第十三章收入、费用和利润

第十三章 收入、费用和利润本章学习目的（一）掌握销售商品收入的确认和计量（二）掌握提供劳务收入的确认和计量（三）掌握让渡资产使用权收入的
确认和计量（四）掌握建造合同收入和成本的确认和计量（五）熟悉商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回的会计处理第一节 收入概述第二
节 销售商品收入的确认和计量第三节 提供劳务收入的确认和计量第四节 让渡资产使用权收入的确认和计量第五节 建造合同收入的确
认和计量第六节 费用第七节 利 润教学内容第一节 收入概述 一、收入的概念与特征 （一）收入的含义
收入有广义与狭义之分。广义的收入指企业在会计期间内增加的除投资者投资以外的经济利益，经济利益最终表现为现金或现金等
价物流入企业或负债的清偿。而狭义的收入仅指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无关的经济利益的总流入
。我国会计准则所规范的收入是狭义概念上的收入，人们习惯上将狭义上的收人称为营业收入，而广义的收入则包括营业收入和利得。
营业收入包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等，是企业主要的、经常性的业务收入；而利得则是指营业
收入之外的其他收益，是由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得通常从偶发的经济业
务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。 （二）收入的特征 1. 收入是从企业的日常活动中产生的，
而不是从偶发的交易或事项中产生的。日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动，例如商业企业从事商品销
售活动、金融企业从事贷款活动、工业企业制造和销售产品等。企业所进行的有些活动并不是经常发生的，比如工业企业出售作为原材料的存货。此
时，虽然不是经常发生的，但因与日常活动有关，也属于收入。但是，有些交易或事项虽然也能为企业带来经济利益，但由于不属于企业的日常活动
，所以其流人的经济利益不属于收入，如工业企业出售固定资产的净收益。 2. 收入可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者二者
兼而有之。收入为企业带来经济利益的形式多种多样，既可能表现为资产的增加（如增加银行存款、形成应收款项），也可能表现为负债的减少（如
减少预收账款），还可能表现为二者的组合（如销售实现时，部分冲减预收的货款，部分增加银行存款）。 3. 收入会导致企业所有者权
益的增加。企业取得收入能导致所有者权益的增加。但是，收入与相关的成本、费用相配比后，既可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。由
于收人是经济利益的总流入，所以，收入会导致所有者权益的增加。 4. 收入包括本企业经济利益的流入。企业所有者向企业投入资本
导致的济利益的总流入，一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的所有者权益，不作为本企业的收入。同样的道理，企业为第三方或者客户代收
的款项，如增值、代收利息等，一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的负债，不增加企业所有者权益，因此，不能作为本企业的收入。
二、收入的分类 收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，可将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、
让渡资产使用权收入、建造合同收入等。按照企业从事日常活动在企业的重要性，可将收入分为主劳业务收入、其他业务收入等。其他业务收入是指
与企业为完成其经营目标所从事的经常性活动相关的活动实现的收入。 例如，工业企业对外出售不需用的原材料、对外转
让无形资产使用权等。 一、销售商品收入的确认 （一）销售商品收入的确认条件 从概念上讲，营业收入的确认就是指
收人何时人账，并在利润表上进行反映。我国收入准则规定销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认： 1. 企业已将商品
所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬
，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。 商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，指与商品所有权有关的主要风险
和报酬同时转移。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已从
该销货方转出。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。（ 1
）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。（ 2 ）某些情况下，转移
商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付
实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，即，可以确认收入。如采用支付手续费方式委托代销的商品。 【
例12-1】甲企业销售一批商品给乙企业。乙企业已根据甲企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但乙企业未提走商品。
本例中，甲企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买
方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出甲企业，虽然货并未实际交付，甲企业也应确认收入（假定其他条件也符
合）。 （ 3 ）某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。（不确认收入）
① 企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 【例12-2
】 甲公司向乙公司销售一批商品，乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方
没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量
的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。② 企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品
销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售
商品收入。③ 企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分（安装复杂）。如需要安装或检验的
销售等； 【例 12-3】 甲公司向乙公司销售一部电梯，合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合
格后，乙公司应立即支付剩余货款。 电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，
影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移。 需要说明的是，在需要安装或检验
的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。 ④ 销售合
同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。 【例 12-4】 甲公司为推销一种新产品，在试用
期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。 甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计
退货的可能性。 2. 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后企业仍保留与该商品的所有权相联系
的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后企业仍对售出的商品可以实施有效控制
