
同变更之后发生除上述第1和2种情形以外的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行(或部分
未履行)的履约义务。【考神提醒】企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。【考神提醒】合同资产与应收款项的区别
项目合同资产应收款项概念是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间其他流逝之外的因素。是企业无条
件收取合同对价的权利,该权利应当作为应收款项单独列示。权利合同资产并不是一项无条件收款权,该权利除了时间流逝之外,还取决于其他
条件(例如,履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利,即企业仅仅随着时间的流逝
即可收款。风险合同资产除信用风险之外,还可能承担其他风险,如履约风险等。仅承担信用风险。(五)履行每一单项履约义务时确认收
入确认原则企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况,首先判断履约义务是否满
足在某一时段内履行的条件,如不满足,则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。1.在某一时段内履行的履约义务→企业应当选取恰当
的方法来确定履约进度;792.3.客户能够控制企业履约过程中在建的商品;企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在
整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件在某一时段内履行的履约义务的收入确
认方法2.在某一时点履行的履约义务→企业应当综合分析控制权转移的迹象,判断其转移时点。满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行
的履约义务,相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认:1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;企业在履约
过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的,该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。商品具有不可替代用途;①企业应当在合同开始
日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途;②合同中是否存在实质性限制条款,导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途;③是否存在实
际可行性限制;④企业应当根据最终转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途。企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履
约部分收取款项。①企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价,即该金额应当能够
补偿企业已经发生的成本和合理利润;②企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,并不意味着企业拥有随时可行使的无条件收款权;③
当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同,或者根本无权终止合同时终止了合同(包括客户没有按照合同约定履行其义务)时,如果合同条款或
法律法规赋予了企业继续执行合同(即企业继续向客户转移合同中承诺的商品并要求客户支付对价)的权利,则表明企业有权就累计至今已完成的履
约部分收取款项;④企业在进行相关判断时,不仅要考虑合同条款的约定,还应当充分考虑所处的法律环境(包括适用的法律法规、以往的司法实
践以及类似案例的结果等)是否对合同条款形成了补充,或者会凌驾于合同条款之上。⑤企业和客户在合同中约定的具体付款时间表并不一定意味
着,企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,履约
进度不能合理确定的除外。产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度,主要包括按照实际测量的完工进度、
评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。投入法投入法主要是根据企业履行履约义务的投
入确定履约进度,主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。实务中,企业通常
按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即,成本法)确定履约进度。企业在采用成本法确定履约进度时,可能需要对已发生的成本进行适当
调整的情形有:已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度,如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗,包括非正常消耗的直接材
料、直接人工及制造费用等,除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。已发生的成本与企业履行其履约义
务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例,企业在采用成本法时需要进行适当调整。【考神提醒】当期收入=合同的交易
价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生
的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时,应当属于在某一时点履行的履约
义务。对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑
下列迹象:在某一时(1)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;点履行的(2)企业已将该商品的法定所有权
转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;履约义务(3)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;(4)企业已
将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;(5)客户已接受该商品;(6)其他表明
客户已取得商品控制权的迹象。【重磅考点】合同成本合同履约成本不属于其他章节(例如存货、固定资产和无形资产)规范范围且同时满足
下列条件的,应当作为合同履约成本确认为一项资产:该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关;该成本增加了企业未来用于履行(或持
续履行)履约义务的资源;该成本预期能够收回。【考神提醒】下列支出计入当期损益:管理费用,除非这些费用明确由客户承担;非正常
消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中;与履约义务中已履行(包括已全部履
行或部分履行)部分相关的支出,即该支出与企业过去的履约活动相关;无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关
支出。合同取得成本企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本,是指企业不取得合
同就不会发生的成本,例如销售佣金、因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金。为简化实务操作,该资产摊销期限不超过一年的,可
以在发生时计入当期损益。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出,例如,无论是否取得合同均会发生的差旅费、投
标费、为准备投标资料发生的相关费用等,应当在发生时计入当期损益,除非这些支出明确由客户承担。与合同履约成本和合同取得成本有关的资
产的摊销对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本,企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础(即,在履约义务履行的时点或
按照履约义务的履约进度)进行摊销,计入当期损益。企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间,对资产的摊销情况进行复核并
更新,以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。与合同履约成本和合同取得成本有关的资合同履约成本和合
同取得成本的账面价值>企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价-为转让该相关商品估计将要发生的成本,差额应当计提减值准备
,并确认为资产减值损失产的减值反之,应当转回原已计提的资产减值准备,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减
值准备情况下该资产在转回日的账面价值。【重磅考点】关于特定交易的会计处理(一)附有销售退回条款的销售对于附有销售退回条款的销
售,企业应当在客户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,如有变化,应当
作为会计估计变更进行会期有权收取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债
;同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产,按照所
转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。计处理。(二)附有质量保证条款的销售原则对于附有质量保证条款的销
售,企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的,应当作为单项履约义务
,按照本节进行会计处理;否则,质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。企业提供的质量保证同时包含上述两类的,应当分别对其
进行会计处理,无法合理区分的,应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。单项履约义务的识别在评估质量保证是否在向客
户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时,企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性
质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的,该质量保证构成单项履约义务。(三)主要责任人和代理人主要责任人和代理人分别对收入的处
理企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照
预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金
金额或比例等确定。对商品的控制权的判断企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时,不应仅局限于合同的法
律形式,而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断,这些事实和情况包括:企业承担向客户转让商品的主要责任。企业在转让商品之前或之
后承担了该商品的存货风险。其中,存货风险主要是指存货可能发生减值、毁损或灭失等形成的损失。企业有权自主决定所交易商品的价格。
其他相关事实和情况。【考神提醒】企业在判断其是主要责任人还是代理人时,应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为
原则。(四)附有客户额外购买选择权的销售收入的确认原则一般情况对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向
客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务,在客户
未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。特殊情况客户虽然有额外购买商品选择权,但客户行使该
选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。合同负债的处理概念合同负债,是指企
业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。应用情形企业在向客户转让商品之前,如果客户已经支付了合同对价或企业己经取得了无条
件收取合同对价的权利,则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,将该已收或应收的款项列示为合同负债。列报合同资产和
合同负债应当在资产负债表中单独列示,并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。同一
合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。(五)授予知识产权许可一般原则企业向客
户授予知识产权许可的,应当按照要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。对于不构成单项履约义务的企业应当将该知识产权许可和其
他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。对于构成单项履约义务的应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足
下列条件时,应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入:合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
该活动对客户将产生有利或不利影响。该活动不会导致向客户转让商品。【考神提醒】企业向客户授予知识产权许可不能同时满足上述条件的
,则属于在某一时点履行的履约义务,并在该时点确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获益之前,企业不能对此类知识产权许可
确认收入。例外规定例外规定的内容企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项
孰晚的时点确认收入:一是客户后续销售或使用行为实际发生;二是企业履行相关履约义务。使用情形是特许权使用费仅与知识产权许可相关;
是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关,但是与知识产权许可相关的部分占有主导地位。注意事项企业使用该例外规
定时,应当对特许权使用费整体采用该规定,而不应当将特许权使用费进行分拆。常见情形如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金
额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分,则只有后者能采用该例外规定,而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。
不适用例外规定的处理对于不适用该例外规定的特许权使用费,应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。(六)售后回购概念售后回
购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。
83会计处理1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的,表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权,区别以下
两种情况进行处理:回购价格<原售价的,应当视为租赁交易,按照租赁进行会计处理;回购价格≥原售价的,应当视为融资交易;在收到客
户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终
止确认金融负债,同时确认收入。2.企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。
客户具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易,按照上述第1种情形进行会计处理;客户不具有
行使该要求权重大经济动因的,企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。【考神提醒】在判断客户是否具有行权的重大经济
动因时,企业应当综合考虑各种相关因素,包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较,以及权利的到期日等。例如,如果回购价格明显高于该
资产回购时的市场价值,则表明客户有行权的重大经济动因。(七)客户未行使的权利企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认
为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时,例如,放弃储值卡的使用等
,企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有
在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利
相关的金额时,应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。如果有相关法律规定,企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给
其他方的(例如,法律规定无人认领的财产需上交政府),企业不应将其确认为收入。(八)无需退回的初始费原则企业在合同开始(或接近
合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。具体处理1.该初始费与向客户转让已承诺的商品相
关该商品构成单项履约义务的企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入。该商品不构成单项履约义务的企业应当在
包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的该初始费应
当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动,但这些活动本身
并没有向客户转让已承诺的商品的例如,企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作,该初始费与未来将转让的已承诺商品相关
,应当在未来转让该商品时确认为收入,企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动;企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的
要求确认为一项资产或计入当期损益。期间费用,是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用,包括【重磅
考点】费用—期间费用。管理费用、销售费用和财务费用84费用类型核算内容注意事项管理费用管理费用是指企业为组织和管理企业
生产经营所发生的管理费用。企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门等发生的固定资产修理费应计入管理费用。销售费用销售费用是
指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。商业企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货
采购成本的费用等进货费用,应当计入存货的采购成本,也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊,对于已售商品的进货费用
,计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时
直接计入当期销售费用。财务费用财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益
以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。【重磅考点】营业外收入与营业外支出营业外收入营业外收入是指企业发生的
营业利润以外的收益,主要包括非流动资产毁损报废利得、债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。【考神提醒
】盘盈利得一般指的是现金盘盈;企业接受控股股东(或控股股东的子公司)或非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债,
债务豁免或捐赠,经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关的利得计入所有者权益(资本公积);企业发生破产
重整,其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划,通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的,企业应将非控股股东所让渡股
份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益(资本公积),减少所豁免债务的账面价值,并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的
差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的,该企业也按此原则处理。营业外支出营业
外支出是指企业发生的营业利润以为的支出,主要包括非流动资产毁损报废损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。专题
十六政府补助【考情分析】客观题、主观题,3分左右,一般重要。【重磅考点提示】1.政府补助的概念、特征与分类;2.政府补
