《企业会计准则—收入》讲解

《企业会计准则--收入》（以下称本准则）的颁布实施，对于进一步规范企业收入确认和计量、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃于整个市场经济的发展，将起到积极的作用。 　　一、制定背景 　　在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的一项重要目标。收入作为利润构成的一项重要因素，受到企业以及企业的投资者和其他相关方面的重视。如何规范收入的确认和计量，确保财务报表反映的收入信息真实、可靠，成为人们普遍关注的焦点。 　　在本准则出台以前，企业经营收入的确认和计量由行业会计制度规定。这些相关规定对于确保企业正确地核算收入起过重要作用。但是，随着市场经济的进一步发展，一方面企业的经营方式呈现出多样化、错综复杂的特点，另一方面企业经营环境出现更多的不确定性。行业制度中那些相对注重经济业务的形式而非实质等收入确认原则，已显出其不适应性。更切实、更合理的收入确认规范的缺乏，直接导致实务中企业收入确认的不规范：虚拟收入、提前或推后确认收入、将本质上属于融资的交易作为销售加以确认、在货款不能收回的情况下仍确认收入，等等。适应经济形势的发展和企业经营情况的变化，研究制定收入会计准则，规范收入的会计核算和信息披露，显得尤为必要和迫切。 　　1993年初，财政部决定立项制定收入会计准则，并相应成立项目组，着手研究制定相关准则，于1995年10月完成征求意见稿。经过充分调查研究和多次修改，《企业会计准则--收入》在1998年6月制定完成、对外公布，并自1999年1月1日起暂在上市公司施行。 　　二、收入的定义 　　对于收入的定义，国际会计准则和其他一些国家的会计准则存在差异。 　　（一）国际会计准则 　　国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》（下称国际会计准则概念框架）和《国际会计准则第18号--收入（1993年修订）》（下称第18号国际会计准则）分别涉及对收入的界定。 　　国际会计准则概念框架中指出，收益指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的类似事项。其中，经济利益最终表现为直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。 　　收入属于收益的一部分，是企业的日常活动所产生的收益。第18号国际会计准则进一步指出，"收入、指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益的总流入。不包括投资者出资所导致的权益的增加。"在这个定义中，最关键的一个词是"日常活动"。根据《国际会计准则第8号--当期净损益、重大错误和会计政策的变更》的解释，日常活动，指企业所从事的作为其业务组成部分的所有活动，以及这些活动的延伸或因这些活动而形成的其他相关活动。由此可以看出，制造业销售产品形成的产品销售收入、商品流通企业销售商品形成的商品销售收入、服务行业提供劳务形成的劳务收入、企业对外投资形成的债券利息收入和股利收入、出租固定资产形成的租金收入等，都是收藏的具体表现形式。收入和利得共同构成收益。 　　利得包括了符合收益定义的其他项目，属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。例如，企业接受捐赠或政府补助取得的资产、变更非流动资产所产生的收益、有价证券重估增值等。利得没于收入的地方在于：（1）利得是企业边缘性或偶发性等交易或事项的结果，这些交易或事项绝大多数是源于企业无力控制的外界因素的影响；（2）利得在报表中通常以净额反映，但就代表经济利益的增加而言，收入和利得并没有实质性的差别。 　　（二）美国公认会计原则 　　美国会计文献中广泛地提到收入这个概念，但对于收入到底指什么，却有过不同的观点。1957年，美国会计学会概念和准则委员会将收入定义为"企业在某一期间转移给客户的以货币表示的商品或劳务的总量。"这个概念在理论上受到重视，但在实务中却没有得到较好地运用。后来，美国注册会计师协会发布的会计原则公告第4号在此收入概念的基础上，进一步将收入概念的外延扩大，将销售商品和提供劳务的收入以及诸如厂房、设备和投资这些非产品性质的资源的转让收入包括在收入中，认为"收入是指按公认会计原则确认和计量的资产的总增加或负债的总减少。其中，增加或减少源于企业的那些能够改变业主权益的获利活动。"