，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。 【例12－5】某房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和
管理小区物业。 本例中，该房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属
于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从该开发商转移给了客户。此时如果符合销售商品收入确认的其他条件，该房地产开发商可以确认
收入。 【例12－6】甲软件咨询企业销售一个成套软件给乙客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。 　　在这
个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担，软件咨询企业售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳
务的交易。因此，尽管软件咨询企业仍对售出软件有继续管理权，但不是与软件的所有权有关，并不妨碍软件咨询企业对销售收入的确认。
3．收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经
确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 4．相关的经济利益很可能
流入企业 相关的经济利益很可能注入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回
的可能性超过 50% 。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利
益很可能流入企业）。 销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息和
政府的有关政策等进行判断。 5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 根据收入和费用配比原则，与同一
项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
借： 银行存款 预收账款 【例12－7】甲企业与乙企业签订协议，由甲企业销售一大型设备给乙企业。但是，甲企业需要委托丙企
业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据甲企业与丙企业之间的协议，丙企业与甲企业之间的结算如下：丙企业为该部件发生的制造成本的1
08％即为甲企业应支付给丙企业的劳务款。假定甲企业本身负责的部件制造任务以及丙企业负责的部件制造任务均已完成，并由甲企业组装后将设
备运往乙企业，乙企业也已根据协议将货款及时支付给了甲企业。但是，丙企业相关的制造成本详细资料尚未获得，甲企业无法确定应支付给丙企业
的劳务款，即无法确定甲企业的成本。 本例中，尽管大型设备已交付给了乙企业，甲企业已收到了货款，但甲企业为该
设备发生的实际成本因尚未获得丙企业相关资料而不能可靠地计量。因此，甲企业在收到货款时，不能确认收入。 （二）销售商品收入的会计
处理 1.下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外： (1)销售商品采用托收承付方
式的，在办妥托收手续时确认收入。 (2)销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。 预收款
销售是指购买方在商品尚未收到前按合同约定付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。在这种销售方式下，商品交付前预收的货款作
为销售方的一项负债处理，待货物实际交付时才确认销售收入。 【例12－8】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。
2007年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1000000元（不含增值
税额）。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60％的货款（按销售价格计算），剩下的部分于7月31日付清。 假定： （1）5月3日
，甲公司已收到乙公司预付的款 （2）7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司 （3）该
批产品的实际成本为700000元。甲公司的账务处理如下：（1）5月3日，收到乙公司的预付款 ： 借： 银行存款　600000
预收账款 600000 （2）7月31日，收到剩余的货款及增值税额 借： 预收账款　 60000 　银行存款　57000
0 主营业务收入 1000000 　应交税费——应交增值税（销项税额） 170000 主营业务成本　700000 贷:
库存商品　 700000 贷: 借： (3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待
安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。【例12－9】某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单
已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，在卖方安装并经检验合格后，买方立即支付余款。电梯安装调试通常构成电梯
销售合同的重要组成部分。在此例中，电梯发出通常不表明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。企业在安装电梯的过程中，可能会发生一
些不确定因素，并阻碍该项销售的实现。因此，企业应在电梯安装完毕并检验合格后才能确认相关的销售收入。(4)销售商品采用以旧换新方式的
，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。【例12－10】某公司经营以旧换新业务，2007年1
2月8日销售A产品两件，单价为25740 元（含税价格），单位销售成本为10000元，同时收回2件同类旧商品，每件回收价为1000
元（不考虑增值税额）；实际收入现金49480元。 该公司对该项业务有关会计处理如下： 借： 库存现金 49480
库存商品 2000 主营业务收入 （25740÷117％×2） 44000 应交
税费——应交增值税（销项税额） 7480 主营业务成本 20000 贷: 库存商品
20000 贷: 借： (5) 代销商品。 ① 视同买断方式。是指委托方和受托方签订合同
或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。 a.如果
委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时
，委托方应确认相关销售商品收入。（发出商品时确认收入） b.如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售
出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商
品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。② 收取
手续费方式。委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按
合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。【 例 13-11】甲企业委托 乙 企业销售甲商品 100 件，协议价为每件 100
元，该商品成本为每件 60 元，增值税税率为 17% 。甲 企业收到乙企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，已销售 10 件；
（假定 1 ）假定按代销协议，乙 企业可以将没有代销出去的商品退回给甲企业。 乙企业实际销售时每件售价 120 元。（假定 2 ）
甲 企业按售价的 10% 向乙企业支付手续费。2. 售后回购。是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式
。① 通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额
，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。② 有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，
