第六章 投资性房地产
第一节 投资性房地产的概念、范围与初始计量
一、投资性房地产的概念
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
2006年新会计准则颁布以前，在企业会计业务上没有单独划分为投资性房地产。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，按存货进行处理，在“出租开发产品”这一科目进行核算；企业用自有的固定资产对外出租的，按固定资产核算；企业对外出租自用的土地使用权，按无形资产进行核算。而新会计准则对出租性房地产进行了统一规范，将对外出租的房产、对外出租的土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权，统一划分为投资性房地产，在“投资性房地产”科目进行核算。从而将投资性房地产与企业自用的厂房、办公楼等固定资产以及房地产开发企业作为存货而准备对外出售的房地产区分开来。
二、投资性房地产的范围
按《会计准则第3号—投资性房地产》的规定，企业应划入投资性房地产进行核算的包括了以下范围：
（一）已出租的土地使用权
已出租的土地使用权是指企业将自有的土地使用权，以经营租赁的方式对外进行了出租。
但以下两种情况不属于投资性房地产：
1.计划用于出租而尚未出租的土地使用权
2.将租入的土地使用权又对外出租
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权
企业持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业已经取得的并准备将来增值后再转让的土地使用权。因为这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义，所以应划分为投资性房地产。
但按国家有关规定认定的闲置土地不属于投资性房地产。
（三）已出租的建筑物
已出租建筑物，是指企业将拥有产权的建筑物以经营租赁的方式对外进行了出租。
三、投资性房地产的初始计量
投资性房地产按照成本进行初始计量。
1.外购的投资性房地产
对于外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为外购的投资性房地产。
（企业购入的房地产如果自用一段之后再用于出租和资本增值的，属于投资性房地产的转换，投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。）
外购投资性房地产的成本包括买价、相关税费和可归属于该资产的其他支出。
【例6-1】2007年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租，3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼的购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，租期3年。4月5日甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元，假设不考虑其他因素。甲企业在4月5日购入写字楼后应作如下会计处理。
[答疑编号811060101：针对该题提问]
如果采用成本模式进行后续计量，会计分录如下：
借：投资性房地产——写字楼 1200
贷：银行存款 1200
如果采用公允价值模式进行后续计量，会计分录如下：
借：投资性房地产——写字楼（成本） 1200
贷：银行存款 1200
上述两笔分录都是按照成本对投资性房地产进行初始计量，区别是：在按公允价值进行后续计量的情况下，在初始计量时，投资性房地产科目增加了一个“成本”项目或三级科目。因为在公允价值模式下，在将来后续计量时投资性房地产还有一个“公允价值变动”项目或三级科目，投资性房地产科目的这两个项目要分别进行反映。而按成本模式进行后续计量则不存在公允价值变动项目，也就无需单独设置“成本”这一项目或明细科目。
2.自行建造的投资性房地产
房地产开发企业自行建造或开发的房地产，只有在建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自建房地产确认为投资性房地产。
（如果在建成后不同时开始出租或用于资本增值，应先确认为固定资产、无形资产或开发产品。自租赁日起再转换为投资性房地产。投资性房地产的转换将在本章第三节进行介绍。）
自行建造或开发的投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
【例6-2】甲房地产开发公司于2007年2月初开始开发一栋商品性写字楼，2007年10月，甲公司预计写字楼即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，约定该写字楼完工达到预定可使用状态立即租赁给乙公司使用，租期为10年，2007年11月1日该写字楼完工达到预定可使用状态，工程全部造价为900万元。乙公司于2007年11月1日正式起租。
甲房地产公司应于2007年11月1日做如下会计处理：
[答疑编号811060102：针对该题提问]
如果采用成本模式进行后续计量，分录如下：
借：投资性房地产——写字楼 900
贷：开发成本——房屋开发（写字楼） 900
如果采用公允价值模式进行后续计量，分录如下：
借：投资性房地产——写字楼（成本） 900
贷：开发成本——房屋开发（写字楼） 900
“第二节 投资性房地产的后续计量
所谓投资性房地产的后续计量，是指对投资性房地产在资产负债表日按什么标准来计价和反映。
按新会计准则的规定，投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件的可以采用公允价值计量。但是，同一企业同时只能采用一种模式，不能同时采用两种模式。
一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
投资性房地产采用成本模式进行后续计量，也就是在资产负债表日，对投资性房地产按成本价来计量和反映。
