第一章 概述
......................................................................................................................01
第二章 存货
.....................................................................................................................02
第三章 固定资产
...........................................................................................................04
第四章 无形资产
...........................................................................................................07
第五章 长期股权投资和合营安排
.......................................................................09
第六章 投资性房地产
.................................................................................................17
第七章 资产减值
...........................................................................................................20
第八章 金融资产和金融负债
.................................................................................23
第九章 职工薪酬
...........................................................................................................29
第十章 借款费用
............................................................................................................31
第十一章 或有事项
......................................................................................................33
第十二章 收入
................................................................................................................36
第十三章 政府补助
......................................................................................................44
第十四章 非货币性资产交换
.................................................................................46
目 录
第十五章 债务重组
......................................................................................................48
第十六章 所得税
............................................................................................................51
第十七章 外币折算
......................................................................................................54
第十八章 租赁
................................................................................................................56
第十九章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营
..........................61
第二十章 企业合并
......................................................................................................64
第二十一章 财务报告
................................................................................................68
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
...................................75
第二十三章 资产负债表日后事项
.......................................................................77
第二十四章 公允价值
................................................................................................79
第二十五章 政府会计
.................................................................................................81
第二十六章 民间非营利组织会计
.......................................................................85
1
考点 1 会计职业道德
会计人员应当遵循的基本职业道德：“三坚三守” 。
（1） 坚持诚信，守法奉公 。
（2） 坚持准则，守责敬业 。
（3） 坚持学习，守正创新 。
第一章 概述
2023 年本章新增章节
可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性
考点 2 会计信息质量要求
2
第二章 存货
2023 年本章无实质性变化
考点 1 初始计量（五种不同的取得方式）
取得方式
外购
委托加工
自产
劳务取得
投资者投入
入账价值=购买价款税费运输、装卸、保险费 其他可归属于存货采购成本
的费用
提示：税费，指消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等
入账价值=实际耗用的原材料或半成品成本+加工费+往返运杂费
提示：两个税费不一定计入成本：消费税(分情况）、增值税(不可抵
扣时才计入成本)
入账价值=投入的原材料或半成品+直接人工+按照一定方法分配的制造费用
入账价值=从事劳务提供人员的直接人工+其他直接费用可归属于该存
货的间接费用
入账价值=合同协议价，合同或协议价不公允的除外
提示： 外购取得 发生短缺的会计处理：
①采购中发生的物资毁损、短缺等 合理途耗 应计入成本；
②应从供应单位、外部运输机构等 收回的物资短缺 或 其他赔款 ， 冲减 物资的采购成本；
③意外灾害和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢
提示： 委托加工环节消费税 处理：
①委托加工收回后 继续加工应税消费品 的，消费税可抵扣，计入“ 应交税费一应交消费税 ”借方 ；
②收回后 直接销售 （不高于受托方的计税价格出售）或加工非应税消费品的，消费税 计入委托加工物资成本 。
提示： 不计入成本的费用 ：
①非正常消耗 的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不计入存货成本；
②仓储费用 ：一般是期间费用，不计入成本，但像酒这种储藏是生产的 必须环节 时，则计入成本。
提示：采购用于广告营销活动的特定商品，提前支付的款项计入预付账款，实际取得货物时，预付账款转入
销售费用。
3
考点 2 存货的期末计量
相关规定
计量原则 按照成本与可变现净值孰低计量，成本高，则计提减值。
可变现净
值
库存商品
可变现净值 = 估计售价 - 销售费用和税金 等。
提示：估计售价 有合同按合同 ， 无合同按市价 ，超出合同部分 视同无合同 。
原材料
用于直接出售 可变现净值 = 售价-销售费用及税金 。
用于生产产品
①产品未减值，则材料不减值 ；
②产品减值 ，则材料可变现净值= 产品估计
售价－至完工还需的成本－销售费用及税金 。
会计分录
计提减值
减值转回（减值因素消
失时转回）
存货跌价准备的结转（针对出售）
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
提示：与计提分录反向。
借：主营业务成本 / 其他业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品 / 原材料等
4
第三章 固定资产
2023 年本章主要变化
新增 ：
（1）负荷联合试车产出的产品或副产品的处理规定 。
（2）新增与存货生产加工相关的固定资产费用化支出的处理。
考点 1 初始计量
提示 ：环保设备和安全设备虽不直接产生收益，但间接带来好处，故也应确认为固定资产。
1. 初始计量
取得方式 相关规定
外购
入账价值 = 购买价款+税费+运输、装卸、保险费+其他可归属于该资产的成本费用 。（同存货）
①专业人员服务费 计入固定资产，但 员工培训费 不计入。
②购入需要安装的固定资产，通过“在建工程”核算，完工后转入“固定资产”。
③一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按 公允价值比例分摊 总成本。
④固定资产的各组成部分寿命不同，或以不同方式提供经济利益适用不同折旧率或折旧方法的，
应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
提示：购入固定资产增值税进项税可以抵扣时，对应运费的增值税进项税也可以抵扣。
自行建造
自营
入账价值 = 直接材料+直接人工+直接机械施工费 等
①在建期间：物资 盘盈、盘亏、毁损 ，冲减或增加项目成本
②建造固定资产准备的各种物资，通过“工程物资”核算，按实际成本转入所建工程成本。
出包
入账价值 = 建筑工程支出+安装工程支出+安装设备支出+待摊支出 （为工程发生的管理
费等）。
①发包企业：通过“在建工程”核算，企业与承包单位结算的工程款也通过该科目核算。但
是预付工程款通过“ 预付账款 ”核算。
②待摊支出 指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资
产共同负担的相关费用，包括 管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、耕
地占用税、资本化的借款费用、工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费 等。
待摊支出分配率 = 累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出）
投资者投
入
按合同或协议价值入账，但合同或协议价值不公允的除外，确认固定资产的同时，确认实收资本
及资本公积（资本溢价）等。
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的，应当按照《收入》
《存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益。 【2023年新增】
5
2. 存在弃置费用：
初始计量 每期期末 发生弃置费用支出
借：固定资产 / 在建工程（实际支出 +
弃置费用现值）
贷：银行存款等（实际发生的成本）
预计负债 （弃置费用的现值）
借：财务费用（ 每期期初预计负
债的推余成本×实际利率 ）
贷：预计负债
借：预计负债（ 初始确认＋各期
确认额 ）
贷：其他应付款
借：其他应付款
贷：银行存款等
解读：每期期末确认财务费用，同时增大预计负债，原理在于使预计负债“由现值向将来要支付的终值逐步逼近”。
提示：①若因折现率等要素导致预计负债减少，以该固定资产账面价值为限，扣减固定资产成本，超出限制部分，
计入当期损益；②预计负债增加，则增加固定资产账面价值；③固定资产使用寿命结束后，预计负债的变化
计入当期损益。
考点 2 后续计量
1. 计提折旧：
折旧范围
不计提折旧的固定资产： 已提足折旧的固定资产、单独计价的土地使用权（实质不是固定资产），
更新改造中停止使用的固定资产 。
①按月计提， 当月增加，当月不提，下月计提；当月减少，当月计提，下月不提 （无形资产摊销
刚好相反）。
②因大修停用，继续计提。大修支出，符合资本化的要资本化，符合费用化的计入当期损益。
秘诀： 是否计提折旧，更不提休提 ( 更新改造不提，大修要提 )。
③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算，应按估价确定成本，并计提折旧；
待竣工决算后再调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。
折旧方法
平均年限 年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
平均工作量 年折旧额=（原价-预计净残值）×本年工作量/预计总工作量
双倍余额递减法
年折旧额=每期期初净值×2/预计总年限。最后两年才考虑残值，并按直线分摊 。
提示：分摊不是按照会计年度，而是物理年度不是整年时，第二年前几个月依
然按照第一年处理。
年限总和法 年折旧额=（原价预计净残值）×尚可使用年数/年数总和
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。
会计处理
借：制造费用 ( 车间折旧 )
研发支出 ( 研发使用固定资产计提折旧 )
管理费用 ( 管理部门、未使用的固定资产折旧 )
销售费用（专设销售部门计提折旧）等
贷：累计折旧
其他
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法复核；与原先估计
数有差异时， 应调整，但不追溯。
6
2. 后续支出
资本化支出
更新改造，按 账面价值
（非原值)转入在建工
程，完工后由在建工程转
回固定资产，并按重新确
定的使用寿命、预计净残
值和折旧方法计提折旧
替换原部件，符
合资本化条件
时，将新件计入
固定资产成本，
将被替换部分的
账面价值 扣除
费用化支出
日常修理费：根
据不同情况记入
当期 管理费用
（行政部门)、
销售费用（专设
销售机构)。
与存货的生产和
加工相关的固定
资产日常维修费
按照存货成本确
定原则进行处
理。 【2023年
新增】
考点 3 处置
固定资产处置，通过“ 固定资产清理 ”科目归集，处置收到现金、保险赔偿、残料入库等冲
“固定资产清理”（ 记入贷方 ），税金、清理费用等支出计入“固定资产清理”（ 记入借方 )。
最后“固定资产清理”余额，分情况：①因自然灾害毁损而产生的利得或损失，转入“ 营业外收入/支
出 ”；②因转让、出售、生产经营期间正常报废等原因产生的利得或损失，转入“ 资产处置损益 ”
秘诀：出售、转让、生产经营期间正常报废计入资产处置损益；自然灾害报废计入营业外收入/支出。
固定资产转入清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
发生的清理费用
借：固定资产清理
应交税费一一应交增值税（进项税）
贷：银行存款
出售收入
借：银行存款
贷：固定资产清理
应交税费一一应交增值税（销项税额）
保险赔偿和残料
借：其他应收款、原材料
贷：固定资产清理
清理净损益
假设处置有收益：
借：固定资产清理
贷：营业外收入
资产处置损益
7
2023 年本章无实质性变化
第四章 无形资产
考点 1 初始计量
提示：无形资产特征：企业拥有或者控制并为其带来经济利益、 没有实物形态 、 可辨认的 非货币性资产。 商
誉不具有可辨认性，故商誉不属于无形资产 。
取得方式 相关规定
外购
入账价值=购买价款+税费+其他可归属于该资产的成本费用。 （基本同存货）。
提示：不包括：①用于宣传的广告费、管理费等：②已经达到预定用途以后发生的费用。
投资者投入 入账价值=合同或协议约定价 （合同或协议约价不公允的按公允价值入账）。
内部开发
基本原则： 研究阶段全部费用化；开发阶段符合条件的资本化，无法区分是哪个阶段时全部
费用化 。
在实际支出时
期末对于不符合资本化条
件的研发支出
研究开发项目达到预定用途形
成无形资产的
借：研发支出一一费用化支出
一一资本化支出
贷：原材料
银行存款
应付职工薪酬
借：管理费用
贷：研发支出一一费用
化支出
借：无形资产
贷：研发支出一一资本化
支出
提示：土地使用权的特殊处理
①土地使用权用于自行开发建造厂房等，相关的土地使用权账面价值 不与地上建筑物合并 ，而仍作为无形资
产进行核算。
②房产开发公司 在土地上 建房后对外出售 ，土地使用权的价值应 计入所建造的房屋建筑物的“开发成本” （属
于 存货 ）。
③购入房屋，购置价款应按公允价值在土地和建筑之间分配。但购入时， 土地与建筑无法分开的情况下，二
者合并，作为固定资产计量 。
④土地停止自用，用于赚取租金或增值后 赚取差价，土地使用权价值计入“投资性房地产”。
8
原则
①使用寿命有限的： 摊销 。
②使用寿命不确定的： 不需要摊销，需进行减值测试 。
使用寿命的确定
①年限=mi n(合同性权利期限，其他法定权利的期限，企业预 计 使用的期限)，三者孰小 。
②没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况确定，若仍无法确定，
再将其作为使用寿命不确定的无形资产。
摊销
①方法：直线法、产量法等，当月增加当月计提，当月减少当月不提。
②一般无残值，除非第三方认购或活跃市场有报价，每年年末残值测试，账面 < 残值，暂
不摊销。
③累计摊销对应科目同固定资产累计折旧对应科目。
提示：至少应当于每年终了时，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据
表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法。
减值
使用寿命不确定的无形资产，持有期间不推销，但在每一会计期末进行减值测试。发生减
值时：借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
考点 2 后续计量
考点 3 处置
形式 出售 报废
会计处理
借：银行存款
无形资产减值准备（转销）
累计摊销（转销）
贷：无形资产（转销）
应交税费一应交增值税（销项税额）
资产处置损益 （或借方）
报废，即预期不能为企业带来经济利益
借：累计摊销（转销）
无形资产减值准备（转销）
营业外支出 （报废时的账面价值）
贷：无形资产（转销）
9
1. 控股合并形成的长期股权投资的会计处理：
事项 同一控制下控股合并（以下简称“同控”） 非同一控制下控股合并（以下简称“非同控”）
初始计量
长期股权投资的初始投资成本 = 所取得的被
合并方在 最终控制方合并财务报表中的净资
产账面价值 × 份额相对于最终控制方持续计
算的可辨认账面净资产 × 份额 + 最终控制方
报表中的原商誉。
提示：相对最终方账面净资产< 0， 长期股
权投资 =0，在备查账簿中登记。
长期股权投资的初始投资成本 = 合并成本 。
合并成本 = 支 付价款或付出资产的（含税）公
允价值 + 发生或承担的负债的公允价值 + 发行
的权益性证券的公允价值 。
支付对价与享
有长期股权投
资入账价值的
差额
支付对价（资产或发行自身权益）的账面价
值与长期股权投资初始投资成本的 差额计入
资本公积 （溢价)，若差额在 借方 ， 先冲溢价 ，
溢价不足，冲盈余公积、未分配利润等 。
①个别报表：成本法，正负商誉均不调整长期
股权投资初始金额。
②合并报表：A= 合并成本-可辨认净资产公
允价值×份额 ：
当 A>0( 吃亏了 )：商誉，在合并报表列示。
当 A<0( 占便宜 )：负商誉，处理如下
借：长期股权投资一一投资成本
贷： 营业外收入 （差额应体现在合并当期
的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表)
审计、法律、
评估费等
应当于发生时计入 当期损益 （管理费用）。
解读：若将费用计入长期股权投资，非同一控制下合并会产生商誉，此做法不当，故计入当
期损益。
发行自身股票
等支付佣金
应当计入权益性证券的初始确认金额，即冲 减资本溢价，溢价不足，冲减盈余公积和未分配
利润
解读：此处理方法与一般的发行自身权益工具的会计处理无异。
发行债券佣金
手续费
计入债券初始成本，即： 应付债券——利息调整
付出资产公允
价值-账面价
值
以付出资产账面价作为对价，无差额，不确
认损益。
实质为处置或出售，只不过收到的不是银行存
款或应收账款，而是长期股权投资，会计处
理参照各类资产所在章节关于处置或出售的归
纳。
商誉 不会产生新的商誉 可能会产生新的商誉
2. 合并以外其他方式取得的长期股权投资的处理：
第五章 长期股权投资和合营安排
2023 年本章无实质性变化
考点 1 初始计量
10
(1) 支付现金方式 ：长期股权投资初始成本 = 实际支付对价 + 直接相关的费用、税金及其他必要支出 ( 不同
于控股合并 )。
提示：实际支付的对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
(2) 发行权益证券 ：成本按权益证券公允价值确定，手续费、佣金从溢价中扣除（同控股合并）。
(3) 投资者投入 ：依法评估作价。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券的公允价
值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。
秘诀：与投资有关的相关费用会计处理归纳如下：
项目 直接相关费用
发行权益性证券的手续费、
佣金等
发行债务性证券的手续费、
佣金等
长期股权投资
同一控制 计入管理费用
发行证券的溢价中扣除，
溢价不足的，应冲减盈余
公积和未分配利润
计入应付债券初始确认金
额，科目：应付债券一一利
息调整
非同一控制 计入管理费用
不形成控股合并 计入成本
考点 2 后续计量
1. 成本法：
(1) 适用范围： 对被投资单位控制时 。