助的会计处理。【重磅考点】政府补助的概念、特征与分类政府补助的定义政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。【考神提醒】直接减征、免征、增加计税抵扣额
、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源不属于政府补助;部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理,例如:一般纳税人的加
工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵,并按定额扣减的增值税借:应交税费——应交增值税(减免税额)贷:其他收益政府补助的特征
政府补助是来源于政府的经济资源;政府补助是无偿的。【考神提醒】政府如以企业所有者身份向企业投入资本,享有相应的所有权权益,
政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易,不属于政府补助。企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供劳务等活
动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进
行会计处理,不适用政府补助准则。需要说明的是,政府补助通常附有一定条件,这与政府补助的无偿性并无矛盾,只是政府为了推行其宏观经济
政策,对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。政府补助的分类与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助,是指企业取
得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。会计上有两种处理方法可供选择:一是将与资产相关的政府补助确认为递延收益,随着资
产的使用而逐步结转入损益;二是将补助冲减资产的账面价值,以反映长期资产的实际取得成本。与收益相关的政府补助与收益相关的政府补
助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本。【重磅考点】政府补助的会计处理
会计处理方法总额法:将政府补助全额确认为收益。净额法:将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。【考神提醒】日常活
动与非日常活动的区分与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用;与企业日常活动无关的政
府补助,计入营业外收入或冲减营业外支出。通常情况下,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售行为密切相关
如增值税即征即退等,则认为该政府补助与日常活动相关。与资产相关的政府补助1.总额法借:有关资产科目贷:递延收益在相关资产使
用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益:借:递延收益贷:其他收益(日常活动)营业外收入(非日常活动)【考神提醒】(1)如
果企业先收到补助资金,再购建长期资产,则应当在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益;如果企业先开始购建长期资产
,再收到补助资金,则应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入损益。(2)相关资产在使用寿命结束时或结
束前被处置(出售、转让、报废等),尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益,不再予以递延。2.净额法将补
助冲减相关资产账面价值。企业对某项经济业务选择总额法或净额法后,应当对该项业务一贯地运用该方法,不得随意变更。【考神提醒】对于
政府无偿给予企业长期非货币性资产,处理方法如下:如果按照公允价值进行计量借:有关资产科目贷:递延收益在相关资产使用寿命内按合
理、系统的方法分期计入损益:借:递延收益贷:其他收益(日常活动)营业外收入(非日常活动)如果按照名义金额进行计量对以名义
金额(1元)计量的政府补助,在取得时计入当期损益。与收益相关的政府补助【考神提醒】选择总额法的,应当计入其他收益或营业外收入
;选择净额法的,应当冲减相关成本费用或营业外支出。1.用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的确认递延收益①如收到时暂时无
法确定借:银行存款等贷:其他应付款待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后,再确认递延收益;借:其他应付款贷:递延收益
②如收到补助时,客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件,则应当确认递延收益。选择总额法或者净额法①总额法借:递延收益贷
:其他收益(日常活动)营业外收入(非日常活动)②净额法借:递延收益贷:生产成本、管理费用等(日常活动)营业外支出(非日
常活动)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接选择总额法或者净额法。相比总额法,无确认递延收益这个步骤。已计入损益的政
府补助需要退回的,应当分别下列情况进行会计处理:初始确认时冲减相关资产账面价值的,调整资产账面价值;存在相关递延收益的,冲减相
关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;属于其他情况的,直接计入当期损益;(4)对于属于前期差错的政府补助退回,应当按照前期
差错更正进行追溯调整。特定业务的会计处理综合性项目政府补助综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补
助,企业需要将其进行分解并分别进行会计处理;难以区分的,企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。财政贴息财政将贴息
资金拨付给贷款银行企业可以选择下列方法之一进行会计处理:①以实际收到的金额作为借款的入账价值,按照借款本金和该政策性优惠利率计
算借款费用。②以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与借款入账价值之间的差额确认为递延收
益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。企业选择了上述两种方法之一作为会计政策后,应当一致地运用,不得随
意变更。【考神提醒】金融企业发挥的是中介作用,并不需要确认与贷款相关的递延收益。财政将贴息资金直接拨付给受益企业。财政将贴息
资金直接拨付给受益企业,企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息,财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下,由于企业先按照同类贷
款市场利率向银行支付利息,所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。专题十七非货币性
资产交换【考情分析】客观题、主观题,2分左右,不重要。【重磅考点提示】非货币性资产交换的认定;非货币性资产交换的会计处
理。【重磅考点】非货币性资产交换的认定货币性资产货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括
现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。包括:存
货、预付账款、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、投资性房地产、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资
产、长期股权投资等。非货币性资产交换非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行
的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。【考神提醒】交换双方如果一方是货币性资产,就不属于非货币性资产交换。如用
应收账款交换存货,用以摊余成本计量的金融资产交换固定资产等。补价的认定若补价÷整个资产交换金额<25%,则属于非货币性资产交换
;若补价÷整个资产交换金额≥25%的,不属于非货币性资产交换。【考神提醒】收到补价方:补价÷换出资产的公允价值(换入资产公
允价值+补价)<25%,则属于非货币性资产交换;支付补价方:补价÷换入资产的公允价值(换出资产公允价值+补价)<25%,则属
于非货币性资产交换;此处参与计算比例的补价是公允价值之间的差额,不含增值税之间的差额。【重磅考点】非货币性资产交换的会计处理
(一)不涉及多项非货币性资产交换的会计处理公允价值计量账面价值计量条件1.该项交换具有商业实质;换入资产的未来现金流量
在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值
相比是重大的。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。【考神提醒】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有
商业实质。非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面
价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益。处理原则换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的,应当以换出资产的
公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。应当以账面价值和换入资产应支付的相关税费作
为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益。换入资产入账成本换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的,应当以换出资产的公
允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税
销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价(或-收到的补价)【考神提醒】换出应税消
费品应交的消费税计入税金及换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入
资产成本的相关税费+支付的补价(或-收到的补价)附加。确认损益金额只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同,就一定会涉及损益
的确认:换出资产为存货的,应当作为销售处理,按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产
公允价值与其账面价值的差额,计入资产处置损益。换出资产为交易性金融资产、长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
的金融资产(债务工具)的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计不确认损益。入投资收益。并将持有期间形成的“其他综合收益”或“
公允价值变动损益”转入投资收益。【考神提醒】增值税影响换入资产的入账价值,消费税影响当期的损益。一般情况下,补价与损益无关,
补价仅影响换入资产的入账价值。(二)涉及多项非货币性资产交换的会计处理原则具体类型换入资产的成本总额的计量属性换入资产成
本的确定资产交换具有商业实质、且各项换非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量出资产和各项换入资产的公
允价值均能够可靠计量公允价值每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额资产交换具有商业实
质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出公允价值资产的公允价值不能可靠计量非货币性资产交资产交换具有商业实质、换出资产每项换
入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额换不具有商业实的公允价值能够可靠计量、但换入公允价
值质,或者虽具有商资产的公允价值不能可靠计量业实质但换入资资产交换不具有商业实质、或换入产的公允价值不资产和换出资产的公允价值
均不能账面价值能可靠计量的可靠计量专题十八债务重组【考情分析】客观题、主观题,2分左右,不重要。【重磅考点提示】
各种方式下债权人和债务人的会计处理。【重磅考点】各种方式下债权人和债务人的会计处理债务重组的定义债务重组,是指在债务人发生
财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。【考神提醒】若债权人未作出让步(例如:债务人用公允
价值200万元的存货清偿200万元的负债),不属于债务重组。将应付可转换公司债券转为资本的,则属于正常情况下的债务转为资本
,不属于债务重组。方式债务人账务处理债权人账务处理以现金清偿债务借:应付账款等贷:银行存款营业外收入——债务重组利
得(差额)借:银行存款坏账准备营业外支出——债务重组损失(债权账面价值大于收到的现金的差额)贷:应收账款等信用减值损
失(债权账面价值小于收到的现金的差额)以非现金资产清偿债务【考神提醒】债务重组利得(营业外收入-债务重组利得)=债务账
面价值-(非现金资产的公允价值+增值税销项税额)处置资产得损益=非现金资产的公允价值-非现金资产的账面价值非现金资产为存货借
:应付账款等(重组债务的账面价值)贷:主营业务收入(存货的公允价值)应交税费——应交增值税(销项税额)(存货的公允价值
×17%)营业外收入——债务重组利得借:主营业务成本(存货的账面价值)存货跌价准备贷:库存商品非现金资产为固定资产的借:固
定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷:固定资产借:应付账款(重组债务账面价值)贷:固定资产清理(固定资产公允价值)应交税
费——应交增值税(销项税额)营业外收入——债务重组利得借:固定资产清理贷:资产处置损益(或相反处理)非现金资产为无形资产借:
应付账款等累计摊销无形资产减值准备资产处置损益(或贷方)贷:无形资产应交税费——应交增值税借:固定资产、库存商品、无形
资产等(公允价值+取得资产相关税费)应交税费——应交增值税(进项税额)坏账准备营业外支出——债务重组损失(借方差额)
贷:应收账款等银行存款(支付的取得资产相关税费)信用减值损失(贷方差额)【考神提醒】若债权人将取得的抵债资产作为交易
性金融资产核算,发生的直接相关费用记入“投资收益”科目的借方。若债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算,且能够控制被投资单位
财务和经营决策,发生的直接相关费用记入“管理费用”科目。营业外收入——债务重组利得4.非现金资产是长期股权投资、交易性金融资产
或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的借:应付账款等贷:长期股权投资、交易性金融资产、其其他债权投资/他权益工具
投资投资收益/留存收益营业外收入——债务重组利得若为其他债权投资,则:借:其他综合收益贷:投资收益(或相反处理)若为他权
益工具投资,则:借:其他综合收益贷:盈余公积利润分配——未分配利润(或相反处理)债务转为资本借:应付账款贷:股本(
面值)资本公积——股本溢价(股权的公允价值-股权的面值)营业外收入——债务重组利得【考神提醒】“股本(或实收资本)”
和“资本公积——股本溢价”之和反映股权的公允价值总额。借:交易性金融资产或长期股权投资等(股权公允价值)坏账准备营业外支出
——债务重组损失(借方差额)贷:应收账款等信用减值损失(贷方差额)修改其他债务条件借:应付账款等(原债务账面价
值)贷:应付账款——债务重组(新债务入账价值)预计负债(或有应付金额符合预计负债确认条件)营业外收入——债务重组利得
或有应付金额发生时:借:预计负债贷:银行存款【考神提醒】或有应付金额没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同
时确认营业外收入。借:预计负债贷:营业外收入——债务重组利得借:应收账款——债务重组(新债权公允价值)坏账准备营业外
支出——债务重组损失(借方差额)贷:应收账款(旧债权账面余额)信用减值损失(贷方差额)【考神提醒】修改后的债务条款中涉
及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。当或有收入实现时:借:银行存款贷:营业外支
出——债务重组损失【考神提醒】如果债权人是股东,在债务重组中做了让步,债务人不能计入“营业外收入——债务重组利得”,而是计入“资
本公积——股本溢价”。92专题十九所得税【考情分析】主观题、客观题,8分左右,非常重要。【重磅考点提示】资产、负债的
计税基础及暂时性差异;递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量;所得税费用的确认和计量。【重磅考点】资产、负债的计税基础
及暂时性差异(一)应交所得税应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
纳税调整增加额会计不作为收入或利得,但税法要求作为收益的;会计作为费用或损失,但税法不允许税前扣除的。纳税调整减少额会计作
为收入或利得,但税法不作为收益的;会计未作为费用或损失,但税法允许税前扣除的。(二)资产负债表债务法的理论基础从资产负债角度
考虑,资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额,而其计税基础代表的是该期间内按
照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。计税基础的含义计税基础含义资产的计税基础该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣
除的总额。负债的计税基础账面价值-未来期间计税时按照税法规定可于税前扣除的金额。递延所得税的产生所得税会计的一般程序(
三)暂时性差异的分类暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异的分类应纳税暂时性差异(递延所得税
负债)可抵扣暂时性差异(递延所得税资产)暂时性差异的含义应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额
时,将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额
的暂时性差异。产生的具体情形资产的账面价值大于其计税基础;负债的账面价值小于其计税基础。资产的账面价值小于其计税基础;负
债的账面价值大于其计税基础。(四)资产的计税基础资产账面价值计税基础固定资产账面价值=原值-会计累计折旧-固定资产减值
准备计税基础=原值-税法累计折旧内部研究开发形成的无形资产账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备计税基础=实
际成本×150%-实际成本的150%按照税法规定的累计摊销【考神提醒】企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未
形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的1
50%摊销。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则不确认该暂时性差异的所
得税影响。该种情况下,无形资产在初始确认时,对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认,持续持有过程中,在初始未予确认时暂时性
差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。使用寿命有限的无形资产账面价值=原值-会计累计摊销-无形资产减值准备计税基础
=原值-税法累计摊销使用寿命不确定的无形资产账面价值=原值-无形资产减值准备计税基础=原值-税法累计摊销以公允价账面价值=
公允价值计税基础=取得时的成本值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产账面价值
=公允价值【考神提醒】公允价值变动计入其他综合收益,未影响损益。计税基础=取得时的成本投资性房地产(成本模式)账面价值=原
值-会计累计折旧-投资性房地产减值准备计税基础=原值-税法累计折旧投资性房地产(公允价值模式)账面价值=公允价值计税基础=
原值-税法累计折旧其他计提了资产减值准备的资产账面价值=账面余额-减值准备计税基础=账面余额(五)负债的计税基础负债的计
税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额负债计税基础企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债计税基础
=0未确认收入的预收款项计入当期应纳税所得额(如房地产开发企业)计税基础=0未确认收入的预收款项未计入当期应纳税所得额计税
基础=账面价值税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除,但税法中如果规定了税前扣除标准的,按照会计准则规定计入成本费用支出的金额
超过规定标准部分,应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除,在以后期间也不允许税前扣除,即该部分差额对未来期间计税不产生
影响计税基础=账面价值假定按照适用税法规定,工资总额中合理部分在实际支付的当期可予税前扣除计税基础=账面价值-未来期间按照税
法规定可予税前扣除的金额其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等,在尚未支付之前按照会计规定确认为费用,同时作为负债反映。税法规定,行
政性的罚款和滞纳金不得税前扣除计税基础=账面价值(六)特殊项目产生的暂时性差异特殊交易或事项差异类型1.发生的符合条件的
广告费和业务宣传费支出,除另有规定外,不超过销售收入15%的部分准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。【考神提醒】企业
发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,可抵扣暂时性差异准予扣除,超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。2.
