8.18.28.3非标准审计报告审计报告概述标准审计报告08审计报告学习目标掌握审计报告的含义与基本类型；了解审计报告的基本内容；掌握出具不
同审计意见的特点与措辞。国际审计与鉴证准则理事会完成国际审计报告准则改革国际审计与鉴证准则理事会于2015年1月15日发布了新制
定（修订）的相关审计准则文本，适用于会计期间截止日为2016年12月15日及之后的财务报表审计工作。国际审计报告准则改革的目的是
大力加强审计报告对投资者和其他财务报告使用者的效用，为其决策提供更多有用的信息。国际审计与鉴证准则理事会表示，本次审计报告改革经过
了广泛的调查研究，与全球范围内的投资者、监管部门、审计监督机构、各国审计准则制定机构、审计师、财务报告编制人员等相关各方就如何改进
审计报告准则进行了深入沟通。本次改革制定（修订）了以下国际审计准则：《ISA700——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《
ISA701——在独立审计师报告中披露关键审计事项，对关键审计事项的判断和沟通进行规范》《ISA705——在独立审计师报告中发
表非无保留意见》《ISA706——在独立审计师报告中增加强调事项段和其他事项段》《ISA260——与治理层的沟通》《ISA5
70——持续经营》《ISA720——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》等。课前导读国际审计与鉴证准则理事会
完成国际审计报告准则改革在所做的多项改革中，最大的变化是要求审计人员在为上市公司财务报表出具的审计报告中就关键审计事项进行沟通。
关键审计事项是审计人员认为对财务报告使用者理解报告和审计工作至关重要的事项。审计人员需要指出在审计中是如何处理这些事项的。这不仅会
改变审计报告，还能够增加审计报告沟通信息的价值。这次改革还加强了审计人员对被审计单位持续经营假设的关注，包括财务报表对持续经营的披
露，以及在审计报告中增强审计人员就持续经营所做审计工作的透明度。国际审计与鉴证准则理事会认为，所做改革将能够重振审计工作，帮助审
计人员对其审计行为和沟通工作做出实质改进。待这些改革措施实施一段时间，审计师、监管部门、各国准则制定机构和报告使用者积累一定经验后
，国际审计与鉴证准则理事会有意开展后续审查，以了解本次改革措施是否达到初衷。中注协高度重视国际审计报告改革工作，多次就相关文件草
案提出反馈意见，及时反映了我国注册会计师行业的意见和诉求。根据国际审计报告准则发生的新变化，中注协正在按照准则国际趋同的要求，着手
制定（修订）我国相关审计准则。课前导读审计报告是指审计人员根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见的书面
文件。审计人员应当将已审计的财务报表附在审计报告之后，以便财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的
财务报表。第一节审计报告概述一、审计报告的含义什么是审计报告？国际审计与鉴证准则理事会将审计报告称为审计师的报告，更形象地指出
了审计过程的出具人是审计师。越来越多的投资者和其他财务报表使用者需要含有更多信息的审计报告，尤其需要审计人员提供更多相关信息。因此
，未来的审计报告需要增进审计人员和投资者之间的交流和沟通，需要与公司治理变化相适应，需要增强使用者对审计报告和财务报告的信心，需要
提高信息透明度与审计质量，需要增加管理层和财务报告准备者更多关注审计报告中引用的信息的披露，需要提高财务报告的公共利益，等等。第一
节审计报告概述一、审计报告的含义审计报告第一节审计报告概述二、审计报告的类型（一）按照审计意见的类型分类审计报告的类型（
二）按照审计报告的使用目的分类（三）按照审计报告的表述详略程度分类第一节审计报告概述二、审计报告的类型（一）按照审计意见的
类型分类根据审计意见的类型不同，审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。其中，标准审计报告是指不含附加说明段、强调事项段或任何
修饰语的审计报告，是无保留意见的审计报告。非标准审计报告是指除标准审计报告以外的其他审计报告，即增加了说明段、强调事项段或任何修饰
语的审计报告。非标准审计报告具体包括带强调事项段的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。第一节
审计报告概述二、审计报告的类型表8-1关于我国上市公司审计报告基本类型的统计第一节审计报告概述二、审计报告的类型（二）按照审
计报告的使用目的分类根据审计报告使用目的的不同，审计报告分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。其中，公布目的的审计报告是
指在公布财务报表时附送的审计报告，而非公布目的的审计报告是指出于特定使用目的实施审计而出具的审计报告。第一节审计报告概述二、审计
报告的类型（三）按照审计报告的表述详略程度分类根据审计报告表述详略程度的不同，审计报告分为简式审计报告和详式审计报告。其中，简
式审计报告又称短式审计报告，是审计人员对财务报表审计后出具的有标准措施和格式的、简明的审计报告。详式审计报告又称长式审计报告，是审
计人员提供的内容较丰富、非公布目的的审计报告。这种审计报告没有固定的措施和格式，应根据审计的实际情况进行说明。第一节审计报告概述
