建筑服务增值税税率下调所带来的开票及税率差额调减问题作者：金茂律师事务所??张莹琳?律师??杨洁?律师营改增以来，为减轻企业税收负担，国家多
次发文下调增值税税率。建筑服务领域，一般纳税人适用税率于2018年5月1日、2019年4月1日分别自11%下调至10%、自10%下
调至9%。由于建设工程合同标的金额较大、履行周期较长，对于履行期横跨上述变更节点的，则常常因适用税率的下调引发开票、付款等方面的争
议。本文现以下述案例（下称该案）为例，就涉及的发票、工程款结算问题进行分析、整理，以供所需读者参考。一、案例简述2018年1月，发
、承包双方签订一份《建设工程施工合同》，约定了工程范围、计价方式、工期等事项，还约定承包方应开具11%的增值税专用发票。该工程已于
2019年2月完工，发包方已实际投产使用。但双方因产生争议未能办理竣工验收手续、亦未办理最终结算。合同履行期间，发包方已于2018
年12月前分多笔支付了若干工程款，承包方亦于2019年1月前开具了若干工程款发票，包括税率为11%和10%的发票若干。经计算，全部
发票价税合计总金额低于发包方所支付工程款总额。2019年12月，双方因发票开具、工程款结算等事宜产生争议并涉诉。发包方认为，承包方
少开发票，应予以补开。由于只能开税率为9%或10%的发票，低于合同约定的11%，由此带来的税率差额，应相应抵减工程款、或由承包方退
还。承包方则认为，开票适用税率是国家规定的，并不涉及工程款的调整。发包方仍未付清全部款项，应予以补足并支付逾期违约金。现将上述案例
中涉及的时间点梳理如下：二、确定适用税率时应区分不同情形中的工程款在分析该案中承包方尚未开具发票的工程款所对应发票的适用税率问题时
，可将未开票工程款分为以下三大部分进行区别分析：1、已实际支付、但未开具发票的部分工程款2、经结算后、仍需向承包方补充支付的工程款
3、工程质量保修金（一）关于已实际支付、但未开具发票的部分工程款。依据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总
局公告2019年第14号），“二、纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适
用税率补开。三、增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率，纳税人发生本公告第一条、第二条所列情形的，可以手工选择原适用税率
开具增值税发票。”[1]依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《财政部、
国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）的规定，建筑业涉及的增值税纳税义务发生时间主要是：（一）
纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；（二）先开具发票的，为开具发票的当天。结合相关税务政策及相关实务分
析，该案中涉及到的建筑服务纳税义务发生时间为：①承包方提供建筑服务、且收到工程款的，为收到款项的当天②承包方向发包方开具发票的当天
③建筑服务完成的当天详细来看，由于发包方于2018年12月及之前向承包方支付了全部的工程款，根据纳税义务时间的认定方式，提供建筑服
务过程中或之后收到款项的，即收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天发生增值税纳税义务。因此，已付工程款但未开票的部分，属于补开发
票，应当按照纳税义务发生时的原税率开具发票，即10%的税率。在开票时，承包方可以手动调整开票时的适用税率。【案例01】甘肃中农金房
地产开发有限公司与甘肃鑫隆建筑工程有限责任公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，甘肃省张掖市中级人民法院，（2020）甘07民终
1156号【法院裁判认为】被上诉人鑫隆建筑公司应按照上述税务机关公告及法律规定的税率及合同实际履行情况向上诉人中农金房地产公司提供
增值税专用发票。即应税销售行为发生在增值税税率调整前，应按照原适用税率补开增值税专用发票。……对一审法院认为税率调整后客观上无法按
照11%的税率开具增值税专用发票适用法律有误，对此予以纠正。那么，由于施工合同约定的增值税税率为11%，如承包方按照10%的税率开
具发票的，则工程款能否随适用税率的降低而调整税率差额？对于该问题，司法实务中存在不同意见，本文将在第三部分进一步分析。（二）关于工
程最终结算后、应另行向承包方支付的工程款。该案中，系争工程实际上已于2019年2月投入使用，依据《最高人民法院关于审理建设工程施工