对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,视同可抵扣暂时性差异。可抵扣暂
时性差异(七)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定情形会计处理同一控制下企业合并(应税合并)资产、负债的账面价
值=原账面价值,资产、负债的计税基础=合并日的市场价格,资产、负债的账面价值与其计税基础会存在差异,需要确认的递延所得税资产或
负债,相关影响应当计入所有者权益。非同一控制下企业合并(免税合并)资产、负债的账面价值=合并日公允价值资产、负债的计税基础=原
有计税基础,资产、负债的账面价值与其计税基础会存在差异,需要确认的递延所得税资产或负债,相关影响应当计入商誉。【重磅考点】递延
所得税资产和递延所得税负债的确认和计量(一)一般交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量一般原则除企业会计准则中明确规定可不确
认递延所得税资产、负债的情况以外,企业对于所有的可抵扣暂时性差异均应确认相关的递延所得税资产,所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的
递延所得税负债。账务处理和计量暂时性差异计量会计处理新增可抵扣暂时性差异(可抵扣暂时性差异期末余额-期初余额)×税率
借:递延所得税资产贷:所得税费用转回可抵扣暂时性差异(可抵扣暂时性差异期初余额-期末余额)×税率借:所得税费用贷:递延所
得税资产新增应纳税暂时性差异(应纳税暂时性差异期末余额-期初余额)×税率借:所得税费用贷:递延所得税负债转回应纳税暂时性
差异(应纳税暂时性差异期初余额-期末余额)×税率借:递延所得税负债贷:所得税费用【考神提醒】计量递延所得税资产、递延所得
税负债时税率的选择:应以相关暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量(使用未来的税率计量)。计量应交所得税税率的选择:使用现行税率
计量。递延所得税资产、递延所得税负债的确认不要求折现。递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。资产负债表
日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益,应
当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后,以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用
可抵扣暂时性差异,使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的,应相应恢复递延所得税资产的账面价值。暂时性差异不确认递延所得税的
1.除企业合并以外的其他交易或事项中,如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则所产生的资产、负债的初始确
认金额与其计税基础不同,形成可抵扣暂时性差异(应纳税暂时性差异)的,交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产(递延所得税负债)。
情形非同一控制下的企业合并商誉的递与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所2.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税
暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差
异在可预见的未来很可能不会转回。3.对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相关
的递延所得税资产:一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。4.对于采
用权益法核算的长期股权投资,其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响,应当考虑该项投资的持有意图:(1
)在准备长期持有的情况下,对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异,投资企业一般不确认相关的所得税影响。(2
)在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下,因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异,均应确认相关的所得税影
响。1.非同一控制下的企业合并,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,按照会计准则规定应确认为商誉。但
如果按照税法规定计税时作为免税合并的情况下,商誉的计税基础为零,其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异,准则中规定不确认与其相关
的递延所得税负债。【考神提醒】确认商誉,不确认商誉的递延所得税负债。2.资产和负债按照公允价值入账,计税基础是合并前原账面价
值,确认其他各项资产和负债公允价值和计税基础之间差异产生的递延所得税资产和递延所得税负债,对方科目延所得税问题不是所得税费用,而
是商誉。商誉=合并成本-(未考虑合并中递延所得税的被购买方可辨认净资产公允价值+合并中形成的递延所得税资产-合并中形成的递延所得
税负债)×持股比例【考神提醒】按照会计准则规定在非同一控制下吸收合并中确认了商誉,并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基
础等于账面价值的(应税合并),不形成暂时性差异。各项资产、负债账面价值和公允价值的差额,也计入了应纳税所得额,因此资产、负债的账面
价值和计税基础相等,也不形成暂时性差异。继后期间商誉计提减值准备,使得商誉的账面价值小于计税基础,会产生可抵扣暂时性差异。得税
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动计入所有者权益,与之相关的递延所得税资产、递延所得税负债也计入所有者
权益。【考神提醒】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的期末公允价值下降,账面价值小于计税基础,形成递延所得税资产,
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的期末公允价值上升,账面价值大于计税基础,形成递延所得税负债,均不影响所得税费用。
借:递延所得税资产贷:其他综合收益(公允价值下降)或借:其他综合收益(公允价值上升)贷:递
延所得税负债特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量(二)特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量1.与直接计入所有者
权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接
计入所有者权益的交易或事项主要有:会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、以公允价值计量且其变动
计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额、同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益、自用房地产转为采用公允价
值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益等。2.与企业合并相关的递延所得税在企业合并中,购买方取
得的可抵扣暂时性差异,按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额,但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后
12个月内,如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在,预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,应
当确认相关的递延所得税资产,同时减少商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益;除上述情况以外,确认与企业合并相关的递延所得税资
产,应当计入当期损益。3.与股份支付相关的当期及递延所得税与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时,其相关的所得
税影响应区别于税法的规定进行处理:如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除,则不形成暂时性差异;如果税法规定与股份支付相关的
支出允许税前扣除,在按照会计准则规定确认成本费用的期间内,企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由
此产生的暂时性差异,符合确认条件的情况下,应当确认相关递延所得税。(三)适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化,导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重
新计量。【考神提醒】所得税会计核算的内容【重磅考点】所得税费用的确认和计量所得税费用=当期所得税+递延所得税计算步骤具体
内容计算处理981.税前利润总额题目已知2.调整永久性差异纳税调整增加额:罚款、滞纳金;超过标准的业务招待费、工会经费
、职工福利费;为其他企业提供的债务担保损失、不合理的工资薪金、企业向关联方的捐赠。+纳税调整减少额:国债利息收入、无形资产研究
费用的追加扣税额(当期费用化支出×50%,摊销额×50%),税率相同时投资企业从被投资企业获得的免税现金股利。-3.调整暂时性
差异纳税调整增加额:新增可抵扣暂时性差异+纳税调整减少额:转回的可抵扣暂时性差异-纳税调整减少额:新增应纳税的暂时性差异
-纳税调整增加额:转回的应纳税暂时性差异+4.计算应税所得额应纳税所得额=税前利润总额+永久性、暂时性差异纳税调整增加额
-永久性、暂时性纳税调整减少额5.当期应交所得税当期应交所得税=应税所得额×所得税税率25%借:所得税费用贷:应交税费—
—应交所得税6.确认递延所得税资产借:递延所得税资产(新增可抵扣暂时性差异×税率)贷:所得税费用-借:所得税费用贷:递
延所得税资产(转回可抵扣暂时性差异×税率)+7.确认递延所得税负债借:所得税费用贷:递延所得税负债(新增应纳税暂时性差
异×税率)+借:递延所得税负债(转回应纳税暂时性差异×税率)贷:所得税费用-8.计算当期所得税费用当期所得税费用=当
期应交所得税-(递延所得税资产期末余额-期初余额)+(递延所得税负债期末余额-期初余额)=当期应交的所得税+递延所得税负债发生额
-递延所得税资产发生额=当期应交所得税+递延所得税费用=当期应交所得税-递延所得税收益递延所得税(费用)=递延所得税负债发生
额-递延所得税资产发生额递延所得税收益=递延所得税资产发生额-递延所得税负债发生额【考神提醒】假设税率不变,当期的所得税费用=
(税前利润总额+调增的永久性差异-调减的永久性差异)×税率最终暂时性差异不影响当期所得税费用。在计算应交税费、所得税费用、递延
所得税费用时,不包括因以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值发生变动形成的暂时性差异(计入其他综合收益,不影响损
益)。所得税费用(收益)与会计利润关系的说明具体调整项目一般包括:与税率相关的调整;税法规定的非应税收入、不得税前扣除的成本
费用和损失等永久性差异;本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响、使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损影
响;对以前期间所得税进行汇算清缴的结果与以前期间确认金额不同调整报告期间所得税费用等。专题二十外币折算【考情分析】客观题
,2分左右,一般重要。【重磅考点提示】记账本位币;外币交易的会计处理;外币财务报表的折算。【重磅考点】记账本位币记
账本位币记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币;【考神提醒】主要经济环境,通常是指企业主要产生和支出现金的环境,使
用该环境中的货币最能反映企业主要交易的经济结果。在我国企业通常应选择人民币作为记账本位币;外币是企业记账本位币以外的货币;业
务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是,编报的财务会计报告应当折算为人民币。记账本位币的确
定应当考虑的因素从日常活动收入的角度看,所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用,通常以该货币进行商品和劳务销售价格
的计价和结算;从日常活动支出的角度看,所选择的货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响,通常以该货币进行这些费用
的计价和结算;融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。【考神提醒】企业管理当局根据实际情况确定的记账本位
币只有一种,该货币一经确定,不得改变,除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经
济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币,折算后的金额作为新的记账本
位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算,因此,不会产生汇兑差额。境外经营记账本位境外经营,是指企业在境外的子公司、合营
企业、联营企业、分支机构。【考神提醒】当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业、分支机构,采用不同于企业币的确定记账本位币时,
也应当视同境外经营。企业选定境外经营的记账本位币,还应当考虑该境外经营与企业的关系:1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的
自主性;2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;境外经营活动产生的现金流量境外经营活动产生的现金流量是
否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。【重磅考点】外币交易会计处理将外币金额采用
交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算为记账本位币金额。外币核算的基本程序即期汇率和即期汇率的近似汇率不产生外币资本折
算差额外币交易的初始确认期末,将所有外币货币性项目的外币余额,按照期末即期汇率折算为记账本位币金额,并与原记账本位币金额相比较
,其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。结算外币货币性项目时,将其外币计算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额,并与原记
账本位币金额相比较,其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。汇率是两种货币相兑换的比率。汇率有三种表示方式:买入价、卖出价和中间
价。即期汇率即期汇率,通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。【考神提醒】企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换
的交易,应当按照交易实际采用的汇率(即银行买入价或卖出价)折算。即期汇率的近似汇率即期汇率的近似汇率,通常是指当期平均汇率或加
权平均汇率等。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。采用交易发生日的即期汇率
将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。【考神提醒】企业收到投
资者以外币投入的资本(实收资本),应当采用交易发生日即期汇率折算,不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,外币投入资本与相应
的货币性项目涉及外币兑换的交易事项外币兑换业务的记账本位币金额之间企业发生的或。交易实际采用的汇率,应当按照(即银行买入价或卖出
价)折算人民币账户,按交易发生日的即期汇率折算外币账户,借贷方的差额计入财务费用。1.货币性项目货币性项目是企业持有的货币和将
以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。期末调或结算例如,库存现金、银行存款、
应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、整其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。【考神提醒】资产负债表日
即期汇率非货币性项目预收账款和预付账款属于期末采用。折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产
生的汇兑差额,计入当期损益(财务费用)。另外,结算外币货币性项目时,因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。2.非货币性
项目非货币性项目是货币性项目以外的项目。例如,预收账款、预付账款、存货、长期股权投资、交易性金融资产、固定资产、无形资产等。
以历史成本计量的外币非货币性项目,资产负债表日仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。对于以成本与可变现净值孰
低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存货的期末价值时,应先将可变现净值折算为记账本位币,再与以记账本位币反映的存货成
本进行比较(发生减值的,计入资产减值损失科目,影响当期损益)。对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目,如果期末的公允价值以
外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额作为公允价值变动
损益,计入当期损益。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益;外币非货币性金融
资产形成的汇兑差额,与其公允价值变动一并计入其他综合收益。但是,采用实际利率法计算的金融资产的外币利息产生的汇兑差额,应当计入当
期损益,非交易性权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额,应当计入当期损益。【重磅考点】外币财务报表折算对外币报表的折算,常见
的方法一般有四种:流动和非流动法、货币性与非货币性法、时态法和现时汇率法。折算汇率的选择1.资产负债表中的资产和负债项目,采用
资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目,采
用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述规定折算产生的外币财
务报表折算差额,在合并资产负债表中所有者权益项目下的“其他综合收益”下单独列示。(属于所有者权益项目)合并报表1.合并报表中外
币财务报表折算差额中,少数股东应分担的外币财务报表折算差额,应并入合并报表中的少数股东权益。(合并报表中的其他综合收益只列示母公司
分担的外币财务报表折算差额)借:其他综合收益贷:少数股东权益或作相反分录2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的
汇兑差额的处理。实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映,则在抵销长期应收应付项目的同时,将其产
生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目,贷记或借记“其他综合收益”;借:其他综合收益贷
:财务费用3.境外经营的处置企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的其他综合收益,自
所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的其他综合收益,转入处置当期损益。借:财务费用
贷:其他综合收益专题二十一财务报告【考情分析】客观题,8分左右,非常重要。【重磅考点提示】资产负债表;利润表;现
金流量表(现金流量的分类、现金流量表编制的直接法和间接法);分部报告;关联方;中期财务报告。【重磅考点】资产负债表资产
负债表期末余额一般项目可据其总账科目余额抄列。类型内容1.根据总账科目的余额填列根据总账科目的余额直接填列“其他权益工具投
资”“递延所得税资产”“长期待摊费用”“短期借款”“持有待售负债”“交易性金融负债”“递延收益”“递延所得税负债”“实收资本(或股
本)”“其他权益工具”“库存股”“资本公积”“其他综合收益”“专项储备”“盈余公积”等项目。根据几个总账科目的余额计算填列如“
货币资金”项目,需根据“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列;“其他应付款”项目,需根据“其他应付款
”“应付利息”“应付股利”三个总账科目余额的合计数填列。2.根据有关明细科目的余额计算填列预收款项=应收账款所属明细账贷方余额
+预收账款所属明细账贷方余额开发支出=“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额交易性金融资产,应根据“交易性金融
资产”科目的明细科目期末余额分析填列,自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动
金融资产,在“其他非流动金融资产”项目中填列其他债权投资,根据“其他债权投资”科目的明细科目余额分析填列,自资产负债表日起一年
内到期的长期债权投资,在“一年内到期的非流动资产”项目中填列“应交税费”项目,应根据“应交税费”科目的明细科目期末余额分析填列,
其中的借方余额,应当根据其流动性在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列;“一年内到期的非流动资产”“一年内到期的非流
动负债”项目,应根据有关非流动资产或负债项目的明细科目余额分析填列未分配利润=“利润分配”科目中所属的“未分配利润”明细科目期末
余额应付职工薪酬,应根据“应付职工薪酬”科目的明细科目期末余额分析填列。3.根据总账(1)“应付票据及应付账款”项目,应根据“
应付票据”总账科目余额及“应付账款”和科目和明细“预付账款”科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列;关应收账款计提的坏账
准备期末余额后的金额填列;(3)“预付款项”项目,应根据“预付账款”和“应付账款”账科目余额分析计算填列“长期借款”“应付债券
”项目,应分别根据“长期借款”“应付债券”总账科目余额扣除“长期借款”“应付债券”科目所属的明细科目中将在资产负债表日起一年内到期
,且企业不能自主地将清偿义务展期的部分后的金额计算填列;“其他流动资产”“其他流动负债”项目,应根据有关总账科目及有关科目的明细
科目期末余额分析填列;“其他非流动负债”项目,应根据有关科目的期末余额减去将于一年内(含一年)到期偿还数后的金额填列。4.