三、审计报告的主要内容（五）意见段意见段部分应从财务报表是否合法及是否公允两个方面发表审计意见。（一）标题在我国，无论何种类型
的审计报告，标题部分都为“审计报告”。（六）审计人员的签名和盖章审计报告应该由审计人员签名并盖章。（二）收件人收件人部分是审计
人员按照审计业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。基本内容（七）审计机构的名称、地址和公章审计人员所在的
审计机构应在审计报告上加盖公章，并载明审计机构的名称和地址。（三）引言段引言段部分应当说明已经审计过的被审计单位的名称和财务报表
。（八）报告日期报告日期是审计人员完成外勤工作，在获取充分、适当的审计证据之后，对财务报表形成审计意见的日期。（四）责任段责任
段部分分为两个层次：一是管理层的责任，二是审计人员的责任。第二节标准审计报告标准审计报告又称无保留意见审计报告。审计人员出具无
保留意见意味着审计人员认为财务报表在所有重大方面按照编制基础编制并实现公允反映，被审计单位不存在应该调整而被审计单位未予以调整的重
要事项，并且审计人员在审计过程中的审计范围未受到限制。下面举例说明标准的审计报告的特点与主要措辞。第二节标准审计报告【例8-1
】武汉钢铁股份有限公司2013—2015年的审计报告如下：（1）武汉钢铁股份有限公司2013年审计报告。要求：试观察上述审计报
告的特点与措辞。第二节标准审计报告【例8-1】第二节标准审计报告【例8-1】第二节标准审计报告【解答】武汉钢铁股份有限公司2
013—2015年的审计报告都是无保留意见审计报告。从中可见，无保留意见审计报告通常是固定的。无论是哪个会计师事务所或注册会计师，
都按照标准格式发布审计报告。无保留意见审计报告通常由引言段、责任段和意见段三个部分组成。这里的段不是通常理解的自然段的意思，而是
部分的意思。例如，引言段通过一段文字交代本次审计的范围。责任段包括两个部分：管理层责任段和审计人员责任段。在该部分交代清楚会计责任
和审计责任。第三段是意见段，通常也是一段文字，从重要性和充分性两个方面给出意见。无保留意见审计报告中的引言段中的“我们审计”中的
“我们”就是指会计师事务所及其注册会计师。第二节标准审计报告审计人员责任段中的“我们的责任”“我们相信”以及意见段中的“我们认
为”中的“我们”都是指审计人员。在意见段中，使用“财务报表在所有重大方面……公允反映……”等专业术语说明注册会计师认为财务报表在
所有重大方面按照编制基础编制并实现公允反映，被审计单位不存在应该调整而未调整的重要事项，且审计人员在审计过程中的审计范围未受到限制
。因此，注册会计师出具了无保留意见的审计报告。由此可见，出具无保留意见审计报告的条件是被审计单位财务报告整体是合法、公允的，在审
计过程中审计范围未受到限制，没有必要增加强调事项段或任何修饰性用语。因此，无保留意见审计报告是一种肯定意见的审计报告。目前，我国9
6%以上的上市公司会获得无保留意见审计报告。第三节非标准审计报告一、保留意见审计报告的特点与措辞审计人员出具保留意见的审计报告
，意味着财务报表存在重大错报或者审计范围受到重大限制。财务报表存在重大错报是指会计政策选择不恰当，或者会计政策运用不正确，或者财务
报表披露不充分时产生错误的可能性；而审计范围受到重大限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据审计准则
和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分适当的审计证据。下面举例说明保留意见审计报告的特点与措辞。第三节非标准审计报告【
例8-2】浙江宏磊铜业股份有限公司2014年的审计报告如下：要求：试观察上述审计报告的特点与措辞。第三节非标准审计报告第三节非
标准审计报告【解答】浙江宏磊铜业股份有限公司2014年的审计报告是一份保留意见审计报告。保留意见审计报告的格式通常也是固定的。无论
是哪个会计师事务所及注册会计师，都是按照既定格式发布审计报告的。保留意见审计报告除了有引言段、责任段和意见段三个部分之外，由于注
册会计师在审计过程发现了问题，因此，在意见段和责任段之间还有一段说明段以解释注册会计师出具这种类型审计报告的原因，以及对财务报表的
影响程度。在本例中，由于审计范围受限，注册会计师无法对存货监盘，也无法实施其他替代程序，对应收票据的金额也无法获取充分、适当的审计
证据，因此，发表了保留意见审计报告。第三节非标准审计报告审计人员在责任段中说明：“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，
为发表保留意见提供了基础。”在意见段中，使用“除……的影响之外”等专业术语说明注册会计师认为除了审计范围局部受限之外，财务报表在所
有重大方面按照编制基础编制并实现公允反映。因此，审计人员最后出具了保留意见审计报告。由此可见，出具保留意见审计报告的前提是被审计单
位的财务报表整体是公允的，但是个别事项不合法，又拒绝调整或者披露，或者审计人员在审计过程中审计范围局部受限。保留意见审计报告是一种
有所保留的审计报告。目前，我国有0.6%左右的上市公司会获得保留意见审计报告。第三节非标准审计报告二、否定意见审计报告的特点与措
辞我国还没有上市公司获得否定意见审计报告。但是，理论上还是有这种类型审计报告的。否定意见审计报告的内容如表8-2所示。表8-2否