合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第十四条第（三）项规定，建设工程未经竣工验收，发包人擅自使用的，以转移占
有建设工程之日为竣工日期[2]，则可认定系争工程已于2019年2月竣工。由于发承包之间存在争议，尽管工程已投入使用，但双方仍未就工
程总价款进行结算，故将在诉讼程序中在法院的主持下进行结算。最终结算后，发包方有可能还应继续向承包方继续支付工程款。此时，需另行支付
的工程款发生在工程竣工之后，该部分工程款对应的建筑服务纳税义务时间一般认定为工程完成之日的税率。尽管工程结算于2020年之后，但需
适用完工之日、即2019年2月的10%的税率。【案例02】平罗县文化旅游广电局与诚捷祥集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决
书，宁夏回族自治区高级人民法院，（2019）宁民终428号【法院裁判认为】关于税金与鉴定费用承担。案涉工程于2017年12月4日完
成竣工验收，营建公司出具的鉴定意见书中就增值税税率按照2018年4月前的11%计算符合本案实际，并无不当。【案例03】佛山绿烜置业
有限公司与广东新南方基础工程有限公司建设工程施工合同纠纷一案，广东省佛山市中级人民法院，（2019）粤06民终5544号【法院裁判
认为】《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》于2018年5月1日起才予以执行，而案涉工程于2018年3月15日已完成结算审核，
绿烜公司应于当日支付工程款，其主张因税率调整而调整工程结算价款无事实依据，本院依法不予支持。重庆、海南、无锡等地对此亦进行了相应规
定。《重庆市住房和城乡建设委员会关于适用增值税新税率调整建设工程计价依据的通知》（渝建〔2019〕143号）二、调整时间（二）20
19年4月1日前已开工但未竣工的建设工程，2019年4月1日前完成工程量部分仍按建筑业增值税原税率执行；2019年4月1日起完成工
程量部分按调整后的建筑业增值税新税率执行。（三）2019年4月1日前已竣工的建设工程，无论是否办理工程结算，仍按建筑业增值税原税率
执行。《海南省住房和城乡建设厅关于调整海南省建设工程增值税税率的通知》（琼建定（2019）100号）二、2019年4月1日之前已收
讫相应工程价款或已完工尚未完成竣工结算的建设工程的增值税税率，按照税务部门发布的相关规定执行。《无锡市住房和城乡建设局关于转发省住
房城乡建设厅<关于调整建设工程计价增值税税率的通知>》的通知》（锡建建市（2019）7号）税率调整为国家政策性调整，不包含在建设工
程施工合同风险范围内。对于2019年4月1日以前尚未完成建筑业发票开票的建设工程，调整前后工作量的划分，按照税务部门的规定执行。（
三）关于质保期届满后应付的质保金。《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四
条规定，“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当
天为纳税义务发生时间。”依据上述规定，质保金的适用税率主要可分以下两种情形讨论：1、如发包方于2018年12月及之前实际支付的款项
中已实际包含了质保金，则纳税义务发生时间为款项支付之日，应适用当时10%的税率。2、如经结算后，发包方需另行支付质保金的，则付款时
间在2019年4月之后，故应适用9%的新税率。三、适用增值税税率下调后，如何处理相应的税率差额？该案中，发承包双方于2018年初签
订施工合同时，仅约定承包方开具11%增值税专用发票，由于合同履行过程中增值税税率发生下调、且应依法按照下调后的税率开具发票的，此时
便存在税率调整带来的税率差额的认定及归属问题。对于该问题，司法实务中存在较大分歧，现结合具体案例整理及分析如下。（一）有部分法院认
为当适用增值税税率调低时，应当依据较低税率重新核算工程价款，并扣除多计取的税金。【案例04】北京首钢建设集团有限公司、嘉祥中农联农
产品市场运营管理有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，山东省高级人民法院，（2020）鲁民终1869号【法院裁判认为】涉案总
承包合同虽约定“税金税率11%”，但根据税收法定的原则，税种、税率等均属法律、行政法规强制性规定，不属于当事人可以约定的范畴。……
首钢公司亦实际按照10%的税率据实开具。……17号鉴定意见书中按照11%的税率计取的税金1138602.41元（10350931元