根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列(1)“持有待售资产”“商誉”“长期股权投资”项目=长期股权投资-长期股权投资减值
准备“在建工程”项目,应根据“在建工程”和“工程物资”科目的期末余额,扣减“在建工程减值准备”和“工程物资减值准备”科目的期末
余额后的金额填列;“固定资产”项目,应根据“固定资产”和“固定资产清理”科目的期末余额,减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”
科目的期末余额后的金额填列;“无形资产”“投资性房地产”“生产性生物资产”“油气资产”项目,应根据相关科目的期末余额扣减相关的累
计折旧(或摊销、折耗)填列,已计提减值准备的,还应扣减相应的减值准备,折旧(或摊销、折耗)年限(或期限)只剩一年或不足一年的,或者
预计在一年内(含一年)进行折旧(或摊销、折耗)的部分,仍在上述项目中列示,不转入“一年内到期的非流动资产”项目,采用公允价值计量
的上述资产,应根据相关科目的期末余额填列;“长期应收款”项目,应根据“长期应收款”科目的期末余额,减去相应的“未实现融资收益”科
目和“坏账准备”科目所属相关明细科目期末余额后的金额填列;“长期应付款”项目,应根据“专项应付款”和“长期应付款”科目的期末余额
,减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。5.综合运用上述填列方法分析填列(1)“其他应收款”项目,应根据“其
他应收款”“应收利息”“应收股利”科目的期末余额,减去“坏账准备”科目中有关坏账准备期末余额后的金额填列;(2)“应收票据及应收
账款”项目,应根据“应收票据”科目的期末余额,及“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,减去“坏账准备”
科目中有科目所属各明细科目的期末借方余额合计数,减去“坏账准备”科目中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列;“债权投资
”项目,应根据“债权投资”科目的相关明细科目的期末余额,减去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列,自
资产负债表日起一年内到期的长期债权投资,在“一年内到期的非流动资产”项目中填列购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资,在“其他
流动资产”项目中填列;“合同资产”和“合同负债”项目,应根据“合同资产”科目和“合同负债”科目的明细科目期末余额分析填列,同一合
同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,其中净额为借方余额的,应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列,已计
提减值准备的,还应减去“合同资产减值准备”科目中相应的期末余额后的金额填列,其中净额为贷方余额的,应当根据其流动性在“合同负债”
或“其他非流动负债”项目中填列;“存货”项目,应根据“材料采购”“原材料”“发出商品”“库存商品”“周转材料”“委托加工物资”“
生产成本”“受托代销商品”等科目的期末余额及“合同履约成本”科目的明细科目中初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的期末余
额合计,减去“受托代销商品款”“存货跌价准备”科目期末余额及“合同履约成本减值准备”科目中相应的期末余额后的金额填列,材料采用计
划成本核算,以及库存商品采用计划成本核算或售价核算的企业,还应按加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列。(7)“其他非流动
资产”项目,应根据有关科目的期末余额减去将于一年内(含一年)收回后的金额,及“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目的明细科目中
初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的期末余额,减去“合同取得成本减值准备”科目和“合同履约成本减值准备”科目中相应的期
末余额填列。【考神提醒】对于在资产负债表日起一年内到期的负债,企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的
,应当归类为非流动负债;不能自主地将清偿义务展期的,即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议,从资产负
债表日来看,此项负债仍应当归类为流动负债。企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议,导致贷款人可随时要求清偿的负债,应当归类为
流动负债。但是,如果贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期,企业能够在此期限内改正违约行为,且贷款人
不能要求随时清偿时,在资产负债表日的此项负债并不符合流动负债的判断标准,应当归类为非流动负债。3.优先股和永续债的列报优先股
、永续债分类为权益工具:在“其他权益工具”项目列报。优先股、永续债分类为债务工具:在“应付债券”项目列报。如属流动负债,则应当在
流动负债相关项目列报。【重磅考点】利润表营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资
产减值损失+其他收益+投资收益(-投资损失)+净敞口套期收益(-净敞口套期损失)+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+资产处置
收益(-资产处置损失)项目填列方法一、营业收入=“主营业务收入”+“其他业务收入”减:营业成本=“主营业务成本”+“其
他业务成本”税金及附加销售费用管理费用研发费用财务费用资产减值损失信用减值损失加:其他收益投资
收益(损失以“-”号填列)其中:对联营企业合营企业的投资收益净敞口套期收益(损失以“-”号填列)公允价值变动收益(损
失以“-”号填列)资产处置收益(损失以“-”号填列)二、营业利润(亏损以“-”号填列)推算认定加:营业外收入减:营
业外支出三:利润总额(亏损总额以“-”填列)推算认定减:所得税费用四、净利润(净亏损以“-”填列)推算认定(一)持
续经营净利润(净亏损以“-”号填列)(二)终止经营净利润(净亏损以“-”号填列)五、其他综合收益的税后净额:(一)以后
不能重分类进损益的其他综合收益1.重新计量设定受益计划变动额2.权益法下不能转损益的其他综合收益3.其他权益工具投资公
允价值变动4.企业自身信用风险公允价值变动……(二)以后将重分类进损益的其他综合收益1.权益法下可转损益的其他综合
收益2.其他债权投资公允价值变动3.金融资产重分类计入其他综合收益的金额4.其他债权投资信用减值准备5.现金流量套
期储备6.外币财务报表折算差额……六、综合收益总额七、每股收益:(一)基本每股收益(二)稀释每股收益【
重磅考点】现金流量表(一)主表的填列方法现金流量表的定义现金流量表,是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报
表。现金和现金等价物现金,是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金等价物通常包括三
个月内到期的债券投资等。权益性投资不属于现金等价物。现金流量的分类现金流量,可以分为三类,即经营活动产生的现金流量、投资活动产
生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。1.经营活动产生的现金流量(1)销售商品、提供劳务收到的现金(包含收取的增值税税额)
本期销售商品和提供劳务本期收到的现金,前期销售商品和提供劳务本期收到的现金,本期预收的商品款和劳务款等,本期发生销货退回而支付的
现金应从销售商品或提供劳务收入款项中扣除。【考神提醒】销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入+其他业务收入+本期销项税发生
额+(应收票据的期初余额-期末余额)+(预收账款的期末余额-期初余额)+(应收账款的期初账面价值-期末账面价值)-以非现金资产清偿
债务而减少的应收账款和应收票据-财务费用中的票据贴现利息-本期发生的现金折扣-本期计提的坏账准备+本期冲回多计提的坏账准备收到的
税费返还收到的其他与经营活动有关的现金如:罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、经营租赁收到的现金及捐赠现金收入等。
购买商品、接受劳务支付的现金(包括支付的增值税进项税额)本期购买商品接受劳务本期支付的现金,本期支付前期购买商品、接受劳务的未付
款项和本期预付款项。本期发生购货退回而收到的现金应从购买商品或接受劳务支付的款项中扣除。【考神提醒】购买商品、接受劳务支付的现金
=主营业务成本+其他业务成本+本期进项税发生额+(存货期末余额-期初余额)+(应付票据的期初余额-期末余额)+(应付账款的期初余
额-期末余额)+(预付账款的期末余额-期初余额)-因计算应付工资、应付福利费、计提折旧、待摊费用摊销等原因而引起的存货的增加-本期
以非现金资产清偿债务减少的应付账款、应付票据+工程项目领用存货-特殊原因引起的应付账款、应付票据的非正常减少+计提的存货跌价准备
支付给职工以及为职工支付的现金不包括:①支付的离退休人员的各项费用(此内容应计入经营活动中的其他支付项);②支付给在建工程人员
的现金(此内容应计入投资活动中的购建固定资产项)。支付的各项税费;不包括:计入固定资产价值的实际支付的耕地占用税(此内容应计入
投资活动中的购建固定资产项),也不包括本期退回的增值税、所得税(在“收到的税费返还”项目中反映)。支付的其他与经营活动有关的现金
。如罚款支出、广告费、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金以及捐赠现金支出、支付的离退休人员的各项费用等。2.
投资活动产生的现金流量收回投资收到的现金=出售转让除现金等价物以外的股权投资收到的现金+收回债券投资本金而收到的现金包括股
权投资及债权投资(本金),但不包括债权投资中的利息以及股权投资中的股利。取得投资收益收到的现金企业因股权性投资及债权性投资而取
得的现金股利、利息,以及从子公司、联营企业和合营企业分回利润而收到的现金,注意不是指计入投资收益账户的金额。处置固定资产、无形资
产和其他长期资产而收到的现金净额反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金,扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的
净额。注意不是固定资产等的处置损益金额。处置子公司及其他营业单位收到的现金净额收到其他与投资活动有关的现金如:收回购买股票和
债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金不包括:
购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分(应计入“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目);不包括融资租入固定资产支付的租赁费(
应计入“支付其他与筹资活动有关的现金”项目)。包括:计入固定资产价值的实际支付的耕地占用税;支付给在建工程人员的现金。投资支付
的现金反映企业进行除现金等价物以外权益性投资和债权投资支付的现金,以及支付的佣金,手续费等附加费用。(8)支付其他与投资活动有
关的现金如企业购买股票和债券时,实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。(9)取得子
公司及其他营业单位支付的现金净额3.筹资活动产生的现金流量吸收投资收到的现金反映企业收到的投资者投入的现金,主要是以发行
股票方式筹集的资金实际收到款项净额(发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额)。由企业直接支付的审计咨询等费用,在“支付的其他与筹
资活动有关的现金”项目中反映,不能从这里扣除。借款收到的现金收到其他与筹资活动有关的现金偿还债务支付的现金反映企业以现金偿
还债务的本金。分配股利、利润或偿付利息所支付的现金包括:购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分支付的其他与筹资活动有关的现
金,如:具有融资性质分期付款购买固定资产支付的现金。(二)现金流量表补充资料的编制净利润说明加:计提资产减值准备加:
固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧、无形资产的摊销、长期待摊费用摊销不含计入“在建工程”或“研发支出——资本化支出”
的固定资产折旧和无形资产摊销加:处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(收益以“-”号填列)加:固定资产报废损失(收益以
“-”号填列)加:公允价值变动损失(收益以“-”号填列)加:财务费用(收益以“-”号填列)不含与经营活动有关的财务费用
加:投资损失(收益以“-”号填列)加:递延所得税资产减少(增加以“-”号填列)对应所得税费用的部分加:递延所得税负债增加(
减少以“-”号填列)对应所得税费用的部分加:存货的减少(增加以“-”号填列)只考虑计入经营活动的部分加:经营性应收项目的减
少(增加以“-”号填列)只考虑计入经营活动的部分加:经营性应付项目的增加(减少以“-”号填列)只考虑计入经营活动的部分经营
活动产生的现金流量净额【重磅考点】分部报告经营分部的合并企业应当以经营分部为基础确定报告分部。具有相似经济特征的两个或多
个经营分部同时满足下列条件的,可以合并为一个经营分部:各单项产品或劳务的性质相同或相似;生产过程的性质相同或相似;产品或劳务
的客户类型相同或相似;销售产品或提供劳务的方式相同或相似;1085.生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响相同或相似。报告
分部的确定1.经营分部满足下列条件之一的,应当确定为报告分部:一个分部的收入达到企业分部收入总额的10%或者以上。注意此处的
收入主要指的是对外实现的收入。一个分部的营业利润(或营业亏损)达到下列两项中绝对值较大者的10%或者以上:所有盈利分部的分部
营业利润合计额;所有亏损分部的分部营业亏损合计额。分部资产达到各分部资产总额的10%或者以上。报告分部75%的标准所有的
报告分部的对外营业收入合计额应达到合并总收入(或企业总收入)的75%。报告分部的数量报告分部的数量通常不应当超过10个。
分部信息的披露披露每一报告分部的利润(亏损)、资产总额、负债总额及其组成项目的信息,计量的会计政策信息。报告分部的信息(收入
、利润、资产、负债)总额与企业信息总额(收入、利润、资产、负债)的衔接。企业在披露分部信息时,应当提供前期的比较数据。【重磅考
点】关联方情形是否是关联方一方控制(包括直接控制和间接控制)另一方√一方共同控制(包括直接共同控制和间接共同控制)另一方
√一方重大影响(包括直接重大影响和间接重大影响)另一方√受一方控制的两方或两方以上√受一方共同控制的两方或两方以上√
受一方重大影响的两方或两方以上×共同控制的同一方的合营者之间×企业与三种人(主要投资者个人、关键管理人员、与前者关系密切
的家庭成员)√企业与受这三种人直接控制的企业的关系√该企业关键管理人员提供服务的提供方与服务接受方中的服务接受方√该企
业关键管理人员提供服务的提供方与服务接受方中的服务提供方结合准则去判断不构成关联方关系的情况与该企业发生日常往来的资金提供者
、公用事业部门、政府部门和机构,以及因与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商之间,不构
成关联方关系。与该企业共同控制合营企业的合营者之间,通常不构成关联方关系。仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关
系的企业,不构成关联方关系。【重磅考点】中期财务报告中期财务报告应遵循的原则中期财务报告应遵循与年度财务报告相一致的会计政策
。遵循重要性原则,中期财务报告重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础。遵循及时性原则。中期财务报告的确认和计量中期财务
报告会计要素确认和计量原则应与本年度财务报告相一致。中期财务报告的会计计量应当以年初至本中期末为基础。在报告中期内在报告中期内
新增子公司,在中期末应将新增子公司纳入合并报表的合并范围。处置子公司,在中期报表应包括当年子公司处置前的相关财务信息。5.中期
财务报表也应当提供比较财务报表。中期资产负债表应当提供本中期末和上年度末的资产负债表。本中期利润表、年初至本期末利润表以及上年
度可比中期的利润表。年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比本期末的现金流量表。专题二十二资产负债表日后事项【考情
分析】客观题、主观题,5分左右,一般重要。【重磅考点提示】资产负债表日后调整事项和非调整事项的区分;资产负债表日后调整事
项的会计处理。【重磅考点】资产负债表日后调整事项和非调整事项的区分日后期间自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段
时间。资产负债表日后事项的定义资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表
日后事项的分类资产负债表日后调整事项资产负债表日后非调整事项1.性质是指对资产负债表日已经存在的情况提供了是指表明资产负
债表日后发生的情况新的或进一步证据的事项。的事项。2.具体内容资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已
经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债;资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负
债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额;资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入(
销售退回或销售折让);资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。资产负债表日后企业利润分配方案中拟计提的盈余公积的以及经审议批准
计提的盈余公积的方案属于资产负债表日后调整事项。资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇
汇率发生重大变化;资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失;资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债;资产负债表日后
资本公积转增资本;资产负债表日后发生巨额亏损;资产负债表日后发生企业合并或处置子公司;资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配
的以及经审议批准宣告发放的现金股利或利润。3.会计处理对资产负债表日已经编制的财务报表进行调重要的资产负债表日非调整事项,准则
要求在附注中披露。整。【考神提醒】涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算,调整完成后,应将“以前年度损益调整”科目的
贷方或借方余额,转入“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目。【重磅考点】资产负债表日后调整事项的会计处理(一)日后调整事
项所得税调整的原则能否调整应交税费——应交所得税能否调整递延所得税资产或负债能否调整所得税费用税法口径和会计口径一致
(如:销售退回)(所得税汇算清缴前)能--能(以前年度损益调整)税法口径和会计口径永久不一致(永久性差额)(如:预
计负债中的债务担保、罚款、滞纳金)不能不能不能税法口径和会计口径不一致(暂时性差额)(如:计提资产减值准备、预计负债
中的赔偿金、违约金)不能(除非赔偿金、违约金已经支付)能能(以前年度损益调整)(二)具体会计处理销售退回借:以前年
度损益调整——主营业务收入①应交税费——应交增值税(销项税额)贷:应收账款借:库存商品贷:以前年度损益调
整——主营业务成本②借:应交税费——应交所得税贷:以前年度损益调整——所得税费用(①-②)×25%借:利润分配—
—未分配利润盈余公积贷:以前年度损益调整(①-②)×(1-25%)资产负债表日后诉讼案件结案1.涉及赔
偿金、违约金的未决诉讼结案(暂时性差异)借:以前年度损益调整——营业外支出(差额,①)预计负债贷:其他应付款
借:递延所得税资产贷:以前年度损益调整——所得税费用(①×25%)如果款项已经支付
:(递延所得税资产转回)借:应交税费——应交所得税(预计负债+①)×25%贷:递延所得税资产借:利润分配——
未分配利润盈余公积贷:以前年度损益调整(①×(1-25%))借:其他应付款贷:银行存款【考神提醒】借:其