(2) 设立科目：只有一个科目，即长期股权投资。
(3) 成本法下相关会计处理
业务事项 处理规则 会计处理
宣告发放现金股利
投资方根据应享有的比例确认当期
投资收益
借：应收股利
贷：投资收益
减值
长期股权投资的账面价值与享有被
投资单位净资产（含商誉）账面价
值的份额比较，前者大，需减值。
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
提示： 该减值一经计提，不得转回 。
子公司未分配利润或盈余
公积转增股本 / 实收资本
未向投资方提供等值现金股利或利
润的选择权
母公司并没有获得收取现金股利或者利润的
权力，不应确认相关的投资收益
2. 权益法：
(1) 适用范围： 合营企业和联营企业（共同控制或重大影响） 。
(2) 处理原则：长期股权投资随着 被投资方所有者权益公允价值的变动而按比例变动 。
提示：投资方与被投资方作为一个整体看待。
（3）权益法下相关会计处理
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调整事项 调整规则 会计处理
初始投资成本的调整
初始取得成本 与 被投资单位可辨认净资产公
允价值×份额 比较，若 后者大 ， 要调整 ，分
录（右）。
借：长期股权投资一 投资成本
贷： 营业外收入
损益调整
对被投资单
未实现的净
损益的调整
根据被投资单位利润变动（利润需以取得投
资时被投资单位可辨认净资产公允价值为基
础调整，调整原则见后述“解读”），按调整
后净利润计算享有的收益进行调整。
借：长期股权投资一 损益调整
贷： 投资收益
提示：被投资公司亏损时分录反向。
未实现内部
交易损益的
抵销
分顺逆流，实质： 调整利润 ，不必像合并报表那样编制抵消分录，如下（假设：甲
是投资方；乙是被投资方，未实现利润 M 元）：
逆流交易 ：乙→甲：甲公司没卖出去
顺流交易 ：甲→乙：乙公司没卖出
去
? 按抵销后的利润调整长期股权投资
?※借：长期股权投资一一损益调整
贷：投资收益 （乙的利润-M）×份额
?提示：若卖给乙，乙作为固定资产计提折
旧了，未实现利润部分计提的折旧应该加回
来。
?按抵销后的利润调整长期股权投资
?※借：长期股权投资一一损益调整
贷：投资收益 （乙利润-M）
×份额
解读： 权益法下顺逆流处理：与母子公司间未实现内部收益不同，合并报表中母子
公司之间的抵消是全额抵消的，此处投资方与合营企业、联营企业间未实现内部收
益的抵消是按照投资方持股比例抵消 。
损益调整
被投资单位
宣告发放现
金股利或利
润
被投资单位分得的现金股利或利润未超过已
经确认的 损益调整，应 抵减“长期股权投资
一一损益调整”明细 。
借：应收股利
贷：长期股权投资一 损益调整
其他综合收益 按照被投资单位 其他综合收益 的变动确认。
借：长期股权投资一其他综合收益
贷： 其他综合收益
其他权益变动
上述三项之外的变动，主要四个：
①被投资企业股东投入资本；
②被投资单位可分离交易的可转换债券的权
益成分：
③权益结算股份支付；
④其他股东增资导致投资方持股比例变动。
借：长期股权投资一 其他权益变动
贷： 资本公积一其他资本公积
超额亏损
冲抵顺序： 长期股权投资账面价值→实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账
面价值 （长期应收款等，不含销售商品等日常活动所产生的长期债权）→预计承担
的义务确认预计负债→账外备查登记 。
提示：实现盈利的，应按与上述相反的顺序冲回。
解读：母公司个别报表，顺流逆流均需按抵销后的利润调整长期股权投资一一损益调整。
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成本法 权益法
被投资公司盈利，不调整；
①宣告发放股利
借：应收股利
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利
③其他综合收益等变动，不做分录
①被投资公司盈利（ 亏损分录反向）
借：长期股权投资一一损益调整
贷：投资收益
②宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：长期股权投资 一一 损益调整
③除净损益外，其他综合收益引起净资产变动
借：长期股权投资一其他综合收益（或反向）
贷：其他综合收益（或反向）
④除净收益、其他综合收益、利润分配外引起的净资产变动：
借：长期股权投资 一一 其他权益变动（或反向）
贷：资本公积 一一 其他资本公积（或反向）
相同点：宣告分配股票股利、提取盈余公积、股本溢价转增股本、税后利润补亏、盈余公积补亏等，投资单
位不管采用成本法还是权益法均不做分录。
对被投资单位的净损益调
对投资时点的调整
存货评估增值 存货：当年未对外
销售，调减利润=
毛利额
以后年度对外销售：
调增利润 = 毛利额
以后年度补提折旧：
调增利润=补提折
旧
固定资产：当年未
对外销售，调减利
润 = 毛利调增利润
固定资产、无形资
产评估增值
期末已对外销售：
调减利润=增值部
分的毛利额
调减利润=增值部
分折旧、推销
不构成业务的内部交易调整
考点 3 公允价值计量、权益法、成本法的转换
1.增加投资
(1) 公允价值计量→权益法 ( 如：5%→20%)
提示：公允价值计量指金融资产，权益法、成本法指长期股权投资，后面不再赘述。
13
处理原则 视同按追加投资日公允价处置原金融资产，重新购入长期股权投资。
初始成本 长期股权投资初始成本 = 金融资产公允价 （视同处置重）+ 新支付对价公允价值
账务处理
①交易性金融资产转换为权益法
借：长期股权投资一投资成本
贷：交易性金融资产（原投资账
面价值）
投资收益 （原投资账面价值与
公允价值之差）
银行存款等（新支付对价的公
允价值）
②其他权益工具投资转换为权益法
借：长期股权投资——投资成本
贷：其他权益工具投资（原投资账面价值）
盈余公积、利润分配 （原投资账面价值与公允价
值之差）
银行存款等（新支付对价的公允价）
借：其他综合收益（原计入其他综合收益的累计公允价
值变动）
贷： 盈余公积、利润分配 （或相反分录）
计算比较
计算类似于商誉：长期股权投资初始投资成本 - 追加后比例 × 追加日可辨认净资产公允价。差额
＞ 0，无分录；差额＜ 0（负商誉），计入 营业外收入 ，同时 调增长期股权投资 。
(2) 公允价值计量→成本法 （通过多次交易分步实现企业合并）
①同一控制下： 属于一揽子交易的，将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 。不属于一揽子
交易的，如下：
确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本 = 应享有被合并方净资产在最终控制方合并
财务报表中的账面价值份额 =A：
A与B(=合并对价账面价值=达到合并前的股权投资账面价值+进一步取得股份新支付对价的账面价值）
之间的差额， 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益 。
合并日之前持有的股权投资，因权益法核算或金融资产核算而确认的其他综合收益，暂不进行处理。
②非同一控制下
处理原则 视同按追加投资日公允价处置原金融资产，重新购入长期股权投资。
初始成本 长期股权投资初始成本 =金融资产公允价（视同处置重）+新支付对价公允价值
账务处理 原金融资产分“交易性金融资产”、“其他权益工具投资”两类，会计处理参照“公允价值计量一权益法”。
(3) 权益法→成本法 （通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并）
处理原则 与原长期股权投资合并，不视同处置，不追溯调整。
初始成本 长期股权投资初始成本 =原长期股权投资账面价值+新支付对价公允价值
账务处理
借：长期股权投资（原股权账面价值+新增
投资所付对价的公允价值）
贷：长期股权投资一一投资成本 / 损益调
整 / 其他综合收益 / 其他权益变动
提示： 之前计入“其他综合收益、资本公积——
其他资本公积”的金额购买日不做处理，最终
处置时转入当期损益（因重新计量设定受益计
划引起的其他综合收益变动除外）。
2.减少投资
(1) 权益法→公允价值计量 (20%→5%)
14
处理原则 视同按减少投资日公允价处置全部原长期股权投资，然后重新购入金融资产。
账务处理
①处置的部分确认损益
借：银行存款
贷：长期股权投资（原投资账面价值 × 处置
比例）投资损益（或借方）
②剩余的部分股权投资改为金融资产核算：
借：交易性金融资产、其他权益工具投资（原
投资剩余部分的公允价值）
贷：长期股权投资（原投资账面价值 × 剩
余比例）投资收益（差额）
提示： 不管处置还是未处置部分，原计入“其他综合收益（部分除外）”“资本公积一一其他资本公积”
的金额全部转入“投资收益”——视同原投资全部处置。
（2） 成本法→权益法
处理原则 剩余部分追溯调整。
账务处理
①处置的部分： 按处置比例结转成本
借：银行存款
贷：长期股权投资（原投资账面价值 ×
处置比例）投资损益（或借方）
②剩余的部分：
（1） 比较原取得时点剩余投资成本与享有份额。
（2） 视同剩余投资原取得时就采取权益法追溯
调整。提示：具体调整分录见后述“解读”。
解读：剩余部分按长期股权投资权益法核算时，追溯调整具体内容如下：
调整最初取得时点的“ 商誉 ” 剩余股权视同自取得时就 采用权益法 调整
比较“剩余长期股权投资成本”与“原投资时点被投资单位
可辨认净资产 × 剩余份额”，若前者大类似于“商誉”，不
调整，若后者大，调整如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积、未分配利润（若跨年，计入此分录）
营业外收入（若没跨年，计入此分录）
借：长期股权投资一一损益调整/其他综合收益/
其他权益变动
贷：盈余公积、未分配利润（跨年的投资收益）
投资收益（本年的投资收益）
其他综合收益（累计变动 × 剩余比例）
资本公积 - 其他资本公积（同上）
提示：子公司向非关联方定向增发新股，母公司持股比例被稀释而丧失控制权（成本法→权益法），则：
①投资收益=得到的 -失去的=新的持股比例×原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额持股下降部分
的比例×长期股权投资原账面价值=（增加的净资产×增资后比例）一（原投资账面价值 × 减少比例/原投资
比例）。
②按照新的持股比例视同自取得时就按照权益法核算，进行追溯调整。涉及以前年度涉及损益的，调整 “盈
余公积、未分配利润” ：其他调整 “其他综合收益” 等。
（ 3） 成本法→公允价值计量 （处置丧失控制权）
处理原则 视同按减少投资日公允价处置全部原长期股权投资，然后重新购入金融资产。
账务处理 会计处理参照“权益法一公允价值计量”
考点 4 减值和处置
1. 减值：账面价值高于可收回金额的，差额借记 “资产诚值损失” ，贷记 “长期股权投资减值准备” 。
2. 处置
15
①结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价
值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间
的差额，应确认为处置损益
②结转其他综合收益、资本公积——其他资本公积
提示： 部分股权处置时，其他综合收益、资本公积——
其他资本公积按处置比例结转
借：银行存款（实际收款）
长期股权投资减值准备（账面转销）
贷：长期股权投资（账面转销）
投资收益 （差额）
借：其他综合收益（子公司相关变动若能重分类进损益，
这里的其他综合收益也要转入投资收益）
资本公积——其他资本公积（转入损益）
贷： 投资收益
考点 5
1. 合营安排指一项由两个及以上的参与方共同控制的安排。有两个特征：
2. 合营安排的认定：
（ 1） 共同控制（ 参与方一致同意 ）：先判断是否由所有参与方组合集体控制，其次判断决策是否需这些参与
方一致同意。
①集体控制：如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方
或一组参与方集体控制该安排。
提示 ：若 ABC 分别为 50%，25%，25%，决议需 75% 通过，此时存在 AB、AC 两个组合中参与方数量最
少的集体控制组合方式，此时需在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能做出决策，未指明，则不是合营安排。
②争议解决机制 ：仲裁条款等，不会妨碍形成合营安排。存在 “一票通过权” “潜在表决权”（如可能存在期
权行权 ） 时，可能不是合营安排。
③仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 。
3. 合营安排中的不同参与方：
各方均受到该安排约束 两个或两个以上的参与方对该安排
实施共同控制
享有共同控制的参与方 合营方 合营方不享有共同控制的参与方
4. 合营安排的分类：共同经营（各方安排资产）合营企业（仅对净资产享有权利）。
（ 1） 单独主体：是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法
律所认可的主体。
（ 2） 判断原则：当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。
提示：共同经营和合营企业对比
项目 共同经营 合营企业
特征
参与方对合营安排的相关资产享有权利并对
相关负债承担义务—丁是丁、卯是卯
参与方对与合营安排有关的净资产享有权
利
收入、费用及损益 参与方按比例分配收入和费用 0 参与方按比例享有净损益。
考点 6
16
1. 共同经营中合营方的会计处理
一般原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目
单独确认：持有资产、承担的负债、发生的费
用
按份确认：共同持有的资产、共同承担的费用、
共同经营产出收入、处置收入、经营费用
不构成业务
合营方→共同经营 ：投出或出售资产不构成业务。
如：甲乙丙是合营方，C 是共同经营的合营安排，甲买存货给 C，C 在对外出售或消耗之前，甲
不得确认该交易在 C 中产生的损益所对应的份额，乙丙需按份额确认。存货减值了，甲乙丙按
份额确认减值损失。
共同经营→合营方 ：自共同经营购买不构成业务的资产。
如：甲乙丙是合营方，C 是共同经营的合营安排，C 卖给甲存货，C 赚钱了，甲对外出售前，甲
不应按份额确认 C 此次的利得，乙丙需要确认。
解读：上述“合营方”与“共同经营”之间的交易，在最终对外出售之前，“交易知情方（甲）”不确
认相关收益。
构成业务 按合并准则等进行会计处理，不得与合营安排准则冲突。
2. 共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方）的会计处理
（ 1） 虽然是非合营方，但享有共同经营相关资产、分担经营负债时，比照合营方处理。
（ 2） 其他情况：若重大影咱，按长期股权投资权益法：不重大影响，按金融资产处理。
17
2023 年本章无实质性变化
第六章 投资性房地产
①己出租的土地使
用权（经营租赁）
投资性房地产
②准备增值后转让的土地使用权
③已出租的建筑物 (a 产权归企业自己；b 己
签订协议；c 安保、维修等辅助服务不重大；
d 目前虽空置，但董事会做出了决议 )
提示：不属于投资性房地产：
①自用房产：如厂房、办公楼；
②开发商做为存货的房产；
③部分用于出租，部分自用，不能单独计量时，两部分均不作为投资性房地产。
考点 1 范围
考点 2 初始计量与后续支出
1. 初始计量
（ 1） 外购 ：初始成本所包含项目同存货、固定资产等。
提示：只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为外购的投资性房地产加以确认。
成本模式 公允价值模式
借：投资性房地产
应交税费 一一 应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
借：投资性房地产 —— 成本
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（ 2） 自建 ：
成本包括 土地开发费、建筑成本、安装成本、应资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用 等，
建设完成后，从 “在建工程” 转入 “投资性房地产” 。
2. 后续支出
提示：资本化支出中，原值、累计折旧等转入 “投资性房地产——在建” 而不是 “在建工程” 。
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类别 程序 成本模式 公允价值模式
资本化支出
转入在建
借：投资性房地产——在建
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
借：投资性房地产——在建
贷：投资性房地产 一一 成本
公允价值变动（或借方）
发生支出
借：投资性房地产 一 在建
贷：银行存款等
同左
完工后
借：投资性房地产
贷：投资性房地产一在建
借：投资性房地产 一一 成本
贷：投资性房地产——在建
费用化支出 生支出
借：其他业务成本；
贷：银行存款等
同左
考点 3 后续计量
1. 成本模式和公允价值模式
成本模式 公允价值模式
①按期（月）计提折旧或进行摊销：
借： 其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计
摊销
原则：不计提折旧或摊销，资产负债表日按照公允价
值计量。
①公允价＞账面余额，按差额：
借：投资性房地产——公允价值变动
贷： 公允价值变动损益
提示：公允价＜账面余额，按差额做相反分录。
②存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的（只
有成本模式下才计提减值）：
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
③取得的租金收入：
借：银行存款
贷： 其他业务收入
应交税费一一应交增值税（销项税额）
②取得的租金收入（同左）。
2. 计量模式的转换
模式选择
一家企业只能用一种模式，成本模式 or 公允价值模式。
①极少情况，采用公允价值模式计量的企业对首次取得（或现有房产首次改为投资性房地产）
且该资产的公允价值不能持续可靠取得的情况下可采用成本模式，直至处置，假设没残值；
②成本模式企业不能夹杂公允价值模式。
转换限制
可以：成本模式一公允价值模式。
不可：公允价值模式一成本模式。
会计计量
计量模式转换属于会计政策变更，按变更日公允价值计入“投资性房地产——成本”，成本法
下的科目全部转销，应当追溯，变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
19
1. 非房地产企业（不涉及存货）：
成本模式下的转换 公允价值模式下的转换
①自用一投资性房地产
借：投资性房地产（原值）
累计折旧 / 累计摊销
固定资产 / 无形资产减值准备
贷：固定资产 / 无形资产（原值）
投资性房地产累计折旧 / 投资性房地
产累计摊销
投资性房地产减值准备
解读：等值科目互换，不产生损益。
①自用→投资性房地产
借：投资性房地产一成本（公允价值）
累计折旧 / 累计摊销（转销）
固 定资产 / 无形资产减值准备（转销）
公允价值变动损益 （借差）
贷：固定资产 / 无形资产（原值）
其他综合收益 （贷差：处置时转入“其他业务成本”）
提示：借差和贷差不同处理。
解读：现实中房子都是增值的，会形成贷方差，为防止虚增利润，
才计入“其他综合收益”，如此，不会影响当期损益。
②投资性房地产→自用
（与上面相反分录）
②投资性房地产→自用
借：固定资产（无形资产）（公允价值）
公允价值变动损益 （借差）
贷：投资性房地产——成本（转销）
——公允价值变动（转销）
公允价值变动损益 （贷差）
提示：借差和贷差处理相同。
2. 房地产企业：
提示：与上述非房产企业的会计处理区别：此处用“开发产品”替换上述“固定资产”，“存货跌价准备”替换上述
“固定资产减值准备”，存货跌价准备没有对应的类似于“投资性房地产 —— 跌价准备”分录。其他分录及处理原
则相同。
考点 4 投资性房地产的转换
考点 5 处置
成本模式 公允价值模式
借：银行存款
贷： 其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借： 其他业务成本
投资性房地产累计折旧 / 投资性房地产累计摊
销
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
借：其他业务成本
公允价值变动损益（或贷方）
其他综合收益（因自用转换为投资性房地产时贷方差
确认）
贷：投资性房地产 一一 成本
—— 公允价值变动（或借方）
提示：这里处置收入是全额计入 “其他业务收入” ，全额确认成本，不是按差额确认收支。
20
1. 资产减值范围
本章资产减值范围 非本章资产减值范围
项目
①长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企
业）；
②投资性房地产（成本模式计量）；
③固定资产/在建工程；
④无形资产；
⑤探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
秘诀：该类资产流动慢。
①存货；
②合同资产；
③金融资产等。
秘诀：该类资产流动快（部分除外）。
特征 减值在持有期间不可转回，处置时才能转出。 资产减值准备在持有期间 可转回 。
2. 减值测试
一般情况 有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试。
特殊情况
无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试的情形：
①使用寿命不确定的无形资产；②尚未达到可使用状态的无形资产。
第七章 资产减值
2023 年本章无实质性变化
考点 1 资产减值概述
考点 2 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
1. 资产减值测试步骤：
计算“a= 资产公允价值 - 处置费用”、“b= 未来现金流量现值”，二者孰高作为可收回金额。
可收回金额 < 账面价值，计提减值。
2. 资产可收回金额计量的基本要求
①a、b 有一项 超过账面，可不测 试另一个：
②没 有证据表明b显著高于a时 ，可不测试 b ：
③以前计算表明可收回金额 显著高于账面价值 ， 此后未发生消除这一差异的事项的，可不重新估计可收回金额：
④a 不能可靠估计时，以 b 为可收回金额：
⑤资产的可收回金额相对于 某种减值迹象不敏感 ，在本报告期间又发生了该 减值迹象的，也可以不重新计算
可收回金额。
21
3. 资产的公允价值减去处置费用后净额的确定（即：确定 a ）
①公允价值指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的金额，考试一般给定。
②处置费用：包括与资产处置有关的 法律费用、税费、搬运费以及其他直接费用 等。不包括财务费用和所得
税费用等。
4. 资产预计未来现金流量的现值的估计（即：确定 b）
考虑因素