回购的商品作为购买商品处理。 【例12－12】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。2007年5月1日
，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税额为170000元。协议同时
规定，甲公司应在2007年9月30日将所售商品购回，回购价格为1100000元（不含增值税额）。商品已发出货款已收到。 甲
公司的账务处理如下： （1）发出商品时 借： 银行存款　1170000 应交税费——应交增值税（销项税额）170000 其他
应付款　 1000000 （2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期
财务费用。 5月1日至9月30日，每月应计提的利息费用为20000（100000÷5）元。每月计提利息费用的分录如下： 借：
财务费用　20000 其他应付款 20000 （3）9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专
用发票上注明商品价款1100000元，增值税额187000元。 借： 其他应付款 1100000 银行存款
1287000 应交税费——应交增值税（进项税额）　187000 3. 售后租回。是指销售商品的同时，销售方同意
在日后再将同样的商品租回的销售方式。 ① 通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，收到的款项应确认为负债； ② 有确凿
证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按照售价确认收入，并按账面价值结成本。售后租回业务的会计处理参
见高级财务会计“租赁”。 4．附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。 ① 在这种销售方式下，企业根
据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入； ② 企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售
出商品退货期满时确认收入。 【例 12-13】 甲公司是一家健身器材销售公司。 20×7 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司
销售 5 000 件健身器材，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为 2 50
0 000 元，增值税额为 425 000 元。协议约定，乙公司应于 2 月 1 日之前支付货款，在 6 月 30 日之前有权退还
健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为 20% ；健身器材发出时纳税义务已
经发生；实际发生销售退回时有关的增值税额允许冲减。 甲公司的账务处理如下：①1 月 1 日发出健身器材时： 借： 应收账款
2 925 000 主营业务收入 2 500 000 应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 425
000 主营业务成本 2 000 000 贷: 库存商品 2 000 000 贷: 借
： ② 1 月 31 日确认估计的销售退回时： 借： 主营业务收入 500 000 其他应付款 100
000 主营业务成本 400 000 ③ 2 月 1 日前收到货款时： 借： 银行存款 2 925 000
应收账款 2 925 000 ④ 06 月 30 日发生销售退回，实际退货量为 1 000 件，款项已经支付：
借： 库存商品 400 000 银行存款 585 000 应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 8
5 000 其他应付款 100 000 如果实际退货量为 800 件时： 借： 库存商品 320 000
应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 68 000 主营业务成本 80 000 其他应付款 100 000 银行存
款 468 000 贷: 主营业务收入 100 000 如果实际退货量为 1 200 件时： 借： 库存
商品 480 000 应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 102 000 主营业务收入 100 000
其他应付款 100 000 主营业务成本 80 000 贷: 银行存款 702 000
【例 12-14】 沿用 【例 12-13】 的资料。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身
器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下： ①1 月 1 日发出健身器材时： 借： 应收账款 42
5 000 应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 425 000 借： 发出商品 2 000 000
库存商品 2 000 000 ② 2 月 1 日前收到货款时： 借： 银行存款 2 925 000
应收账款 425 000 预收账款 2 500 000 ③ 6 月 30 日退货期满没有发生退货时： 借：
预收账款 2 500 000 主营业务收入 2 500 000 借： 主营业务成本 2 000 000
发出商品 2 000 000 ④ 6 月 30 日退货期满，发生 2 000 件退货时： 借： 预收账款
2 500 000 应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 170 000 主营业务收入 1 500
000 银行存款 1 170 000 借： 主营业务成本 1 200 000 发出商品
2 000 000 库存商品 800 000 二、销售商品收入的计量 （一）企业应当按照从购货方已收或
应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 （二）从购货方已收或应收的合同或协议价款
，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议
价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减
财务费用。 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行
摊销。 【例 12-15】20×5 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备（生产），合同约定的销售价
格为 2 000 万元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该大型设备成本为 1 560 万元。在现销方式下，该大型设备
的销售价格为 1 600 万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为 340 万元，并于当天收到增值税额 34
0 万元。根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为 1 600 万元。根据下列公式：未来五年收款额的现值 = 现销方式下
应收款项金额可以得出： 400× （ P/A ， r ， 10 ） +340=1 600+340=1 940 （万元）可在多次测试
的基础上，用插值法计算折现率。当 r=7% 时， 400×4.1002+340=1 980.08>1 940 （万元）当 r=8%
时， 400×3.9927+340=1 937.08<1 940 （万元）因此， 7% 利率1 980.08 7% 1 940 r 1 93
7.08 8% 1 980.08-1 940 1 980.08-1 937.08 = 7%-r 7%-8
% 每期计入财务费用的金额如下表所示。 财务费用和已收本金计算表 单位：万元 尾数调整。根据上表的计算结果，甲公司各期的会计分
录如下：（ 1 ） 20×5 年 1 月 1 日销售实现时： 借： 长期应收款 20 000 000 银行存款
3 400 000 主营业务收入 16 000 000 应交税费 —— 应交增值税（销项税额） 3 400
000 未实现融资收益 4 000 000 贷: 主营业务成本 15 600 000 借：
贷: 库存商品 15 600 000 （ 2 ） 20×5 年 12 月 31 日收取货款时： 借： 银行
存款 4 000 000 长期应收款 4 000 000 借： 未实现融资收益 1 268 800