投资性房地产采用成本模式进行后续计量，会计处理如下（仅以出租房地产为例）：
1.外购或自建的投资性房地产，从出租日起，按成本价确定投资性房地产的账面价值。
借：投资性房地产
贷：银行存款 （ 或：在建工程、开发成本等）
2.对投资性房地产，在每月末按照固定资产、无形资产的有关规定，计提折旧或进行摊销。会计分录如下：
借：主营业务成本（或：其他业务成本）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
（注：上述分录，房地产开发企业出租房地产属于主营业务之一，所以计入主营业务成本，其他企业出租房地产属于其他业务，所以计入其他业务成本）。
3.取得的租金收入
借：银行存款
贷：主营业务收入（或其他业务收入）
（注：上述分录，房地产开发企业计入“主营业务收入”，其他企业计入“其他业务收入”）
4.会计期末（一般指年末或中期）投资性房地产存在值迹象的，应按资产减值的有关规定计提资产减值准备。
计提资产减值准备的会计分录如下：
借：资产减值损失——计提的投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产减值准备
5.投资性房地产发生后续支出，如属于改建、扩建等支出，应将投资性房地产账面价值转入“在建工程”或“开发成本”账户，将改扩建支出计入工程成本或开发成本，改扩建完成后再按改扩建后的成本转入投资性房地产。如属于日常修理支出则直接计入当期损益，即计入管理费用。
【例6-3】承6-2：甲房地产开发公司2007年11月1日已将自行开发的写字楼在完工时直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。甲公司规定每月按出租房原价的0.5%摊销写字楼的成本，每月应摊销4.5万元。相关会计处理如下：
[答疑编号811060103：针对该题提问]
1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已经做了如下会计分录：
借：投资性房地产——写字楼 900
贷：开发成本——房屋开发（写字楼） 900
2）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：
借：银行存款 75000
贷：主营业务收入——出租房产收入 75000
3）该公司规定每月末摊销写字楼成本4.5万元。会计分录如下：
借：主营业务成本——出租房屋摊销 45000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 45000
4）月末，如果承租人尚未付款。
借：应收账款——乙公司 75000
贷：主营业务收入——出租房屋收入 75000
同时结转房屋出租成本：
借：主营业务成本——出租房屋摊销 45000
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 45000
待收到款项时：
借：银行存款 75000
贷：应收账款——乙公司 75000
5）本月所出租的写字楼发生维修费用12000元，以银行存款支付：
借：管理费用——修理费 12000
贷：银行存款 12000
（注：出租房地产的租金收入应按月计算有关营业税金及附加。参看本讲座第七章有关税金的计算和会计处理）
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
（一）采用公允价值模式的前提条件
企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，必须存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可以取得。企业采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，应同时满足下列条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，相关会计处理如下：
1.对企业外购或自建的投资性房地产从出租日起，按成本价确定投资性房地产的入账价值。具体会计处理与成本模式基本相同。
基本分录如下：
借：投资性房地产——某房地产（成本）
贷：银行存款（ 或：在建工程、开发成本等）
2.每月末不对投资性房地产计提折旧和摊销。资产负债表日（中期和年末），企业以公允价值为标准对投资性房地产的账面价值进行调整，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（即计入“公允价值变动损益”）。
对公允价值高于账面价值的差额做如下会计分录：
借：投资性房地产——某房地产（公允价值变动）
贷：公允价值变动损益
对公允价值低于账面价值的差额做相反的会计分录：
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产——某房地产（公允价值变动）
5.企业每期取得租金收入时：
借：银行存款
贷：主营业务收入（ 或：其他业务收入）
【例6—4】承例6-2：甲房地产开发公司2007年11月1日已将自行开发的写字楼在完工后直接出租给乙公司，租期10年，写字楼开发成本为900万元。合同规定每年租金为90万元，租金按月支付，每月末支付7.5万元。假定由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在地有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为930万元，2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元。相关会计处理如下：
[答疑编号811060104：针对该题提问]
1）在出租日（2007年11月1日），甲公司已经做了如下会计分录：
借：投资性房地产——写字楼（成本） 9 000 000
贷：开发成本——房屋开发（写字楼） 9 000 000
2）自2007年11月30日起甲公司每月末收取出租写字楼的租金7.5万元。每月末会计分录如下：
借：银行存款 75000
贷：主营业务收入——出租房产收入 75000
