投资性房地产

尘雨 2007-01-31

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                                                                                                           投资性房地产

一、投资性房地产的确认和初始计量
       投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
       投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

1、出租的建筑物

包括：自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

分析：1）、企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

2）、关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

2）、企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。

n 将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。但是，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。

n 将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。

2、出租的土地使用权

用于出租的土地使用权是指企业通过出让和转让方式取得的土地使用权。

注意：1）、已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产，若从未出租的，相应在无形资产和固定资产核算，租给职工住房的，作为固定资产核算。

2）、已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指从租赁期开始日以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权，租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3、持有并准备增值后转让的土地使用权（不包括：按国家规定认定的闲置土地）

       下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，（2）作为存货的房地产。
      （一）投资性房地产的确认条件：
       将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：
       1、与该资产相关的经济利益很可能流入企业；
     2、该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
     （二）投资性房地产的初始计量：
       投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

1、外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
　　2、自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
　　3、以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
投资性房地产的成本参照“固定资产”和“无形资产”等相关要求确定。

自用房地产，适用《固定资产》、《无形资产》

作为存货的房地产，适用《存货》，销售收入适用《收入》

企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。
投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

二、投资性房地产的后续计量

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

      企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
    （一）、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产：
      成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用《固定资产》、《无形资产》准则。如存在减值迹象，应按《企业会计准则第８号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。

所涉及的科目为：

计提折旧时，借：其他业务成本贷：累计折旧

摊销时，借：其他业务成本贷：累计摊销。

                  收取租金时，借：银行存款等贷：其他业务收入
   （二）、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产：
        1、采用公允价值模式的前提条件
      企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
        2、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
          a、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
          b、企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
        3、采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
     企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
   不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基础,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，即：

借：投资性房地产—公允价值

贷：公允价值变动损益
（三）、改良支出：
改良：后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值；反之计入当期费用。
即：

借：投资性房地产—投资性房地产改良或 **费用—投资性房地产改良支出

贷：银行存款等

     投资性房地产后续计量模式的变更：
     企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。
     已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

三、投资性房地产的转换和处置
       房地产的转换：
     （一）房地产的转换形式及转换日
       房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
       1、投资性房地产开始自用。即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
       2、作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
       3、自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
       4、自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。
     （二）房地产转换的会计处理

1、在成本模式下：将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值

2、公允价值模式：

1）、计量的投资性房地产转换为自用房地产时

以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。即：

借：固定资产/无形资产（转换日公允价值）

贷：投资性房地产（账面价值）

差额：借（贷）：公允价值变动损益。

2）、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

n 投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。

n 转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为营业外支出，计入当期损益。

借：投资性房地产（转换日公允价值）

公允价值变动损益（差额，损失）

贷：固定资产/无形资产（账面价值）。

n 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资本公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务收入）。
借：投资性房地产（转换日公允价值）

贷：固定资产/无形资产（账面价值）

资本公积—其他资本公积（差额，利得）。

投资性房地产的处置：

1、当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

2、企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

3、会计处理：

借：银行存款等

贷：其他业务收入

按投资性房地产账面余额

借：其他业务成本

贷：投资性房地产（账面价值）

借（贷）：公允价值变动

同时，按公允价值变动

借（贷）公允价值变动损益

贷（借）其他业务收入

四、披露及其影响

　披露

　1、投资性房地产的种类、金额和计量模式。

2、采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

3、采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

4、房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

5、当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

例题：甲公司2006年12月27日支付1000万元购置了一栋办公楼，该办公楼的使用年限为25年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。该办公楼在自用一年后开始用于出租。甲公司与乙公司签订经营租赁合同，从2008年1月1日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为账面价值，2008年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；2009年末该投资性房地产的公允价值为850万元。
假设：
1、甲公司对该房地产采用成本模式计量模式。
2、甲公司对该房地产采用公允价值计量模式。
若A　2007年末该投资性房地产的公允价值为800万元,
　B　2007年末该投资性房地产的公允价值为1000万元,
转换时应该如何处理呢？
问题：请根据上述两种假设编制甲公司从2006年12月27日到2009年的相关分录！
解答：
采用成本模式计量模式
06年12月27日购入时
借：固定资产 1000
贷：很行存款 1000
07年12月31日计提折旧时
借：管理费用 40
贷：累计折旧 40
08年1月1日转换时
借：投资性房地产 960
累计折旧 40
贷：固定资产 1000
08年1月1日收到租金时
借：很行存款 80
贷：预收账款 80
08年12月31日确认收入时
借：预收账款 80
贷：其他业务收入 80
借：其他业务支出 40
贷：累计折旧 40
09年
1月1日收到租金时
借：很行存款 80
贷：预收账款 80
12月31日确认收入时
借：预收账款 80
贷：其他业务收入 80
借：其他业务支出 40
贷：累计折旧 40
借：资产减值损失　70
贷：投资性资产减值准备　　70