财务费用 1 268 800 （ 3 ） 20×6 年 12 月 31 日收取货款时： 借： 银行存款 4
000 000 长期应收款 4 000 000 借： 未实现融资收益 1 052 200 财务
费用 1 052 200 （ 4 ） 20×7 年 12 月 31 日收取货款时： 借： 银行存款 4 000 00
0 长期应收款 4 000 000 借： 未实现融资收益 818 500 财务费用 818 50
0 （ 5 ） 20×8 年 12 月 31 日收取货款时： 借： 银行存款 4 000 000 长期应收款
4 000 000 借： 未实现融资收益 566 200 财务费用 566 200 （ 6 ）
20×9 年 12 月 31 日收取货款和增值税额时： 借： 银行存款 4 000 000 长期应收款 4 00
0 000 借： 未实现融资收益 294 300 财务费用 294 300 （三）销售商品
涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
三、现金折扣、销售折让和销售退回的处理 （一）现金折扣 1．现金折扣的概念 现金折扣，是指债权人为鼓
励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 2．现金折扣的会计处理 企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照
扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额（总价法）。现金折扣在实际发生时计入财务费用（借方）。 借： 应收账款　11 700
　应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 主营业务收入 10 000 【例12－16】某企业在2007年
5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注明售价10000元，增值税额1700元。该企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如
下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下账务处理：
（1）5月1日，按总售价确认收入 （2）如5月9日买方付清货款，则按售价10000元的2％享受200（10000×2％）
元的现金折扣，实际付款11500（11700-200）元 借： 银行存款　11 500 应收账款　11 700
财务费用 200 （3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100（10000×1％）元，实际付
款11600元 借： 银行存款 11 600 应收账款 11 700 财务费用　100 （4）
如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款 借： 银行存款　11 700 应收账款 11 700 （二）销
售折让1．销售折让的概念销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。2．销售折让的会计处理企业已经确认销售
商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。 借： 应收账款——乙企业　93600 　应交税
费——应交增值税（销项税额）13600 主营业务收入　80000 【例12－17】甲企业销售一批商品给乙企业，增
值税发票上注售价80000元，增值税额13600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5％的折让。经查明，乙企业提出的
销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。甲企业相关的账务处理如下： （1
）确认销售收入 （2）发生销售折让时 借： 主营业务收入 4000 应收账款——乙企业 4680 应
交税费——应交增值税（销项税额） 680 （3）实际收到款项时 借： 银行存款（93600-4680） 88920
应收账款——乙企业 88920 （三）销售退回 1．销售退回的概念 销售退回，是指企业售出的商
品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 2．销售退回的会计处理 （ 1 ）对于未确认收入的售出商品发生销售退
回的，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。（ 2 ）（非日后事项期间）对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲
减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减
增值税额的，应同时调整“应交税费 —— 应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。 【例12－18】某生产企业2007年12月
18日销售A商品一批，售价50000元，增值税额8500元，成本26000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，n/30。
买方于12月27日付款，享受现金折扣1000元。2008年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回（注：假定货款也同时退还给买方）
。 该企业的账务处理如下：（1）销售商品时 借： 应收账款　58500 主营业务收入 50000 应交税
费——应交增值税（销项税额） 8500 主营业务成本　26000 贷: 库存商品　26000 贷:
借： 　（2）收回货款时 借： 银行存款 57500 应收账款 58500 财务费用 1000
（3）销售退回时 借： 主营业务收入　50000 　应交税费——应交增值税（销项税额） 8500 银行存款 5
7500 　　 财务费用　1000 贷: 库存商品　26000 借： 贷: 主营业务成本　2600
0 第三节 提供劳务收入的确认和计量 一、提供劳务收入的确认 （一）劳务收入的范围 劳务收入是体
现营业收入的一种重要形式。医疗诊所、律师事务所、会计师事务所、咨询公司，以及许多属于服务性行业的企业，向其他企业或个人提供劳务是其
主要的业务活动，由此而取得的劳务收入则是其主要的收入。（二）提供劳务收入确认条件1．在资产负债表日，提供劳务交易结果能够可靠估计企
业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进
度确认收入与费用的方法。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠
地估计：（ 1 ）收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理的估计。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少
已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。（ 2 ）相关的经济利益很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳
务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是
很可能流人企业，应当提供确凿证据。（ 3 ）交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的
完工进度，可以选用下列方法： ① 已完工作的测量。 ② 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。 ③ 已经发生的成本占估计总成本的比
例。（ 4 ）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。同时应随着劳务的不断提供
或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。2．在资产负债表日，提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易
结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务
收入，并按相同金额结转劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已
经发生的劳务成本结转劳务成本。（3）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务