这个概念一直沿用到1980年美国财务会计准则委员会公布第三辑概念公告《财务报表的要素》（1985年由第六辑概念公告《财务报表的要素》替代）。第六辑概念公告指出，"（营业）收入，指某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了商品、提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。"其中，"持续的、主要的或核心的业务"包括生产或交付产品、提供劳务、借贷、保险、投资和融资等类活动。这就相当于《国际会计准则第8号--当其净损益、重大错误和会计政策的变更》中所指的日常活动。因此，第六辑概念公告中有关收入的定义与第18号国际会计准则对收入的定义类似。 　　（三）其他国家的会计准则 　　除国际会计准则和美国公认会计原则外，其他一些国家的公认会计原则或法规也对收入下过定义。比如，日本公认会计原则将收入定义为"企业在一段时间内由于交付或生产商品、提供劳务及其他盈利性活动而引起的资产的毛增或负债的毛减（或者两者兼并）"。这个收入定义与第18号国际会计准则中的收入定义也基本相同。澳大利亚会计准则第15号将收入定义为"企业在报告期内，导致权益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未来经济利益流入或其他增加，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少。"此定义比第18号国际会计准则中收入的定义的外延要大得多，不仅包括销售商品形成的收入，还包括处置非流动资产形成的收益以及债务豁免等。 　　总括地讲，存在两种收入定义方法。一种方法是，将收入限定在企业日常活动所形成的经济利益总流入，如第18号国际会计准则；另一种方法是，将企业日常活动及其之外的活动形成的经济利益流入均视为收入，如澳大利亚收入准则。 　　本准则采纳了第一种方法，将收入定义为"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。"其中，"日常活动"意为一个企业的"持续的、主要的或核心的业务"活动，也就是企业为完成其经营目标所从事的所有活动，以及这些活动的延伸。本准则采和这种收入定义方法，主要出于以下三点考虑：第一，构成收益的收入和利得在形成的原因和会计核算方面有一定的差别。将收入和利得区分开来，有利于建立收入确认和计量原则。第二，分别提供收入和利得的有关信息，将更能满足会计信息使用者决策需求。第三，与国际会计准则尽可能地协调。 　　三、本准则的范围 　　收入准则到底要涉及哪些项目，主要取决于两个因素。一是收入的定义，二是与其他准则的分工，即，虽然符合收入的定义，但在其他准则或正在拟订中的其他准则中涉及。 　　前已提及，本准则将收入定义为"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户代收的款项。"这就将属于收益组成部分的利得排除在本准则的范围之外。 　　此外，有些项目虽然符合本准则收入的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，或正在拟订中的其他准则中涉及。如建筑承包企业的建造合同收入、投资取得的股利、利息收入、企业非货币性交易中的收入等符合本准则收入的定义，但有《企业会计准则--建造合同》、《企业会计准则--投资》和《企业会计准则--非货币性交易》分别对其予以规范。又如，在债务重组交易中，如果债务人以存货等资产偿债，则该类重组应视两项交易的组合，即债务人先将存货卖出，再以取得的价款来偿债。卖出存货时，将会产生收入，这些收入符合本准则收入的定义。由于有一项独立的准则《企业会计准则--债务重组》予以规范，因而不在本准则中涉及。再如，保险公司的保险合同、期货等交易形成的收入，在拟订中或将要拟订的对应准则中涉及。 基于以上原因，本准则将不涉及建造合同、非货币性交易、租赁、保险公司的保险合同、期货、投资、债务重组等项交易中形成的收入。 　　需要补充说明的是，本准则与《企业会计准则--建造合同》均涉及对劳务收入的确认，确认的原则也基本一致，但两者各自规范的劳务有明显的区别。这种区别表现在：本准则所规范的劳务，一般指那些劳务的结果不形成有形物的劳务，如广告制作、艺术表演、吸收会员入会、提供特许权、软件设计、履行管理合同等；而《企业会计准则--建造合同》所规范的劳务，则指劳务的结果形成有形物的劳务，如承建一幢办公楼、建造一条公路、制造一艘轮船等，而且期限一般是跨两个会计年度。