第十二章货币资金审计

12.112.212.3银行存款审计货币资金审计概述库存现金审计12货币资金审计学习目标了解货币资金审计主要涉及的凭证；了解货币资金审计的内
部控制制度及主要测试；掌握库存现金的审计；掌握银行存款的审计。课前导读新三板企业现金流令人担忧根据第三方机构统计数据，新三板企业
的应收账款从2015年的653亿元剧增至2016年的997.6亿元，增长了52.8%；1384家公司的应收账款增加150%以上，
占挂牌企业的13.67%。分析人士指出，应收账款增加，不仅伴随着坏账率增加的可能，还可能让“三角债”难题再度浮出水面。财务危机与融
资难并存令不少挂牌企业寻求私募债和承兑汇票等渠道。根据第三方机构对企业财务报表数据的统计，新三板近百家公司现金流状况令人担忧。其
中，2015年、2016年上半年均出现亏损，并且2016年上半年亏损程度加大的公司数量超过50家。若延续2015年的亏损态势，约有
35家企业期末现金及现金等价物余额、存货、应收账款三者之和小于下半年估算的净利润亏损额。值得关注的是，部分创新层公司也陷入吃完上
顿没下顿的窘境。宝贝格子以过去两年平均营业收入5307万元、营收复合增长率21倍的优势进入创新层。然而，伴随营业收入规模的增长，
其亏损面积也随之增大。2015年年报显示，该公司2015年的净利润亏损逾3400万元，经营活动产生的现金流量净额为－1587
77万元。该公司账上现金及现金等价物余额不过40余万元，加上当年应收账款13万元，难以支付下半年公司员工70万元的工资，更不用说支
付业务费用、其他管理费用和运营费用。庆幸的是，该公司2月通过发行股票募集了4000万元的资金，填充了公司上半年的平台推广费、员工
社保和日常运营成本。其中，477万元用于补充员工社保。不过，2016年半年报显示，宝贝格子营业收入为468108万元，较去年同
期增长3953%；净利润为－175885万元，较去年同期减少912%。如今，该公司账上现金只剩下400万元。如果下半年经营
没有起色，那么支付员工工资和管理费用等又是一个难题。第一节货币资金审计概述一、货币资金审计涉及的主要凭证货币资金审计会涉及现
金盘点表、银行对账单、银行存款余额调节表等有关凭证。由于货币资金与各交易循环都有关系（见图12-1），因此货币资金审计还会涉及有关
科目的记账凭证。图12-1货币资金与各交易循环的关系第一节货币资金审计概述二、货币资金内部控制制度一个良好的货币资金内部控制制
度应该包括以下几个方面内容：（一）岗位分工及授权批准出纳员应担负现金收付、银行结算及核算货币资金日记账等职责，不得兼任稽核、保
管会计档案和登记收入、支出、费用、债权债务等账目的工作。企业应当明确货币资金的审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任
和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。第一节货币资金审计概述二、货币资金内部控制制度一个良好的货币资
金内部控制制度应该包括以下几个方面内容：（二）对现金和银行存款的管理企业应当对现金库存限额加强管理，将超过库存限额的现金及时存
入银行。企业必须根据《中华人民共和国现金管理暂行条例》，结合本企业的实际情况，确定本企业现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应
当通过银行办理转账结算。企业应当将现金收入及时存入银行，而不得将其直接用于支付企业自身的支出。第一节货币资金审计概述二、货币资
金内部控制制度一个良好的货币资金内部控制制度应该包括以下几个方面内容：（三）对票据和有关印章的管理企业应当加强与货币资金相关的
票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录。企业应当加强银行预留印鉴的
管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。第一节货币资金审计概述二、货币资金内部控制制度一个良好的货币
资金内部控制制度应该包括以下几个方面内容：（四）监督检查企业应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责
权限，定期和不定期地进行检查。对于岗位及人员的设置情况，应重点检查不相容职务混岗的现象。对于授权批准制度的执行情况，应重点检查货币
资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。第一节货币资金审计概述三、货币资金内部控制测试（1）抽取并检查收付款凭
证。审计人员抽取适当样本的收款凭证和付款凭证进行检查。货币资金内部控制测试的内容如下：（3）抽取一定期间的银行存款余额调节表。银
行存款余额调节表应按月编制。审计人员应抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其与银行对账单、银行存款日记账和总账进行核对。控制测试（
2）抽取一定期间的库存现金日记账、银行存款日记账与总账进行核对。审计人员应当确定资产负债表中的“货币资金”项目中的库存现金在资
产负债表日是否存在，并且所有应当记录的现金收支业务是否均已记录；库存现金是否由被审计单位拥有或者控制；库存现金是否以恰当的金额包括