他应付款,贷:银行存款,不能调整报表项目。2.涉及债务担保、罚款、滞纳金未决诉讼结案(永久性差异)借:以前年度损益调整——营业
外支出(差额,①)预计负债贷:其他应付款如果款项已经支付:借:其他应
付款贷:银行存款借:利润分配——未分配利润盈余公积贷:以前年度损益调整①【考神提醒】借:其他应付
款,贷:银行存款,不能调整报表项目。资产减值借:以前年度损益调整——资产减值损失①贷:坏账准备、存货跌价准备、固定资产/无
形资产减值准备等借:递延所得税资产贷:以前年度损益调整——所得税费用①×25%借:利润分配——未分配利润盈余公积
贷:以前年度损益调整(①×(1-25%))本章所有的例子均假定如下:财务报告批准报出日是次年4月30
日,所得税税率为25%,按净利润的10%提取法定盈余公积;调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税;涉及递延所得税资产的,均
假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额;不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字。专题二十三会计政策、会计估计
及其变更和差错更正【考情分析】主观题、客观题,10分左右,非常重要。【重磅考点提示】会计政策与会计估计及其变更的划分会
计政策和会计估计变更的会计处理前期差错及其更正【重磅考点】会计政策与会计估计及其变更的划分(一)重要会计政策与重要会计估计
重要会计政策会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业应当披露的重要会计政策主要包括:
发出存货成本的计量(先进先出法还是其他计量方法);长期股权投资的后续计量(成本法还是权益法);投资性房地产的后续计量(成本模式
还是公允价值模式);会计计量属性的变更(例如固定资产、无形资产和生物资产的初始计量);所得税核算方法(应付税款法、资产负债表债
务法)无形资产的确认(开发阶段的支出资本化还是费用化);非货币性资产交换的计量(以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础
,还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。):收入的确认合同收入与费用的确认、劳务收入的确认(完工百分比法还是合同
完成法));借款费用的处理(资本化还是费用化);合并政策(母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则等。);
其他重要会计政策(商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本)重要会计估计会计估计,是指企业对结果不确定的交易
或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。企业应当披露的重要会计估计包括:存货可变现净值的确定;资产公允价值的确定;固定资
产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定;使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值的确定;可收回金额的确定(按照公允价
值减去处置费用后的净额确定的,确定公允价值减去处置费用后的净额的方法;按照预计未来现金流量的现值确定的,预计未来现金流量的确定);
合同完工进度的确定;预计负债初始计量的最佳估计数的确定;承租人对未确认融资费用的分摊;出租人对未实现融资收益的分配。坏账准
备的计提(余额百分比法还是账龄分析法);一般情况下,企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。在下
述两种情形下,企业可以变更会计政策:1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关
的会计信息。【考神提醒】以下两种情况不属于会计政策变更:(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
(二)会计政策变更与会计估计变更会计政策变更会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的
行为。例如,将自用的办公楼改为出租,不属于会计政策变更,而是采用新的会计政策。(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的
会计政策。例如,企业对领用的低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法,属于不重要的交易或者事项,不属于会计政策变更。会计估计变更
会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行
调整。会计估计变更的情形:赖以进行估计的基础发生了变化;取得了新的信息、积累了更多的经验。【考神提醒】会计估计变更,并不意
味着以前期间会计估计是错误的,只是由于情况发生变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务
状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的,则属于前期差错,按前期差错更正的会计处理办法进行处理。会计政策变更与会计估计变更
的划分1.以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地,对会计确认的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。2.以计量
基础是否发生变更作为判断基础一般地,对计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。3.以列报项目是否发生变更作为
判断基础一般地,对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更。4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为
取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法,不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会计估
计变更。【考神提醒】分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更,当至少涉及上述一项划分基础变更时,该事项是
会计政策变更;不涉及上述划分基础变更时,该事项可以判断为会计估计变更。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以
对某项变更进行区分的,应当将其作为会计估计变更处理。【重磅考点】会计政策和会计估计变更的会计处理原则国家规定相关会计处理的,
按国家有关规定执行。能追溯调整的,采用追溯调整法处理,追溯到可追溯的最早期期初。不能追溯调整的(在当期期初确定会计政策变更对以
前各期累积影响数不切实可行的),采用未来适用法处理。追溯调整法1.计算会计政策变更的累积影响数;会计政策变更的累积影响数,是
指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。【考神提醒】上述留存收益金额,
都是指所得税后的净额。即按新的会计政策计算确定留存收益时,应当考虑由于暂时性差异对递延所得税及所得税费用的影响,但不会影响以前年度
应交所得税的变动。调整期初留存收益是指对盈余公积和未分配利润两个项目的调整,不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。在
财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下,列报前期最早期初留存收益金额,即为上期资产负债表所反映的期初留存收益,
可以从上年资产负债表项目中获得;追溯计算的列报前期最早期初留存收益,即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的上期期初留存收
益金额。【考神提醒】累积影响数的计算步骤如下:第一步,根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;第二步,计算两种会计政策
下的差异;第三步,计算差异的所得税影响金额;第四步,确定前期中的每一期的税后差异;第五步,计算会计政策变更的累积影响数。2.
进行相关的账务处理;调整会计报表相关项目;附注说明;未来适用法未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交
易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数
,也无须重编以前年度的财务报表。(二)会计估计变更的会计处理会计处理原则企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计
变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认。例如,企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备,改按应收账款余额的10%
提取坏账准备。既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如,固定资产的有效使用年限或预计净残
值的估计发生的变更,常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用,这类会计估计的变更,应于变更当期及以后各期确认。3.
企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的,应当将其作为会计估计变更处理。【重磅考点】前期差错及
其更正企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的或对于不重要的除外。涉及损益的科目,通过“
以前年度损益调整”科目核算,再将“以前年度损益调整”转入“利润分类——未分配利润”和“盈余公积”。【考神提醒】会计政策变更及前期
差错更正的所得税处理能否调整应交所得税能否调整递延所得税资产或负债能否调整所得税费用会计政策变更不能能能(
利润分配——未分配利润)会计差错更正税法口径和会计口径一致能--能(以前年度损益调整)税法口径和会计口径永久不一致
(永久性差额)不能不能不能税法口径和会计口径暂时不一致(暂时性差额)不能能能(以前年度损益调整)专题二十四
持有待售的非流动资产、处置组和终止经营【考情分析】客观题,4分左右,一般重要。【重磅考点提示】持有待售类别的分类;持有
待售类别的计量;终止经营。【重磅考点】持有待售类别的分类持有待售分类的基本要求1.非流动资产或处置组划分为持有待售类别需要
同时满足的两个条件可立即出售有意图且有能力。出售极可能发生出售极可能发生,即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买
承诺,预计出售将在一年内完成。2.延长一年期限的例外条款意外设定条件;发生罕见情况。【考神提醒】如果涉及的出售是关联方交易
,不允许放松一年期限条件。3.不再继续符合划分条件的处理持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的,企业不
应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后,如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待
售类别划分条件,企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别,否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
某些特定持有待售类别分类的具体应用专为转售而取得的非流动资产或处置组持有待售的长期股权投资企业因出售对子公司的投资等原因
导致其丧失对子公司的控制权,无论企业是否保留非控制的权益性投资,应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时:①在母公司
个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别;②在合并财务报表中将子公司所有资产
和负债划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分
类为持有待售资产的应当停止权益法核算,对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资,应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采
用权益法进行会计处理。3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用,且企业并不会将其
出售,或仅获取其残值,企业不应当将其划分为持有待售类别。对于暂时停止使用的非流动资产,不应当认为其拟结束使用,也不应当将其划分为
持有待售类别。【重磅考点】持有待售类别的计量适用范围除以下6项以外的非流动资产:采用公允价值模式进行后续计量的投资性房
地产采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产职工薪酬形成的资产;递延所得税资产;由金融工具相关会计准则规范的金融资产
;由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利。【考神提醒】处置组中的流动资产、上述第(1)至(6)项所述的非流动资产(以
下简称适用其他准则计量规定的非流动资产)和所有负债的计量适用相关会计准则。划分为持有待售类别前的计量应当按照相关会计准则规定计
量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。划分为持有待售类别时的计量对于持有待售的非流动资产或处置组,企业在初始计量时,
应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债;持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值<其公允
价值减去出售费用后的净额,企业不需要对账面价值进行调整;账面价值>其公允价值减去出售费用后的净额,企业应当将账面价值减记至公允价
值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备。对于取得日划分为持有待售类别的
非流动资产或处置组,企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额,以两者孰
低计量。非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量。同
一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的,应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计
量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外,由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额,应当
计入当期损益。【考神提醒】相关费用包括法律服务费、评估咨询费、消费税、城市维护建设税、土地增值税、印花税等,不包括财务费用和
所得税费用等。有些情况下,公允价值减去出售费用后的净额可能为负值,持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限
。是否需要确认相关预计负债,应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定进行会计处理。划分为持有待售类别后的计量持有待
售的非流动资产的后续计量资产负债表日,其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净
额:借:资产减值损失贷:持有待售资产减值准备该减值可以在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,计入当期
损益,划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。(3)持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。持有待售的处置组的后续计量
企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时,应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资
产和负债的账面价值。企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额,如果账面价值高于其公允价值减去出售费
用后的净额,应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额:借:资产减值损失贷:持有待售资产减值准备处置组包含商誉,应当先
抵减商誉的账面价值,再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例抵减其账面价值。减值金额以各项资产账面价
值为限。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限,不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用
其他准则计量规定的非流动资产。减值可以转回,在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,转回
金额计入当期损益。已抵减的商誉账面价值,以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。对于持有
待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额,应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例增加其
账面价值。(5)持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销,持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利
息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。不再继续划分为持有待售类别的计量应当按照以下两者孰低计量:划分为持有待售类别
前的账面价值,按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额;可收回金额。【考神提醒】这样处理
的结果是,原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值,与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。由此产生
的差额计入当期损益,可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。终止确认持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时,企业应当将尚未
确认的利得或损失计入当期损益。持有待售类别的列报持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作
为流动资产和流动负债列示。【重磅考点】终止经营终止经营,是指企业满足下列条件之一的,能够单独区分的组成部分,且该组成部分已经处
置或划分为持有待售类别:(1)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区;定义三方面含义该组成部分是拟对一项
独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分;该组成部分是专为转售而取得的子公司。1.终止经营应当是企
业能够单独区分的组成部分。终止经营应当具有一定的规模。专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分,但不要求具有一定规模。终止经
营应当满足一定的时点要求。组成部分在资产负债表日之前已经处置,包括已经出售、结束使用(如关停或报废等)。组成部分在资产负债表日
之前已经划分为持有待售类别。持续经企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时,因账面价值高于其公允价值减
去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。营损益后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后终止经营的列报