3）2007年12月31日，该写字楼公允价值为930万元，高于账面价值30万元，会计分录如下：
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动） 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
（注：上述分录借方“投资性房地产——写字楼-公允价值变动 30万”表示写字楼公允价值上升30万元，所以造成“投资性房地产”这笔资产的价值增值了30万元。
贷方“公允价值变动损益”是一个损益类账户，贷方的“公允价值变动损益30万”表示公允价值损益增加了30万。“公允价值变动损益”在资产负债表日要结转到本年利润账户，从而增加当期营业利润30万元。但按现行税法规定，公允价值变动损益在计算所得税时是不计入应纳税所得额的。待投资性房地产在处置以后，由该项投资性房地产产生的累计公允价值损益要全额转入“其他业务收入”账户。转入其他业务收入后要计入应纳税所得额，计算交纳所得税。）
4）2008年6月30日，该写字楼的公允价值为910万元，低于账面价值20万元。（此时的账面价值为930万元）。
会计分录如下：
借：公允价值变动损益 200 000
贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动） 200 000
“第三节 投资房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换
（仅以出租房地产为例）
（一）房地产的转换形式及转换日
房地产的转换是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
1.作为存货的房地产改为出租
通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租。
转换日为租赁期开始日。
2.自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。
转换日为租赁期开始日。
3.投资性房地产开始自用
转换日为房地产停止出租，已达到自用状态。
（二）房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
1）作为存货的房地产改为出租
房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的账面价值转为投资性房地产。
【例6-5】甲房地产开发企业于2007年3月10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。该写字楼的账面价值为4500万元，未提跌价准备。转换后采用成本模式。
[答疑编号811060201：针对该题提问]
甲企业2007年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——某写字楼 4500
贷：开发产品——房屋（写字楼） 4500
本例，如果企业开发的写字楼已经提取了200万元的跌价准备，在转换为投资性房地产时应作如下分录：
借：投资性房地产——某写字楼 4300
存货跌价准备 200
贷：开发产品——房屋（写字楼） 4500
2）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。
企业将自用建筑物或土地使用权转换为成本模式的投资性房地产，应将该建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”账户。
【例6-6】甲企业乙2007年3月10日同乙企业签订租赁协议将一栋自用的办公楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。该办公楼原价5500万元，已提折旧300万元，已提减值准备200万元。
[答疑编号811060202：针对该题提问]
甲企业于2007年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——办公楼 5500
累计折旧 300
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 5500
投资性房地产累计折旧（摊销） 300
投资性房地产减值准备 200
3）投资性房地产开始自用
企业采用成本模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的账面原价、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”分别转入固定资产、累计折旧、固定资产减值准备账户。
【例6-7】2007年7月末甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产。截止2007年7月31日，该项投资性房地产的账面原价为5000万元，累计已提折旧（摊销）1200万元。
[答疑编号811060203：针对该题提问]
甲企业于2007年8月1日的账务处理如下：
借：固定资产 5000
投资性房地产累计折旧（摊销） 1200
贷：投资性房地产——某厂房 5000
累计折旧 1200
2.公允价值模式下的转换
1）作为存货的房地产改为出租
在采用公允价值进行后续计量的情况下，房地产开发企业将作为存货的房地产改为出租，应按该存货在转换日的公允价值借记“投资性房地产——某房地产（成本）”科目。并冲平该存货的账面价值（即冲平该存货的“开发产品”、“存货跌价准备”等账户）。然后将公允价值小于账面价值的差额借记“公允价值变动损益”，将公允价值大于账面价值的差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目
【例6-8】甲房地产开发企业于2007年3月10日与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。该写字楼的账面价值为4500万元，未提跌价准备。转换日该写字楼公允价值4100万元。采用公允价值模式。
[答疑编号811060204：针对该题提问]
4月15日转换日甲公司会计分录如下：