收入。（三）提供劳务收入确认条件的具体运用下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1.安装费，在资产负债表日根据安装的完
工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出
现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根
据开发的完工进度确认收入。4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动
的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6.申请入会费和会员费只允许取
得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务
或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资
产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在
相关劳务活动发生时确认收入。二、提供劳务收入的计量企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或
应收的合同或协议价款不公允的除外。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：本期确认的收入＝提供劳务收入总额×
完工进度 -以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度 -以前会计期间累计已确认
提供劳务成本 【例12－19】某咨询企业于2007年7月1日与客户签订一项咨询合同。合同规定，咨询期为2年，咨询费为240 0
00元，客户分三次等额支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本为160 000元（假
定均为咨询人员工资），其中，2007年发生成本38 000元，2008年发生成本80 000元，2009年发生成本42 000元。
假定成本估计十分准确，咨询费也能可靠收回，该企业按照已提供的劳务量占应提供劳务总量的百分比（该项劳务完成的时间比例）确定该项劳务的
完成程度。 该企业应作如下会计处理： ①2007年实际发生成本时： 借： 劳务成本 38 000 应付工资 3
8 000 预收账款时： 借： 银行存款 80 000 预收账款 80 000 12月31日按完工百
分比法确认收入和费用：劳务的完成程度=6个月÷24个月=25％应确认的收入=240 000×25％－0=60 000（元）应确认的
费用=160 000×25％－0=40 000（元） 借： 预收账款 60 000 主营业务收入 60 0
00 借： 主营业务成本 40 000 劳务成本 40 000 ② 2008年实际发生成本时：
借： 劳务成本 80 000 应付工资 80 000 预收账款时： 借： 银行存款
80 000 预收账款 80 000 12月31日按完工百分比法确认收入和费用 劳务的完成程度=1
8个月÷24个月=75% 应确认的收入=240 000×75%-60 000=120 000（元） 应确认的费用=16
0 000×75%-40 000=80 000（元） 借： 预收账款 120 000 主营业务收入 120 00
0 借： 主营业务成本 80 000 劳务成本 80 000 ③ 2009年实际发生成本时： 借：
劳务成本 42 000 应付工资 42 000 预收账款时： 借： 银行存款 80 000
预收账款 80 000 7月1日完工时确认剩余收入和费用： 借： 预收账款 80 000 主营业务收
入 80 000 借： 主营业务成本 40 000 劳务成本 40 000 【例l2—20】 甲公
司于 20×7 年 12 月 25 日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为 6 个月， 20×8 年 1 月 1 日开学。协
议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为 60 000 元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在 20×8 年 3 月
1 日支付，第三次在培训结束时支付。20×8 年 1 月 1 日，乙公司预付第一次培训费。至 20×8 年 2 月 28 日，甲公
司发生培训成本 30 000 元（假定均为培训人员薪酬）。20×8 年 3 月 1 日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费
能否收回难以确定。 甲公司的账务处理如下： （ 1 ） 20×8 年 1 月 1 日收到乙公司预付的培训费时：
借： 银行存款 20 000 预收账款 20 000 （ 2 ）实际发生培训支出 30 000
元时： 借： 劳务成本 30 000 应付职工薪酬 30 000 （ 3 ） 20×8 年
2 月 28 日确认提供劳务收入并结转劳务成本时： 借： 预收账款 20 000 主营业务收入 2
0 000 借： 主营业务成本 30 000 劳务成本 30 000 三、销售商
品和提供劳务的区分 企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软
件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。 （ 1 ）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分
别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理； （ 2 ）如果销售商
品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理
。 【例 l2—21】 甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为 1
000 000 元，其中电梯销售价格为 980 000 元，安装费为 20 000 元，增值税额为 166 600 元。电梯的成
本为 560 000 元；电梯安装过程中发生安装费 l2 000 元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未
收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。 甲公司的账务处理如下：（ 1 ）电梯发出结转成本 560 000 元时： 借：
发出商品 560 000 库存商品 560 000 （ 2 ）实际发生安装费用 l2 000 元时： 借：
劳务成本 l2 000 应付职工薪酬 12 000 （ 3 ）电梯销售实现确认收入 980 000 元
时： 借： 应收账款 1 146 600 主营业务收入 980 000 应交税费 —— 应交增值税（
销项税额）166 600 主营业务成本 560 000 贷: 发出商品 560 000
贷: 借： （ 4 ）确认安装费收入 20 000 元并结转安装成本 l2 000 元时： 借： 应
收账款 20 000 主营业务收入 20 000 借： 主营业务成本 l2 000
劳务成本 l2 000 【例l2—22】 沿用 【 例 12—21】 的资料。同时假定电梯销售价格和安装
费用无法区分。甲公司的账务处理如下： （ 1 ）电梯发出结转成本 560 000 元时： 借： 发出商品
560 000 库存商品 560 000 （ 2 ）发生安装费用 l2 000 元时： 借： 劳务
成本 l2 000 应付职工薪酬 12 000 （ 3 ）销售实现确认收入 l 000 000 元并结转成
本 572 000 元时： 借： 应收账款 1 170 000 主营业务收入 l 000 000
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）170 000 主营业务成本 572 000 贷: 发出商品
560 000 贷: 借： 劳务成本 l2 000 第四节 让渡资产使用权收入的确认和计量
一、让渡资产使用权收入的确认 （一）让渡资产使用权收入概述 以让渡资产（如现金、现金等
价物、债权、固定资产、长期投资等）使用权的方式所形成的收入，通常包括： (1)他人使用本企业的现金或现金等价物，
或其他企业欠本企业的金额而应由本企业收取的费用，即利息。根据收入定义中日常活动的要求，此处的利息主要指金融企业存、贷款形成的利息收
人和同业之间发生的往来形成的利息收入等。 (2)他人使用本企业的专利权、商标权、专营权、版权和计算机软件等无形资