①以当前状况为基础 （不包含：将来可能发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良相关
的预计未来现金流量；包含日常修理费等必要支出）
②不包括筹资活动和所得税 （因为：折现率以税前金额计算）收付产生的现金流量
③内部转移价格应当予以调整 （不以内部价格为计算现金流的基础）
④对通货膨胀的考虑应当和折现率相一致
折现率⑤折现率 = 反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率
解读： 应收账款、存货是可收回金额与账面余值比较，而不是与账面价值比较，切记。原因在于：应收账款、存
货不适用于资产减值准则。
提示：外币现金流量计算： 先折现，后兑换。折现要用外币折现率。
5. 减值损失账务处理：
借：资产减值损失 ——XX 减值损失
贷：XX 减值准备（XX 可以是固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产等）
考点 3 资产减值概述
资产组认定考虑
因素
①现金流独立于其他资产 ；
②考虑管理或监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式
变更认定 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更
资产组的减值
①减值金额=可收回金额-账面价值
提示：资产组的账面价值通常 不包括已确认负债的账面价值 ，但如果不考虑该负债就无法
确认资产组可收回金额的除外。
提示：资产组有因预计负债（如矿山恢复原貌费用）确认的资产账面值，减值测试时，应
当从资产组账面价值及预计未来产生现金流量现值中，均扣除原来确认的预计负债（账面
价值扣除因预计负债而确认的金额，现金流量扣预计的支出）。
②资产组减值损失分摊顺序
提示：减值后各项资产的账面价值≥以下三者中的最高者：
a（ 公允价值 - 处置费用 ）
b（ 未来现金流现值 ）
c（ 0）
由于上述原因而未分摊的金额，应当按照本资产组其他资产账面价值比重在本资产组内重
新分摊，不要求填表时，可以优先考虑限定条件，一次分配到位，从而简化运算。
先扣除商誉对应的减值
然后按除商誉以外的资产账面价值所占比重分摊剩余
减值金额
22
1. 能分摊至资产组：
考点 4 总部资产减值测试：首先区分能不能分摊至资产组
①按照各个资产组账面价值比重分摊总部资产，如果寿命不一致，应当考虑资产组的时间权重。
④计算总部资产减值合计数。用合计数做一次分录
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准各
③在资产组和分摊的总部资产间分摊减值金额，此时不考虑时间权重，资产组的
部分资产涉及限制条件分摊不完应分摊的减值时，将多出的部分只在资产组内其
他资产中分摊，不再分向总部资产。
②计算各资产组（含已分摊的总部资产）的减值损失：“资产组账面价值+分摊的总部资产”与“资
产组可收回金额”比较。
①不考虑总部资产情况下，估计资产组的可收回金额，与资产组的账面值比较，该计提减值的计提减值。
③比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值）
和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
②认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与
可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
2. 不能分摊至资产组：
解读：上述步骤中，步骤②的目的是通过对资产组的重新组团打包，成立新的、较大的资产组，让总部资产
可以分配到新组合的资产组中，进而达到计算总部资产减值金额的目的。
23
1.金融资产包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、
基金投资、衍生金融资产等
2. 分类依据：
（ 1） 管理金融资产的业务模式 。
(2) 金融资产的合同现金流量特征 。
3. 具体分类（金融资产仅三类，但核算科目有多个，见下表）
划分类型 划分依据 核算科目
以摊余成本计量的
金融资产
业务模式： 以收取合同现金流量为目标 （如目的是收利息，而非出售债券）。
现金流特征： 本金+利息
提示：如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余
合同现金流量，则业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
贷款
应收账款
债权投资
以公允价值计量且
其变动计入其他综
合收益的金融资产
业务模式： 既以收取合同现金流量为目标，又以出售为目标。
现金流特征：本金 + 利息
其他债权
投资
特殊情况：权益工具投资一般只能分类为第三类。然而在初始确认时，企业
可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合
收益的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。
后续处理：
①公允价值的后续变动计入其他综合收益；
②不计提减值准备；
③除了获得的股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他
综合收益，且后续不得转入当期损益。
④金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的金额转入留存收益。
解读：非交易性权益工具的上述处理是为了防止权益投资分类为第三类时，
股价变动抹杀正常的经营业绩。
提示：在非同一控制下的企业合并中，或有对价形成金融资产的，该金融资
产应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他权益
工具投资
考点 1 金融资产分类
第八章 金融资产和金融负债
2023 年本章变化
调整：原来第二节（金融资产和金融负债的终止确认）和第三节（金融资产和金融负债的确认与计量）的
顺序互换，
新增：“金融工具的减值” 在今年教材中进行完整介绍
24
以公允价值计量且
其变动计入当期损
益的金融资产
除划分为上述两类金融资产之外的金融资产
交易性金
融资产
4. 不同类金融资产之间的重分类
(1) 企业改变其管理金融资产的业务模式时，应重分类 。
提示：以下情形不属于业务模式变更：
①企业持有特定金融资产的意图改变。
②金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。
③金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
(2) 自重分类日起采用未来适用法，不得追溯调整。
解读：重分类日的确定，假如 6.22 发生变更，则重分类日 =7.1（发生变更后的首个报告期间的第一天）。
1. 金融负债包括：应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。
2. 具体分类：除三种特殊情况外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债。
考点 2 金融负债分类
收取该金融资产现金流量的
合同权利终止
该金融资产己转移，且该转移满足关于终止
确认的规定
3. 金融负债终止确认： 现时义务已经解除的，终止确认该金融负债 。
考点 4 金融资产和金融负债初始计量
1. 金融资产和金融负债按照公允价值初始计量
分类 初始成本
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和
金融负债
初始成本=公允价值
提示：交易费用计入当期损益
其他类别的金融资产或金融负债
初始成本=公允价值+交易费用(资产)
初始成本=公允价值-交易费用（负债）
提示：购入金融资产支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，单独确认为应收项目进行
处理。
2. 公允价值的确定：指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债
所需支付的价格。在确定金融资产的公允价值时，应考虑的三层输入值：
考点 3 金融资产和金融负债的确认和终止确认
1. 金融资产和金融负债的确认： 成为金融工具合同一方时，确认金融资产或金融负债 。（未来计划无论概率
大小都不能作为确认条件 )
2. 金融资产终止确认： 满足下列条件之一的，应当终止确认
25
项
目
以摊余成本计量的
金融资产
以公允价值进行后续计量
变动计入当期损益的金
融资产
变动计入其他综合收益的金
融资产
变动计入其他综合收益
的金融资产
初
始
借：债权投资——
成本（面值）
—利
息调整（差额，或
贷方）
应收利息（已到
期的利息）
贷：银行存款
借：交易性金融资产一
成本（公允价值）投资
收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告
但未发放的现金股利）
应收利息（已到付
息期但未领取的利息）
贷：银行存款等
借：其他债权投资——资本
（面值）
—利息
调整（差额）
应收利息（已到期但尚未
领取的利息）
贷：银行存款等
借：其他权益工具投资—
成本（公允价值+交易
费用）
应收股利（已宣告但
未发放的现金股利）
贷：银行存款等
提示：交易费用计入成
本。
后
续
①期末计提利息
借：应收利息（分
期付息按票面利率
计算）
债权投资应计利
息（到期一次还本
付息按票面利率计
算）
贷：投资收益
（☆）
债权投资——利
息调整
持有期间的股利或利息
借：应收股利/应收利
息
贷：投资收益
资产负债表日公允价值
变动
借：交易性金融资产一
公允价值变动
贷：公允价值变动
损益（或反向）
资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息：
按票面利率计算）
其他债权投资——应计
利息（到期时一次还本付息：
按票面利率计算）
贷：投资收益（在）
其他债权投资一利
息调整（差额）
资产负债表日公允价值正常
变动
借：其他债权投资——公允
价值变动
贷：其他综合收益（或
反向）
持有期间被投资单位宣
告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
资产负债表日公允价值
正常变动
借：其他权益工具投资
一公允价值变动
贷：其他综合收益（或
反向）
第一层输入值：计量日活跃市场上相同资产或负债未经调整的报价。
第二层输入值：除第一层外可直接或间接观察到的，如活跃市场中类似资产或负债的报价。
第三层输入值：不能直接观察和无法有可观测数据验证的利率、股票波动率等。
考点 5 金融资产的后续计量
26
处
置
持有到期收回本息
处理如下：
借：银行存款（实
收金额）
贷：应收利息
债权投资一
成本 / 应计利息
——利息
调整（或借方）
投资收益
（或借方）
提示：已计提信用
减值准备的，还应
同时结转减值准备。
借：银行存款（出售净
收款）
贷：交易性金融资
产——成本
——公允价值
变动（或借方）
投资收益（差
额，或借方）
提示：持有期间公允价
值变动，不需要转入投
资收益。
借：银行存款等
其他综合收益（或贷方）
贷：其他债权投资——
成本 / 应计利息
——公允价值变动
（或借方）
—利息调整（或
借方）
投资收益（差额，
或借方）
借：银行存款等（出售
净收款）
其他综合收益
贷：其他权益工具投
资——成本
——公允价值变
动（或借方）盈余公积
利润分配—未
分配利润
提示：账面价值与收到
款的差额及累计计入其
他综合收益的金额转入
留存收益 .
1. 金融资产后续计量的会计处理
提示：以摊余成本计量的金融资产相关概念：
①摊余成本 ：金融资产或金融负债的排余成本 = 初始确认金额 - 已偿还的本金 ± 累计摊销额 (XX —— 利息
调整 )-（金融资产）计提的损失准备。
②上表中标 “☆” 的投资收益 = 账面余额（或摊余成本）× 实际利率（如果属于到期一次性还本付息的情况，
由于利息计入 “XX—— 应计利息” ，会影响相关金融资产的账面余额，计算时要注意 )。
提示：债权投资、其他债权投资计提信用减值准备时，应当采用 “预期信用损失法” 。减值准备的计提不以
减值的实际发生为前提，而以未来可能的违约事件造成损失的期望值来计量应确认的减值准备。
2. 金融资产之间重分类的会计处理
(1) 以摊余成本计量的金融资产（债权投资）
重分类为：交易性金融资产 重分类为：其他债权投资
原则： 按照该资产在重分类日的公允价值进行计量 。
原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益 。
借：交易性金融资产（公允价值）
债权投资减值准备（原损失准备）
贷：债权投资（原账面余额）
公允价值变动损益（差额，或借方）
原则： 按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计
量 。 原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合
收益 。
提示：该重分类不影响实际利率与预期信用损失的计
量。
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）
27
重分类为：交易性金融资产 重分类为：债权投资
原则： 应当继续以公允价值计量该金融资产 。
同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得
或损失从其他综合收益转入当期损益。
原则：将 重分类之前计入其他综合收益的累计利得或
损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，
以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资
产一直以摊余成本计量 。
提示：重分类不影响实际利率与预期信用损失的计量。
借：债权投资（成本 + 利息调整）
其他综合收益 一一 其他债权投资公允价值变动
其他综合收益——信用减值准备
贷：其他债权投资——成本
其他债权投资 一一 公允价值变动
债权投资减值准备
(3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
重分类为：其他债权投资 重分类为：债权投资
原则： 应当继续以公允价值计量该金融资产 。
借：其他债权投资
贷：交易性金融资产
原则： 应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额 。
借：债权投资（公允价值）
贷：交易性金融资产
考点 6 金融负债后续计量
1. 按照公允价值进行后续计量的金融负债： 其公允价值变动，计入当期损益 （与套期会计相关除外）。
2. 以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债所产生的 利得或损失 ，应当在终止确认时计入
当期损益 或在 按照实际利率法摊销时计入相关期间损益 。以应付债券为例：
时点 会计处理
发行 借：银行存款（实际收到金额）
贷：应付债券 一一 面值（债券票面金额）
应付债券 一 利息调整（倒挤差额，或在借方。手续费、佣金在此记录）
资产负债表日 借：在建工程 / 制造费用 / 研发支出 / 财务费用等（期初摊余成本 × 实际利率）
贷：应付利息（面值 × 票面利率）——适用于分期付息
应付债券一一应计利息（面值 × 票面利率） —— 适用于到期一次性付息
应付债券一一利息调整（差额，或借方）
到期归还 借：应付债券一一面值 / 应计利息（账面转销）
在建工程 / 财务费用 / 制造费用等（差额）
应付债券一利息调整（或贷方）
贷： 银行存款
28
金融工具减值采用预期信用减值损失法【2023 新增】
原则
1. 对于 购买或源生已发生信用减值的金融资产 ，企业应仅将初始确认后整个存续期内预期信用损
失的变动确认为损失准备。 各期利息收入=摊余成本×经信用调整的实际利率
2. 对于购买或源生未发生信用减值的金融资产，企业应当按照三阶段确认未来 12 个月或整个存续
期内的预期信用损失
一般情形
购买或源生未发生信用减值的金融资产（三阶段模型）
类别 第一阶段 第二阶段 第三阶段
阶段特征
信用风险自初始确认后未
显著增加
信用风险自初始确认后已
发生显著增加但尚未发生
信用减值
初始确认后发生信用减值
（存在减值的客观证据）
预期信用损失
未来12个月的预期信用
损失
整个存续期内预期信用损
失
整个存续期内预期信用损
失
利息的计算 账面余额 × 实际利率 账面余额 × 实际利率 摊余成本 × 实际利率
考点 7 金融工具减值三阶段
29
1. 应付职工薪酬的内容
范围
指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式报酬或补偿。
提示：企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
分类 短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期薪酬。
2. 短期薪酬：年度报告结束后 + 二个月内予以全部支付的薪酬，但解除劳动关系的补偿金除外。确认计量
如下：
一般短
期薪酬
货币性短期薪酬 非货币性短期薪酬
借：生产成本（生产工人）
制造费用（车间管理人员）
管理费用（行政管理人员）
销售费用（销售人员）
在建工程（基建人员）
研发支出（研发人员）
贷：应付职工薪酬一一工资 / 医疗保
险 / 住房公积金等
提示：生产成本期末计入资产负债表存
货项目。
原则： 按公允价值计量 。
①用自产产品发放给职工（视同销售）：
1） 计提应付职工薪酬及确认相关费用
借：生产成本 / 制造费用 / 管理费用等
贷：应付职工薪酬
2） 确认收入 ：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入（公允价值）
应交税费一应交增值税（销项税）；
3） 结转主营成本（同一般销售） 。
②企业购进物品发放给职工：按公允价值+相关税费确
认职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。
短期带
薪缺勤
累积带薪缺勤 非累积带薪缺勤
在职工提供服务从而增加了其未来享有
的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺
勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权
利而增加的预期支付金额计量。
在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤
相关的职工薪酬。
实务中，一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。
短期利
润分享
计划
满足条件（同时满足）
①因过去事项导致现在具有支付职工薪
酬的法定义务或推定义务。
②因利润分享计划所产生的应付职工薪
酬义务能够可靠估计。
处理原则：
满足条件的，确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损
益（ 管理费用 ）或计入相关 资产成本 ，不得作为净利润
的分配。
考点 1 应付职工薪酬
第九章 职工薪酬
2023 年本章主要变化
调整： 将第八章职工薪酬及借款费用分为 2 章独立书写，及第九章职工薪酬和第十章借款费用
新增： 增加了设定受益计划的确认和计量
30
2. 离职后福利：为获得职工提供的服务而在职工退休或解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。
设定提存计划 设定受益计划
缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务，如养老、失业保
险
借：成本费用等（金额 = 缴存金额）；
贷：应付职工薪酬一设定提存计划。
账务处理了解即可
3. 设定受益计划考点【2023 年新增】
计入当期损益
计入其他综合收益且以后期间不得重分类为损益
（设定受益净负债净资产的重新计量）
当期服务成本 精算利得和损失
过去服务成本 计划资产回报，扣除利息净额
结算利得和损失 资产上限影响的变动，扣除利息净额
设定受益计划净负债或净资产的利息净额 ---------------------
4. 辞退福利：在职工劳动合同到期之前解除劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受 裁减而给予职工的补偿。
12 个月内支付 12 个月内不能完全支付（属于其他长期职工福利）
借：管理费用
贷：应付职工薪酬一辞退福利
借：管理费用（现值）
未确认融资费用
贷：应付职工薪酬一一辞退福利
5. 其他长期职工福利：除上述三项。
报告期末，将其他长期职工福利产生的职工薪酬总净额计入当期损益或相关资产成本。
31
1. 借款费用范围： 借款或金融工具利息（含折价溢价的摊销）、发行债券相关费用的 摊销、分期付款等 “未
确认融资费用” 的摊销、外币汇兑差等 。
2. 符合资本化的资产： 一年或一年 以上建造才能达到预定使用状态的固定资产、存货等。
提示：符合资本化条件的存货主要包括开发商开发的房产、制造的用于出售的大型设备。
3. 借款费用时点的确定
考点 1 借款费用
第十章 借款费用
2023 年本章变化
调整： 将第八章职工薪酬及借款费用分为 2 章独立书写，及第九章职工薪酬和第十章借款费用
提示：各部分分别完工，完工部分可供使用或可对外销售且相关建造活动已实质上完成，停止与该部分资
产相关的借款费用的资本化。各部分分别完工，但须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，整体完工时，
才停止资本化。
4. 专门借款费用的核算：
开始资本化的时点
非正常中断且中断时间连
续超过 3个月 ，此期间暂停资
本化
提示：正常中断不暂停，
正常中断的情形具有可预见
性，包括可预见的不可抗力自
然因素（雨季大雨、沿海台风、
北方冰冻等 )
达到可预定使用或可销售状
态，满足下列之一，则停止：
①实 体建造已完成或实质上
已完成
②后续支出 很少或几乎不再
发生
③与设计或合同基本相符，
即使局部不符，但不影响使用或
销售
④生产线等试运行能生产出
合格产品（产量没达到没关系)
或试营业达到正常
同时满足以下三条件时资
本化，否则，费用化。
①资产支出 已经发生 （现
金或非现金支出均可 )
②借款费用 已发生
③为使资产达到预定可使
用或可销售状态的购建或生产
活动 己发生
暂停资本化时间
停止资本化的时点
专门借款资本化金额=资本化期间实际利息-资本化期间利息收入或投资收益
专门借款费用化金额=费用化期间实际利息费用化-期间利息收入或投资收益
32
解读：一旦进入资本化期间，专门借款不管是否全部使用，均按利息减去收益后的余额资本化（一般借款资
本化的金额只计算占用部分借款的利息，未占用部分借款的利息不能资本化，故一般借款未占用部分的收益
也不扣减 )。
5. 一般借款费用核算：
一般借款资本化金额=占用一般借款本金加权平均数a×占用一般借款的资本化率b