的净额增加,因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。持有待售的非流动资产或处置组的处置损益。终止经营的经营活动损益,如销售商
品、提供服务的收入、相关成本和费用等。营损益终止经企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时,因
账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出
售费用后的净额增加,因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。终止经营的处置损益。(5)终止经营处置损益的调整金额,可能引起
调整的情形包括:最终确定处置条款,如与买方商定交易价格调整额和补偿金;消除与处置相关的不确定因素,如确定卖方保留的环保义务或产品质
量保证义务;履行与处置相关的职工薪酬支付义务等。特殊事项的列报1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报2.不再继续划分为
持有待售类别的列报专题二十五企业合并【考情分析】本章主要是结合合并财务报表考核,一般重要。【重磅考点提示】1.企业合并
涉及的或有对价。【重磅考点】企业合并涉及的或有对价企业合并是将两个或两个以上单独的企业(主体)合并形成一个报告主体的交易或事
项。【考神提醒1】交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分,并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分;而在企业
合并中,交易费用应被费用化。【考神提醒2】企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得
税:①非业务合并,且②既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不
同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。(一)企业合并的方式企业合并按合并方式划分,包括控股合并、吸收合并和新设合并。(二)
企业合并的类型分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并定义是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且
该控制并非暂时性的。是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外
其他的企业合并。(三)企业合并涉及的或有对价同一控制下判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产,以及确认的金额;确认预计
负债或资产的,该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资
本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。非同一控制下购买方应当将或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允
价值计入企业合并成本。或有对价符合权益工具和金融负债定义的,购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;符合资产定义并满
足资产确认条件的,购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。【考神提醒】(1)在购买
日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本,购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况,从而需要对企业合并成
本进行调整的,可以据以调整企业合并成本,并对原计入合并商誉的金额进行调整;(2)无论是购买日后12个月内还是其他时点,如果是
由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的,则不能再对企业合并成本进行调整,也不得调整商誉。或有对价为权益性质的,不进行会计处
理;或有对价属于金融工具的,应以公允价值计量,公允价值变动计入当期损益,或有对价不属于金融工具的,则应按照或有事项等准则进行处理。
(3)有关或有对价的公允价值调整在个别报表中不作为对长期股权投资成本的调整,相应地,在合并财务报表中,亦不能调整购买日原已确认商
誉金额。但如果有迹象表明购买日原已确认商誉已发生减值,购买方应当对商誉进行减值测试。专题二十六合并财务报表【考情分析】本章
分数很高,属于非常重要章节,每年必考综合题。【重磅考点提示】长期股权投资、投资收益的合并抵销分录;内部商品交易的合并抵销分录
;内部固定资产(无形资产)交易合并抵销分录;逆流交易的合并处理;交叉持股的合并处理;多次交易实现的非同一控制下控股合并;
购买子公司少数股权;不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资;丧失控制权情况下处置部分对子公司投资;因子公司少数股东增资导致母
公司股权稀释。【重磅考点】长期股权投资与所有者权益的合并报表的合并抵销分录(一)直接投资及同一控制下企业合并取得子公司合并财
务报表的编制1.合并日的抵销将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额抵销。借:股本(子公
司)资本公积盈余公积未分配利润贷:长期股权投资(子公司所有者权益账面价值×母公司持股比例)少数股东权益(子公司
所有者权益账面价值×少数股东持股比例)【考神提醒】(1)同一控制下企业合并不产生新商誉。(可能有旧的商誉)(2)合并时发生的审
计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不涉及抵销的处理。2.资产负债表日抵销分录(1)母公司将长期股权投资由成本法核算的
结果调整为权益法核算①借:长期股权投资——损益调整贷:投资收益(子公司净利润-分配的现金股利)×母公司持股比例②借:长期股
权投资——其他权益变动——其他综合收益贷:资本公积(子公司其他权益变动×母公司持股比例)其他综合收益(子公司其他综合收益
×母公司持股比例)(2)将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额抵销。借:股本(子公司)
资本公积盈余公积未分配利润贷:长期股权投资(按权益法调整后的金额)少数股东权益(子公司期末所有者权益账面价值×少数股东
投资持股比例)(3)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借:投资收益(子公司净利润×母公司持股比
例)少数股东损益(子公司净利润×少数股东持股比例)未分配利润——年初贷:提取盈余公积向股东分配利润未
分配利润——年末3.以后年度资产负债表日合并报表抵销分录(1)母公司将长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算①调整
以前年度被投资单位盈利和其他权益变动借:长期股权投资——损益调整贷:未分配利润——年初(以前年度子公司净利润-以前年度分配现金
股利)×母公司持股比例借:长期股权投资——其他权益变动——其他综合收益贷:资本公积(以前年度子公司其他权益变动×母公
司持股比例)其他综合收益(以前年度子公司其他综合收益×母公司持股比例)②调整本年度被投资单位盈利和其他权益变动借:长期股权投
资——损益调整贷:投资收益(子公司本年净利润-分配的现金股利)×母公司持股比例借:长期股权投资——其他权益变动——其他综合收益
贷:资本公积(本年子公司其他权益变动×母公司持股比例)其他综合收益(本年子公司其他综合收益×母公司持股比例)(2)将母公司
对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额抵销。借:股本(子公司)资本公积盈余公积未分配利润—
—年末贷:长期股权投资(母公司按权益法调整后的金额)少数股东权益(子公司所有者权益账面价值×少数股东投资持股比例)(3)母公
司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借:投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷:提取盈余公积向股
东分配利润未分配利润——年末(二)非同一控制下企业合并取得子公司合并财务报表的编制1.购买日的抵销按公允价值对非同一控制
下取得子公司的财务报表进行调整(以固定资产为例,假定固定资产公允价值大于账面价值)借:固定资产——原价(调增固定资产价值)贷:
资本公积将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额抵销。借:股本(子公司)资本公积(调整
后的金额)盈余公积未分配利润商誉(差额倒挤)贷:长期股权投资少数股东权益(子公司所有
者权益公允价值×少数股东持股比例)【考神提醒】抵销分录涉及商誉。商誉=长期股权投资初始入账价值-被投资企业净资产公允价值×持股
比例【考神提醒】合并时发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不涉及抵销的处理。2.资产负债表日抵销分录(1)母
公司将长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算①判断是否调整长期股权投资的初始入账价值(初始成本大于初始权益份额的,不调;
初始成本小于初始权益份额的,调整)借:长期股权投资——成本贷:营业外收入②借:长期股权投资——损益调整贷:投资收益(子公司调
整后净利润-分配的现金股利)×母公司持股比例③借:长期股权投资——其他权益变动——其他综合收益贷:资本公积(子公司
其他权益变动×母公司持股比例)其他综合收益(子公司其他综合收益×母公司持股比例)(2)将母公司对子公司长期股权投资与子公司所
有者权益母公司所拥有的份额抵销。借:固定资产——原价(调整固定资产价值)贷:资本公积借:管理费用(当年应多提折旧)贷:固
定资产——累计折旧借:股本(子公司)资本公积(调整后的金额)盈余公积未分配利润(按调整后净利润计算的期末未
分配利润)商誉(差额倒挤)贷:长期股权投资(母公司按权益法调整后的金额)少数股东权益(子公司期末所有者权益公
允价值×少数股东投资持股比例)(3)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销子公司调整后的净利润=子公
司原净利润-多计提的折旧借:投资收益(子公司调整后的净利润×母公司持股比例)少数股东损益(子公司调整后的净利润×少数股东持股比
例)未分配利润——年初贷:提取盈余公积向股东分配利润未分配利润——年末(期初未分配利润+子公司调整后的净利润-提取的盈
余公积-向股东分配的股利)【重磅考点】内部商品销售业务的抵销(一)本期发生内部商品交易的抵销分录借:营业收入(本期内部
商品销售产生的收入)贷:营业成本借:营业成本贷:存货(①剩余存货包含的未实现损益)借:递延所得税资产贷:所得税
费用(①×25%)【考神提醒】所得税的处理确定合并财务报表中结存存货账面价值;确定存货计税基础;确定合并财务报表中应确
认递延所得税资产余额;确定个别财务报表中已确认递延所得税资产余额;合并财务报表中递延所得税资产调整金额=合并财务报表中应确认递
延所得税资产余额-个别财务报表中已确认递延所得税资产余额先调整期初数,再调整本期数。借:递延所得税资产贷:未分配利润——年
初借:递延所得税资产贷:所得税费用(二)连续编制合并报表时内1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借:未分配利润——
年初(①年初存货中包含的未实现损益)贷:营业成本借:递延所得税资产部销售商品的合并处理贷:未分配利润——年初本期发生内部
商品交易的抵销借:营业收入(本期内部商品销售产生的收入)贷:营业成本抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借:营业成本
贷:存货(②剩余存货包含的未实现损益)借:递延所得税资产贷:所得税费用(②×25%-①×25%)
(三)存货跌价准备抵销如果本期计提存货跌价准备,存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借:存货——存货跌
价准备③贷:资产减值损失借:所得税费用贷:递延所得税资产(③×25%)下期首先
抵销存货跌价准备期初数,抵销分录为:借:存货——存货跌价准备③贷:未分配利润——年初借:未分配利润——年初贷:递延所得税资
产抵销因下期销售存货结转的存货跌价准备,抵销分录为:借:营业成本贷:存货——存货跌价准备抵销存货跌价准备下期期末数
与上述余额的差额,但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借:存货——存货跌价准备(下期末增加计提存货跌价准备)
贷:资产减值损失借:所得税费用贷:递延所得税资产或:借:资产减值损失贷:存货——存货跌价准备(下期末冲回多计提的
存货跌价准备)借:递延所得税资产贷:所得税费用本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-个别报表
中已确认的递延所得税资产的期末余额-期初递延所得税资产调整金额=[(本期末存货中包含的未实现损益-上期末存货中包含的未实现损益)
-(本期末存货跌价准备余额-上期末存货跌价准备余额)]×25%(四)借:应付账款贷:应收账款内部交易款项未支付(五)内
部交易款项已经支付借:购买商品、接受劳务支付的现金贷:销售商品、提供劳务收到的现金(六)内部应收账款计提坏账准备的抵
销如果本期计提了坏账准备:借:应收账款——坏账准备④贷:信用减值损失借:所得税费用贷:递
延所得税资产(④×25%)下期首先抵销坏账准备的期初数,抵销分录为:借:应收账款——坏账准备贷:未分配利润——年
初借:未分配利润——年初贷:递延所得税资产将下期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销:借:应收账款——坏账
准备⑤贷:信用减值损失(下期增加计提坏账准备)借:所得税费用贷:递延所得税资产(⑤×25%)或:借
:信用减值损失⑥贷:应收账款——坏账准备(下期冲回多计提的坏账准备)借:递延所得税资产贷
:所得税费用(⑥×25%)【重磅考点】内部固定资产(无形资产)交易的合并处理(一)本期发生内部固定资产交易的
抵销1.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销存货→固定资产借:营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)贷:营
业成本(本期内部固定资交易产生的销售成本)固定资产——原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润)固定资产→固定资产
借:资产处置收益贷:固定资产——原价将本期多提折旧抵销借:固定资产——累计折旧(本期多提折旧)贷:管理费用确认所得税的影
响借:递延所得税资产贷:所得税费用(未实现交易损益-未实现交易损益/折旧年限)×25%(二)内部固定资产交易款项未支
付借:应付账款贷:应收账款(三)内部固定资产交易款项已经支付借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷:销
售商品、提供劳务收到的现金(四)下期内部固定资产交易的抵销将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借:未分配利润——
年初贷:固定资产——原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)将期初累计多提折旧抵销借:固定资产——累计折旧(以前期间累
计多提折旧)贷:未分配利润——年初借:递延所得税资产贷:未分配利润——年初将本期多提折旧抵销借:固定资产——累计折旧(本
期多提折旧)贷:管理费用借:所得税费用(未实现交易损益-未实现交易损益/折旧年限)×25%÷(折旧年限-1)贷:递延所得税资
产(五)内部交易的固定资产报废或处置1.报废将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用
“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借:未分配利润——年初贷:营业外收入(
期初固定资产原价中未实现内部销售利润)将期初累计多提折旧抵销借:营业外收入(期初累计多提折旧)贷:未分配利润——年初将本期
多提折旧抵销借:营业外收入(本期多提折旧)贷:管理费用2.处置则将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——
累计折旧”项目用“资产处置收益”项目代替。【重磅考点】逆流交易的合并处理少数股东是否承担未实现内部交易损益:顺流交易:母公司
向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。逆流交易:子公司向母公司出售资产所发生的
未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。借:少数股
东权益(存货中包含的未实现的损益×少数股东股权比例)贷:少数股东损益【重磅考点】交叉持股的合并处理
母子公司有交互持股情形的,在编制合并财务报表时,对于母公司持有的子公司股权,与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合
并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权,应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本,将其转为合并财务报
表中的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投
资收益(如利润分配或现金股利),应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资
产等,按照公允价值计量的,同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。对子公司持有母公司的股份,进行抵销:借:库存股(子公司取得母公
司股权的初始投资成本)贷:其他权益工具投资等将母公司向子公司分派的现金股利与子公司由此所确认的投资收益相抵销。借:投资收
益【重磅考点】多次交易实现的非同一控制下控股合并投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。子公司相互之间持有的长
期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权贷:对所有者(或股东)的分配处理原则1.个别财务报表
初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资,保持其
账面价值不变。追加的投资,按照购买日支付对价的公允价值计量,并确认长期股权投资。购买日之前是长期股权投资权益法的,持有的被购买
方的股权涉及其他综合收益、资本公积——其他资本公积的,不予处理。待购买方出售被购买方股权时,再按出售股权相对应的其他综合收益部分
转入出售当期损益。个别报表分录:借:长期股权投资贷:银行存款(第二次追加投资支付的价款)(4)个别报表可能从权益法转成
成本法核算,不需追溯调整。2.合并财务报表初始投资成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新增投资成
本需要调整的长期股权投资差额=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值-购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值购买
方对于购买日之前持有的被购买方的股权,按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。(第一
步,视同原股权按公允价值全部出售,公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合
收益的,与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。(第二步,视同原股权按公允价值全部出售,原计入其他综合收益金额转入
投资收益)(2)在按上述计算的合并成本基础上,比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额,确定购买日应予确认的商誉,或者应计入
发生当期损益的金额。(第三步,按公允价值一次性买入股权,计算商誉或营业外收入金额)合并报表分录:调整原持股比例部分股权的公允
价值与账面价值的差额借:长期股权投资(原持股比例的公允价值-账面价值)贷:投资收益或反之调整原持股比例部分
的资本公积——其他资本公积、其他综合收益转入投资收益借:其他综合收益资本公积——其他资本公积贷:投资收益合并报表长期股权投资的