在财务报表的“货币资金”项目中，与之有关的计价调整是否已得到恰当记录；库存现金是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当
的列报。库存现金审计目标及其与认定的对应关系如表12-1所示。第二节库存现金审计一、库存现金审计的目标及其与认定的关系第二节
库存现金审计一、库存现金审计的目标及其与认定的关系表12-1库存现金审计目标及其与认定的对应关系第二节库存现金审计二、库
存现金审计的主要实质性程序（一）核对库存现金日记账与总账的金额是否相符审计人员测试库存现金余额的起点是核对库存现金日记账与总账
的金额是否相符。如果存在非记账本位币库存现金，就要检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。第二节库存现金审计二、
库存现金审计的主要实质性程序（二）监盘库存现金监盘库存现金的步骤如下：（2）将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，则应
要求被审计单位查明原因并做出适当调整；如无法查明原因，则应要求被审计单位按管理权限批准后做出调整。（4）若有充抵库存现金的借条、
未提现支票、未做报销的原始凭证，则需要在盘点表中加以注明。如有必要，则应做出调整，并特别关注数家公司混用现金保险箱的情况。审计人员
编制的库存现金监盘表如表12-2所示。（3）在非资产负债表日盘点时，应将金额调整至资产负债表日的金额。（1）制订监盘计划，确定
监盘时间。第二节库存现金审计二、库存现金审计的主要实质性程序表12-2库存现金监盘表单位：元第二节
库存现金审计二、库存现金审计的主要实质性程序【例12-1】假设审计人员XLM负责审计HK公司2016年度的财务报表。2017年1
月5日，审计人员XLM对HK公司全部库存现金进行监盘后，确认实有现金数额为11000元。截至2017年1月4日，HK公司库存
现金的账面余额为12000元。2017年1月5日，HK公司发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额为33000元、支出金额为
34000元。2017年1月1日至1月4日，HK公司的库存现金收入总额为165200元、库存现金支出总额为165500元。要
求：审计人员XLM确认HK公司2016年12月31日的库存现金实存额应是多少元？第二节库存现金审计二、库存现金审计的主要实质性
程序【解答】审计人员应对2016年12月31日的库存现金实存额进行以下追溯调整：（三）抽查大额现金收支审计人员应检查原始凭证是
否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符，账务处理是否正确，交易是否记录于恰当的会计期间等内容。第二节库存现金审计二、库存现金审计的
主要实质性程序第三节银行存款审计一、银行存款审计的目标及其与认定的关系审计人员应当确认资产负债表中的“货币资金”项目中的银行
存款在资产负债表日是否存在，并且所有应当记录的现金收支业务是否均已记录；银行存款是否由被审计单位拥有或者控制；银行存款是否以恰当的
金额包括在财务报表的“货币资金”项目中，与之有关的计价调整是否已得到恰当记录；银行存款是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中
做出恰当的列报。银行存款审计目标及其与认定的对应关系如表12-3所示。第三节银行存款审计表12-3银行存款审计目标及其与认
定的对应关系一、存货审计第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序获取银行存款余额明细表，复核加计是否正确（一）审计
人员应复核加计是否正确，并将总账数和日记账合计数核对是否相符。如果存在非记账本位币银行存款，就需要检查非记账本位币银行存款的折算汇
率及折算金额是否正确。第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序检查银行存单（二）审计人员应编制银行存单检查表以检查
存单金额是否与账面记录金额一致，存单是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位拥有。（1）对已质押的定期存款，应检查定期存单，
并将其与相应的质押合同进行核对，同时关注定期存单对应的质押借款有无入账。（2）对未质押的定期存款，应检查开户证书原件。（3）
对审计外勤工作结束日前已提取的定期存款，应核对相应的兑付凭证、银行对账单和定期存款复印件。第三节银行存款审计二、银行存款审计
的主要实质性程序取得并检查银行存款余额调节表（三）（1）取得被审计单位的银行存款余额对账单，并将其与银行询证函回函核对，确认是否
一致；抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单上的记录一致。1（2）获取资产负债表日的银行存款余额调节表，检查调节表
中上的加计数是否正确，以及调节后的银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。23（3）检查调节事项的性质和范围是否合理。第三节
银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序取得并检查银行存款余额调节表（三）（4）检查是否存在未入账的利息收入和利息支出。