a= 占用一般借款本金加权平均数=Σ每一笔支付本金×每一笔借款当期占用天数/当期总天数 ( 分子分母也
可以是月、季度 )
b= 占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=借入一般借款本期实际利息支出之和÷借入
一般借款本金加权平均数
解读：计算 a、b 时加权权重不同，计算 a 用占用时间占本期时间的比例加权，计算 b 用款项借入时间占本
期时间的比例加权，计算 b 时与占用与否没关系，该借款是什么时候借入就从什么时候开始计算权重。
6. 借款辅助费用：如发行债券相关的佣金、手续费等应计入金融负债的初始计量金额（利息调整）中。 摊
销时采用实际利率法摊销，计算实际利息费用。
7. 外币汇兑差
外币专门借款汇兑差
汇兑差均费用化
外币一般借款汇兑差
资本化期间：汇兑差资本化。其余期间：汇兑差费用化
33
1. 或有事项特征：
由 过去 的交易或事项
形成的
结果须由 未来 事
项决定
结果具有 不确定性 （不一定发生，或即
使预计发生，但金额不能可靠计量 )
第十一章 或有事项
2023 年本章内容无实质性变化
考点 1 概述
2. 或有负债和或有资产：
负
债
或有负债 或有负债→预计负债
①过去形成的潜在义务；
②现时义务 ，但履行义务不是很可能导致经济
利益流出企业或该义务的金额不能苛靠计量。
提示：无论现时义务还是潜在义务，均不符合
负债的确认条件，不能确认（资产负债表内不
体现），只在附注披露。
同时满足三个，或有负债转换为预计负债
①是承担的现时义务。
②很可能 （95%≥x＞50） 流出企业。
③金额能可靠计量。
提示：预计负债是一种真正负债，在资产负债中非流动
负债下“预计负债”项目列示。
资
产
或有资产 或有资产→资产
潜在资产，需通过未来不确定事项予以证实，
只有很可能 （50%＜A≤95%） 流入企业，
才披露，否则不披露
如果基本确定 （＞95%） 能够收到，且金额能可靠计量，
则确认为资产计入资产负债表。
考点 2 预计负债的计量
估计 会计分录
最佳估计数的确定
①连续范围，概率一致，取中间数：
②无连续范围，或者虽然连续，但概率不同：
a 单个项目，取最可能的数：
b 多个项目，按概率加权计算。
借：管理费用（重组）
销售费用(质量保证：是销售费用，而
非质量成本 )
营业外支出 ( 担保损失 + 未决诉讼 )
应付账款（债务重组或有应付金额）
其他应收款(预期可获得的补偿≤预计
负债 )
贷：预计负债
预期补偿：
①基本确定能够收到时才能作为资产单独确认 。
②确认的补偿金额不应超过所确认预计负债的账面价值 。
③会计处理原则如下：假设预计损失10万，基本确定能从第
三方得补偿2万，则预计负债依然为10万，营业外支出金额
8 万，补偿不确认营业外收入，而是冲营业外支出。
34
提示：对预计负债账面价值复核：有确凿证据证明账面不能反映当前最佳估计数，需调整。属于会计估计变更，
不追溯。
提示：预计负债一般不需要折现，距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，此时有必
要考虑采用现值计量（如弃置费用）。确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
考点 3 或有事项的会计应用
1. 未决诉讼、债务担保、产品质量保证：
未决诉讼、债务担保 产品质量保证
借： 营业外支出
贷：预计负债
提示：担保：①已经败诉，按法院判定金额确定负债；
②败诉但正在上诉或尚未判决，按估计金额确认预
计负债。
借： 销售费用
贷：预计负债
2. 待执行合同变为亏损合同：
处理原则： 判断是否执行合同
若执行合同，会计处理如下：
存在标的：对标的资产计提减值
借：资产减值损失（按合同价出售的损失金额）
贷：XX 减值准备 / 存货跌价准备等
不存在标的：满足条件规定的，直接确认预计负债
借：营业外支出
贷：预计负债
若不执行合同，会计处理如下：
存在标的：对标的资产计提减值
借：资产减值损失（按市价出售的损失金额）
贷：XX 减值准备 / 存货跌价准备等
亏损超过减值部分：确认预计负债
借：营业外支出（违约金）
贷：预计负债（违约金）
不存在标的：违约金直接确认预计负债
借：营业外支出（违约金）
贷：预计负债（违约金）
提示：履行合同的成本 = 履行合同的增量成本 + 与履行合同直接相关的其他成本分摊金额。
3. 重组义务：
重组的情形 重组的条件
①出售或终止企业部分业务；
②组织结构较大调整；
③关闭部分营业场所，或将营业活动从一个国家转移
至另一个国家。
①有详细、正式的重组计划；
②计划对外公告
支出项目（一般就三个） 是否为直接支出 是否确认预计负债
自愿遣散√√
强制遣散√√
不再使用厂房的租赁撤销费√×
35
新公司招聘、培训、营销等 × ×
特定固定资产减值损失 × ×
36
解读：上述为收入确认的五步骤，通俗的讲，就是先看能不能挣钱，然后看要付出多少成本，之后再看能
挣多少钱，算一算每一份付出能挣多少钱，最后确认成本和确认收入。
1. 识别与客户订立的合同
(1) 收入确认的原则：客户取得相关商品控制权时确认收入。
(2) 收入确认的前提条件
①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务
③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款
④该合同具有商业实质
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回（ ≥50%）
提示：若不能同时满足上述 5 条件，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的
对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，已收取的对价作为负债进行处理。
提示：后续是否重新评估：
①合同开始日满足上述 5 条件，在后续期间无须对其进行重新评估（有迹象表明发生重大变化除外）。
②合同开始日不满足上述 5 条件，企业应当在后续期间对其进行持续评估。
(3)合同合并：企业与同一客户（或其关联方）同时或相近时间内先后订立≥两份合同，满足下列条件之 一时，
应当合并为一份合同进行会计处理：
①多份合同基于同一商业目的订立并构成一揽子交易。
②一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
第十二章 收入
2023 年本章内容无实质性变化
考点 1 收入的确认和计量
识别与客户订立的合同
确定交易价格
将交易价格分推至各项履约义务
识别合同中的单项履约义务
履行各单项义务时确认收入
37
情况 1：合同变更部分作为 单独合同
·变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价
解读：注意两个 “明确区分”。情形1与情形2、3的区分在于新增部分能不能明确区分，若能，属于情形1：
若不能则属于情形2或3，然后再看原合同已履行与未履行部分能不能明确区分，若能，属于情形2，若不能，
属于情形3。
2. 识别合同中的单项履约义务 ：应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务。
(1) 企业向客户转让可明确区分商品的承诺一因为可明确区分，所以列为单项义务。
(2) 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺一一因为相同，所以一系列
合并作为单项义务。
提示：不可明确区分的情况：
情况 2：合同变更作为 原合同终止及新合同订立
·不属于情形 1，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，
将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
情况 3：合同变更部分作为 原合同的组成部分
·不属于情形 1，且在合同变更日己转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为
原合同的组成部分，在合同变更日重新计算限约进度，并调整当期收入和相应成本等（属于会计估计变更，
不需要追潮调整 )
③多份合同中所承诺的商品构成单项履约义多。
(4) 合同变更
整合及其组合产出转让
给客户
对合同中承诺的其他商品予以
重大修改或定制
与合同中承诺的其他商品具有
高度关联性
38
3. 确定交易价格
交易
价格
因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
提示：代收款项（例如增值税）及预期将退还的款项，应作为负债进行处理，不计入交易价格
几类
对价
可变对价
可变对价 =期望值 （适用于大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时）或
最可能发生金额 （适用于合同仅有两个可能结果时）。
限制： 交易价格 （包含可变对价）〈在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能
不会发生重大转回的金额。每个资产负债表日重新评估是否受到限制。
提示： “极可能”发生的概率应远高于“很可能（可能性超过50%）”，但不要求达到“基
本确定（可能性超过95%）”
合同中存
在的重大
融资成分
①交易价格 =现销价格 （即：现值）
②折现率：将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率， 一经确定，不得因
后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更 。
③交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内 采用实际利率法摊销，
计入财务费用 。
提示：取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，不需要折现。
非现金对
价
交易价格 =合同开始日的公允价值 。
提示：公允价值不能确定的，参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
应付客户
对价
①将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品
的除外。
②在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
4. 将交易价格分摊至各单项履约义务 ：
(1) 交易价格分摊：按各单项履约义务所承诺商品的 单独售价的相对比例分摊 。
提示：单独售价的确定方法
市场调整法 根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后确定。
成本加成法 预计成本 + 合理毛利
余值法
合同交易价格 - 合同中其他商品可观察的单独售价
适用情形：商品近期售价波动幅度巨大，或因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时。
(2) 分摊合同折扣
特殊情况
（部分分摊）
·合同折扣在各单项履约义务之间按比例分摊。
·有确凿证据表明：合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务相关的，折扣分摊至
相关的一项或多项履约义务。
一般情况
（整体分摊）
解读：合同折扣，指假设一本书 30 元、一支笔 20 元，一起买书和笔 40 元，相比单独购买而言，少了 10 元，
这 10 元就是合同折扣，应该在笔和书之间分摊。
(3) 分摊可变对价
39
提示：上述 “两条件” 指：①可变对价的条款专门针对某项履约义务或可明确区分商品；②在考虑了合同中
全部履约义务及支付条款后，将可变对价全部分摊至某履约义务或商品符合分摊交易价格的目标。
5. 履行每一单项履约义务时确认收入
类型 相关规定
按时段确
认收入
划分条件
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，在该履约义务履行的期间
内确认：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业有权就累计 至今已完成
的履约部分（已发生成本合理利润)收取款项。
特殊情况
（部分分摊）
?可变对价分推至合同中的各单项履约义务。对于己履行的履约义务，其分摊的
可变对价后续变动额应当洞整变动当期的收入（即不需要追溯调整）。
·同时满足两条件时，可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某
项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品。
一般情况
（整体分摊）
40
按时段确
认收入
收入确认
方法
①原则： 企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除
外。
提示：履约进度的确认方法
产出法 ：根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度（如：实际测量的完
工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等)。
投入法 ：根据企业履行履约义务的投入确定履约进度（如：投入的材料数量、花费的
人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度 )。
提示：采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
情形 1：已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度（如因效率低下导致的非
正常消耗（签订合同时已预见并包含在合同价款中除外 )。
情形 2：已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
②计算： 本期确认的收入一合同的交易价格总额×截至本期末履约进度一以前期间已
确认的收入本期确认的成本=合同的预计总成本×截至本期末履约进度一以前期间
已确认的成本
③建造合同：<1> 通常情况下，对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确
认为合 同资产或应收账款 ：已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，确认为
合同负债 。
<2> 同一合同下，合同资产、合同负债以净额列示。也可以设置“合同结算—结算价款”
反映定期与客户进行结算的金额：“合同结算一收入结技”反映按履约进度结转收入金额。
发生支出：借：合同履约成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
结转收入：借：合同结算一一收入结转
贷：主营业务收入
结转成本：借：主营业务成本
贷：合同履约成本
结算价款：借：应收账款
贷：合同结算一一价款结算
应交税费一一应交增值税（销项税额）
收到价款：借：银行存款
贷：应收账款
按时点确
认收入
划分条件
排除法：不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义
务。
判断所有
权转移
原则： 在客户取得相关商品控制权时点班认收入
提示：在判断客户是否已取得商品控制权时，应当考虑下列迹象：
①企业就该商品享有 现时收款 权利。
②企业已将该商品的法定 所有权转移给客户 。
③企业已将该商品实物 转移给客户 （收取手续费方式委托代销除外）。
④企业已将该商品所有权上的 主要风险和报酬 转移给客户。
⑤客户已 接受 该商品。
41
1. 合同履约成本 ：合同履约成本确认为资产应满足的条件如下：
(1) 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括 直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明
确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本 ；
(2) 该成本增加了企业 未来用于履行履约义务的资源 ；
(3) 该成本 预期能够收回 。
提示：企业应当在下列支出发生时，将其 计入当期损益 ：
①管理费用（除非这些费用明确由客户承担） ；
②非正常消耗的直接材料、直接人工等 ；
③与履约义务中已履行部分相关的支出 ；
④无法在尚未履行的与 已履行的履约义务之间区分的相关支出。
2. 合同取得成本 ：为取得合同发生的 增量成本预期能够收回的 ，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
实务中，该资产摊销期限 不超过一年的，可以在发生时计入当期损益 。
提示：合同取得成本指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。
提示：企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的 其他支出 （如无论是否取得合同均会发生
的差旅费等 )，应当在发生时计入 当期损益 ， 但是，明确由客户承担的除外 。
3. 与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
(1) 摊销：对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认 相同的
基础 （即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度） 进行摊销 ，计入当期损益。
解读：此处的 “摊销” 不同于无形资产 “摊销” ，通俗讲，这里的摊销就是按收入确认进度结转成本。
(2) 有关的资产的减值
减值计算 资产减值损失 = 账面价值-（预期能够取得的剩余对价-估计将要发生的成本）
减值转回 转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
考点 2 合同成本的会计处理
考点 3 特定交易的会计处理
特殊业务 具体规定
附有销售退
回条款
提示：每一 资产负债表日 ，应当 重新估计 未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变
更处理。
发出商品
借：应收账款（全部价款 + 税费）
贷：主营业务收入（ 预计不退货部分确认收入 ）
预计负债 一一 应付退货款（ 预计退货部分确认为负债 ）
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本（差额）
应收退货成本（扣除收回商品预计发生的成本后的余额）
贷：库存商品
42
附有销售退
回条款
资产负债 表
日
对退货率进行 重新评估 ，假设：重新评估的退货率低于发出商品时预计的退货率
借：预计负债——应付退货款
贷：主营业务收入（重新评估后，这部分预计不会退货，确认为收入）
借： 主营业务成本 （对应结转成本）
贷： 应收退货成本
到期实际发
生退货
假设：实际退货数＜上个资产负债表日重新评估的退货率
借：库存商品（实际退货的账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（ 红字发票金额 ）
预计负债 一 一应付退货款（ 实际退货＜评估的退货率的部分 ）
贷：应收退货成本（实际退货的账面价值）
主营业务收入（实际退货＜评估的退货率的部分对应的收入）
银行存款（支付的退货款等）
借：主营业务成本（实际退货＜评估的退货率的部分对应的成本结转）
贷：应收退货成本
前置工作：评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的
服务。企业提供额外服务的
不是提供额外服务的
应当作为单项履约义务，按照本收入准则规定进行会计处理
质量保证责任应当按照“或有事项"规定进行会计处理（如法定质保）
主要责任人
和代理人
原则：根据在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断企业从事交易时的是主要
责任人还是代理人。
①转 让商品前能够控制商品的 ，企业为 主要责任人 ，按照已收或应收对价总额确认收入（如：
零售商店，委托销售的委托方）。
②转 让商品前不能够控制该商品 ，企业为 代理人 ，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确
认收入（即： 净额 ）。
附有客户额
外购买选择
权
原则： 评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利 。
企业提供 重大权利 的，作为 单项履约义务 ，将交易价格分 摊至该履约义务 ，在客户未来行使购
买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
客户购买商
品时
假设：购买商品赠与积分，应当将成交价格按照商品与积分的单独售价分摊
借：银行存款
贷：主营业务收入（ 商品分摊的成交金额m ）
合同负债（ 积分分摊的成交金额n ）
应交税费一一应交增值税（销项税）
使用积分
借：合同负债
贷：主营业务收入（金额 = n×当期已使用积分/预计总共要兑换的积分 ）
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附有销售退
回条款
资产负债 表
日
对退货率进行 重新评估 ，假设：重新评估的退货率低于发出商品时预计的退货率
借：预计负债——应付退货款
贷：主营业务收入（重新评估后，这部分预计不会退货，确认为收入）
借： 主营业务成本 （对应结转成本）
贷： 应收退货成本
到期实际发
生退货
假设：实际退货数＜上个资产负债表日重新评估的退货率
借：库存商品（实际退货的账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）（ 红字发票金额 ）
预计负债 一 一应付退货款（ 实际退货＜评估的退货率的部分 ）
贷：应收退货成本（实际退货的账面价值）
主营业务收入（实际退货＜评估的退货率的部分对应的收入）
银行存款（支付的退货款等）
借：主营业务成本（实际退货＜评估的退货率的部分对应的成本结转）
贷：应收退货成本
前置工作：评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的
服务。企业提供额外服务的
不是提供额外服务的
应当作为单项履约义务，按照本收入准则规定进行会计处理
质量保证责任应当按照“或有事项"规定进行会计处理（如法定质保）
主要责任人
和代理人
原则：根据在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断企业从事交易时的是主要
责任人还是代理人。
①转 让商品前能够控制商品的 ，企业为 主要责任人 ，按照已收或应收对价总额确认收入（如：
零售商店，委托销售的委托方）。
②转 让商品前不能够控制该商品 ，企业为 代理人 ，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确