抵销分录【考神提醒】商誉=合并报表长期股权投资入账价值(调整后的)-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额【重磅考点】购
买子公司少数股权处理原则1.个别财务报表长期股权投资金额=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资
成本【考神提醒】个别报表之前是按成本法核算,之后也是成本法核算,不需调整。2.合并财务报表长期股权投资金额=购买日之前所
持被购买方的股权投资的账面价值+第二次投资被合并方净资产公允价值(子公司按自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值)×追加投资比
例合并报表调整长期股权投资金额=购买日新增投资成本-第二次投资被合并方净资产公允价值×追加投资比例借:资本公积——股本溢价贷:
长期股权投资母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的
差额,应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,调整留存收益。【考
神提醒】新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。只有第一次投资时,才产生商誉。商誉=第一次投资的合并对价-第一次投资时被合并
方净资产公允价值×原持股比例【重磅考点】不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资处理原则从母公司个别财务报表角度,应作为长期
股权投资的处置,确认有关处置的损益。即1.个别财务报表出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资
收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。个别报表投资收益金额=出售价款-出售部分长期股权投资账面价值【考神提醒】
个别报表之前是成本法核算,之后也是成本法核算,不需调整。借:银行存款(出售价款)贷:长期股权投资(出售部分账面价值)投资收
益(差额倒挤)2.合并财务报表从合并财务报表的角度,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入
母公司合并财务报表中。合并财务报表中,处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额
应当计入所有者权益(资本公积——资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应当调整留存收益。合并报表
投资收益=0合并报表影响资本公积的金额=出售价款-出售部分长期股权投资享有子公司净资产的份额合并报表影响期初留存收益的金额=
个别报表投资收益金额-合并报表影响资本公积的金额商誉不变。商誉=初始投资成本-初始投资时被投资企业可辨认净资产×初始持股比例借:
投资收益贷:资本公积——股本溢价期初留存收益(差额倒挤)【重磅考点】丧失控制权情况下处置部分对子公司投资
处理原则1.个别财务报表从母公司个别财务报表角度,应作为长期股权投资的处置,确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或
对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。个别报表投资收益金额=
出售价款-出售部分长期股权投资账面价值【考神提醒】个别报表之前是成本法核算,之后是权益法核算,需调整。借:银行存款(
出售价款)贷:长期股权投资(出售部分账面价值)投资收益(差额倒挤)剩余持股比例部分由成本法调整为
权益法。2.合并财务报表从合并报表角度看,丧失控制权,合并报表视同整体股权全部出售。然后按照公允价值购入剩余持股比例部分。
合并报表中确认投资收益=(出售价款+剩余持股比例部分的公允价值)-按权益法重新计量的未出售前的全部股权的账面价值+按权益法全部股权
确认的资本公积-其他资本公积金额和其他综合收益的金额借:长期股权投资(剩余部分的公允价值)贷:长期股权投资(剩余部分按权益法
调整后的账面价值)投资收益(差额倒挤)借:其他综合收益(剩余部分对应的其他综合收益)资本公积——其他资本
公积(剩余部分对应的资本公积——其他资本公积)贷:投资收益借:投资收益(出售持股比例对应子公司以前净利润的份额)贷:期初留
存收益【重磅考点】因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资,导致母公司股权稀释,母公司应当
按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的
差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。借:资本公积(增资后子公司账面净资产中的份额-增资前子公司账面净资产中的份额
)贷:长期股权投资(或反之)专题二十七每股收益【考情分析】客观题、主观题,2分左右,不重要。【重磅考点提示】每股
收益的含义和分类;每股收益的计算。【重磅考点】每股收益的含义和分类每股收益是指普通股股东每持有一股普通股所能享有的企业净利
润或需承担的企业净亏损。每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。【重磅考点】每股收益的计算基本每股收益基本每股收益=归
属于普通股股东的当期净利润÷发行在外普通股的加权平均数发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已
发行时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间【考神提醒】计算基本每股收益,分子不包括归属于优先股股东的当期
净利润。归属于普通股股东的当期净利润=净利润-优先股股东享有的净利润计算基本每股收益,分母不包括库存股。发行在外普通股股数=股
本总额-库存股股数潜在普通股是否具有稀释性的判断标准是看其对持续经营每股收益的影响,假定潜在普通股当期转换为普通股,如果会减少持
续经营每股收益或增加持续经营每股亏损,表明具有稀释性,否则,具有反稀释性。3.在计算合并财务报表的每股收益时,其分子不应包括少数
股东损益。分子是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润。稀释每股收益1.基本计算原则稀释每股收益是以基本每股收益为基础,假设
企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股,从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得
的每股收益。【考神提醒】计算稀释每股收益时,仅考虑具有稀释性潜在普通股的影响,如果潜在普通股具有反稀释性,则不考虑。2.稀释性
潜在普通股目前,我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权、承诺将回购其股份的合同等。认股权证和股份期权
等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,应当考虑其稀释性。企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价
格时,应当考虑其稀释性。计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时,以前期间发行的稀释性潜在普通
股,应当假设在当期期初转换;当期发行的稀释性潜在普通股,应当假设在发行日转换。3.如何判断潜在普通股具有稀释性还是反稀释性?认
股权证和股份期权认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,对盈利企业具有稀释性,对亏损企业具有反稀释性。企业
承诺将回购其股份的合同对于企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时,对于盈利企业具有稀释性,对于亏
损企业具有反稀释性。可转换公司债券计算增量每股收益=假设转换时增加的净利润÷假设转换所增加的普通股股数=负债成份的公允价值×实
际利率×(1-25%)÷假设转换所增加的普通股股数增量股的每股收益小于基本每股收益,可转换公司债券具有稀释性。4.可转换公司债
券分子的调整①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息;②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。③上述调整应当考虑相关
的所得税影响。分母的调整计算稀释每股收益时,当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释
性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。131潜在普通股的数量,但并不影响所有者权益金额,这既不影响企
业所拥有或控制的经济资源,也不改变企业的盈利能力,即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。因此,为了保持会计
指标的前后期可比性,企业应当在相关报批手续全部完(3)公式稀释每股收益=(净利润+假设转换时增加的净利润)÷(发行在外普通股加权
平均数+假设转换所增加的普通股加权平均数)假设转换时增加的净利润=负债成份的公允价值×实际利率×(1-25%)5.认股权证、股
份期权增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格稀释每股收益=净利
润÷(发行在外普通股加权平均数+增加的普通股股数)6.限制性股票解锁条件仅为服务期限条件的,公司应假设资产负债表日尚未解锁的限
制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁,行权价格低于公司当期普通股平价市场价格时,应当考虑其稀释性,计算稀释每股收益
。行权价格=限制性股票的发行价格+资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值稀释每股收益=当期净利润÷(普通股加权平均数+调整
增加的普通股加权平均数)=当期净利润÷[普通股加权平均数+(限制性股票股数-行权价格×限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格)]
【考神提醒】限制性股票若为当期发行的,则还需考虑时间权数计算加权平均数。解锁条件包含业绩条件的,公司应假设资产负债表日即为解锁
日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的,应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规
定计算稀释性每股收益;若不满足业绩条件的,计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。7.企业承诺将回购其股份的合同增加的
普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数稀释每股收益=净利润÷(发行在外普通股加
权平均数+增加的普通股股数)8.多项潜在普通股为了反映潜在普通股最大的稀释作用,稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺
序计入稀释每股收益,直至稀释每股收益达到最小值。1.派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股企业派发股票股利、公积金转增资本、
拆股或并股等,会增加或减少其发行在外普通股或每股收益的重新计算成后,按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于
资产负债表日至财务报告批准报出日之间的,应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。以企业发放股票股利(公积金转增资本)为
例发行股票股利当期的基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷[发行在外普通股的加权平均数×(1+股票股利的分配比例)]发行
股票股利当期的稀释每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷[发行在外普通股的加权平均数×(1+股票股利的分配比例)+稀释性潜在普通
股加权平均数]重新计算上期的基本每股收益=原上期基本每股收益÷(1+股票股利的分配比例)重新计算上期的稀释每股收益=原上期稀
释每股收益÷(1+股票股利的分配比例)【考神提醒】企业派发股票股利或配股、资本公积转增股本,不属于稀释性潜在普通股,影响基本
每股收益,进而影响稀释每股收益。要对上期的基本每股收益和稀释每股收益重新计算。可转换公司债券、认股权证、股份期权、企业承诺将回购
其股份的合同,属于稀释性潜在普通股,仅影响稀释每股收益,不影响基本每股收益,仅在计算稀释每股收益时调整。对上期的基本每股收益和稀释
每股收益不需重新计算。2.配股每股理论除权价格=(行权前发行在外普通股的公允价值总额+配股收到的款项)÷行权后发行在外的普通股
股数调整系数=行权前发行在外普通股的每股公允价值÷每股理论除权价格因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调整
系数本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷(配股前发行在外普通股股数×调整系数×配股前普通股发行在外的时间权重+配股
后发行在外普通股加权平均数)专题二十八公允价值计量【考情分析】客观题,2分左右,不重要。【重磅考点提示】公允价值的定
义及基本要求;估值技术;输入值层次。【重磅考点】公允价值的定义及基本要求定义公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交
易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。基本要求1.是以公允价值计量的相关资产或负债;相关资产或负债,是指
其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债,也包括企业自身权益工具。如以公允价值进行后续计量的投资性房地产、以公允价
值进行后续计量的生物资产、资产减值(使用公允价值确定可收回金额的资产,不包括预计未来现金流量现值)、企业年金基金、政府补助、企业合
并和金融工具确认和计量等准则中规范的各项资产。相关资产或负债的特征企业以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债所具有
的特征,例如,资产的状况及所在位置、出售或使用资产的限制等。【考神提醒】运输费用也是需要考虑的因素,但交易费用不是需要考虑的因素
。计量单元,是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。可以是单项资产或负债,也可以是资产组合、负债组合或者资产和负
债的组合。2.是应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易;企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易,是在计量日前一段时
期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易,不包括被迫清算和抛售。3.是有序交易发生的主要市场或最有利市场;企业根据可合理取得的信
息,能够在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的,应当将该市场作为相关资产或负债的主要市场。企业根据可合
理取得的信息,无法在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的,应当在考虑交易费用和运输费用后,将能够以最高金额
出售该资产或者以最低金额转移该负债的市场作为最有利市场。【考神提醒】此处可以考虑交易费用。4.是主要市场或最有利市场中的市场参
与者。市场参与者应当具备下列特征:市场参与者应当相互独立,不存在关联方关系;市场参与者应当熟悉情况,根据可获得的信息,包括通过
正常的尽职调查获取的信息,对相关资产或负债以及交易具备合理认知;市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易,而非被迫或以
其他强制方式进行交易。企业在确定市场参与者时至少应当考虑下列因素:所计量的相关资产或负债;该资产或负债的主要市场(或者在不存
在主要市场情况下的最有利市场);企业将在主要市场或最有利市场进行交易的市场参与者。企业以公允价值计量相关资产或负债,应当基于市
场参与者之间的交易确定该资产或负债的公允价值。【重磅考点】估值技术企业使用估值技术的目的是估计市场参与者在计量日当前市场情况下
的有序交易中出售资产或者转移负债的价格。估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。【重磅考点】输入值层次(按照第一、第二至第三层
次的顺序)第一层次输入值第一层次输入值是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。【考神提醒】异常的市
场报价不应作为第一层次输入值。第二层次输入值第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有
特定期限(如合同期限)的相关资产或负债,第二层次输入值必须在其几乎整个期限内是可观察的。包括:活跃市场中类似资产或负债的报价;
非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价;除报价以外的其他可观察输入值,包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线等;市场验证的输入值等。第三层次输入值第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企业使用自身数据作出的财务预测等。公允价值计公允价值计量结果所属的层次,由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层量结果所属的层次次决定。公允价值计量结果所属的层次,取决于估值技术的输入值,而不是估值技术本身。企业在确定公允价值计量结果所属的层次时,不应考虑为取得基于公允价值的其他计量所做的调整,例如计量公允价值减去处置费用时的处置费用。专题二十九政府及民间非营利组织会计【考情分析】新增章节,主要涉及客观题,一般重要。【重磅考点提示】政府会计处理;民间非营利组织会计。【重磅考点】政府会计处理(一)核算模式政府会计由预算会计和财务会计构成。(二)政府会计要素类型会计要素内容恒等式预算会计(收付实现制)预算收入预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入-预算支出=预算结余预算支出预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算结余预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额,以及历年滚存的资金余额。财务会计(权责发生制)资产资产的概念资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,由政府会计主体控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。【考神提醒】服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义反映单位财务状况的等式为“资产-负债=净资产”;反映运行情况的等式为“收入-费用=本期盈余”【考神提醒】单位是行政事业单位的简称金额,一般应当采用历史成本。负债负债的概念负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的,预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值,一般应当采用历史成本。净资产净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额,其金额取决于资产和负债的计量。收入收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。费用费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。