借：投资性房地产——写字楼（成本） 4100
公允价值变动损益 400
贷：开发产品 4500
本例如果转换日该写字楼的公允价值为4800万元，会计分录如下：
借：投资性房地产——写字楼（成本） 4800
贷：开发产品——房屋（写字楼） 4500
资本公积——其他资本公积 300
（待该项投资性房地产处置时，该部分资本公积应转入其他业务收入）。
2）自用的建筑物或土地使用权停止自用改为出租。
企业将自用建筑物和土地使用权转换为公允价值模式的投资性房地产，应按转换日该房地产的公允价值借记“投资性房地产——某房地产（成本）”科目，并将该房地产转换日的账面价值（即固定资产或无形资产原价、累计折旧、累计摊销、减值准备等）全部冲平；然后将公允价值小于账面价值的差额借记“公允价值变动损益”，将公允价值大于账面价值的差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目
【例6-9】甲企业乙2007年3月10日同乙企业签订租赁协议将一栋自用的办公楼出租给乙企业使用，租赁期开始日2007年4月15日。该办公楼原价5500万元，已提折旧300万元，已提减值准备200万元。转换日该办公楼公允价值4700万元。采用公允价值模式。
[答疑编号811060205：针对该题提问]
甲企业于2007年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——办公楼（成本） 4700
累计折旧 300
固定资产减值准备 200
公允价值变动损益 300
贷：固定资产 5500
上例如果转换日，该办公楼公允价值5200万元，应作如下分录：
借：投资性房地产——办公楼（成本） 5200
累计折旧 300
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 5500
资本公积——其他资本公积 200
（待该项投资性房地产处置时，该部分资本公积应转入其他业务收入）。
3）投资性房地产开始自用
企业采用公允价值模式计量将投资性房地产转为自用房地产时，应当将投资性房地产在转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。公允价值与转换日投资性房地产账面价值之间的差额计入当期损益，即公允价值变动损益。
【例6-10】2007年7月末甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产。截止2007年7月31日，转换日该项投资性房地产的账面价值为“投资性房地产——厂房（成本）”5000万元，“投资性房地产——厂房（公允价值变动）”明细科目借方余额600万元。转换日，该投资性房地产的公允价值5500万元。
[答疑编号811060206：针对该题提问]
甲企业于2007年8月1日的账务处理如下：
借：固定资产——经营用固定资产（厂房） 5500
公允价值变动损益 100
贷：投资性房地产——厂房（成本） 5000
投资性房地产——厂房（公允价值变动） 600
本例，如果转换日“投资性房地产——厂房（公允价值变动）”项目如果为贷方余额200万元，应作以下会计分录：
借：固定资产——经营用固定资产（厂房） 5500
投资性房地产——厂房（公允价值变动） 200
贷：投资性房地产——厂房（成本） 5000
公允价值变动损益 700
（待该项房地产处置时，应将公允价值变动损益转入其他业务收入”）
二、投资性房地产的处置
投资性房地产的处置是指将投资性房地产进行出售、转让或报废。
（一）采用成本模式计量的投资性房地产的处置
采用成本模式计量的投资性房地产在销售和转让时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”科目。
【例6-11】甲公司将其作为投资性房地产的一栋写字楼出售给乙公司，合同价款为3800万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，写字楼的账面价值为“投资性房地产——写字楼”的账面原价为4200万元，“投资房地产累计折旧（摊销）额为500万。
[答疑编号811060207：针对该题提问]
相关会计处理如下：
取得转让收入时：
借：银行存款 3800
贷：其他业务收入 3800
结转写字楼成本时：
借：主营业务成本 3700
投资性房地产累计折旧（摊销） 500
贷：投资性房地产——写字楼 4200
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置
采用公允价值模式计量的投资性房地产在销售和转让时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。同时将投资性房地产的账面价值转入“其他业务成本”科目。然后将该投资性房地产累计形成的公允价值变动损益转入“其他业务收入”科目。若存在转换日计入资本公积的金额。也一并转入“其他业务收入”科目。
【例6-12】甲房地产开发公司将作为“投资性房地产”的一栋写字楼出售，取得出售价款5000万元。该投资性房地产采用公允价值模式计量，账面价值为：“投资性房地产——写字楼（成本）”账户余额4500万元；“投资性房地产——写字楼（公允价值变动）”借方余额200万元。在转换日还有计入资本公积的贷方金额为150万元。
[答疑编号811060208：针对该题提问]
甲公司相关会计处理如下：
①取得转让价款时：
借：银行存款 5000
贷：其他业务收入 5000
②结转投资性房地产账面价值时：
借：其他业务成本 4700
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 4500
投资性房地产——写字楼（公允价值变动）200
③将累计形成的公允价值变动损益转入其他业务收入
借：公允价值变动损益 200
贷：其他业务收入 200
④将原转换日计入资本公积的贷方金额为150万元转入其他业务收入
借：资本公积——其他资本公积 150
贷：其他业务收入 150
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