认收入（即： 净额 ）。
附有客户额
外购买选择
权
原则： 评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利 。
企业提供 重大权利 的，作为 单项履约义务 ，将交易价格分 摊至该履约义务 ，在客户未来行使购
买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
客户购买商
品时
假设：购买商品赠与积分，应当将成交价格按照商品与积分的单独售价分摊
借：银行存款
贷：主营业务收入（ 商品分摊的成交金额m ）
合同负债（ 积分分摊的成交金额n ）
应交税费一一应交增值税（销项税）
使用积分
借：合同负债
贷：主营业务收入（金额 = n×当期已使用积分/预计总共要兑换的积分 ）
授予知识产
权许可
构成单项履约义务的，应当进一步确定其是
在某一时段内履行还是在某一时点履行
评估该知识产权许可是否构
成单项履约义务
同时满足下列条件时，应当作为在 某一时段内履行的履约义务 确认相关收入；否则，应当作为
在某一时点履行的履约义务确认相关收入：①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项
知识产权有重大影响的活动：②该活动对客户将产生有利或不利影响：③该活动不会导致向客
户转让某项商品。
提示：按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
“客户后续销售或使用行为实际发生”“企业履行相关履约义务”。
售后回购
区分下列两种情形分别进行会计处理：①企业因存在与客户的 远期安排而负有回购义务或享有
回购权利的，应当作为租赁交易或融资交易处理。
回购价格<原售价的：应当视为租赁交易，原售价-回购价之差，视为租金，按照租赁准则处理。
回购价格≥原售价的：应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回
购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等
②负 有应客户要求回购商品义务的 ，分情况：若客户具有行使该要求权 重大经济动因的 参照上
述“①”，若没有重大经济动因，则为附有销售退回条款的销售交易（与一般情况下销售退回一样）。
客户未行使
的权利(预
收款销售 )
①预收款项确认为 负债 ，待 履行了相关履约义务时再转为收入 。
②当企业预收款项 无须退回 ，且客户 可能会放弃 其全部或部分合同权利时，将相关的金额的 确
认为收入 ；否则，只有在客户要求其履行剩余履约义务的 可能性极低时 ，才能将上述负债的相
关余额 转为收入 。
解读：例如理发店储值会员卡，在客户使用卡时，才确认收入。
无须退回的
初始费
收取的 无须退回的初始费 （如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。
①初始费与向客户转让已承诺的商品 相关 ：
A 该商品构成 单项履约义务 的，应当在 转让该商品时 ，按照 分摊至该商品的交易价格确认收入 ；
B 该商品 不构成单项履约义务 的，应当在 包含该商品的单项履约义务履行时 ，按照分摊至该单
项履约义务的交易价格确认 收入 。
②初始费与向客户转让已承诺的商品 不相关 的，该初始费作为预收款，在未来转让该商品时确
认为收入。
44
1. 特征：
第十三章 政府补助
2023 年本章内容无实质性变化
是来源于政府的经济资源 无偿的（可以附一定条件）
①政府采购，按照“收入”
准则确认
②政府作为所有者投入
的资本
③出口退税等
提示：下列情形不属于政府补助
2. 分类：与资产相关的政府补助 + 与收益相关的政府补助
考点 2 账务处理
1. 与资产相关的政府补助：
定义 企业取得的、用于购建或其他方式形成长期资产的政府补助。
会计
处理
收到货
币性资
产
总额法 净额法
①企业收到补助资金时
借：银行存款
贷：递延收益
②购入资产
借：固定资产、无形资产等
贷：银行存款
③在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分
期计入损益
借：递延收益
贷：其他收益 / 营业外收入
解读：总额法的特征是政府补助 分期计入损益 ，
购入的资产按购 入时的入账价值计提折 。
①企业收到补助资金时（分录同总额法）
②购入资产（分录同总额法）
③将补助冲减相关资产账面价值 ：
借：递延收益
贷：固定资产、无形资产
解读：净额法的特征是按照购入的资产的
入账价值减去政府给的 补助后的净额计提
折旧 。
提示：对某项经济业务，选择总额法或净额法后，应当对该业务一贯的运用该方法，不 得随
意变更 。
提示：与企业 日常活动相关 的补助，计入“ 其他收益 ”或冲减相关成本，与 日常活动不相关 的
政府补助计入“ 营业外收入 ”或 冲减相关损失 。
考点 1 概述
45
会计
处理
收到长
期非货
币性资
产
对 无偿给予的非货币性资产 ，应按 公允价值计量 。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1
元）计量。以名义金额计量的，在取得时计入当期损益。
①收到非货币性资产时：
借：相关资产科目
贷：递延收益
②在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益：
借：递延收益
贷：其他收益 / 营业外收入
2. 与收益相关的政府补助（与收益相关的政府补助不一定全部计入当期损益）
提示：与收益相关的政府补助，也可选用总额法（计入其他收益或营业外收入）或净额法（冲减相关成本
费用或营业外支出 )。
用于 补偿以后期间 （假设净
额法）
①收到补助：
借：银行存款
贷：递延收益
②在确认费用和损失期间：
借：递延收益
贷：管理费用 / 相关成本
用于 补偿已发生 的费用等 直接计入当期损益或冲减相关成本费用。
3. 综合性项目政府补助 （包含：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助），进行 分解 ， 并分别进
行会计处理 。 难以区分的，应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理 。
4. 政府补助退回
①初始确认时冲减相
关资产成本的，应当
调整资产账面价值
②存在尚未摊销的递延
收益的，冲减相关递延
收益账面余额，超出部
分计入当期损益
③属于其他情况
的直接计入当期
损益
③前期差错的政府
补助退回，按照前
期差错更正进行追
潮调整
46
1. 货币性资产与非货币性资产
货币性资产：货币资金或可以以固定或可确定的金额收回的资产。
主要有： 现金、银行存款、应收账款、应收票据等 。
非货币性资产：非货币性资产：货币性资产以外的资产类项目。
主要有： 存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等 。
提示： 货币性资产≠现金及现金等价物
2. 非货币性资产交换不涉及的交易和事项： 换出存货 ：涉及 企业合并 ； 换出金融资产 ； 涉及 使用权资产或
应收融资租赁款 ； 非货币性资产交换构成权益性交易 。
3. 非货币性资产交换认定： 货币性资产的补价<25% （ 分子分母，均不含增值税 ），则为非货币性交换。
(1) 收到补价的企业： 收到的补价÷换出资产公允价值<25%
(2) 支付补价的企业： 支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）<25%
4. 商业实质的判断，满足下列之一：
(1) 未来现金流量的风险、金额、时间至少有一个不同 ；
(2) 换入资产PV(未来流量现值)-换出资产PV≠0，差额与换入换出资产公允价值比是重大的 。
第十四章 非货币性资产交换
2023 年本章内容无实质性变化
考点 1 非货币性资产交换的概念
考点 2 以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
1. 条件：具有商业实质 + 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
2. 换入资产入账价值
若给出换入资产公
允价值
支付 / 收到补价方均为： 换入资产成本=换入资产的公允价值+应支付的相关税费
提示：此种情况下，换入资产成本与补价无关 。
若未给出换入资产
公允价值
支付补价方： 换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入
资产可抵扣的增值税进项税额+支付补价的公允价值+应支付的相关税费
收到补价方： 换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入
资产可抵扣的增值税进项税额一收到补价的公允价值+应支付的相关税费
提示： 若不涉及补价，则上述公式不考虑“+/-支付或收到补价的公允价值” 。
提示：相关税费的处理原则，与换出资产相关的参照销售或处置资产；与换入相关的参
照购入资产。
3. 公允价值与账面价值之差
47
以 换出资产公允价值
确定换入资产成本
将 换出资产的公允价值 与其 账面价值 之间的差额计入 当期损益 （ 实质为视同处置 ）。
以 换入资产公允价值
确定换入资产成本
将 换入资产的公允价值 减去 支付补价 （或加上收到补价）的金额，与 换出资产账面价
值 之间的差额计入 当期损益 。
4. 换入多项资产
以 换出资产公允价值
确定换入资产成本
将换出资产 公允价值总额 （涉及补价的， ±补价 ）扣除换入金融资产公允价值后的 净
额进行分摊 ，按换入各项换入资产（不含金融资产） 公允价值相对比例分摊 ，加上应
支付的 相关税费 ，作为各项换入资产的初始计量 成本 。
以 换入资产公允价值
确定换入资产成本
各项换入资产的初始计量金额 = 各项资产公允价值 + 相关税费。
考点 3 以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
1. 条件： 不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量 。
2. 换入资产的成本：
换入资产的初始计量金额 = 换出资产的账面价值 + 换出资产增值税销项税额 - 换入资产可抵扣的增值税进
项税额 + 支付的补价（ 已收到的补价）+ 应支付的相关税费
提示：①相关税费计入取得资产成本；②对换出资产不确认资产的处置损益。
3. 换入多项资产：
换入资产的公允价值能够可靠计量：将换出资产账面价值（士补价）按照换入资产的公允价值的相对比例
分摊，加上税费后作为各项换入资产的初始计量金额。
提示：换入资产的公允价值不能够可靠计量的，分摊比例为换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理
的比例。
提示：对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认当期损益。
48
1. 定义：在 不改变交易对手方 的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的 时间、金额或方
式等重新达成协议的交易 。
提示：①改变交易对手则不属于债务重组 ：②债务重组不强调债务人发生财务困难、也不论债权人是否做出
让步。
2. 不适用债务重组准则：(1) 债务重组中涉及的 债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具 ， 适用 《金
融工具》相关准则。
不包括合同资产、合同负债、预计负债 ，但 包括租赁应收款和租赁应付款 。
(2) 通过债务重组形成企业 合并 的，适用《企业合并》准则。
(3) 以 股东身份 进行债务重组的，或债权人、债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且
该债务重组的交易实质是 权益性分配 或 接受了权益性投入 的，适用 权益性交易 的有关会计处理规定。
第十五章 债务重组
2023 年本章主要变化
新增：增加了关于 “持有待售资产减值损失简化核算” 的内容
考点 1 债务重组
考点 2 常见的债务重组方式及处理
1. 以资产清偿
(1) 以 金融资产清偿 （如银行存款、其他债权投资、其他权益工具投资等）
债权人的会计处理 债务人的会计处理
按照 金融工具 的 公允价值 确认金融资产。
金融资产 确认金额 -债权终止确认日 账面价值 之差，
计入 投资收益
以单项或多项金融资产清偿：
记入“ 投资收益 ”= 债务的账面价值 - 偿债金融资产账
面价值 。
偿债金融资产 已计提减值准备 的，应 结转 计提的减值
准备。
借：交易性金融资产（金融资产公允价值）
坏账准备
投资收益（差额）
贷：应收账款（账面余额）
提示：上述分录假设没有交易费，若有交易费，参照
金融资产章的处理。
借：应付账款（账面价值）
货：其他债权投资、其他权益工具投资等（账面
价值）
投资收益（债务的账面价值 - 偿债金融资产
账面价值）
同时（如果是其他权益工具投资偿债，做如
下分录）
借：其他综合收益
贷：投资收益
盈余公积、利润分配
49
(2) 以 非金融资产 清偿债务（单项资产或多项资产均可以）
债权人的会计处理 债务人的会计处理
①受让 单项 资产：参照购买，取得 非金融资产 入账价
值 = 放弃债权的 公允价值 + 可归属于该取得资产的 税
金、运输、保险费 等。
放弃债权的 公允价值 与 账面价值 之差记入“投资收益”。
②受让 多项资产 （可以是金融资产 + 非金融资产），
分情况：
涉及金融资产 的，按 公允价值 直接确认 入账 价值。
剩余的非金融资产 ，按重组生效日各非金融资产 公允
价值比例分摊债权剩余公允价值 A（A= 重组生效日债
权公允价值 - 金融资产公允价值 ）。
放弃债权的 公允价值 与 账面价值 之差记入“ 投资收益 ”。
①以 单项或多项 资产清偿（可以是金融资产 + 非金融
资产）， 不再区分各类损益 ，而将所清偿债务账面价
值与转让资产账面价值之差记入“ 其他收益——债务重
组收益 ”。
③债务人以包含非金融资产的 处置组 清偿债务的，应
当将“ 清偿的债务 + 处置组中 负债的账面价值 ”与“处置
组资产账面价值“之差记入“ 其他收益——债务重组收
益 ”。
借：交易性金融资产（按公允价值直接确认）
库存商品（按比例分配计算）
固定资产（按比例分配计算）
坏账准备
投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值之差）
贷：应收账款
银行存款（相关税费）
借：应付账款（账面价值）
贷：库存商品、固定资产清理（账面价值）等
其他收益——债务重组收益 （差 额）
提示：偿债资产已计提减值准备的应结转已计提的减
值准备。
提示：债权人受让处置组， 参照受让多项资产 的会计处理。
提示：债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别， 初始计量金额= 假定其 不划分为持有待售 类别
情况下的初始计量金额和 公允价值减去出售费用后的净额 ，两者 孰低 。
2. 债务转为权益工具重组（债转股）：
债权人的会计处理 债务人的会计处理
借：长期股权投资（放弃债权的 公允价值 + 相关税费）
坏账准备
投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值 之差 ）
贷：应收账款
银行存款（相关税费）
借：应付账款
贷：实收资本
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
投资收益（清偿债务账面价值-权益工具金额）
提示：权益工具初始确认 = 权益工具的公允价值（权
益工具公允价值不能可靠计量的按照所清偿债务的公
允价值计量）。
3. 修改其他条款方式进行债务重组
50
债权人的会计处理 债务人的会计处理
判断：是否对 全部债权 的合同条款做出了 实质性修改 ，
若实质性修改， 终止确认原债权 ，按照修改后的条款
或新协议确认新金融资产。
①修改导致全部债权终止确认：
新金融资产 = 修改后的条款以公允价值初始计量
新金融资产确认金额与债权终止日账面价值之差计入
“投资收益 ”。
②修改未导致债权终止确认： 继续以原方式计量 。
判断：是否构成实质性修改， 构成实质性修改 （新债
现值与 原债剩余部分现值差异10%以上 ）的，终止
确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融
负债。
①修改导致债务终止确认：
重组负债 = 按照公允价值计量
终止确认的 债务账面价值 与 重组债务 确认金额之差，
计入“ 投资收益 ”。
②修改未导致债务终止确认，或仅部分终止确认，未
终止确认部分继续以原方式计量。
4. 以组合方式进行债务重组：参照前三种模式。
51
1. 资产计税基础：指某一项资产在未来期间处置出售时，可以税前扣除的金额 。
资产项目 具体规定
固定资产
账面价值 = 固定资产原价 - 会计计提的累计折旧 - 固定资产减值准备
计税基础 = 固定资产原价 - 税法认定的累计折旧
提示：形成差异的原因
折旧方法不同，税法一般是直线法（部分情况加速折旧)
折旧年限不同（税法有折旧年限限制)
预计净残值不同
减值准备税法不认可
无形资产
初始
自行研究的无形资产计税基础 = 175%×账面价值 。
提示：如该无形资产的确认 不是产生于企业合并交易 ，同时在确认时 不影响会计利润 和 应
纳税所得， 则 不确认 有关暂时性差异的所得税影响。
提示：计算企业所得税时，内部研发费用化支出加计扣除比例 75%。
后续
①一般情况下：
会计账面价值 = 无形资产原价 - 会计计提的 累计摊销 - 无形资产减值准备
税法计税基础 = 无形资产原价 - 税法认定 的累计摊销
②使用寿命不确定的无形资产，会计上不摊销，但税法要按照直线法摊销，二者会产生差异。
会计账面价值 = 无形资产原价 - 无形资产减值准备
税法计税基础 = 无形资产原价 - 按税法规定确认的累计摊销
交易性金
融资产
会计账面价值 = 期末按公允价值
税法 计税基础 = 取得时成本
1. 所得税会计核算方法： 资产负债债务法 。
2. 核算程序：(1) 确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的 账面
价值 。
(2) 确定资产负债表中有关资产、负债项目的 计税基础 。
(3) 比较资产、负债的 账面价值 与 其计税基础 ，除特殊情况外，分别确认 应纳税暂时性差异 与 可抵扣暂时性
差 异 。进而计算出当期 递延所得税资产/负债 ，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用（或收益）。
(4) 应纳税所得额 = 会计利润±调整项 ， 当期应交所得税=应纳税所得额×税率 。
(5) 利润表中的 所得税费用=当期所得税费用+递延所得税 。
考点 1 概述
第十六章 所得税
2023 年本章内容无实质性变化
考点 2 资产、负债的计税基础及暂时性差异
52
解读：①税法均 不计提减值 ，会计上所有的未核准的减值准备税法均不认可，②税法 不承认公允价值法 ，如按
公允价值模式计量的投资性房地产，计税基础参照固定资产的计税基础。
2. 负债计税基础： 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 。
提示：负债不涉及折旧、减值，所以负债的账面价值就是账面记录价值，不存在计算问题。
负债项目 具体规定
预计负债
产品保修、未决诉讼计提的预计负债，题目会说明什么时候可税前扣：
①如果 实际发生时 可全额除扣，则计税基础 =0。
②如果 实际发生时 可不除扣，则计税基础 = 账面价值。
合同负债
一般情况，税法对于 收入 的确认原则与会计规定相同， 计税基础=账面价值 。
特殊情况，会计不符合确认收入条件，但税法需确认收入，未来期间无须纳税，计税基础为0。
应付职工薪酬 税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但 超过了扣除标准的金额，应进行纳税调整 。
其他负债 税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，计税基础 = 账面价值。
考点 3 暂时性差异
1. 暂时性差异的分类：
应纳税暂时性差异 ：未来会纳税。
秘诀：资产 “增值” ，负债 “减值” 。增值指账面价值 > 计税基础。
可抵扣暂时性差异 ：未来可抵扣
秘诀：与上相反。
2. 特殊项目产生的暂时性差异
(1) 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，超标准的需要结转下年，准予扣除，另有规定除外。
(2) 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。
考点 4 递延所得税的确认计量
1. 递延所得税负债的确认和计量
确认
除明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，对于所有的应纳税暂时性差异均应确认 递延所得税
负债 。除 直接计入所有者权益 的交易及 企业合并 外，在确认递延所得税负债时，应 增加利润表中的所
得税费用 。
提示：不确认递延所得负债的特殊情说如下：
①商誉 ：非同一控制下企业合并时，商誉产生的计税基础和账面价值间产生差异，为避免进入不断循
环计算，该差异不确认递延所得税负债。
②除合并外 ，既 不影响会计利润 ，也 不影响应纳税所得额 的交易，由于初始确认金额与其计税基础不同，
形成应纳税暂时性差异的，不确认递延所得税负债。
计量
①对于 递延所得税负债 ，按照预期 清偿该负债期间 的 适用税率 计量。
②无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债 不要求折现 。
2. 递延所得税资产的确认和计量
53
确认
以 未来可能抵扣的额度为限 ，确认递延所得税资产。(如：今年的50万亏损，而预计未来5年只有
20 万的利润，则今年确认时以 20 万为基础计算 ( 谨慎性原则 ))。
提示：对于按照税法规定可以结转以后年度的 未弥补亏损和税款抵减 ，应 视同可抵扣暂时性差异处理 。
提示： 某项交易或事项不是企业合并 ，且 不影响会计利润也不影响应纳税所得额 ，同时该项交易中产
生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的， 不确认相应的递延所
得税资产 。
计量
税率：以 转回期间适用 的 所得税税率 为基础计算确定，递延所得税资产均不折现。
递延所得税资产减值：资产负债表日应复核，如果未来可转回的应纳税额所得额不足，计提减值，分
录如下
一般情况：
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
原确认时计入所有者权益的递延所得税资产
借： 其他综合收益
贷：递延所得税资产
提示：后续期间减值转回，做反向分录。
3. 特定交易：直接计入所有者权益的交易或事项主要有
(1) 会计政策 变更采用 追溯调整法 或对 前期差错更正 采用 追溯重述法 调整期 初留存收益 ；
(2) 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动计入 其他综合收益 ；