产而应由本企业收取的费用，即使用费。(3)他人使用本企业的固定资产（如租赁固定资产）而应由本企业收取的费用，即租金。(4)他人接受
本企业股权投资而应由本企业收取的股利。一般认为，让渡资产使用权的收人主要指上述(1)和（2)两种情况。与销售商品和提供劳务相比，让
渡资产使用权的交易。比较简单，不需要考虑诸如所售商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移、提供劳务交易的结果是否能可靠地估计等问题。
（二）让渡资产使用权收入的确认 反映在收人的确认上，让渡资产使用权形成的收入，只要符合下面的两项基本条件即可确认才能予
以确认： 1. 相关的经济利益很可能流入企业； 2. 收入的金额能够可靠地计量。 二、让渡资产使用权收入的计量
企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额： （一）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算
确定。 【例 l2—23】 甲商业银行于 20×7 年 10 月 1 日向乙公司发放一笔贷款 200 万元，期限为 l 年，
年利率为 5% ，甲银行发放贷款时没有发生交易费用，该贷款合同利率与实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素
甲商业银行的账务处理如下：（ 1 ） 20×7 年 10 月 1 日对外贷款时： 借： 贷款 2 000 000
吸收存款 2 000 000 （ 2 ） 20×7 年 12 月 31 日确认利息收入时： 借： 应收利息（
2 000 000×5%÷4 ）25 000 利息收入 25 000 （二）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收
费时间和方法计算确定。1. 如果合同或协议规定一次收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；2. 提供后
续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入：3. 如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或
规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。 【例l2—24】 甲软件公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费 40 000
元，不提供后续服务，款项已经收回。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下： 借： 银行存款 40 000
主营业务收入 40 000 【例 l2—25】甲公司向乙公司转让其商品的商标使用权，约定乙公司每年年末按年销售收
人的 l0% 支付使用费，使用期 l0 年。第一年，乙公司实现销售收入 1 000 000 元；第二年，乙公司实现销售收入 1 5
00 000 元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下： （ 1 ）第一年年末确
认使用费收入时： 借： 银行存款 （ 1 000 000×10% ） 100 000 其他业务收入 100 000
（ 2 ）第二年年末确认使用收费收入时： 借： 银行存款 （ 1 500 000×10% ） 150 000
其他业务收入 150 000 第五节 建造合同收入的确认和计量 一、建造合同概述 建造合同，是指为建造一
项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，
以及船舶、飞机、大型机械设备等。 建造合同不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而是有其自身的特征，主要表现在：(1)先有买主
(即客户)，后有标的(即资产)，建造资产的造价在签订合同时已经确定；(2)资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；
(3)所建造的资产体积大，造价高；(4)建造合同一般为不可取消的合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建
造合同。例如：建造一座办公楼，合同规定总造价为 3 000 万元。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成
本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础，加收 3% 计取。固定造
价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。 （二）合同的分立与
合并 1. 合同分立一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同： （ 1 ）每项
资产均有独立的建造计划； （ 2 ）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能 够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款； （
3 ）每项资产的收入和成本可以单独辨认。 2. 合同合并一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单
项合同：（ 1 ）该组合同按一揽子交易签订；（ 2 ）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（ 3
）该组合同同时或依次履行。 3. 追加资产的建造根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为
单项合同单独核算。追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（ 1 ）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项
或数项资产存在重大差异；（ 2 ）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。二、合同收入的内容合同收入包括合同规定的初始收入以
及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。（一）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成
合同收入的基本内容。（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而
是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收
入。合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入，应在同时符合以下条件时加以确认，构成合同收入：
（1）客户能够认可因变更而增加的收入；（2）收入能够可靠地计量。索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方
收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因发生索赔而形成的收入即为索赔款收入，其应在同时符合以下条件时才能加以确认，构成合
同收入：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。奖励款，是指工程达到或超过规定的标准
时，客户同意支付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入应在同时符合以下条件时加以确认，构成合同收入：（1）根据目前合同的完成情
况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；（2）奖励金额能够可靠地计量。 三、建造合同成本 建造合同成本
包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 （一）直接费用 直接费用，是指为完成合同
所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他
直接费用（指直接可计入合同成本的费用）。直接费用在发生时直接计入合同成本。 （二）间接费用 间接费用是
指企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职
工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排