定意见审计报告的内容第三节非标准审计报告表8-2否定意见审计报告的内容二、否定意见审计报告的特点与措辞第三节非标准审计报告二、
否定意见审计报告的特点与措辞（一）否定意见审计报告的基本特点（二）否定意见审计报告的主要措辞在否定意见审计报告中，审计人员责
任段需要说明：“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。”在审计人员责任段和意见段之间增加的一个事项
段用于对为什么要出具否定意见进行说明。在意见段中，审计人员要使用“由于受到……重大影响”等专业术语。否定意见审计报告的标题还是“
审计报告”四个字。收件人仍是全体股东。因此，仅从标题和收件人不能区分审计报告类型。否定意见审计报告除了有引言段、责任段和意见段三
个部分之外，由于注册会计师在审计过程中发现重大问题且被审计单位不予调整，因此在意见段和责任段之间还有一段事项段以解释注册会计师出具
这种类型审计报告的原因，以及对财务报表的影响程度。第三节非标准审计报告三、无法表示意见审计报告的特点与措辞下面举例说明无法表示
意见审计报告的特点与措辞。【例8-3】丹东欣泰电气股份有限公司2015年的审计报告如下：第三节非标准审计报告三、无法表示意见审
计报告的特点与措辞第三节非标准审计报告【解答】丹东欣泰电气股份有限公司2015年的审计报告是一份无法表示意见的审计报告。其标题还
是“审计报告”四个字，收件人仍是全体股东。因此，仅从标题和收件人不能区分审计报告类型。无法表示意见审计报告除了有引言段、责任段和
意见段三个部分之外，由于注册会计有意见，因此在意见段和责任段之间还有一段说明段以解释注册会计师出具这种类型审计报告的原因。当发表
无法表示意见时，引言段应说明接受委托审计财务报表。审计人员责任和审计范围的措辞是：“我们的责任是在按照《中国注册会计师审计准则》的
规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于‘三、导致无法表示意见的事项’段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证
据以为发表审计意见提供基础。”第三节非标准审计报告【解答】意见段的措辞为“由于‘三、导致无法表示意见的事项’段所述事项的重要性，
我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们对欣泰电气公司财务报表发表审计意见”。由此可见，当在审计过程
中审计范围受限、影响重大且广泛时，审计人员应当出具无法表示意见审计报告。无法表示意见审计报告是一种整体保留的报告。在我国，目前约有
0.3%的上市公司会获得无法表示意见审计报告。第三节非标准审计报告四、带强调事项段审计报告的特点与措辞下面举例说明带强调事项段
审计报告的特点与措辞。【例8-4】杭州中威电子股份有限公司2015年的审计报告如下：要求：试观察上述审计报告的特点与措施。第三节
非标准审计报告四、带强调事项段审计报告的特点与措辞【例8-4】【解答】带强调事项段审计报告除了由引言段、责任段和意见段三个部分组成
之外，还要加上一段强调事项段，但这一段并不影响审计意见，因此放在最后。强调事项段的措辞为“我们提醒财务报表使用者关注……本段内容
不影响已发表的审计意见”。由此可见，出具带强调事项段审计报告不影响前面的审计意见。但是，审计人员在对被审计单位持续经营存在重大疑虑
或者存在其他重大不确定事项的时候，可以考虑出具该种类型审计报告。这是一种非基本意见类型的审计报告。目前，我国2%左右的上市公司会获
得带强调事项段审计报告。第三节非标准审计报告四、带强调事项段审计报告的特点与措辞第三节非标准审计报告四、带强调事项段审计报告
的特点与措辞【例8-5】审计人员XLM负责审计上市公司甲公司2016年度财务报表，审计完成阶段的部分工作底稿内容摘录如下：（1）
甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未做充分披露，拟在审计报告中增加强调事项段。（2）发现含有已审计财务
报表的公司年度报告中披露的年度营业收入总额与已审计财务报表中列示的营业收入金额存在重大不一致，并确定需要修改公司年度报告而非已审计
财务报表，管理层拒绝修改公司年度报告。审计人员XLM认为，上述情形不会影响审计意见，因此无须采取任何行动。要求：针对上述第（1）项和第（2）项，分别指出审计人员XLM采取的应对措施是否恰当。如不恰当，试简要说明正确的应对措施。举个栗子第三节非标准审计报告四、带强调事项段审计报告的特点与措辞【解答】（1）不恰当。财务报表附注未做充分披露，应当发表保留或否定意见。（2）不恰当。审计人员XLM不仅应当与治理层沟通，还应当采取下列三项措施之一：在审计报告中增加其他事项段，拒绝提交审计报告，解除业务约定。本章小结本章首先介绍了审计报告的含义以及国际审计报告的最新发展趋势，然后介绍了标准审计报告的特点及主要措辞，最后介绍了非标准审计报告包含保留意见审计报告、否定意见审计报告、无法表示意见审计报告及带强调事项段审计报告的特点和主要措辞。通过本章的学习，学生可以熟练掌握不同审计报告的出具条件，以及通过措辞识别审计报告的类型。 |
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