×11%），应按照10%的税率调减为计取税金1035093.10元（10350931元×10%），多计取的税金103509.31元
（1138602.41元-1035093.10元）应从涉案工程造价中予以扣除。【案例05】山西尚风科技股份有限公司与江阴东方建筑集
团有限公司、江阴周北热电有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，江苏省无锡市中级人民法院，（2019）苏02民终444号【法院
裁判认为】（一审法院认为）税率调整属于政策性风险，如施工单位尚未开票，则相应的工程价款亦应当调整。因东方公司已开具了金额为1644
960元税率为11%的增值税专用发票，故剩余未开票部分根据税率调整情况应调整工程总价为4338479元[（4362966-1644
960元）÷（1+11%）×（1+10%）+1644960元]。（二审法院认为）对于合同范围内的价款，因协议约定的税率为11%，其
中按照11%的税率开票的1644960元无需调整，按照10%的税率开票的2346644.5元应调整为2325503.56元[234
6644.5÷（1+11%）×（1+10%）]，故合同范围内的工程造价应为3970463.56元。【案例06】淮安经纬高速公路养护
工程有限公司与淮安市公路事业发展中心建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，江苏省淮安市中级人民法院（原江苏省淮阴市中级人民法院），（
2020）苏08民终2663号【法院裁判认为】本案合同履行期间，淮安经纬公司所发生的交易均发生于国家增值税税收政策调整执行之后，淮
安公路中心在向淮安经纬公司支付工程款时，淮安经纬公司只能申请开具10%或者9%的增值税专用发票，而无法开具11%的增值税专用发票，
淮安公路中心主张扣除因增值税税率调整所产生的工程款差额146389.87元，符合客观实际，一审法院未支持淮安经纬公司的该项请求，并
无不当。【案例07】郑州华南城有限公司、河南红革幕墙有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，河南省郑州市中级人民法院，（202
0）豫01民终11388号【法院裁判认为】2019年3月26日《住房和城乡建设部办公厅关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知
》中规定工程造价计价依据增值税率由10%调整为9%执行。一审法院根据该规定，按照工程款总额乘以1%计算因税率降低而导致减少的税款，
处理并无不妥。【案例08】中铁八局集团第六工程有限公司、湖南园艺建筑集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，安徽省芜湖市中
级人民法院，（2020）皖02民终2191号【法院裁判认为】（一审法院认为）另湖南园艺已分别按照税率11%、10%向中铁八局开具金
额共计20453203.80元的增值税发票，剩余款项调整为税率9%后为（27132989.81元-20453203.80元）/1.
11×1.09=6559429.50元，故湖南园艺经调整后的工程款为20453203.80元+6559429.50=2701263
3.30元。（二审未作处理）从上述案例中，可进一步归纳出，当法院支持工程款调减时，较为精确的计算方式为：假设合同约定适用税率为11
%，按此税率审定的总价款为1000万元。如出现适用税率下调的情形时，则按下述方式调减：1、假如已按11%的税率依法开具了合计金额为
500万元的发票，则该张发票对应的工程款500万元不作调整；2、假如已按10%的税率依法开具了合计金额为300万元的发票，则该发票
对应的工程款应相应调减，调减后的金额为：300万÷（1+11%）×（1+10%）=2972972.97元；调减的税率差额为2702
7.03元。3、如剩余应付款适用税率进一步调低为9%时，则剩余应付工程款总额为200万元÷（1+11%）×（1+9%）=19639
63.96元；调减的税率差额为36036.04元。（二）但是，也有部分法院认为增值税税率的调整是国家政策的变更，不可归责于承包方，
由此发生的税率下调利益应归属于承包方所有，故不支持发包方主张相应调减税率差额。【案例09】阳煤集团太原化工新材料有限公司、山西新唐
工程设计股份有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书，最高人民法院，（2020）最高法民申4542号【法院裁判认为