污费等。 间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法
和直接费用比例法。 1. 人工费用比例法 人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公
式如下：间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用 ÷当期各合同发生的人工费之和某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×
间接费用分配率 【例12-26】某建筑公司第一工区同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生的人工费140万元，B合同发生
的人工费160万元，C合同发生的人工费200万元。第一工区当期共发生间接费用50万元。 间接费用分配率＝50÷（140＋1
60＋200）＝10％ A合同应负担的间接费用＝140×10％＝14（万元） B合同应负担的间接费用＝160×10
％＝16（万元） C合同应负担的间接费用＝200×10％＝20（万元）其账务处理如下：实际发生的间接费用 借： 工程
施工——间接费用 500000 银行存款等 500000 期末将间接费用分配计入各合同成本 借： 工程施工——A
合同 140000 工程施工——间接费用 500000 ——C合同 200000 ——B合同
160000 2. 直接费用比例法 直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公
式如下：间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用 ÷当期各合同发生的直接费用之和某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际
发生的直接费用 ×间接费用分配率【例12-27】某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生的直接费用1
50万元，乙合同发生的直接费用200万元，丙合同发生的直接费用250万元。第二工区当期共发生间接费用15万元。间接费用分配率＝15
÷（150＋200＋250）＝2．5％甲合同应负担的间接费用＝150×2．5％＝3．75（万元）乙合同应负担的间接费用＝200×2
．5％＝5（万元）丙合回应负担的间接费用＝250×2．5％＝6．25（万元）其账务处理如下：实际发生的间接费用 借： 工程施
工——间接费用 150000 银行存款等 150000 期末将间接费用分配计入各合同成本 借： 工程施
工——甲合同 37500 工程施工——间接费用 150000 ——丙合同 62500 ——乙合同
50000 （三）与合同有关的零星收益 合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益
，应当冲减合同成本。与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成
合同后处置残余物资取得的收益。残余物资是指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料，由于工程领用材料时，已将领用材料的价值直接计入了
工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。其帐务处理是：借记“银行存款”、
“原材料”等科目，贷记“工程施工”或“生产成本”科目。 （四）不计入合同成本的各项费用 合同成本不包括应当计入当期损益
的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。 1. 企业行政管理部门为组织和管理生产
经营活动所发生的管理费用。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益
。 2. 船舶等制造企业的销售费用。销售费用也属于企业的期间费用，应在发生时直接计入当期损益。3. 企业因筹集生产经营所需
资金而发生的财务费用。如企业生产经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。财务费用属于企业的
期间费用，应在发生时直接计入当期损益。4. 因订立合同而发生的有关费用。因订立合同而发生的有关费用是指企业为订立合同而发生的差旅费
、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，
准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。 四、合同收入和合同费用的确认和
计量 在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。 （一）在资产负债表日，建造合同的
结果能够可靠地估计 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合
同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）合同
总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工
进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）与合同相关的经济利益很可
能流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：当期合同
收入＝合同总收入×完工进度 －以前会计期间累计已确认的收入当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度 －以前会计期间累计已确
认费用当期确认的毛利＝(合同总收入－合同预计总成本)×完工进度 －以前期间累计已确认毛利其中，完工进度是指累计完工进度。企业确
定合同完工进度可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的
比例；（3）实际测定的完工进度。在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活
动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。（二）在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计在资产负债
表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合
同成本在其发生的当期确认为合同费用。（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。需要指出的是，使建造合
同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将
预计损失确认为当期费用。建造合同核算流程如图12-1所示。资产减值损失银行存款等工程施工工程结算应收账款银行存款主营业务收入工程施
工——毛利主营业务成本存货跌价准备资产减值损失（ 1 ）登记发生的合同成本；（ 2 ）登记已结算的合同价款；（ 3 ）登记实际收到
的合同价款；（ 4 ）确认收入和费用；（ 5 ）确认合同预计损失；（ 6 ）工程完工。“工程施工”科目核算企业（建造承包商）实际发
生的合同成本和合同毛利。该科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。（一）企业进行合同建造时发生
的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记“工
程施工—— 合同成本”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险
费、工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工——间接费用”科目，贷记“累计折旧”、“银行存款” 等科目。期（月）末，将间接费用
分配计入有关合同成本，借记“工程施工—— 合同成本”科目，贷记“工程施工——间接费用”科目。（二）确认合同收入、合同费用时，借记“
主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工—— 合同毛利”科目。（三）合同完工时，应将“工程施工
”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。“工程结算”科目核算企业（建造承包
商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”