采用公允价值计量模式
06年12月27日购入时
借：固定资产 1000
贷：很行存款 1000
07年12月31日计提折旧时
借：管理费用 40
贷：累计折旧 40
08年1月1日转换时（公允价值法下08年1月1日转换时没有公允价值，我只好用原账面价值为入账价值）
借：投资性房地产 960
累计折旧 40
贷：固定资产 1000
08年1月1日收到租金时
借：很行存款 80
贷：预收账款 80
08年12月31日确认收入时
借：预收账款 80
贷：投资收益 80
借：投资性房地产—公允价值变动损益 140
贷：公允价值变动损益 140
09年1月1日收到租金时
借：很行存款 80
贷：预收账款 80
09年12月31日确认收入时
借：预收账款 80
贷：投资收益 80
借：公允价值变动损益 250
贷：投资性房地产—公允价值变动损益 250
A
假设08年转换时公允价值为1000
    2008年出租办公楼时
　　借：投资性房地产－－-成本　　1000
        累计折旧 40
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　1000
            资本公积——其他资本公积 40
B
假设08年转换时公允价值为850
借：投资性房地产　　800
    累计折旧　40
    营业外支出 160
　　　　贷：固定资产　　　　1000

例题：振华股份公司为了拓展经营规模，2006年5月以银行存款方式购得繁华商业街的一栋商务楼，并当即出租。该商务楼的购买价为300万元，采用银行转账支付。账务处理为：

借：投资性房地产 3000000

贷：银行存款 3000000

例2：振华股份公司2006年6月接受乙公司投入的土地使用权，该资产在乙公司的账面价值为400万元，双方协商以评估价值作为投资价值确认标准，其评估价值为450万元，振华股份公司取得该土地后，拟与适当时机转让。振华股份公司接受乙公司投资的账务处理为：

借：投资性房地产 4500000

贷：股本 4500000

例3：振华股份公司2006年5月31日购入一幢商务楼，用于对外出租，该商务楼的购置价为1680万元，相关税费10万元，预计使用寿命40年，预计净残值10万元，采用直线法折旧。2006年7月1日对外出租，年租金180万元，每月收取租金一次。 (成本计量）

根据上述情况，振华股份公司购入的商务楼符合投资性房地产的界定条件，该投资性房地产的入账成本为：1680+10=1690（万元），每月租金为：180/12=15（万元），每月的折旧费用为：[（1690-10）/40]/12=3.5（万元）。

购置房地产：

借：投资性房地产 16900000

贷：银行存款 16900000

收取租金：

借：银行存款 150000

贷：其他业务收入 150000

提取折旧：

借：投资收益 35000

贷：累计折旧-投资性房地产 35000

例4：振华股份公司于2006年10月以2000万元的价格对外转让2006年5月31日购入的该幢商务楼，已通过银行转账收取转让价款。该商务楼采用成本模式进行后续计量，营业税税率为5%.转让商务楼的相关账务处理为：

借：银行存款 20000000

累计折旧 210000（3.5万×6）

贷：投资性房地产 16900000

应交税金——营业税 1000000

其他业务收入 2310000

补充说明：以投资性房产为主营业务的企业，应该把“其他业务成本（收入）”改为“主营业务成本（收入）” （如有理解不足，请给予更正）

补充举例：（转贴）

A公司于1996年12月31日购置并投入使用的一栋办公楼，建筑面积1000平方米，价格1000万元。折旧年限50年，到2006年12月31日已累计折旧200万元。A公司于2007年1月1日将该办公楼对外出租，同地段的房地产在房地产交易所的交易价格每平方米4000元。2007年12月31日同地段的房地产在房地产交易所的交易价格为每平方米8200元。2008年4月1日A公司将该办公楼在房地产交易所出售，成交价每平方米8000元，营业税按5%计算，并且由已房地产交易所代扣，实际收到金额7600万元（为举例简便，不考虑7%城市维护建设税、3%教育费附加、1%地方教育附加和土地增值税）。