税法 讲义 之税 法总 论 0 7 ： 国际 税收 关系
一 、 国 际 税 收 的 概 念
国 际 税 收 是 指 两 个 或 两 个 以 上 的 主 权 国 家 或 地 区 ， 各 自 基 于 其 课 税 主 权 ， 在 对 跨 国 纳 税
人 进 行 分 别 征 税 而 形 成 的 征 纳 关 系 中 ， 所 发 生 的 国 家 或 地 区 之 间 的 税 收 分 配 关 系 。
二 、 税 收 管 辖 权
税 收 管 辖 权 属 于 国 家 主 权 在 税 收 领 域 中 的 体 现 ， 是 一 个 主 权 国 家 在 征 税 方 面 的 主 权 范 围 。
税 收 管 辖 权 划 分 原 则 有 属 地 原 则 和 属 人 原 则 两 种 。 依 据 属 地 原 则 确 立 的 是 地 域 管 辖 权 ， 依 据
属 人 原 则 有 居 民 管 辖 权 和 公 民 管 辖 权 。
地 域 管 辖 权 又 称 收 入 来 源 地 管 辖 权 ， 它 是 指 一 个 国 家 对 发 生 于 其 领 土 范 围 内 的 一 切 应 税
活 动 和 来 源 于 或 被 认 为 是 来 源 于 其 境 内 的 全 部 所 得 行 使 的 征 税 权 力 。 在 所 得 税 法 上 ， 纳 税 人
的 各 项 所 得 或 收 益 通 常 划 分 为 ： 经 营 所 得 、 劳 务 所 得 、 投 资 所 得 和 财 产 收 益 四 类 。 其 中 经 营
所 得 来 源 地 的 确 定 采 用 常 设 机 构 标 准 ； 独 立 劳 务 所 得 来 源 地 的 确 定 以 独 立 劳 动 者 是 否 在 本 国
设 有 固 定 场 所 或 一 个 纳 税 年 度 中 累 计 在 本 国 停 留 时 间 达 1 8 3 天 来 判 定 ， 非 独 立 劳 务 所 得 来 源
地 的 确 定 以 非 独 立 劳 动 者 是 否 受 聘 或 受 雇 于 本 国 来 判 定 ； 投 资 所 得 收 入 来 源 地 的 确 定 以 投 资
所 得 是 否 由 本 国 被 投 资 者 、 债 务 者 、 特 许 权 受 让 者 所 支 付 来 判 定 ； 不 动 产 所 得 或 利 得 来 源 地
的 确 定 是 以 不 动 产 的 存 在 地 或 坐 落 地 为 收 入 来 源 地 ， 动 产 所 得 以 其 所 属 常 设 机 构 或 固 定 场 所
的 所 在 国 为 财 产 存 在 地 。
居 民 管 辖 权 是 指 一 个 国 家 对 凡 是 属 于 本 国 的 居 民 取 得 的 来 自 世 界 范 围 的 全 部 所 得 行 使
的 征 税 权 力 。 对 个 人 居 民 身 份 的 确 认 一 般 有 住 所 和 居 住 时 间 两 大 标 准 ； 对 企 业 居 民 身 份 的 确
认 一 般 有 注 册 登 记 地 、 管 理 机 构 所 在 地 、 总 机 构 所 在 地 标 准 等 。
公 民 管 辖 权 是 指 一 个 国 家 依 据 纳 税 人 的 国 籍 行 使 税 收 管 辖 权 ， 对 凡 是 属 于 本 国 的 公 民 取
得 的 来 自 世 界 范 围 内 的 全 部 所 得 行 使 的 征 税 权 力 。 国 际 税 收 中 所 使 用 的 公 民 概 念 不 仅 包 括 个
人 ， 也 包 括 团 体 、 企 业 或 公 司 ， 它 是 一 个 广 义 的 公 民 概 念 。 一 般 自 然 人 采 用 国 籍 ， 法 人 采 用
登 记 注 册 标 准 。
三 、 国 际 重 复 征 税