(三)国库集中支付业务会计处理经济业务预算会计财务会计直接支付业务单位收到“财政直接支付入账通知书”时借:行政支出、事业支出贷:财政拨款预算收入借:库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用贷:财政拨款收入年末,根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额借:资金结存——财政应返还额度贷:财政拨款预算收入借:财政应返还额度贷:财政拨款收入下年度恢复财政直接支付额度后,单位以财政直接支付方式发生实际支出时(与授权支付的不同:恢复额度时不需要做会计处理,发生支出时才做处理)借:行政支出、事业支出贷:资金结存——财政应返还额度借:库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用贷:财政应返还额度授权支付业务单位收到代理银行盖章的授权支付到账通知书时借:资金结存——零余额账户用款额度贷:财政拨款预算收入借:零余额账户用款额度贷:财政拨款收入按规定支用额度时借:行政支出、事业支出贷:资金结存——零余额账户用款额度借:库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用贷:零余额账户用款额度、年末,依据代理银行提供的对账单作注销额度借:资金结存——财政应返还额度贷:资金结存——零余额账户用款额度借:财政应返还额度贷:零余额账户用款额度下年年初恢复额度时借:资金结存——零余额账户用款额度贷:资金结存——财政应返还额度借:零余额账户用款额度贷:财政应返还额度——财政授权支付年末,单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的借:资金结存——财政应返还额度贷:财政拨款预算收入借:财政应返还额度贷:财政拨款收入下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时借:资金结存——零余额账户用款额度贷:资金结存——财政应返还额度借:零余额账户用款额度贷:财政应返还额度(四)非财政拨款收支业务事业(预算)收入方式经济业务财务会计预算会计财政专户返还方式实现应上缴财政专户的事业收入时借:银行存款、应收账款贷:应缴财政款——向财政专户上缴款项时借:应缴财政款贷:银行存款——收到从财政专户返还的事业收入时借:银行存款贷:事业收入借:资金结存——货币资金贷:事业预算收入预收款方式实际收到预收款项时借:银行存款贷:预收账款借:资金结存——货币资金贷:事业预算收入以合同完成进度确认事业收入时借:预收账款贷:事业收入——应收款方式根据合同完成进度计算本期应收的款项借:应收账款贷:事业收入——实际收到款项时借:银行存款贷:应收账款借:资金结存——货币资金贷:事业预算收入其他方式按照实际收到的金额借:银行存款、库存现金贷:事业收入借:资金结存——货币资金贷:事业预算收入【考神提醒】事业活动中确认的事业收入不包含增值税。【考神提醒】单位以合同完成进度确认事业收入时,应当根据业务实质,选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法,合理确定合同完成进度。【考神提醒】事业单位对于因开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级财政拨款收入(包括两大类,一类是从同级财政以外的同级政府部门取得的横向转拨财政款,另一类是从上级或下级政府取得的各类财政款),应当通过“事业收入”和“事业预算收入”下的“非同级财政拨款”明细科目核算;对于其他非同级财政拨款收入,应当通过“非同级财政拨款收入”科目核算。捐赠(预算)收入和支出方式经济业务财务会计预算会计捐赠(预算)收入接受捐赠的货币资金借:银行存款、库存现金贷:捐赠收入借:资金结存——货币资金贷:其他预算收入——捐赠预算收入接受捐赠的非现金资产借:库存物品、固定资产贷:捐赠收入(差额)银行存款(相关税费、运输费等)借:其他支出(相关税费、运输费)贷:资金结存——货币资金捐赠(预算)支出对外捐赠现金资产借:其他费用贷:银行存款、库存现金借:其他支出贷:资金结存——货币资金对外捐赠非现金资产应当将资产的账面价值转入“资产处置费用”科目如未支付相关费用,则不做账务处理债务预算收入和债务还本支出(了解)经济业务财务会计预算会计借入各种短期借款、长期借款时借:银行存款贷:短期借款、长期借款借:资金结存——货币资金贷:债务预算收入计提长期借款的借:其他费用——债务预算收入是指事业单位按照规定从银行和其他金融机构等借入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金;债务还本支出是指事业单位偿还自身承担的纳入预算管理的从金融机构举借的债务本金的现金流出。利息在建工程贷:应付利息/长期借款——应付利息实际支付利息时借:应付利息贷:银行存款借:事业支出贷:资金结存——货币资金偿还各项短期或长期借款时借:短期借款长期借款贷:银行存款借:债务还本支出贷:资金结存——货币资金投资支出经济业务财务会计预算会计对外投资时借:短期投资长期股权投资长期债券投资贷:银行存款借:投资支出贷:资金结存——货币资金收到取得投资时实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或股利时借:银行存款贷:短期投资应收股利应收利息借:资金结存——货币资金贷:投资支出持有股权投资期间收到被投资单位发放的现金股利或分期付息的利息时借:银行存款贷:应收股利应收利息借:资金结存——货币资金贷:投资预算收益出售、对外转让或到期收回本年度以货币资金取得的对外投资时借:银行存款贷:短期投资长期股权投资长期债券投资应收利息/应收股利银行存款(相关税费)投资收益(差额)借:资金结存——货币资金贷:投资支出(以前年度的货币资金投资用“其他结余”)投资预算收益(差额,可能在借方)(五)预算结转结余及分配业务财政拨款结转结余的核算(1)年末,单位应当将财政拨款收入和对应的财政拨款支出结转入“财政拨款结转”科目。借:财政拨款预算收入贷:财政拨款结转——本年收支结转根据各项支出中的财政拨款支出本年发生额借:财政拨款结转——本年收支结转贷:各项支出(财政拨款支出)(2)年末,完成上述财政拨款收支结转后,应当对财政拨款各明细项目执行情况进行分析,按照有关规定将符合财政拨款结余性质的项目余额转入财政拨款结余借:财政拨款结转——累计结转贷:财政拨款结余——结转转入非财政拨款结转结余的核算非财政拨款结转资金是指事业单位除财政拨款收支、经营收支以外的各非同级财政拨款专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金。(l)年末,将本年发生额中的专项资金收入结转借:事业预算收入上级补助预算收入附属单位上缴预算收入非同级财政拨款预算收入债务预算收入其他预算收入贷:非财政拨款结转——本年收支结转将本年发生额中的非财政拨款专项资金支出结转借:非财政拨款结转——本年收支结转贷:行政支出事业支出其他支出年末,将留归本单位使用的非财政拨款专项(项目已完成)剩余资金转入非财政拨款结余借:非财政拨款结转——累计结转贷:非财政拨款结余——结转转入年末,事业单位将“非财政拨款结余分配”科目余额转入非财政拨款结余借:非财政拨款结余——累计结余贷:非财政拨款结余分配(或相反分录)此处主要针对非专项资金,应先将收入和支出转入到经营结余或其他结余,到年末,再将经营结余或其他结余转入到非财政拨款结余分配,对于归留单位的部分,从非财政拨款结余分配转入到非财政拨款结余。年末,行政单位将“其他结余”科目余额转入非财政拨款结余借:非财政拨款结余——累计结余贷:其他结余(或相反分录)经营结余、其他结余及非财政拨款结余分配经营结余的核算事业单位应结转本期经营收支(1)借:经营预算收入贷:经营结余(2)借:经营结余贷:经营支出年末,如“经营结余”科目为贷方余额:借:经营结余贷:非财政拨款结余分配如为借方余额,为经营亏损,不予结转。其他结余的核算“其他结余”科目,核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。年末,事业单位的处理如下:(1)借:事业预算收入上级补助预算收入附属单位上缴预算收入非同级财政拨款预算收入债务预算收入其他预算收入(非专项资金收入)投资预算收益贷:其他结余(2)借:其他结余贷:行政支出事业支出其他支出(非同级财政、非专项资金支出)上缴上级支出对附属单位补助支出投资支出债务还本支出(3)完成上述结转后,行政单位:借:其他结余贷:非财政拨款结余——累计结余(或相反处理)事业单位:借:其他结余贷:非财政拨款结余分配(或相反处理)非财政拨款结余分配的核算年末,事业单位应将“其他结余”科目余额和“经营结余”科目贷方余额转入“非财政拨款结余分配”科目。根据有关规定提取专用基金的,按照提取的金额:借:非财政拨款结余分配贷:专用结余财务会计中:借:本年盈余分配贷:专用基金(3)借:非财政拨款结余分配贷:非财政拨款结余(或相反处理)(六)净资产业务单位财务会计中净资产的来源主要包括累计实现的盈余和无偿调拨的净资产。业务类型内容本期盈余及本年盈余分配本期盈余(1)借:财政拨款收入事业收入上级补助收入附属单位上缴收入经营收入非同级财政拨款收入投资收益捐赠收入利息收入租金收入其他收入贷:本期盈余(2)借:本期盈余贷:业务活动费用单位管理费用经营费用所得税费用资产处置费用上缴上级费用对附属单位补助费用其他费用(3)将“本期盈余”科目余额转入“本年盈余分配”科目。本年盈余分配借:本期盈余贷:本年盈余分配(或相反分录)借:本年盈余分配贷:专用基金然后,将“本年盈余分配”余额转入“累计盈余”专用基金(具有专门用途的净资产)专用基金是指事业单位按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产,主要包括职工福利基金、科技成果转换基金等。事业单位在财务会计下应当设置“专用基金”科目,核算专用基金的取得和使用情况。事业单位从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的,在财务会计“专用基金”科目核算的同时,还应在预算会计“专用结余”科目进行核算。无偿调拨净资产按照行政事业单位资产管理相关规定,经批准政府单位之间可以无偿调拨资产。通常情况下,无偿调拨非现金资产不涉及资金业务,因此不需要进行预算会计核算(除非以现金支付相关费用等)。从本质上讲,无偿调拨资产业务属于政府间净资产的变化,调入调出方不确认相应的收入和费用。单位应当设置“无偿调拨净资产”科目,核算无偿调入或调出非现金资产所引起的净资产变动金额。权益法调整年末,按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动应享有(或应分担)的份额:借:长期股权投资——其他权益变动贷:权益法调整(或相反分录)处置长期股权投资时,按照原计入净资产的相应部分金额:借:权益法调整贷:投资收益(或相反分录)以前年度盈余调整“以前年度盈余调整”科目核算单位本年度发生的调整以前年度盈余的事项,包括本年度发生的重要前期差错更正涉及调整以前年度盈余的事项。单位对相关事项调整后,应当及时将“以前年度盈余调整”科目余额转入累计盈余:借:累计盈余贷:以前年度盈余调整(或相反分录)累计盈余借:本年盈余分配贷:累计盈余(或相反分录)借:无偿调拨净资产贷:累计盈余(七)资产业务资产业务的几个共资产取得包括外购、自行加工或自行建造、接受捐赠、无偿调入、置换换入、租赁等。资产在取得时按照成本进行初始计量。性内容资产处置资产处置的形式按照规定包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。通常情况下,单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用,并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的,应将净收益计入当期收入。对于资产盘盈、盘亏、报废或毁损的,应当在报经批转前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”,待报经批准后再进行资产处置。应收账款单位的应收账款是指单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售产品等应收取的款项。单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。目前,我国政府会计核算中除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行减值处理外,对于其他资产均未考虑减值。库存物品库存物品是指单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品,以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本。固定资产固定资产,是指单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的,使用年限超过1年(不含1年)、单位价值在规定标准以上,并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。购入需要安装的固定资产,应当先通过“在建工程”科目核算,安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目核算。自行研发取得的无形资产对于研究阶段的支出,应当先在“研发支出”科目归集。期(月)末,应当将本科目归集的研究阶段的支出金额转入当期费用,借:业务活动费用贷:研发支出——研究支出对于开发阶段的支出,先通过本科目进行归集,待自行研究开发项目完成,达到预定用途形成无形资产的,按照本科目归集的开发阶段的支出金额,借:无形资产贷:研发支出——开发支出单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途,如预计不能达到预定用途(如无法最终完成开发项目并形成无形资产的),应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。【考神提醒】自行研究开发项目尚未进入开发阶段,或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,但按法律程序已申请取得无形资产的,应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。公共基础设施和政府储备物资公共基础设施和政府储备物资属于单位控制的经管类资产。经管类资产的典型特征是政府会计主体控制的,供社会公众使用的经济资源,主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。受托代理资产受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等。(八)负债业务负债类型会计处理应缴财政款单位取得或应收按照规定应缴财政的款项时,借:银行存款/应收账款贷:应缴财政款单位上缴应缴财政的款项时,按照实际上缴的金额,借:应缴财政款贷:银行存款142由于应缴财政的款项不属于纳入部门预算管理的现金收支,因此不进行预算会计处理。应付职工薪酬根据职工提供服务的受益对象借:业务活动费用单位管理费用在建工程加工物品研发支出贷:应付职工薪酬代扣各种税费、款项借:应付职工薪酬——基本工资贷:其他应交税费——应交个人所得税应付职工薪酬——社会保险费、住房公积金其他应收款(代扣为职工垫付的水电费、房租等费用)单位向职工支付工资、津贴补贴等薪酬,或按照国家有关规定缴纳职工社会保险费和住房公积金时,按照实际支付的金额,借:应付职工薪酬贷:财政拨款收入零余额账户用款额度银行存款同时在预算会计中,借:行政支出事业支出经营支出贷:财政拨款预算收入资金结存【重磅考点】民间非营利组织会计(一)民间非营利组织会计的特点、会计要素及财务会计报告特点(1)以权责发生制为会计核算基础;(2)在采用历史成本计价的基础上,引入公允价值计量基础;(3)由于民间非营利组织资源提供者既不能享有组织的所有权,也不取得经济回报,因此,其会计要素不包括所有者权益和利润,而是设置了净资产这一要素;会计要素反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产,其会计等式为:资产-负债=净资产反映业务成果的会计要素包括收入和费用,其会计等式为:收入-费用=净资产变动额财务会计报告民间非营利组织的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表,附注侧重披露编制会计报表所采用的会计政策、已经在会计报表中得到反映的重要项目的具体说明和未在会计报表中得到反映的重要信息的说明等内容。(二)会计核算捐赠收入的核算概念捐赠属于非交换交易的一种,通常是指某个单位或个人(捐赠人)自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人(受赠人),或者无偿地清偿或取消该单位或个人(受赠人)的负债。143特征捐赠是无偿地转让资产或者取消负债,属于非交换交易;捐赠是自愿地转让资产或者取消负债等;捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。关注应当将捐赠与受托代理交易等类似交易区分开来;可能某项交易的一部分属于捐赠交易,另一部分属于其他性质的交易;应当将政府补助收入与捐赠收入区分开来;民间非营利组织应当区分捐赠与捐赠承诺,捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件,民间非营利组织对于捐赠承诺,不应予以确认,但可以在会计报表附注中作相关披露;捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入,应当根据相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制,划分为限定性收入和非限定性收入分别进行核算。会计处理(1)接受捐赠时借:现金银行存款短期投资存货长期股权投资长期债权投资固定资产无形资产贷:捐赠收入——限定性收入(有限定用途)捐赠收入——非限定性收入(无限定用途)2.对于接受的附条件捐赠,如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时(比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时),按照需要偿还的金额,借:管理费用贷:其他应付款如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除借:捐赠收入——限定性收入贷:捐赠收入——非限定性收入期末借:捐赠收入——限定性收入贷:限定性净资产借:捐赠收入——非限定性收入贷:非限定性净资产期末结转后,捐赠收入科目无余额。受托代理业务概念受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产,并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。界定民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。在受托代理业务中,民间非营利组织只是起到中介人的作用。核算收到受托代理资产时借:受托代理资产贷:受托代理负债在转赠或者转出受托代理资产时借:受托代理负债贷:受托代理资产(3)收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或者其他货币资金①收到时:借:银行存款等——受托代理资产贷:受托代理负债②转出时:借:受托代理负债贷:银行存款等——受托代理资产会费收入的核算会费收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费。一般情况下,民间非营利组织的会费收入为非限定性收入,除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。经济业务会计处理收到当期会费借:银行存款等贷:会费收入——非限定性收入(无限定用途)——限定性收入(有限定用途)期末借:会费收入——限定性收入贷:限定性净资产借:会费收入——非限定性收入贷:非限定性净资产业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。业务活动成本经济业务会计处理发生的业务活动成本借:业务活动成本贷:银行存款等会计期末借:非限定性净资产贷:业务活动成本净资产类型会计处理限定性净资产的核算期末结转限定性收入借:捐赠收入——限定性收入贷:限定性净资产借:政府补助收入——限定性收入贷:限定性净资产限定性净资产的重分类如果限定性净资产的限制已经解除,应当对净资产进行重新分类,将限定性净资产转为非限定性净资产。借:限定性净资产贷:非限定性净资产非限定性净资产的核算(1)期末结转非限定性收入和成本费用项目借:捐赠收入——非限定性收入会费收入——非限定性收入提供服务收入——非限定性收入政府补助收入——非限定性收入。借:非限定性净资产贷:限定性净资产(3)调整以前期间非限定性收入、费用项目如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的,应当就需要调整的金额,借记或贷记有关科目,贷记或借记“非限定性净资产”科目。商品销售收入——非限定性收入投资收益——非限定性收入其他收入——非限定性收入贷:非限定性净资产借:非限定性净资产贷:业务活动成本管理费用筹资费用其他费用(2)限定性净资产的重分类间或用途限制,应将非限定性净资产转入限定性净资产有些情况下,资源提供者或国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时1181004414011093751433012080551331158514136414413068481371091020
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(本文系雨夜自酌原创)