(3) 自用房地产 转为 采用公允价值模式 计量的投资性房地产时公允价值 > 原账面的差额计入其他综合收益。
提示： 上述事项，当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益，而不是 “所得税费用” 。
4. 税率变化：按照新的税率进行重新计量递延所得税资产和负债余额，用新税率计算出的余额 - 期初余额 =
本期应确认的发生额，无需追溯调整，除直接计入所有者权益的项目需调整所有者权益以外，其他均调整当期
的所得税费用（或收益）。
考点 5 所得税费用的确认和计量
当期所得税（应交所得税）=（税前会计利润 ± 纳税调整符合条件的弥补亏损）×
所得税税率 - 减免税额 - 抵免税额
递延所得税费用（或收益）= 当期递延所得税负债的增加额 + 当期递延所得税
资产的减少额 - 当期递延所得税负债的减少额 - 当期递延所得税资产的增加额
所得税费用 = 当期所得税 + 递延所得税费用
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企业本位币确定：记账本位币的选择因素： 收入和支出 ，此两因素一致，可确定本位币，不一致时，参考
融资活动和保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业境外营业活动本位币确定：除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：
①是否有很强的自主性 ；
②境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重 ；
③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业现金流量、是否可以随时汇回 ；
④境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
提示：此处的 “境外” 非地理位置，只要记账本位币不同，就视同境外。
提示：本位币变更： 一经确定，不得随意变更 ，除非与记账本位币相关的 主要经济环境发生变化 。变更时，
所有项目按照 变更当日即期汇率折算 为变更后的货币金额， 不会产生折算差 。
第十七章 外币折算
2023 年本章内容无实质性变化
考点 1 记账本位币的确定
考点 2 外币交易的会计处理
1. 交易发生日：
(1) 一般外币交易：将交易的 外币金额 折算为 本位币 （如人民币），按照发生时的 即期汇率 折算（也可以是
合理的近似汇率 )。
提示：按照 折算后的记账本位币 金额登记 有关账户 ；在登记有关记账本位币账户的 同时 ，按照 外币金额 登
记相应的 外币账户 。
(2) 收到 股东资本投资 ，无论合同有无约定汇率，均按 发生当日即期汇率折算 ，不可使用合同或近似汇率，
这样，外币投入 = 相应投入的货币性项目金额，不产生折算差。
2. 资产负债表日及结算日
(1) 货币性项目 。资产负债表日及结算日，应以资产负债表当日或结算日 即期汇率 折算，因当日即期汇率不
同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的 汇兑差额 计入 当期损益 （财务费用）。
(2) 非货币性项目 ：
①资产负债表日，以 历史成本计量 的外币非货币性项目，仍采用 交易发生 日 的 即期汇率折算 ，不改变其记
账本位币金额， 不会产生汇兑差 。
②以 成本与可变现净值 孰低计 量的存货，先将可变现净值按资产负债表日 即期汇率 折算为记账本位币金额，
再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值（即：考虑汇总变动的影响）。
③以 公允价值计量的外币非货币性项目 ：应将其期末外币公允价值 × 公允价值确定当日的即期汇率 折算为
本位币金额，然后与原记账本位币金额比较，二者差额（即：公允价值变动、汇率变动）分情况如下处理：
交易性金融资产（权益工具）
·差额计入公允价值变动损益
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提示： 货币性项目 ：货币金额或可收回 金额确定 的资产或负债，如： 现金、银行存款、应收账款、应付账款、
短期借款、长期应收款等 。
交易性金融资产（债务工具）
·汇率变动计入财务费用，公允价值的变动计入公允价值变动损益
其他权益工具投资
·差额计入其他综合收益
考点 3 外币报表折算
提示：外币报表折算差计算如下
外币报
表折算
资产负债表
利润表
资产、负债类 均按照资产负债表日的即期汇率折算
所有者权益未分配利润外 按发生时的即期汇率折算
外币报表折算差
收入费用可以采用发生日即期汇率或近似汇率
计入“其他综合收益”，计算（后述）
负债项目折算人
民币余额
外币报表折算差
资产项目折算
人民币余额
所有者权益项目折
算人民币余额
解读：【考点 2】讲的是 A 企业是人民币作为本位币的企业，发生了外币业务，在交易日、报表日、结算日
如何处理：
【考点 3】讲的是 A 企业如何把外币结算的子企业 B 的报表合并过来。
提示：包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理
少数股东应分担的外币
财务报表折算差额
实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目汇兑差
以母公司或子公司的记账本位币反映 以母、子公司的记账本位币以外的货币反映
借：其他综合收益
贷：少数股东权益
应在 抵销长期应收应付项目 的同时，
将其产生的汇兑差额转入“ 其他综合收
益 ”项目。
借：其他综合收益
贷：财务费用
则应将母、子公司此项外币货币性项目产生
的汇兑差额相互 抵销 ，差额转入“其 他综合
收益 ”项目。
提示：境外经营处置时，其他综合收益转入当期损益。部分处置，则按比例转入当期损益。
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1. 租赁的分拆：
(1) 分拆的情形：
第十八章 租赁
2023 年本章内容无实质性变化
考点 1 分拆与合并
合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆。按租赁部
分单独价格及非租赁部分的单独价格比例分摊合同对价
合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同子以分拆，并分别各项单独租赁进
行会计处理
某合同定价取决于其他合同
定价或履行情况
多份合同让渡的资产使用权
合起来构成一项单独租赁
基于总体商业目的订立
并构成揽子交易
提示：为简化处理，承租人可以 选择是否分拆 合同租赁和非租赁部分。若选择 不分拆的 ，应将各租赁部分
及与其相关的非租赁部分分别 合并为租赁 。但是，应分拆的 嵌入衍生工具 ， 不得合并处理 。
(2) 同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
①承租人可从 单独 使用 该资产或将其与易 于获得的其他资源一起使用中获利 。
②该资产与合同中的其他资产 不存在高度依赖或高度关联关系 。
2. 租赁的合并：与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立≥2 份合同，满足下列条件之一，合
并为一份合同处理。
考点 2 租赁期
考点 3 承租人会计处理
租赁期开始日： 出租人提供租赁资产使其 可供承租人使用 的起始日期。租赁协议中对起租日或租金支付时
间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
续租选择权和终止租赁选择权： 租赁期开始日，应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产
的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。
1. 初始计量
(1) 租赁负债初始计量（按照租赁期开始日 尚未支付 的租赁付款额的 现值 进行初始计量）
①租赁付款额：包括以下五项内容：
57
固定 付款额及实质
固定付款额
①存在租赁激励的， 扣除租赁激励 相关金额。
②付款额设定为 可变租赁付款额 ，但 几乎不可能发生 ，没有真正的经济实质（不予考虑）。
③多套 付款方案， 仅一套 方案可行，则 该可行的付款额方案 作为租赁付款额。
④多套 付款方案，均可行但 必须选一套 ，应采用 总折现金额最低 的一套作为租赁付款额。
可变 租赁付款额
①由于 市场比率或指数数值变动 导致的价格变动（如央行基准利率变动可能导致租赁付
款额调整）。
②承租人 源自租赁资产的绩效 （销售收入的一定比例确定租金）。
③租赁资产的 使用 （如车辆超过特定里程数时支付额外租金）。
提示：①纳入 租赁负债初始计量；②③不纳入 租赁负债初始计量。
购买选择权 的行权
价格
如果承租人 合理确定将行使 购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应 包含 购买选择权
的 行权价格 。
行使 终止租赁 选择
权需支付的款项
如果承租人 合理确定 将 行使 终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择
权 需支付的款项 ，并且 租赁期不应包含 终止租赁选择权涵盖的期间。
根据承租人提供的
担保余值 预计应支
付的款项
如果 承租人 提供了对余值的担保，则租赁付款额应 包含该担保下预计应支付的款项 。
②折现率：采用 租赁内含利率 ；无法确定租赁内含利率的，采用 承租人增量借款利率 作为折现率。
(2) 使用权资产的初始计量：按照 成本 对使用权资产进行初始计量，成本包括
租赁负债的初始计量金额 (= 租贯期开始日尚未支付的租赁付款额的现值 )
租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（不折现）（存在租赁激励的，应扣除已
享受激励金额 )
承租人发生的初始直接费用（不取得该租赁就不会发生的成本，如佣金、印花税等）
承租人为将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本
(3) 会计处理
确认租赁负债和使用权资产
租赁开始日或之前支付
的租赁付款额
初始直接费用
将租赁资产恢复至约定状
态预计将发生的成本
借：使用权资产
租赁负债一一未确认融资费用
贷：租赁负债一一租赁付款额
银行存款（如：第一期租金）
借：使用权资产
贷：预付账款（需扣
除已享受的租赁激励）
借：使用权资产
贷：银行存款
借：使用权资产［现值］
贷：预计负债
提示：承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应记入 “长期待摊费用”。
2. 后续计量
(1) 租赁负债的后续计量： 在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量 。
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确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额
借：财务费用——利息费用等（也可能资本化）a
贷：租赁负债——未确认融资费用 a
提示：a=（年初租赁付款额-年初未确认融资费用）×
固定的周期性利率（初始计量租赁负债时的折现率）
借：租赁负债——租赁付款额
贷：银行存款
提示：因 重估或租赁变更 等原因导致 租赁付款额发生变动 时， 重新计量 租赁负债的账面价值。
(2) 租赁负债重新计量：下列四种情况，承租人应按照 变动后 的租赁付款额的现值 重新计量 租赁负债，并调
整使用权资产的账面价值（使用权资产的账面价值已调减至 零 ，仍需调减的，剩余金额计入 当期损益 ）。
①实质固定付款额 发生变动：如可变付款额转为固定。
②担保余值预计的应付金额 发生变动。
③用于确定租赁付款额的 指数 或 比率 发生变动。
④购买 选择权、 续租 选择权或 终止租赁 选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
(3) 使用权资产的后续计量
①计量基础：采用 成本模式 对使用权资产进行后续计量（以成本减累计折旧及累计减值损失计量）。
②计提折旧：参照固定资产，通常按照直线法计提折旧，计提的折旧金额根据用途，计入相关资产的 成本
或者 当期损益 。
折旧年限，按能否合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权，分情况
? 能够确定： 折旧年限=剩余使用寿命
? 无法合理确定： 折旧年限=租赁期、租赁资产剩余使用寿命、使用权资产剩余使用寿命三者孰短
③使用权资产的减值：参照减值准备章，进行减值测试并计提减值， 减值不得转回 。
(4) 租赁变更：符合下列条件的，变更 作为一项单独租赁 处理
①增加租赁资产的使用权而扩大了租赁范围：
②增加对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
(5) 短期 租赁（租赁期≤12 个月）和 低价值 资产租赁：可以 选择 不确认使用权资产和租赁负债。
①包含购买选择权的租赁，即使租赁期≤12个月 ，也 不属于 短期租赁。
②租赁期为 1年 的租赁合同， 不一定 是短期租赁，要结合是否续租、终止选择权等确定。
③是否是低价值资产租赁，应基于 全新状态下 的价值进行评估。
④如果承租人 已经或预期 要把相关资产 转租赁 ，则不 能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化处理 。
考点 4 出租人会计处理
1. 租赁分类（融资租赁经营租赁），满足下列之一，出租人分类为融资租赁（承租人不用区分租赁类别）：
(1) 期 满转移所有权 转移给承租人 ；
(2) 承租人有 购买租赁资产的选择权 ， 购买价款 预计将 远低于 行使选择权时租赁资产的公允价值 ；
(3) 租赁期占租赁开始日资产 使用寿命75%以上 （ 比例=租期/尚可使用年限（不是总寿命） )，在 租赁前
已使用年限超过资产 总寿命75%以上 的，本条判断标准不适用 ；
(4) 租赁收款额的现值 几乎相当于 （≥90%）租赁资产 公允价值 ；
(5) 资产特殊，不做大改造， 只有承租人使用 。
2. 出租人对融资租赁的会计处理
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初始计量 后续计量
借：应收融资租赁款一租赁收款额(=尚未收到的租赁收款额)
应收融资租赁款一未担保余值
贷：银行存款（手续费、佣金等）
融资租赁资产 (= 账面价值 )
资产处置损益 (= 租出资产的公允价值 - 账面价值 )
应收融资租赁款—— 未实现融资收益 （差额）
提示：租赁投资净额 = 未担保余值 + 租赁期开始日尚未收到
的租赁收款额按照租贯内含利率折现的现值
①收到租金
借：银行存款
贷：应收融资租赁款—— 租赁收款额
②利息收入
借：应收融资租赁款—— 未实现融资收益
贷： 租赁收入
③应收融资租赁款的 预期信用损失
借： 信用减值损失
贷：应收融资租赁款减值准备
3. 出租人对经营租赁的会计处理
项目 会计处理
租金处理 采用 直线法 或者其 他系统合理的方法 将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。
激励措施
①免租期：将租金总额在 不扣除免租期 的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行 分配 。
②出租人 承担 了 承租人 某些费用：应将该费用自租金收入总额中 扣除 ，按 扣除后的租金收入
在租赁期内分配。
初始费用 初始直接费用应当 资本化至租赁标的资产的成本 , 在租赁期内分期计入当期损益。
折旧和减值
经营租赁资产中的 固定资产 , 出租人计提折旧
按照资产减值准则计提减值 。
可变租赁付
款额
可变租赁付款额，如果是与 指数或比率挂钩的 ，应在租赁期开始日 计入租赁收款额 。除此之
外的，应当在 实际发生时 计入 当期损益 。
经营租赁变更 自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁处理。
考点 5 特殊租赁业务
1. 转租赁：承租人对转租赁分类时，应基于原租赁产生的 使用权资产 ，而 不是租赁资产 （如设备）。转租出
租人应对 原租赁合回和转租赁合同 分别根据 出租人 和 出租人 会计核算要求处理。
2. 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理：如果生产商或经销商出租其产品构成融资租赁，会计处理
如下
借：应收融资租赁款——租赁收款额
贷：主营业务收入（租赁资产 公允价值 与 租赁收款额 按市场利率折现的 现值两者孰低 确认收入）
应收融资租赁款一一未实现融资收益
借：主营业务成本（租赁资产 账面价值 扣除 未担保余值的现值 后的余额结转销售成本）
应收融资租赁款一一未担保余值
贷：库存商品
应收融资租赁款——未实现融资收益
借：销售费用（融资租赁所发生的成本）
贷：银行存款
3. 售后租回交易
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(1) 售后租回中的资产转 让属于销售
卖方（兼承租人） 买方（兼出租人）
应当按 原资产账面价值中 与租回获得的 使用权有关的
部分 ， 计量售后租回所形成的使用权资产 ，并 仅就 转
让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失
资产 购买 适用 其他会计准则 处理
根据《 租赁 》准则对资产 出租 进行会计处理
(2) 售后租回中的资产转让 不属于销售
卖方（兼承租人） 买方（兼出租人）
不终止确认 所转让的资产，而应当将 收到的现金 作为
金融负债
不确认 被转让资产，而应当将 支付 的现金作为 金融资
产
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1. 分类原则：流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当 同时满足 两个条件：
(1) 在当前状况下即可立即出售 ；
(2) 出售极可能发生 ：出售计划作出决议（需批准的已批准）+ 获得确定的购买承诺 + 预计出售将在一年内
完成。
提示： 延长1年 期限的例外条件（关联方不适用）：
①意外 设定条件：发生了意外设定条件导致延期 + 采取了行动 + 自 设定导致出售延期的条件起一年内 顺利
化解延期因素。
②发生 罕见 情况：不可抗力、不可控因素采取了措施重新满足了持有待售类别的划分条件。
提示：处置组应当包含分摊至处置组的商誉。
2. 某些特定持有待售类别分类的具体应用
(1) 专为转售 而取得的非流动资产或处置组：预计出售将在 一年内完成 且 短期 （通常为 3 个月） 内 很可能满
足持有待售类别的其他划分条件的，应当在取得日将其划分为持有待售类别。
(2) 持有待售的长期股权投资：
①因 出售 对 子公司 的投资等原因导致其 丧失 对子公司的 控制权 （原来能控制，出售后不能控制）
母公司 个别报表 ：将对子公司投资 整体 划分为持有待售类别。
合并报表 ：将子公司 所有资产 和 负债 划分为持有待售类别。
②出售对子公司投资 不导致丧失控制权 ： 不将拟出售的部分划分为持有待售 。
考点 1 持有待售类别的分类
考点 2 持有待售类别的计量
第十九章 持有待售的非流动资产、处置组和
终止经营
2023 年本章内容无实质性变化
1. 划分为持有待售类别 前 ：按照 相关会计准则规定计量 ，该提折旧的提折旧，该提减值的提减值，该减值
测试 的减值测试。
提示：持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产 不应计提折旧或摊销 。
2. 划分为持有待售类别时：若持有待售的非流动资产或处置组 账面价值 > 公允价值 - 出售费用 时，将账面
价值减记至公允价值 减去出售费用后的净额 （最低减记至 0），减记的金额确认为 资产减值损失 ， 计入当期损益 ，
同时计提持有待售资产减值准备，否则不调整。
提示：上述 “出售费用” 指直接归属于出售资产或处置组的增量费用，包括：中介费用、消费税、城建税、
土地增值税、印花税等，不包括 财务费用、所得税费用 。
3. 划分为持有待售类别后
62
特有待
售非流
动资产
①计提 减值：资产负债表日账面价值>公允价值-
出售费用，需计提减值。
计提减值分录
借：资产减值损失
贷： 持有待售资产减值准备
②减值 转回 ：恢复 限额 -划分为持有待售类别 后 确
认的资产减值损失。划分为持有待售类别 前 确认的
资产减值损失 不得转回
减值转回分录（与上述反向）
持有待
售处置
组
①对处置组中组成资产 单独处理
按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资
产、非流动资产和负债的账面价值。
②计提 减值：资产负债表日处置组账面价值 > 公允
价值 - 出售费用，需计提减值。
提示：计提的减值 先抵减商誉的账面价值 ，抵减后
的余额按照处置组中 非流动资产 账面价值所占 比重
分摊 。
计提减值分录
借：资产减值损失
贷：持有待售资产减值准备——固定资产
——无形资产
—— 商誉
③减值装回： 恢复限额 = 划分为特有待售类别后确
认的资产减值损失（商誉抵减的减值除外）。
减值转回分录（与上述反向）
提示： 商誉 减值、划分为持有待售类别前确认
的资产减值损失 不得转回 。
4. 不再划分为持有待售与终止确认
不再划分为持有待售
应当按照以下两者孰低计量：
①假定 不划分 为持有待售类别情况下，对 原账面价值 计提折旧、摊销或减值等后的金额；
②可收回金额 。
终止确认 将尚未确认的利得或损失计入 当期损益 。
考点 3 持有待售类别的列报
1. 持有待售资产和持有待售负债 不相互 抵消，分别列示 。
2. 持有待售资产和持有待售负债分别作为 流动资产 和 流动负债列示 。
考点 4 终止经营
1. 定义：终止经营指 满足下列条件之 一 、能 够 单独区分 的组成部分，该组成部分 已处置 或 划分为持有待售类
别 ：
提示：终止经营包含三方面含义：①终止经营应当是能够单独区分的组成部分；②具有一定的规模；③满
足一定的时点要求 。
2. 终止经营列报：企业应当在利润表中分别列示 持续经营损益 和 终止经营损益
持续经营损益：不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益作为持续经营损
②该组成部分是一项与
①相关联计划的一部分
③该组成部分是专为转
售而取得的子公司。
①该组成部分代表一项独
立的主要业务或一个单独
的主要经营地区
63
益列报（如减值的计提和恢复、处置损益等 )
终止经营损益：终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报 ·
列报的终止经营损益应当包含整个报告期间（如：应该包含 1.1-12.31，而不是认定为终止经营的日期 -12.31)
64
1. 企业合并界定：构成合并至少包含两层含义
(1) 取得对另一个或多个企业的控制权 。