科目。合同完工时，应将“工程结算”科目余额与相关工程施工合同的“工程施工” 科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。
【例12－28】某建筑公司与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一幢办公楼。工程已于2007年2月开工
，预计2009年8月完工。最初，预计工程总成本为5500000元；至2008年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程
总成本已达到6000000元。该建筑公司于2009年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。
建造该办公楼的其他有关资料见表： 1. 该建筑公司2007年对本建造合同的账务处理（为简化起见，账务处理以汇总数
反映，有关纳税业务的账务处理略） （1）登记发生的合同成本 借： 工程施工——合同成本 1540000 原
材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1540000 （2）登记已结算的合同价款 借： 应收账款　1740000 工
程结算 1740000 （3）登记实际收到的合同价款 借： 银行存款 1700000 应收账款
1700000 　 （4）确认和计量当年的收入和费用，并登记入账 　　2007年的完工进度＝1540000÷（15
40000＋3960000）×100％＝28％ 　　2007年应确认的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）
2007年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元） 　　2007年应确认的合
同费用＝1624000－84000＝1540000（元） 借： 工程施工——合同毛利 84000 主营业务
收入　1624000 主营业务成本 1540000 2. 2008年的账务处理（1）登记发生的合同成本 借
： 工程施工——合同成本　3260000 原材料、应付工资、累计折旧等 3260000 （2）登记已结算的合同价款
借： 应收账款 2960000 工程结算 2960000 （3）登记实际收到的合同价款 借：
银行存款 2900000 应收账款　2900000 （4）确认和计量当年的合同收入和费用，并登
记入账 　　2008年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100％＝80％ 　　2008年确认的合同收
入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元） 　　2008年确认的毛利＝（5800000－4800000－12
00000）×80％－84000＝-244000（元） 　　2008年确认的合同费用＝3016000－（-244000）＝3260
000（元） 　　2008年确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）＝40000（元
） 　　 借： 主营业务成本　3260000 工程施工——合同毛利　244000 主营业务收入　30160
00 在2008年底，由于该合同预计总成本（6000000元）大于合同总收入（5800000元），预计发生损失总额
为200000元，由于已在“生产成本——合同毛利”中反映了-160000元（84000－244000）的亏损，因此，应将剩余的、为
完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。同时， 借： 资产减值损失 40000 存货跌价准备
40000 　3. 2009年的账务处理 （1）登记发生的合同成本 借： 工程施工——合
同成本　1150000 原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1150000 （2）登记已结算的合同价款 借：
应收账款　1300000 工程结算 1300000 （3）登记实际收到的合同 借： 银行存款 140
0000 应收账款　1400000 （4）计量和确认当年的合同收入和费用，并登记入账 2
009年确认的合同收入＝合同总金额－至目前止累计已确认的收入＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元） 2009年确认的毛利＝[（5800000＋200000）－5950000]－（84000－244000）＝210000（元） 2009年确认的合同费用＝当年确认的合同收入－当年确认的毛利＝1360000－210000＝1150000（元） 借： 主营业务成本　1150000 　工程施工——合同毛利 210000 主营业务收入　1360000 存货跌价准备 40000 贷: 主营业务成本 40000 贷: 借： 借： 工程结算 6000000 　 ——合同毛利　50000 工程施工——合同成本 5950000 （5）2009年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲 第六节 费用 一、费用概述 （一）费用的含义 与收入相类似，费用也有广义与狭义之分，广义的费用指那些能导致企业经济利益流出的所有不利属性。而狭义的费用仅指企业为销售商品、提供劳务等日常经营活动中所发生的经济利益的流出。我国会计准则所规范的费用是狭义概念上的费用。广义的费用除日常经营活动中发生的经济利益流出外，还包括与企业日常经营活动无直接关系的损失，本书所言费用，如不加说明，均指狭义概念上的费用。费用、成本和支出三者往往被混淆。这里有必要分别进行说明。费用往往表现为当期资产的流出或是消耗，如企业以现金或银行存款支付当期水电费、原材料的消耗、产成品的消耗（企业对外销售）；费用还表现为负债的承诺，表现为未来资产的流出或是消耗，如应付的设备租赁费用。费用的目的是为了取得收入，是企业获得收入所付出的代价，费用是利润表的内容，会影响当期损益。成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费。就制造业而言，生产费用的发生过程，同时又是产品制造成本的形成过程。成本是对象化了的费用，与一定种类数量的产品相联系，而不论发生在哪一时期，成本的承载对象是资产或劳务，在资产负债表反映。费用还与支出相联系。支出一般指企业在生产经营过程中为获得另一项资产、为清偿债务，所发生的资产的流出。发生支出可能形成一项新的资产，进资产负债表，也可被确认确认为一项费用，列人利润表。只有那些在经营过程中为取得营业收入而发生的支出才是当期的费用；发生的支出，同时有新的资产流人，这时的支出不构成费用。比如用银行存款支付购买某机器的买价。支出强调的是资产消耗的发生过程，一种流向；成本强调资产消耗的动机、承载对象或者最终指向物；．费用强调资产消耗之后的补偿，与损益相关。（二）费用的分类由于费用与营业收人相关联，因此，通常也就以它与营业收入的关系对其进行分类。费用按其与营业收人的相关程度，可分为三类：直接配比费用、间接配比费用和期间费用。1. 直接配比费用。指直接为取得营业收人所发生的费用。此类费用与各期的营业收馆明显的直接的因果关系，销售成本或提供劳务的直接成本便是这一类费用的典型例子。2. 间接配比费用。指与特定收入没有直接关系但有助于特定收入实现而发生的费用；这类费用在发生时通常先归集在某一特定账户中，然后再按特定的方法予以分配，以便与特定的收入相配比。制造费用便是这一类费用的典型例子。3. 期间费用。指那些仅仅有助于当期营业收入的实现，或者为数细微，不值得在各期间分摊的费用。此类费用在发生时即作为当期的费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。鉴于不再强调配比概念的考虑，会计准则要求应当按照功能对费用进行分类。按功能分类，费用可以分为从事经营业务发生的成本（营业成本）、销售费用、管理费用和财务费用等。 二、营业成本的核算 企业因销售商品、提供劳务发生的实际成本，通过“主营业务成本”账户进行核算。月份终了，企业根据本月销售的各种商品、提供的各种劳务的实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”、“劳务成本”等账户。企业因销售商品应负担的税金及教育费附加，通过“营业税金及附加”账户进行核算。期末时，“主营业务成本”、“营业税金及附加”等账户的余额应转入“本年利润”账户。 企业除销售商品、提供劳务外的其他销售和其他业务所发生的成本，通过“其他业务成本”帐户核算。发生其他业务成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”、“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等账户。