】税率下降是国家政策调整的结果，由此导致阳煤太化公司抵扣数额减少是山西新唐公司在签订案涉合同时不可预见的。阳煤太化公司要求山西新唐
公司承担相应的609047.01元款项，依据不足。【案例10】日照市汇通工程机械有限公司与山东日照中瑞国际物流有限公司建设工程施工
合同纠纷一审民事判决书，山东省日照市东港区人民法院，（2020）鲁1102民初2251号【法院裁判认为】因原被告双方并未在合同中约
定若遇国家税率调整时对税费差额的处理办法，亦未有相关法律规定国家降低税率后税费差额的归属，在原被告双方签订合同之后出现降低税率情形
，原被告双方应当签订补充协议对降税差额的处理办法进行新的约定，现被告未能举证证明是否产生了税率差额以及税率差额的具体数额，故对被告
的抗辩理由，本院不予采纳。【案例11】中铁湘建工程集团第六工程有限公司与江苏帝邦建设工程有限公司等建设工程施工合同纠纷二审民事判决
书，陕西省咸阳市中级人民法院，（2020）陕04民终2935号【法院裁判认为】上诉人提出因合同履行期间增值税率降低导致上诉人依法抵
扣的税款数额降低，由此产生的税差损失由被上诉人江苏帝邦公司承担的上诉理由。经查：增值税率的标准和调整是国家依法进行的，被上诉人江苏
帝邦公司也依据国家的税率标准开具增值税发票，上诉人该主张无任何事实和法律依据，本院对此不予支持，上诉人该上诉理由不能成立。【案例1
2】浙江宝业建设集团有限公司、宁波海发恒盛基础工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，浙江省宁波市中级人民法院，（2020
）浙02民终4210号【法院裁判认为】因税率调整所产生的利益应当由哪方主体享有。依约涉案合同单价系固定包干单价，其中已包含完成本协
议工程所需的所有相关费用，包括但不限于管理、税金等费用。同时，双方当事人在涉案《土方分包合同》中明确约定，海发公司要求支付任何款项
，其需要提供同等金额的增值税专用发票。上述约定表明，无论税率是否调整，涉案工程单价均不会发生变更，海发公司仅需提供相应的增值税专用
发票即可，因税率变动所产生的利益或亏损应仅与海发公司相关，而与宝业公司无涉。【案例13】四川精城建设有限责任公司、成都武城装饰工程
有限责任公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，四川省成都市中级人民法院，（2020）川01民终9625号【法院裁判认为】精城公司
认为销项增值税额应按照现行税率9%计取，但双方在《投标总价》中明确约定了销项增值税额的计算费率为11%，并未约定国家增值税税率政策
发生调整时可以相应减少或增加工程款，故精城公司的此项上诉理由亦不能成立。四、实务裁判对发承包双方的指导意义尽管增值税税率只有1%、
2%的下调，但因建设工程案件标的金额较大，往往引发较高金额的争议。基于上述分析，为防范相关实务风险，发承包双方可至少关注下述方面：
站在发包方的角度，首先，可在合同中直接明确约定工程价款随增值税税率的变更而相应调整，调整方式为：原含税工程价款÷（1+原适用税率）
×（1+新适用税率）。其次，合同履行过程中，如确实发生适用税率变动的问题，应及时与承包方就工程款的核算及开票问题进行沟通确认。再次
，在向法院提出调减税率差额时，应当提交清楚、明细的计算方式及计算结果，避免仅笼统地提出要求调减差额而无法获得法院支持。最后，由于实
务中不同地区对于该问题存在较大分歧，故发包方在争议发生前、乃至与施工方缔约前，可先就管辖地司法实务进行了解，并有针对性地在合同中进
行安排。站在承包方的角度，则与发包方相反，如在缔约时拥有较强谈判力时，宜直接在合同中明确约定工程价款已包含了税率风险，不因税率的变
更而变化。除此之外，则基本上与发包方的操作要点一致，应关注税率变更问题、关注管辖地司法实务情况等，并予以积极应对。[1]《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）2018.05.01起施行九、一般纳税人在增值税税率调整前已按原适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率，一般纳税人发生上述行为可以手工选择原适用税率开具增值税发票。[2]该司法解释已被废止，该条现规定于《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕25号）第九条第（三）项。免责声明：以上评论及解读仅作为一般法律信息参考，不代表金茂律师事务所或本所律师对具体法律问题的法律意见或建议。 |
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