(2) 合并必须构成业务 。
提示：是否构成业务的会计处理
不构成业务 ：将购买成本按照购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值分配，不产生商誉、购买
利得。
构成业务 ：合并成本大于或小于取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，形成商誉或调整当期损益。
2. 企业合并方式： 控股合并、吸收合并和新设合并 。
3. 企业合并类型：同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并。
第二十章 企业合并
2023 年本章内容变化
新增：增加了 “同一控制下企业合并的会计处理原则” 相关表述
考点 1 企业合并概述
考点 2 同一控制下企业 控股合并 的处理
1. 长期股权投资确认和计量
借：长期股权投资 (= 被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中账面价值的份额）
贷：银行存款等资产、负债（支付对价的账面价值）
股本（发行股票的面值总额）
资本公积一资本溢价 / 股本溢价（差额，或借方，资本公积不足冲减的，冲减留存收益）
2. 合并 日 财务报表编制
(1) 合并资产负债表：被合并方资产、负债，以其 账面价值 并入合并财务报表，抵销或调整分录如下
①抵销子公司权益和母公司长期股权投资
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
②对于被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方 的
部分，自合并方 资本公积 转入 留存收益
借：资本公积（因合并方资本公积不足 未完全恢复的 ， 附注
中说明 )
贷：盈余公积（归属于现行母公司的部分）
未分配利润（归属于现行母公司的部分）
(2) 合并利润表：包含被合并方自 合并当期期初 至 合并日 实现的利润（内部交易要抵销）。
(3) 合并现金流量表：同利润表。
3. 或由对价
(1) 确认长期股权投资 初始投资成本 时，根据或有事项准则，判断是否就或有对价确认预计负债或预计资产。
(2) 后续或有对价的 实际结算金额 与合并时 估计 的金额 不一致 的，差额调整 资本公积 ，资本公积不足冲减的，
65
调整留存收益，不影响当期损益。
4. 合并方有关费用（见长期股权投资章相关表格归纳）
考点 3 非同一控制下企业控股合并的处理
1. 会计处理原则
(1) 购买日：非同一控制下企业合并的基本原则是 购买法 ，取得 被购买方控制权 的日期为购买日。
提示：满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
③办理了
必要的财
产交接手
续
②如果
需要审
批 的，
已审批
④支付了大部分价
款 ( 超 过 50%)，
且有能力、有计划
支付剩余价款
⑤实际上已经控制了被
购买方的财务和经营政
策，享有相应收益并承
担风险
①股东大会
表决通过
(2) 合并成本 = 支付价款或付出资产的（含税） 公允价值 + 发生或承担的负债的 公允价值 + 发行的权益性
证券的 公允价值 。
(3) 合并成本与取得的被合并方 可辨以净资产公允价值 份额的差额 (A= 合并成本 - 可辨认 净资产公允价值 ×
份额 )
①当 A>0( 吃亏了 )： 商誉 ，在合并报表列示。
②当 A<0( 占便宜 )： 负商誉 ，先对各项可辨认资产、负债复核，复核后仍存在负商誉，处理如下
借：长期股权投资——投资成本
贷： 营业外收入 （差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表）
2. 会计处理
(1) 长期股权投资的确认和计量：
借：长期股权投资（合并成本）
贷：相关资产、负债（支付对价资产账面价值）
资产处置损益、其他业务收入等（支付对价资产公允价值与账面价值差额）
(2) 购买日财务报表编制（编制资产负债表，不编制利润表）：被购买方各项可辨认资产、负债以其在购买
日公允价值计量。
①调整分录：将子公司的账面价值调整为公允价值（以固定
资产为例 )
借：固定资产（ 评估增值 ）
贷：递延所得税负债（评估增值确认递延所得税的影响）
资本公积（ 差额 ）
②抵销分录
借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
66
1.定义：一般来讲，发行权益证券的一方为购买方，但是：当发行后，发行方的经营决策被参与方所控制，那么：
发行方为法律上的购买方，但其为会计上的被购买方（子公司），即：反向购买。
考点 4 反向购买
2. 举例说明：
合并成本
会计上母公司B的合并成本 = 假设由 B 公司发行多少股才能实现对 A 持股 m% 的股数 × 购买日
B 股票公允价 =（B 购买日本身股本 /m%-B 购买日本身股本）× 购买日 B 股票公允价
合并报表
A公司站 在B公司的角度编制 （表头为A公司，挂羊头卖狗肉）：保留B公司的股东权益各项目，
抵销 A 公司的股东权益各项目。（A 公司确认的长期股权投资反冲，模拟做出 B 公司长期股权投
资）。
①合并报表： 资产负债 =B 资产负债的 账面价值 +A（会计上子公司）资产负债的 公允价值 ，A 账
面价值与公允价值不一致的，应当调整；
②合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映 B 公司在合并前的留存收益和其他权益
余额。
③合并报表：股本金额 =B（会计母）合并前发行的股份面值 + 本次 B 计算合并成本时虚拟发行
的股份面值；股本数量 =A 原有的 + 本次发行的。
B 公司虚拟发行的合并成本 - 享有 A 购买日可辨认净资产公允价值的份额，多付计商誉，少付计
损益。（此处份额与 m% 无关，与从甲手中购买的那个比例有关）
合并报表比较信息，B 公司的比较信息。
每股收益
EPS= 收益 / 股数，其中：①收益 = 合并实现的收益；②股数 =M+N（下述）
当期期初至购买日股数 M=A向甲发行的股数×购买日前月份数/12
购买日至期末股数
N=（A原来股数+A向甲发行的股数）×购买
后月份/12
提示：反向购买个别报表仍然按 2 号准则 - 长期股权投资核算：
甲：相当于卖掉持有的 B 的股权
借： 长期股权投资 ——A
贷： 长期股权投资 ——B
投资收益（差额）
A 公司：
借：长期股权投资——B
贷：股本资本公积——股本溢价
A公司向甲发行自身股票，换
取 B 公司的控股权
发行后，A 控制了 B，但甲控制
了 A，成了 A 的控股股东
法律上母公司，会计上子公司
甲（公司的股东）
B 公司（较大的非上市公司）
法律上子公司，会计上母公司
A 公司 ( 较小的上市公司 )
67
个别报表（购买长期股权投资） 合并报表（权益性交易，不属于合并）
按实际支付现金或对价公允价值计入“长期
股权投资”，非货币资产对价时，确认非货
币性资产资产处置损益。
提示：与正常取得投资无异。
差额 = 支付价款 - 新增长期股权投资比例 × 自购买日持续计算可
辨认净资产之差，调整 资本公积 ，资本公积不足时，调整留存收
益（此时多给的钱不入商誉，少给的钱不入营业外收入 ) 实质：
该交易合并角度是权益交易，不确认收益，商誉不变。
考点 5 购买少数股东股权
68
项目 内容
构成
四表一注 ： 资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、附注 。
解读：有限责任公司叫做所有者权益变动变表，股份有限公司叫做股东权益变动表，以下统称所
有者权益变动表。
列报基础 持续经营
会计基础 除现金流量表 按照 收付实现制 编制外，其余均按照 权责发生制 编制。
相互抵销
应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不
能相互抵销，下列情况不属于抵销， 可以以净额列示 ：
①一组类似 交易形成的利得和损失以净额列示：
②资产 扣除备抵项目 ；
③非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。
第二十一章 财务报告
2023 年本章内容无实质性变化
考点 1
考点 2 合并财务报表概述
1. 合并范围：以 “ 控制 ” 为基础，确定合并范围。要控制，必须同时满足以下三个基本要素 ：
（1）拥有对被投资方的权利；
（2）因参与被投资方相关活动而享有可变回报；
可变含义：不固定且随业绩变动，如股息。（看合同实质，如债券违约使得回报可变，但不是控制）
（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
权力概念：①实质性权利（包括潜在表决权），而非保护性权利；②权力通常表现为表决权，但有时也可能
来自表决权外的其他权利。
提示：对控制的 评估 应该是 持续 的，环境变化时，应当评估是否继续控制。
2. 对被投资方可分割部分的控制：
通常情况是否控制针对整体来判断，符合两条件，投资方应当将被投资方一部分视为 可分割 的，然后判断
对该部分是否控制 （若能控制，则将该部分纳入合并范围）。两条件为：
①该部分资产是偿还该部分负债或其他权益的唯一来源，不能他用
②除与该部分相关的各方外，其他方不享有该部分资产及剩余现金流量相关的权利
3. 合并范围的豁免：一般情况，控制的子公司均需纳入合并，但下列特殊除外。
69
母公司为 投资性主体 时
纳入合并：只需将为母公司投资活动 提供相关服务 的子公司纳入 合并 。
不纳入合并： 其他 子公司不纳入合并， 按公允价值计量 ，公允价值变动计入 当期损益 。
投资性主体的（老）母
公司不是投资性主体
则将直接控制的投资性主体以及（间接控制）投资性主体纳入和未纳入合并范围的
全部子公司纳入合并范围。
解读：投资性主体，同时满足：
①以向投资方提供管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金
②唯一目的：通过资本增值、投资收益让投资者获取回报（俗称：炒股赚钱，而非开发产品 )
③按公允价值对几乎所有投资业绩计量和评价
(3) 投资性主体转换：
非投资性主体→投资性主体：合并范围缩小至提供服务的子公司，其他子公司不再合并
投资性主体→非投资性主体：合并范围扩大至所有子公司，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转
变日纳入合并财务报表范围，以转变日为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视
为购买的交易对价，参照非同控下合并的处理
提示：本知识点涵盖归纳了合并资产负债表、合并利润表的调整分录。
( 一 ) 调整：对子公司的个别财务报表进行调整
1. 同控下：如果不存在 会计政策 和 会计期间 不一致，不需要对个别财务报表进行调整。
2. 非同控下：除了会计政策、会计期间外，还需要将子公司资产负债 账面价值→公允价值 （进而调整利润），
同时，考虑所得税影响。
提示：本调整以固定资产评估增值为例，无形资产、存货等参照执行。
第一年 第二年（以及后面逐年）
（1）调整购买日子公司资产负债：账面价值一公允价值
（购买日编合并报表时已调整，但 不反应在个别报表 ，
年末需要 继续调整 ）
借：固定资产等（评估增值部分）
贷：递延所得税负债
资本公积（差额）
（1）调整购买日子公司资产负债：账面价值一公
允价值（同理），但损益要计入未分配利润一年初，
从左到右（对应）照抄
借：固定资产（金额同左， 照抄 ）
贷：递延所得税负债（金额同左，照抄）
资本公积——年初（金额同左，照抄）
（2） 补提 增值部分折旧
借：管理费用（补计折旧）
贷：固定资产一累计折旧（用报表项目，下同，不
再赘述）
①补提折旧，去年编的调整分录，今年还得编
借：未分配利润——年初（金额同左，照抄）
贷：固定资产——累计折旧（金额同左，照抄）
②补提本年折旧
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
考点 3 合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（以下简称：同控 = 同一控制，非同控 = 非同一控制）
70
（3）补提折旧后，将对应（1）中确认的 递延所得税负
债 转回。
借：递延所得税负债
贷：所得税费用（差额，或借方）
解读：递延所得税负债为（1）中评估增值而确认递延所
得税负债，但（2）中计提折旧，故这部分暂时性差异已
经不存在，需要转回该部分对应的递延所得税负债。
（3）①先把去年炒过来
借：递延所得税负债（金额同左，照抄）
贷：未分配利润——年初（金额同左，照抄）
②调整本年
借：递延所得税负债
贷：所得税费用
解读：第二年为什么要照抄第一年已编的抵消分录， 上年 编的抵消分录，在 个别报表中没体现（没做账） ，次年
需要 重新编一遍 ，但损益类科目只能计入 “ 未分配利润—年初 ”。
( 二 ) 调整：对子公司长期股权投资成本法→权益法（按调整后子公司利润计算）
第一年 第二年（以及后面逐年）
（1）应享有子公司当期实现的 调整后净利润份额 （不
带二级科目，此处是报表项目）
借：长期股权投资（子公司调整后净利润×持股比例）
贷：投资收益
提示：亏损时按照承担的亏损份额，做相反分录。
解读：此处对子公司利润的调整 主要是 对购买日子公
司评估增值等因素对损益影响的调整（如补提折旧对
损益的影响等），不包括内部交易的调整。
重抄去年：左边抄过来，“投资收益”变为“未分配利
润一一年初”，“其他综合收益”等变为“其他综合收益
一一年初”等，如：
借：长期股权投资（上年分录（1）（2）合并）
贷：未分配利润——年初
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——年初
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
本年调整：参照左边（1）-（4）的调整分录，金额
用本年的数字，“依葫芦画瓢”。
（2）子公司 当期宣告分配 的现金股利或利润
借：投资收益（权益法下个别报表此处为应收股利）
贷：长期股权投资
（3）子公司 其他综合收益变动
借：长期股权投资（或反向）
贷：其他综合收益（或反向）
（4）子公司除净损益外、利润分配、其他综合收益外
其他所有者权益变动 （假定增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积
( 三 ) 抵消：长期股权投资与子公司所有者权益（全额抵消子公司所有者权益）
提示：以下为非同控下抵消分录，同控下更简单，不考虑商誉和购买日评估增值
71
借：股本（期末数一般给定）①（①一⑤子公司权益全部抵销，不是比例抵销）
资本公积（期初数评估增值 ± 本期增减）②
其他综合收益（期初数 ± 本期增减）③
盈余公积（期初数调整前利润 × 计提比例（解读：个别报表是按 调整前的利润 计提盈余公积）④
未分配利润一一年末（期初调整后净利润 - 提取盈余公积 - 分配股利（包括股票股利）)⑤
商誉 = 长期股权投资⑥-①至⑤的和 × 份额 = 购买日确定的商誉（本公式一般用于验算）
贷：长期股权投资（调整后母公司金额，即权益法计算的账面价值，前面已计算出来了）⑥
少数股东权益（①至⑤之和 × 比例 = 自购买日持续计算可辨认净资产公允价 × 少数份额）
营业外收入 （负商誉，与借方商誉不同时出现）
提示：①+②+③+④+⑤= 自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值。
提示： 在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所
享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。
解读：少数股东损益，按调整后的利润计算；少数股东权益，按持续计算的可变认净资产×少数股东份额计算。
( 四 ) 抵消：母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
1. 抵消分录
借：投资收益 ( 子公司调整后净利润 × 持股比例 )①
少数股东损益 ( 当年子公司调整后净利润 × 少数股东份额 )②
未分配利润一年初（子公司）③
贷：提取盈余公积 ( 子公司本期计提金额 = 调整前利润 × 计提比例 )④
向股东分配利润（子公司本期分配的股利）⑤
未分配利润一年末 ( 从“（三）”中抵消分录抄过来的）⑥
提示：还需要抵消其他应收款（应收股利）与其他应付款（应付股利）。
2. 期末少数股东权益 = 期初数（上年末）± 本年少数股东损益
( 五 ) 抵消：内部销售
解读：用会计分录抵消所有的内部交易产生的收益和成本，不作为对子公司利润的调整项，因为抵消后，
从合并角度看，内交易是 “不存在的” 。
1. 内部销售存货的抵消分录
72
第一年 第二年（及以及后面逐年）
（1）抵消未实现内部销售利润
借：营业收入（内部销售不含税价格）A
贷：营业成本（倒挤）A-B
存货（内销形成的未出售部分存货账面价值 ×
销售企业毛利率）B
提示：存在 逆流交易 情况下，未实现内部收益中， 归
属少数股东的部分 ，抵消分录为（顺流无此分录）：
②借：少数股东权益 B× 份额
贷：少数股东损益 B× 份额
解读： 子公司卖给母公司 ，子公司的少数股东不能确
认损益。
（1）假定上期末未销售内部购销商品全部对外销售
借：未分配利润——年初（上期末内部购销形成的存
货价值 × 销售企业毛利率）B
贷：营业成本 B
借：少数股东权益 B× 份额
贷：未分配利润一一年初
（2）假定当期购入全部对外销售：
借：营业收入
贷：营业成本
（3）期末未实现内部销售利润抵消（如果前面两假
定成立，则没有本分录）（逆流参照前述，此处略）
借：营业成本
贷：存货（去年内销剩余存货账面价值 × 销售企
业去年毛利 + 今年内销剩余存货账面价值 × 销售企业
今年毛利）
（2）确认递延所得税资产（注意不是抵消，而是确认）
①借：递延所得税资产 C=（B-0）×25%
贷：所得税费用 C
借：少数股东损益C×少数份额（逆流才做此分录，
本分录虽为所得税调整，但不涉及所得税的科目）
贷：少数股东权益
卖赚：递延所得税资产余额 =（抵消分录中“ 存货 ”贷方
-借方 ）×所得税税率（一般都卖赚），即：计入 递
延所得税资产 。
卖亏：抵消分录中“存货”（借方-贷方）×所得税税率，
计入递延所得税负债。
（4） 确认 递延所得税资产
①照抄去年分录
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
借：未分配利润——年初（上年因逆流所编，照抄）
贷：少数股东权益
确认本年发生的递延，会计分录与上年一样，金额需
要计算（假设卖赚）
借：递延所得税资产 m
贷：所得税费用 m
解读：m的计算二（1）（2）（3）中存货（贷方-借方）
×所得税税率，算出来的是 余额 ，应当 减去①中已确
认的部分 后的差作为 发生额 ：如果本期递延发生额为
0或者小于①中的数，则减完之后的金额是负数，在
贷方计入“递延所得数资产”。
解读：合并报表中列示的存货金额 = 视同没有发生内部销售，验算：合并列示 = 个别报表列示金额 - 抵消金额
= 视同没有内部销售，固定资产内部销售与存货内部销售同理。
2. 内部销售固定资产的抵消分录 ( 以顺流为例，逆流同存货，考虑少数股东分摊 )
73
第一年 第二年（以及后面逐年）
第一类：将存货内部购入后作为固定资产
(1) 内部销售未实现损益抵消
借：营业收入（出售方不含税售价）
贷：营业成本（出售方确认的成本）
固定资产（购入方多确认的固定资产原价）
(2) 抵消多计提折旧（不是按购入方整体确认的原值
计提折旧抵销，而是购入方个别报表中多计的原值
对应的折旧，此部分折旧需抵销）( 注意年中销售，
折旧为非整数年的计算 )。
借：固定资产一累计折旧（报表项目）
贷：管理费用
(3) 确认递延所得税（假设卖赚）
借：递延所得税资产（同内部购销货物，抵消分录
中固定资产（贷方 - 借方）× 所得税税率）
贷：所得税费用
(1) 抵消去年确认的未实现内部购销损益
借：未分配利润一年初（第一类 = 上年分录的营业收入
一营业成本，第二类 = 上年分录的资产处置收益）
贷：固定资产（购入方多确认的固定资产原价）
提示：只要该固定资产不处置，本分录每年都要编。
(2) 抵消去年多计折旧
借：固定资产一累计折旧
贷：未分配利润—年初
(3) 抵消本年多计折旧
借：固定资产一累计折旧
贷：管理费用
(4) 确认递延：参照内部购销存货处理
①抄去年调整但未在个别报表上反应的递延所得税分录
借：递延所得税资产
贷：未分配利润一年初（本分录为抄的去年的，用“未
分配利润一一年初”代替“所得税费用”）
②确认本年发生的递延
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
第二类：将固定资产内销为固定资产
借：资产处置收益
贷：固定资产（购入方多确认的固定资产原价）
(2) 抵消多计提折旧：参照上述第一类。
(3) 确认递延所得税：参照上述第一类。
解读：合并报表中 固定资产 列示金额速算：（ 站在集团角度 ）视同未销售，在原公司按 账面计提折旧 。
解读：合并报表利润的影响速算：（站在集团角度）(- 销售成本 )/ 使用年限 × 本年摊销月份占全年的比 ( 视
同未销售，在原来公司按账面计提折旧的影响 )
提示： 增值税是不能抵销的 ，题目是含增值税金额时，转换为不含税金额：运杂费和安装费也不能抵销。
3. 无形资产比照固定资产处理
(六)抵消— 内部债权债务
1. 应收账款 \ 应付账款三步调整
第一年 第二年
（1）债权债务抵消
借：应付账款（含税金额）
贷：应收账款
（1）债权债务抵消（金额是第二年仍未收付的金额）
借：应付账款（金额可能因收回导致减少或因交易导致
增加）
贷：应收账款
（2）抵消债权方确认的坏账（与确认反向）
借：应收账款——坏账准备（与计提分录反向）
贷：信用减值损失
提示：若本期坏账不是计提而是转回，与上述分录
反向。
（2）①上年分录抄过来
借：应收账款——坏账准备（报表项目）
贷：未分配利润年初
②抵消本年计提的坏账（或转回）
借：应收账款坏账准备
贷：信用减值损失
74
（3）个别报表因计提坏账确认的递延转回
提示：这里是转回递延所得税，不是确认递延所得
税。
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
（3）①照抄去年，换项目
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
②本年涉及递延的抵消
借：所得税费用（如果本期转回，反向）
贷：递延所得税资产（如果本期转回，反向）
2. 预付账款与合同负债、债权投资（假定划分为以摊余成本计量）与应付债券、其他应收款与其他应付款的
抵消比照上述处理。
需要 抵销 处
理的项目
①内部当期以现金 投资或收购 股权增加的投资所产生的现金流量；
②内部当期取得投 资收益 收到的现金与 分配股利、利润或偿付利息 支付的现金；
③内部以 现金结算债权 与 债务所产生的现金流量 ；
④内部当期 销售商品 所产生的现金流量；
⑤内部处 置、购建 固定资产、无形资产等支付的现金。
有 关少数股
东权益 项目
的反映
①子公司的 少数股东 增加在子公司中的 权益性资本投资 ，在合并现金流量表中应当在“ 筹资活动