属 地 原 则 和 属 人 原 则 之 间 的 矛 盾 必 然 导 致 税 收 管 辖 权 之 间 的 矛 盾 ， 三 种 税 收 管 辖 权 之 间
必 然 会 发 生 不 同 程 度 的 重 叠 和 交 叉 ， 进 而 产 生 国 际 重 复 征 税 问 题 。国 际 重 复 征 税 是 指 两 个 或 两 个 以 上 国 家 对 同 一 跨 国 纳 税 人 的 同 一 征 税 对 象 分 别 进 行 征
税 所 形 成 的 交 叉 重 叠 征 税 ， 又 称 为 国 际 双 重 征 税 。
国 际 重 复 征 税 有 狭 义 和 广 义 之 分 。 狭 义 的 国 际 重 复 征 税 是 指 两 个 或 两 个 以 上 国 家 对 同 一
跨 国 纳 税 人 的 同 一 征 税 对 象 所 进 行 的 重 复 征 税 ， 它 强 调 纳 税 主 体 与 课 税 客 体 都 具 有 同 一 性 。
广 义 的 国 际 重 复 征 税 是 指 两 个 或 两 个 以 上 国 家 对 同 一 或 不 同 跨 国 纳 税 人 的 同 一 征 税 对 象 或
税 源 所 进 行 的 交 叉 重 叠 征 税 ， 它 强 调 国 际 重 复 征 税 不 仅 要 包 括 因 纳 税 主 体 与 课 税 客 体 的 同 一
性 所 产 生 的 重 复 征 税 ( 即 狭 义 的 国 际 重 复 征 税 ) , 而 且 还 要 包 括 由 于 纳 税 主 体 与 课 税 客 体 的 非
同 一 性 所 发 生 的 国 际 重 复 征 税 ， 以 及 因 对 同 一 笔 所 得 或 收 入 的 确 定 标 准 和 计 算 方 法 的 不 同 所
引 起 的 国 际 重 复 征 税 。
国 际 重 复 征 税 一 般 包 括 法 律 性 国 际 重 复 征 税 、 经 济 性 国 际 重 复 征 税 和 税 制 性 国 际 重 复 征
税 三 种 类 型 。 法 律 性 国 际 重 复 征 税 是 指 不 同 的 征 税 主 体 ( 即 不 同 国 家 ) 对 同 一 纳 税 人 的 同 一 税
源 进 行 的 重 复 征 税 ， 它 是 由 于 不 同 国 家 在 法 律 上 对 同 一 纳 税 人 采 取 不 同 征 税 原 则 ， 因 而 产 生
了 税 收 管 辖 权 的 重 叠 ， 从 而 造 成 了 重 复 征 税 。 经 济 性 国 际 重 复 征 税 是 指 不 同 的 征 税 主 体 ( 即
不 同 国 家 ) 对 不 同 纳 税 人 的 同 一 税 源 （ 典 型 如 公 司 利 润 和 股 息 红 利 所 得 ） 进 行 的 重 复 征 税 。
税 制 性 国 际 重 复 征 税 是 在 复 合 税 制 度 下 ， 一 国 对 同 一 征 税 对 象 可 能 征 收 几 种 税 而 造 成 重 复 征
税 。 国 际 税 收 中 所 指 的 国 际 重 复 征 税 一 般 属 于 法 律 性 国 际 重 复 征 税 。
纳 税 人 所 得 或 收 益 的 国 际 化 和 各 国 所 得 税 制 的 普 遍 化 是 产 生 国 际 重 复 征 税 的 前 提 条 件 。
各 国 行 使 的 税 收 管 辖 权 的 重 叠 是 国 际 重 复 征 税 的 根 本 原 因 。 依 据 税 收 管 辖 权 相 互 重 叠 的 形 式 ，
国 际 重 复 征 税 的 产 生 主 要 有 下 述 几 种 情 形 ： 1 . 居 民 ( 公 民 ) 管 辖 权 同 地 域 管 辖 权 的 重 叠 ； 2 .