4（5）检查是否存在其他跨期收支事项。5（6）当未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出时，应检查银行存款余额调节表中支付
异常的领款以及签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。6第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质
性程序表12-4银行存款余额调节表审计人员应当确认被审计单位是否根据不同银行账户及货币种类分别编制了银行存款余额调节表，如表12
-4所示。第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序【例12-2】被审计单位某开户银行的银行对账单余额为15850
00元。审计人员在检查该账户银行存款余额调节表时注意到以下事项：在途存款有100000元，未提现支票有50000元，未入账的
银行存款利息收入有35000元，未入账的银行代扣水电费有25000元。要求：假定不考虑其他因素，审计人员审计后确认的被审计单位
“银行存款”账户的余额应是多少元？【解答】被审计单位的银行存款余额调节表如表12-5所示。因此，审计人员审计后确认的被审计单位“银
行存款”账户的余额应是1635000元（1585000＋100000－50000）。第三节银行存款审计二、银行存款
审计的主要实质性程序第三节银行存款审计表12-5被审计单位的银行存款余额调节表二、银行存款审计的主要实质性程序第三节银
行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序【例12-3】下列是注册会计师在检查被审计单位2016年12月31日的银行存款余额调节表
时发现的调节事项，其中有迹象表明性质或范围不合理的是（）。A.“银行已收、企业未收”项目包含一项2016年12月31日到账的应收账
款。被审计单位尚未收到银行的收款通知B.“企业已付、银行未付”项目包含一项被审计单位于2016年12月31日提交的转账支付申请
。其用于支付被审计单位2016年12月的电费C.“企业已收、银行未收”项目包含一项2016年12月30日收到的退货款。被审计单
位已将供应商提供的支票提交银行D.“银行已付、企业未付”项目包含一项2016年11月支付的销售返利。该笔付款已经总经理授权，但
由于经办人员未提供相关单据，所以会计部门尚未入账第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序【解答】选项D不属于未达账项
，因为经办人员未提供相关单据，会计部门尚未入账。第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序（四）函证银行存款余额审
计人员应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一
银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，那么审计人
员应当在审计工作底稿中说明理由。审计人员对银行存款函证的目的是获取证据以证实资产负债表中所列银行存款是否存在，了解企业欠银行的债
务情况、企业未入账的银行借款以及未披露的或有负债。函证的对象主要是银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构
往来的其他重要信息。银行存款函证的方式是积极式询证函方式。审计业务银行询证函的格式具体如下：第三节银行存款审计二、银行存款审
计的主要实质性程序第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序第三
节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序【例12-4】HUT会计师事务所负责审计W公司2016年度财务报表。审计工作底
稿中与函证相关的部分内容摘录如下：（1）W公司在乙银行开立了一个用以缴纳税款的专门账户。除此以外，W公司与乙银行没有其他业务关
系。审计项目组认为，该账户的重大错报风险很低且余额不重大，未对该账户实施函证程序。（2）审计项目组负责填写询证函信息。W公司业务
员负责填写询证函信封。审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后，直接至邮局将询证函寄出。（3）审计项目组收到的一份银行询证函回函中标注了“本行不保证回函的准确性，接收人不能依赖回函中的信息”。审计项目组致电该银行，银行工作人员表示这是标准条款。审计项目组据此认为该回函可靠，并在工作底稿中记录了与银行的电话沟通内容。要求：针对上述第（1）项至第（3）项，请逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，请简要说明理由。第三节银行存款审计二、银行存款审计的主要实质性程序【解答】第（1）项恰当。第（2）项不恰当。审计项目组没有将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对。第（3）项不恰当。该限制条款影响了回函的可靠性，因而审计项目组需要实施额外或替代审计程序。本章小结本章首先介绍了货币资金审计中涉及的主要凭证，其次讨论了货币资金内部控制及相关控制测试，然后分别介绍了库存现金审计与银行存款审计的相关事项。