|
概念与范围 根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。 投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上也是一种让渡资产使用权的行为。 投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。 投资性房地产的范围包括三个方面的内容： （一）已出租的土地使用权； （二）持有并准备增值后转让的土地使用权； （三）已出租的建筑物。 需要注意的有两点： 一是企业自用的房地产、作为存货的房地产不属于投资性房地产的范畴，应作为“固定资产”、“无形资产”或“存货”处理。 二是税法没有参照会计的这种分类方式，出租用的房屋建筑物或土地使用权依然分别按照固定资产和无形资产进行核算。在投资性房地产按照成本模式进行会计核算的情况下，会计与税法没有本质差异，只是使用的会计账户有区别；如果投资性房地产采用公允价值模式进行会计核算，期末计入会计利润的投资性房地产公允价值变动损益，税法不予确认，需要进行纳税调整，同时这些资产按照税法标准计算的折旧费或者摊销费，可以税前扣除。 投资性房地产业务是一种经营性活动，企业应当单独确认、计量和报告。 成本模式计量下的投资性房地产 根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，但后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下，也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 采用成本模式计量的投资性房地产，会计处理相对简单： （一）初始确认时： 借：投资性房地产 累计折旧（累计摊销） 固定资产减值准备（无形资产减值准备） 贷：银行存款（在建工程、固定资产、无形资产、开发产品） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 （二）后续计量时： 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销： 借：其他业务成本（等科目） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 取得的租金收入： 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后发生减值的，应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，计提的减值准备不得转回。 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人，2018年1月宜城公司将其2016年4月30日前外购的一栋写字楼出租，年租金收入105万元（含增值税），假设会计核算已将其确认为投资性房地产，采用成本模式计量，该写字楼每年计提折旧900万元。2019年1月，租赁期届满后，宜城公司将该栋写字楼出售给长江公司，合同约定价款35140万元，长江公司用银行存款付讫。出售时，该栋写字楼的账面原值为28000万元，已提折旧累积3000万元。宜城公司选择按简易计税方法计算增值税，假定不考虑增值税以外的其他税费，其账务处理为： （1）取得租金收入时： 应交增值税：105万元÷（1+5%）×5%=5（万元） 借：银行存款 105万元 贷：其他业务收入 100万元 应交税费-应交增值税（简易计税）5万元 （2）提取折旧： 借：其他业务成本 900万元 贷：投资性房地产累计折旧 900万元 （3）出售时： 应交增值税：（35140-28000）÷（1+5%）×5%=340（万元） 借：银行存款 35140万元 贷：其他业务收入 34800万元 应交税费-应交增值税（简易计税）340万元 （4）结转成本： 借：其他业务成本 25000万元 投资性房地产累计折旧 3000万元 贷：投资性房地产-写字楼 28000万元 公允价值模式计量下的投资性房地产 企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式计量。 采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列两个条件： 1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 （一）投资性房地产取得的计量 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规则： 1.外购或自行建造的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，并计入“投资性房地产-成本”科目。 借：投资性房地产-成本 贷：银行存款（在建工程、固定资产、无形资产、开发产品） 2.不对投资性房地产计提折旧或摊销，应当以资产负债表日该资产的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额（公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录）： 借：投资性房地产-公允价值变动 贷：公允价值变动损益 3.取得的租金收入： 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费-应交增值税 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人，从事房地产开发经营业务。2018年12月宜城公司与长江公司签订租赁协议，约定将宜城公司在本市开发的一栋写字楼在开发完成时开始租赁给长江公司使用，租赁期为10年。2019年1月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的总价值为19000万元。每年租金550万元，于每年年初一次性收取。2019年12月31日，该写字楼的公允价值为19200万元。假设宜城公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，不考虑增值税以外的相关税费的核算，宜城公司的账务处理如下： （1）2019年1月1日，宜城公司开发完成写字楼并出租： 借：投资性房地产-成本19000万元 贷：开发成本 19000万元 （2）2019年1月1日，预收当年租金： 应交增值税：550万元÷（1+10%）×10%=50（万元） 借：银行存款 550万元 贷：预收账款 500万元 应交税费-应交增值税（销项税额）50万元 （3）2019年，按月确认租金收入41.67万元： 借：预收账款 41.67元 贷：其他业务收入 41.67万元 （4）2019年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益： 借：投资性房地产-公允价值变动 200万元 贷：公允价值变动损益 200万元 （5）纳税调整：按照税法规定，该项投资性房地产的计税基础为9000万元，期末公允价值变动损益不计入当期应纳税所得额，计算企业所得税时作纳税调减200万元处理。 （二）投资性房地产转为自用房地产 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人，2018年11月20日，因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2018年12月1日，该写字楼开始使用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为12800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为12750万元，其中，成本为12500万元，公允价值变动为增值250万元。宜城公司的账务处理如下： （1）2018年12月1日，投资性房地产转换为自用房地产： 借：固定资产 12800万元 贷：投资性房地产-成本 12500万元 -公允价值变动 250万元 公允价值变动损益 50万元 （2）纳税调整：转化为固定资产的写字楼计税基础是其历史成本12500万元，本期公允价值变动损益50万元影响当期会计利润，应作纳税调减50万元处理。 （三）自用房地产转为投资性房地产 企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照转换日的公允价值确认为投资性房地产的成本。同时，转换日的公允价值小于资产原账面价值的，其差额借记“公允价值变动损益”；转换日的公允价值大于资产原账面价值的，其差额贷记“资本公积-其他资本公积”科目，待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 【例题】宜城公司为增值税一般纳税人，2018年6月，宜城公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，宜城公司准备将其出租，以赚取租金收入。2018年10月，宜城公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2018年12月，宜城公司与长江公司签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给长江公司使用，租赁期开始日为2019年1月1日，租赁期为1年。2019年1月1日，该办公楼的公允价值为1000万元，其原价为800万元，已提折旧300万元。假设宜城公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。宜城公司的账务处理如下： （1）2019年1月1日，自用房地产转换为投资性房地产： 借：投资性房地产-成本 1000万元 累计折旧 300万元 贷：固定资产 800万元 资本公积-其他资本公积 500万元 （2）纳税调整：原办公楼转化为投资性房地产只是会计分类的变化，如果该项资产出租前账面价值与计税基础相等，出租后资产的计税基础还是500万元（800万元-300万元），与转化为投资性房地产后资产的账面价值产生差异，但会计核算将公允价值变动损益记入“资本公积”科目，不影响当期会计利润，所以无须作纳税调整。 如果租赁开始日办公楼的公允价值为700万元，则其会计处理为： 借：投资性房地产-成本 400万元 累计折旧 300万元 公允价值变动损益 100万元 贷：固定资产 800万元 此时纳税调整：公允价值变动损益100万元影响了会计利润，计算企业所得税时应纳税调增100万元。 |
|
|