居 民 ( 公 民 ) 管 辖 权 与 居 民 ( 公 民 ) 管 辖 权 的 重 叠 ； 3 . 地 域 管 辖 权 与 地 域 管 辖 权 的 重 叠 。 因 为 当
今 世 界 各 国 普 遍 同 时 实 行 收 入 来 源 地 管 辖 权 和 居 民 管 辖 权 ， 所 以 最 主 要 的 重 叠 情 形 是 收 入 来
源 地 管 辖 权 和 居 民 管 辖 权 的 重 叠 。
四 、 国 际 税 收 协 定
国 际 税 收 协 定 是 指 两 个 或 两 个 以 上 的 主 权 国 家 为 了 协 调 相 互 间 在 处 理 跨 国 纳 税 人 征 税
事 务 和 其 他 有 关 方 面 的 税 收 关 系 ， 本 着 对 等 原 则 ， 经 由 政 府 谈 判 所 签 订 的 一 种 书 面 协 议 或 条
约 ， 也 称 为 国 际 税 收 条 约 。
国 际 税 收 协 定 的 目 标 是 ： 首 先 ， 要 妥 善 处 理 国 家 之 间 的 双 重 征 税 问 题 ， 这 也 是 国 际 税 收
协 定 的 基 本 任 务 ， 各 类 协 定 的 主 要 条 款 内 容 ， 都 是 围 绕 解 决 这 一 问 题 而 订 立 的 ， 即 通 过 采 取
一 定 的 措 施 ( 如 免 税 法 、 抵 免 法 等 ) 来 有 效 地 处 理 对 跨 国 所 得 和 一 般 财 产 价 值 的 双 重 征 税 问 题 ；
其 次 ， 要 实 行 平 等 负 担 的 原 则 ， 取 消 税 收 差 别 待 遇 ； 最 后 ， 要 互 相 交 换 税 收 情 报 ， 防 止 或 减
少 国 际 避 税 和 国 际 偷 逃 税 。
国 际 税 收 协 定 的 主 要 内 容 包 括 ： 1 . 国 际 税 收 协 定 的 适 用 范 围 ； 2 . 基 本 用 语 的 定 义 ； 3 .
对 所 得 和 财 产 的 课 税 ； 4 . 避 免 双 重 征 税 的 办 法 ， 如 免 税 法 、 抵 免 法 等 ； 5 . 税 收 无 差 别 待 遇 ；
6 . 防 止 国 际 偷 税 、 漏 税 和 国 际 避 税 ； 7 . 相 互 交 换 税 收 情 报 。
五 、 国 际 避 税
国 际 避 税 是 指 纳 税 人 利 用 两 个 或 两 个 以 上 国 家 的 税 法 和 国 家 间 的 税 收 协 定 的 漏 洞 、 特 例
和 缺 陷 ， 规 避 或 减 轻 其 全 球 总 纳 税 义 务 的 行 为 。 国 际 避 税 的 表 现 形 式 有 ： 通 过 人 员 流 动 避 税 ；
通 过 资 金 、 货 物 或 劳 务 转 移 避 税 ； 利 用 避 免 国 际 重 复 征 税 的 方 法 避 税 ； 利 用 国 际 避 税 地 避 税
等 。
六 、 国 际 反 避 税 与 国 际 税 收 合 作
尽 管 国 际 避 税 是 一 种 不 违 法 的 行 为 ， 但 该 行 为 给 政 府 税 收 收 入 造 成 的 有 害 后 果 与 非 法 的
偷 税 行 为 是 一 样 的 。 对 此 ， 世 界 各 国 都 提 出 了 反 国 际 避 税 的 要 求 。 反 国 际 避 税 的 方 法 与 措 施 ，
其 重 点 是 运 用 法 律 ， 加 强 立 法 和 执 法 的 力 度 ， 尤 其 是 针 对 某 些 特 殊 的 避 税 行 为 采 取 强 硬 措 施 。
与 此 同 时 ， 随 着 国 际 税 务 关 系 的 发 展 ， 各 国 都 努 力 并 加 强 国 际 间 的 合 作 和 配 合 ， 从 而 使 国 际反 避 税 工 作 收 到 良 好 的 效 果 。 中 国 在 国 际 税 收 征 管 合 作 方 面 取 得 快 速 进 展 。 2 0 1 7 年 6 月 7
日 ， 我 国 与 德 国 、 英 国 、 法 国 、 印 度 、 俄 罗 斯 等 全 球 6 6 个 国 家 ( 地 区 ) 共 同 签 署 了 《 实 施 税
收 协 定 相 关 措 施 以 防 止 税 基 侵 蚀 和 利 润 转 移 ( B E P S ) 的 多 边 公 约 》 。 《 B E P S 公 约 》 于 2 0 2 2 年
9 月 1 日 对 我 国 生 效 ， 截 至 2 0 2 2 年 6 月 3 0 日 ， 《 B E P S 公 约 》 适 用 于 我 国 与 诸 多 国 家 ( 地 区 )
已 签 署 的 4 7 个 税 收 协 定 。 |
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