产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下反映。
②子公司向少 数股东 支付现金 股利或利润 ，在合并现金流量表中应当在“ 筹资活动 产生的现金流
量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下反映。
③对于子公司的 少数股东 依法 抽回 在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“ 筹资
活动 产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
提示：以上三项，合并报表中均为“筹资活动产生的现金流量”。
其他
母公司 购买子公司 支付的现金与子公司在购买日持有的现金和现金等价物比较：前者大，按净
额在“ 取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 ”项目反映；反之，在“收 到其他与投资活动有
关的现金 ”项目中反映。
考点 4 合并现金流量表
75
1. 概述：
定义
企业会计确认、计量、报告中采用的 原则、计量基础和会计处理方法 的变化为政策变更。
如：存货的计价，长期股权投资后续计量，投资性房地产成本法变公允价值法，非货
币性资产交换的计量，收入的确认，外币折算，合并政策等。
会计变更的两种情况 国家法规要求（一定为会计政策变更）?提供更可靠、更相关的会计信息
不属于会计政策变更
的情形
①与以前业务有 本质差别 的情况采用新政策；
②首次 发生的事项采用新政策；
③不重要 的事项采用新政策。
2. 会计政策变更的会计处理（两种方法）：
方法 步骤或要求
追溯调整法
(1) 计算会计政策变更的 累积影响数 ：按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期
最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
步骤：①按照新政策，重新计算受影响的交易：
②计算新旧政策差异：
③计算差异所得税影响金额 a( 影响递延所得税，不影响应交所得税，a= 累计影响金额 L× 所
得税率 T)：
④确定前期每期税后差异：
⑤计算累计影响数。
(2)相关账务处理：涉及损益的，直接调整“盈余公积”“利润分配——未分配利润”， 不通过“ 以
前年度损益调整 ”，考虑所得税时，还要调整“ 递延所得税负债或资产 ”。
(3) 调整报表项目。
(4) 调整附注：会计政策变更一定要在附注中说明。
未来适用法
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法。
将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。
提示： 该法既适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更 。
3. 会计政策变更的会计处理方法的选择（两种方法，选谁）
考点 1 会计政策变更
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错
更正
2023 年本章内容无实质性变化
76
会计估计
变更情形
公允价值的确定、可变现金额的确定、寿命残值摊销方法的确定、预计负债金额的确定、劳务收
入进度估计等。
会计估计
变更原因
①赖以进行估计的基础发生了变化：
②取得了新的信息，积累了更多的经验。
会计处理
会计估计变更采用未来适用法， 不需要追溯
解读：未来适用法的应用：如本年8.1日研究决定资产折旧年限从10年变为6年，并决定从年初执行，
但实际处理时前 7 个月的还是按照 10 年折旧，后 5 个月按照 6 年折旧。
提示：某项变更 难以区分 为会计政策变更和会计估计变更的，应作为 会计估计变更处理
因国家法规要求进行会计政
策变更时
法律有规定，按规定：法律
没有规定，追溯调整
应当采用追溯调整法。确追溯调整不切实可
行的，采用未来适用法处理
因计政策变更能够提供更可靠、更相关的会
计信息进行会计政策变更时
考点 3 会计估计变更
1. 常见的前期差错：计算错误、应用会计政策错误、忽略或曲解事实以及舞弊、存货和固定资产盘盈等。
2. 会计处理：
考点 4 前期差错更正
提示：如果确定前期差错累积影响数 不切实可行 ，可以从 可追溯重述 的 最早期间 开始调整留存收益的期初
余额，也可以采用未来适用法。
解读：追溯调整法与追溯重述法的区别：
①追溯重述法 ：用于前期 差错更正 ，涉及损益调整 通过“以前年度损益调整” 核算，最后转入“利润分配一一未
分配利润和盈余公积”，考虑所得税时还要考虑递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用。
②追溯调整法 ：用于 会计政策变更 ，涉及损益，直接调整 “盈余公积”“利润分配-未分配利润”“递延所得税资
产或递延所得税负债”
秘诀：前期“ 错了 ”（即差错更正），需要“ 重述 ”（即追溯重述法）： 变政策了 （即：政策变更），不是错误，
用“调整 ( 即追溯调整法 )。
不重要的前期差错 重要前期差错
未来适用法 追溯重述法
不需调整财务报表期初数，但应调整差错发
现当期与前期相同的相关项目
在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，
从而对财务报表相关项目进行更正的方法
77
日后事项涵盖期间 涵盖 资产负债表日 至次年报告（经董事会或类似机构）批准报出日。
分类
调整事项 资产负债表日 已存在
非调整事项
资产负债表 日后发生 的事项。该事项虽然不影响资产负债日相关情
况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确 估计 和 决策 。
解读：判断调整与非调整事项：以 资产负债表日是否存 在为要件。例：资产负债表日后，债务人着火，应
收账款无法收回，因为着火在第二年，上年资产负债表日不存在，故不调整。如果在资产负债表日前着火，资
产负债表日后证实，则为调整事项。
考点 1 资产负债表日后事项相关概念
第二十三章 资产负债表日后事项
2023 年本章内容无实质性变化
考点 2 资产负债表日后事项的处理
1. 资产负债表日后调整事项的处理：
(1) 调整原则：
涉及损益的：通过 “以前年度损益调整” 核算，“以前年度损益调整” 余额转入 “利润分配未分配利润” ，同
时调整 “盈余公积”
涉及利润分配调整的：直接在 “利润分配一一未分配利润” 科目核算
不涉及损益及利润分配的：直接调整相关科目
提示：还应调整财务 报表相关项目的数字 ：①相关项目期末数和本期发生数：②当期编制的财务报表相关项
目的期初数或上年发生数：③涉及附注的，调整附注。
提示：日后调整事项 不需披露 ，调整即可。
(2) 所得税的处理：
①所得税汇算清缴前，调整财务报表年度 “应交所得税”
②所得税汇算清缴后，调整财务报表下一年度的 “应交所得税”
(3) 主要事项及处理要求：
①诉讼在日后期间结案，证实了在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相
关的预计负债，或确认一项新负债。
内容 调整报告年度“应交税费一应交所得税” 调整报告年度“递延所得税资产”
假定相关支出实际发生时允许税
前扣除。如果企业 不再上诉 、赔
款已经支付，将“ 预计负债 ”转入
“其他应付款 ”科目。
应调减 将原确认的递延所得税资产转回
78
假定相关支出实际发生时允许税
前扣除。如果企业不服，决 定上
诉 ，则不能确认“其他应付款”。
不调整
应调整原已确认的递延所得税资
产
②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确
认的减值金额。有确凿证据表明减值已经发生，需重新估计减值。
内容 调整报告年度“应交税费一应交所得税” 调整报告年度“递延所得税资产”
假定减值损失实际发生时允许
税前扣除
不调整
补提减值准备后：
借：递延所得税资产
贷：以前年度损益调整
③资产负债表日后发生报告年度及以前年度销售商品退回。
内容 调整报告年度“应交税费一应交所得税” 调整报告年度“递延所得税资产”
销售退回发生在所得税汇算清缴 前 调整减少 不调整
销售退回发生在所得税汇算清缴 后 不调整
提示：销售退回发生在所得税汇算清缴 后 ，应调整 报告年度会计报表的收入、成本 等，涉及应交所得税的，
作为 本年度 纳税调整事项。
④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错：参照差错更正章节的会计处理。
2. 资产负债表日后非调整事项
处理原则
不应当调整 资产负债表日的财务报表。
应当在报表附注中 披露 每项重要的资产负债表日后非调整事项的 性质、内容 及其对财务状况和经
营成果的 影响 。
常见的日
后非调整
事项
①资产负债表 日后 发生的重大诉讼、仲裁、承诺；严重自然灾害、巨额举债。
②资产负债表 日后 价格、税收、汇率等重大变化。
③资产负债表 日后 巨额亏损、资本公积转增资本、合并处置子公司、派发股利等。
79
1. 公允价值含义：指市场参与者在计量日发生的 有序交易 中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所
需支付的价格。
2. 相关概念
(1) 相关资产或负债
①相关资产或负债的特征：资产状况和所在位置及对资产出售或使用的 限制 等。
提示： 如果限制针对资产本身，则公允价值要考虑该限制：如果限制针对持有者，则确定公允价值时无需
考虑该限制。
②计量单元：是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。
(2) 有序交易：计量日前一段时期资产负债具有 惯常市场活动 的交易，不包括被迫清算和抛售。
①资产的某交易是 有序交易 ，则确认该资产公允价时，应考虑 该交易的价格 ，计算公允价值时，在考虑数量、
时间等的基础上赋予该交易适当的权重；
②资产的某交易不是有序交易，则确定公允价值时不考虑该交易价格或赋予较低的权重。
(3) 主要市场或最有利市场：
①主要市场： 交易量最大和交易活跃程度最高的市场 。
②最有利市场：考虑交易费用和运输费用后，能够以 最高金额出售 相关资产或者以 最低金额转移 相关负债
的市场。
提示：主要市场与最有利市场的应用。
主要市场：以主要市场上的价格为基础，计量公允价值，即使在别的市场能获取更高的出售价格或以更低的
转移价格，也以主要市场的为基础。
最有利市场：不存在或无法确定主要市场，则以最有利市场为基础，确定公允价值， 考虑运输费+交易费用 。
(4) 市场参与者：应当基于 市场参与者之间 的交易确定该资产或负债的公允价值。
考点 1 概述
第二十四章 公允价值
2023 年本章内容无实质性变化
考点 2 公允价值计量一般应用
1. 初始计量： 公允价值=脱手价格。一般脱手价格=交易价格 。
2. 估值技术：活跃市场存在相同资产或负债的公开报价时，优先使用该报价确定公允价。
估值
技术
市场法
收益法
成本法
a 按市场上相同或类似资产负债的公开报价为基础；b 使用市场乘数法：如市
盈率、市净率等。
现金流折现法（传统法 + 期望现金流法）、多期超额收益折现法、期权定价模
型等。
重置相关资产服务能力所需金额，通常指现行重置成本。
80
3. 公允价值的层次：分三层
第一层输入值：计量日活跃市场上相同资产或负债未经调整的报价。
第二层输入值：除第一层外可直接或间接观察到的输入值，如：活跃市场类似资产报价：非活跃市场相同
资产报价：除报价外其他可观察输入值。
第三层输入值：不可观察输入值。
提示：只有在相关资产或负债不存在市场交易活动，或很少存在市场交易活动，导致相关可观察输入值无
法取得的情况下， 才能使用 第三层次输入值，即不可观察输入值。
考点 3 公允价值计量的其他应用
1. 非金融资产的公允价值计量：考虑该资产 用于最佳用途 产生经济利益的能力或者通过将该资产出售给能
够 用于最佳用途 的其他市场参与者产生经济利益的能力。
2. 负债和自身权益工具的公允价值计量：
(1) 该负债和自身权益工具存在可观察报价的，以 报价 为基础确定公允价值：
(2) 该负债和自身权益工具不存在可观察报价的，考虑 是否被其他方作为资产持有 ；
被其他方作为资产持有 ：从持有对应资产的市场参与者角度，以对应资产的公允价值等为基础确定该负债
或权益工具的公允价值。
没有被其他方作为资产持有 ：从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债
或权益工具的公允价值。
81
准则体系
①政府会计 准则
②政府会计 制度
③政府会计准则、制度 解程 。
核算模式
①“双功能 ”：政府会计应当实现 预算会计 和 财务会计 双重功能。
②“双基础 ”：预算会计实行 收付实现制 ：财务会计实行 权责发生制 。
③“双报告 ”： 决算报告 （以预算会计数据为准）； 财务报告 （以财务会计数据为准）。
要素
预算会计要素：预算收入、预算支出、预算结余。
财务会计要素： 资产、负债、净资产、收入和费用 。
第二十五章 政府会计
2023 年本章变化
删除：第一节中，删除了 “政府会计准则制度体系和适用范围” 的相关内容
新增：第二节中，增加了相关会计科目和 “预算管理一体化的相关账务处理” 等内容
考点 1 政府会计概述
考点 2 政府单位特定业务核算
1.基本特点：纳入部门预算管理的 现金 收支业务， 财务 会计+ 预算 会计核算； 其他 业务， 仅 进行 财务 会计核算。
2. 财政拨款收支业务
(1) 财政直接支付业务
具体业务环节 预算会计分录 财务会计分录
①确认收入、确认支出 ：
单位收到“财政直接支付入账通知书”
借：行政支出、事业支出
贷：财政拨款 预算收入
借：库存物品、固定资产、应付
职工薪酬、业务活动费用、单位
管理费用
贷：财政拨款 收入
②钱没花完 先确认为本年收入：
年末，根据本年度财政直接支付预算
指标数 与当年直接支付 实际支出数 的
差额
借：资金结存一一财政应返还额度
贷：财政拨款 预算收入
借：财政应返还额度
贷：财政拨款 收入
③没花完的钱 恢复额度 后，再 支付 ：
下年度恢复财政直接支付额度后，单
位以财政直接支付方式发生实际支出
时
借：行政支出、事业支出等科目
贷：资金结存一财政应返还额
度
借：库存物品、固定资产、应付
职工薪酬、业务活动费用、单位
管理费用
贷：财政应返还额度
解读：上述步骤中，若财政拨款支付了，就要确认收入；年底没花完的钱先确认收入，并计入返还额度，
下年实际支付时，不再确认收入，直接冲减返还额度。
82
秘诀：上述三个环节，分录之间规律②+③=①，即②③分录合并，划掉借贷方相同的分录，剩余就是①
(2) 财政授权支付业务：
具体业务环节 预算会计分录 财务会计分录
①确认收入 ：
收到代理银行盖章的“授权支付到
账通 知书”
借：资金结存——零余额账户用款
额度
贷：财政拨款预算收入
借：零余额账户用款额度
贷：财政拨款收入
②确认支出 ：
按照实际支用的额度
借：行政支出、事业支出
贷：资金结存一一零余额账户
用款额度
借：库存物品、固定资产、应付职
工薪 酬、业务活动费用、单位管理
费用
贷：零余额账户用款额度
③钱没花完 注销额度：
年末，依据代理银行提供的对账单
作注 销额度
借：资金结存一一财政应返还额度
贷：资金结存一零余额账户用
款额度
借：财政应返还额度
贷：零余额账户用款额度
④钱没花完注销的额度恢复 ：
下年年初恢复额度
借：资金结存一一零余额账户用款
额度
贷：资金结存一一财政应返还
额度
借：零余额账户用款额度
贷：财政应返还额度
⑤钱没拨够 ，先确认 收入 ：
年末，财政授权支付预算指标数大
于零余额账户用款额度下达数的，
根据未下达的用款额度
借：资金结存一一财政应返还额度
贷：财政拨款预算收入
借：财政应返还额度
贷：财政拨款收入
⑥上年没拨够的 钱拨来了，不再确
认收入 ：年度收到财政部门批复的
上年末未下达零余额账户用款额度
借：资金结存一一零余额账户用款
额度
贷：资金结存一一财政应返还
额度
借：零余额账户用款额度
贷：财政应返还额度
秘诀：上述①-⑤分录特征：①≈⑤（即环节①与环节⑤分录相似）；④=⑥：③=-④（即③与④分录反向)：
⑤+⑥=①。此外，“资金结存—零余额账户用款额度” 、“零余额账户用款额度” 可以按照企业准则中的 “银
行存款” 理解。
3. 非财政拨款收支业务
(1) 事业（预算）收入：不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。
提示：事业活动中涉及增值税业务的，事业收入（财务会计）按照 实际收到的金额扣除增值税销项税 之后
的金额入账，事业预算收入（预算会计）按照实际收到的金额入账
(2) 捐赠（预算）收入和支出
①捐赠（预算）收入：预算会计计入 “其他预算收入一一捐赠预算收入”，财务会计计入 “捐赠收入”。
②捐赠（支出）费用：预算会计计入 “其他支出”，财务会计计入 “其他费用”。
4. 预算结转结余及分配
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(1) 财政拨款结转结余
财政拨款
结转
年末，将财政
拨款收入和财
政拨款支出结
转入“财政拨
款结转
从其他单位调入
结转资金或调
出、上缴结转资
金，均在财政拨
款结转——XX”
核算
年末，将“财政
拨款结转——
XX”转入“财政
拨款结转——
累计结转
最后，“财政拨款
结转——累计结
转转入“财政拨款
结余——结转转
入”
财政拨款
结余
“财政拨款结转——累
计结转”转入财政拨款
结余——转转入”
从其他单位调入结转资金
或调出、上缴结转资金，
均在财政拨款结转——
XX”核算
年末，将“财政拨
款结余转——XX”
转入“财政拨款结
余——累计结余”
提示：上述为预算会计的处理，财务会计中，从其他单位调入结转资金或调出、上缴结转资金，对应的增加
或减少 “累计盈余”
(2) 非财政拨款结转结余： 结转程序类似于财政拨款结转结余，设置 “非财政拨款结转——XX” “非财政拨
款结余——XX” 科目。
(3) 专用结余、经营结余、其他结余及非财政拨款结余分配。
5. 净资产业务
提示：这部分结合企业会计准则期末的结转、提取盈余公积、转入未分配利润等学习，比较好理解。
本期盈余
反映单位本期各项收支相抵后的余额，由各项 收支科目 转入“本期盈余”科目。
提示：类似于企业会计准则里的“ 本年利润 ”
本年盈余分
配
年末，从“本期盈余”转入“本年盈余分配”，从非财政拨款结余或经营结余中提取“专用基金”，
提取后有 剩余的 “本年盈余分配”，转入“ 累计盈余 ”
专用基金 具有 专门用途 的净资产
无常调拨净
资产
无偿调拨非现金资产，通常不涉及资金，预算会计不做账务处理。年末，将“无偿调拨净资产”
科目余额转入“ 累计盈余 ”
权益法调整
对长期股权投资采用权益法核算时
借：长期股权投资——其他权益变动（被投资方除净收益、利润分配丝所有者权益变动应享有
的份额）
贷： 权益法调整 （或反向）
处置时，“权益法调整”转入“ 投资收益 ”
以前年度盈
余调 整
发生重要的前期差错更正涉及调整以前年度盈余的事项，调整后，将“以前年度盈余调整”的余
额转入“ 累计盈余 ”。
累计盈余 历年实现盈余 扣除盈余分配后 滚存 的金额，以及因 无偿调入调出 资产产生的净资产变动额。
6. 资产业务
(1) 资产业务的共性内容
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资产取得
①外购：成本 = 购买价款、相关税费 （不含可抵扣的增值税进项税额）、达到目前场所和状
态或交付使用前所发生的 归属于 该项资产的其他费用。
②自行加工或自行建造：成本 = 该项资产至 验收入库或交付使用前 所发生的全部必要支出。
③接受捐赠：成本依次使用：有关 凭证注明金额 + 税费→评估价 + 税费→同类或类似 资产市
场价 + 税费→1 元 （名义价）。
④无偿调入的资产：成本 = 调出方 账面 价值 + 税费。
⑤置换取得资产：成本 = 换出资产的评估价 ±补价 +为 换入 资产发生的其他相关支出。
资产处置
将被处置资产的账面价值转销计入 资产处置费用 。
盘盈、盘亏、毁损等，在批准前，将相关资产账面价值转入“ 待处理财产损益 ”。
(2) 各类资产需要关注的内容
固定
资产
①不需要折旧的资产 ：文物和陈列品、动植物、图书、档案、单独计价入账的土地、以名义金额计价
的固定资产
②计提规则：按月计提， 当月增加，当月开始计提折旧 ；当月减少，当月不再计提折旧。
长期
股权
投资
取得
①支付现金取得：
实际成本 = 购买价款 + 相关费用，已宣告但未发放的现金股利确认为“应收股利”。
②非现金资产置换取得 ：
实际成本 = 换出资产的 评估价值 + 支付的补价 (- 收到的补价 )+ 其他相关支出
持有期
间
核算方法选择：
通常采用权益法
无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策
采用成本法
提示：权益法和成本法的会计处理基本同企业会计。
提示：上述资产购置、处置等环节，涉及到货币资金支付的，预算会计中要做对应处理。
7.PPP 项目 运营 期间账务处理
(1) 为维护 PPP 项目正常使用发生的 日常维修费 ， 不计 入 PPP 项目资产的 成本 。
(2)PPP 项目运营期间， 政府方 应按月计提 折旧 （ 摊销 ）（特殊除外）。
8. 合并财务表
合并范围： 以财政预算拨款关系为基础予以确定，包括纳入本部门预决算的行政事业单位和社会组织
不纳入合并：①下属企业（及企业下属的事业单位）；②与行政机关脱钩的行业协会商会；③单独建账的会
计主体 ( 工会、党费 )；④挂靠得没有财政拨款关系的社会组织、学术团体、研究会等
85
1. 民间非营利组织会计特点：
(1) 权责发生制 ；
(2) 历史成本 计价的基础上，引入 公允价值计量 基础：
(3) 资源提供者既不能享有组织的所有权，也不取得经济回报故不设所有者权益和利润，而设立净资产。
2. 会计要素
反映财务状况的会计要素： 资产、负债、净资产 。 等式： 资产-负债=净资产
反映业务成果的会计要素： 收入、费用 。 等式： 收入-费用=净资产变动额
考点 1 概述
第二十六章 民间非营利组织会计
2023 年本章内容无实质性变化
考点 2 特定业务的核算
业务 核算要求
受托代
理资产
界定
有明确的转赠或转交协议，或虽无协议，但满足相关要求。
提示：在受托代理业务中，民间非营利组织仅起到 中介而非主导 的作用。
收到
借：受托代理资产 / 银行存款一受托代理资产等
贷：受托代理负债
提示：若收到现金、银行存款或其他货币资金，按照 收到金额 入账。
提示：收到其他资产，若提供凭证，按 凭证标明金额 入账，若凭证金额与公允价值差
额大或未提供凭证，按 公允价值入账 。
转赠或转出 与收到反向分录
捐赠
接受
借：银行存款、存货等
贷：捐赠收入一限定性收入（ 有限定用途 ）
捐赠收入——非限定性收入（ 无限定用途 ）
期末
借：捐赠收入——限定性收入 / 非限定性收入
贷：限定性净资产 / 非限定性净资产（ 限定对应限定；非限定对应非限定 ）
业务活
动成本
发生
借：业务活动成本
贷：银行存款等
期末
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
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