之所以要在本准则和《企业会计准则--建造合同》之间作这样的区分，原因在于：相对于本准则规范的劳务而言，适用于建造合同准则中的劳务，有其特殊性和复杂性，由专门的准则规范其收入确认和成本计量更合适。 　　此外，还要注意以下两点：第一，企业在运用本准则确认劳务收入时，要参考《企业会计准则--建造合同》中有关建造合同成本的确定方法，以计算确定劳务成本。第二，有些特殊劳务合同虽然不产生有形物，但却与产生有形物的建造合同密切相关。如建筑设计师为大型工程单独承担的设计工作。在这种情况下，设计师提供劳务的收入确认应按《企业会计准则--建造合同》的规定处理。 　　四、销售商品收入的确认 　　（一）确认的基本条件 　　确认，是指将某个项目作为一项资产、负债、收益、费用等正式地列入企业财务报表的过程。它包括用文字和数字描述某个项目，确认了的项目的金额包括在报表总计之中。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动等。对于一项收入，确认则指记录该项目的取得或发生，以及将其反映在利润表中。 　　要将某项目在财务报表中予以确认，除符合会计要素的定义外，还必须符合确认的条件。由于资产、负债、收益、费用等要素的性质各不相同，因而具体的确认条件不完全相同。但是，无论是何种要素，其确认都须遵循确认的基本条件。 　　国际会计准则概念框架指出，财务报表要素确认的基本条件是：（1）与该项目有关的未来经济利益能够流入或将会流出企业；（2）对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。其他国家的会计准则概念框架也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各概念框架所规定的确认基本条件，从形式或内容表达上，可能与国际会计准则概念框架的相关规定不完全相同，但其实质却是一致的。 　　比如，美国财务会计概念框架第5号指出：确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本确认条件，同时还要遵循效益大于成本以及重要性这两个前提。其中，四个基本确认条件是：（1）定义，即要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，即具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；（3）相关性，即有关信息在用户的决策中有重要作用；（4）可靠性，即信息是真实的、可核实的、无偏向的。 　　由于"有关未来经济利益将会流入或流出企业"内含在美国财务会计概念框架中的要素定义中，而相关性和可靠性在国际会计准则概念框架中是作为会计信息质量的两项重要特征来规定的，对财务报表要素的确认也具有约束力，因而"有关未来经济利益将会流入或流出企业"没有作为美国财务会计概念框架中的基本确认条件之一，而相关性和可靠性也没有作为国际会计准则概念框架中确认的基本条件。这就说明，国际会计准则概念框架和美国财务会计概念框架对确认的基本条件的规定基本上一致。 　　基于以上讨论，本准则认为，在确认各类收入时，必须符合以下基本条件：（1）与形成收入的交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入能够可靠地计量。 　　（二）销售商品收入的确认条件 　　商品主要企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的商品、商品流通企业购进的商品等。企业销售的其他存货，如原材料、包装物等也视同商品。 　　销售商品作为一类产生收入的交易，相关收入的确认，首先须符合确认的基本条件，即：与销售商品相关的经济利益能够流入企业，且销售商品形成的收入可以可靠地计量。由于收入必须与费用配比，因而销售商品的收入的确认须符合为赚取该收入所发生的成本必须能够可靠地计量这项条件。此外，由于销售商品的收入源于"销售商品交易"，因此，在对其确认时还须考虑对应的销售商品交易是否已经完成。 　　第18号国际会计准则认为，判断销售商品交易是否已经完成的标志是销货方是否已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是否保留有通常与商品所有权相联系的继续管理权，是否仍对已售出的商品实施控制。英国《财务报告准则第5号--报告交易的实施》就资产转让是否构成一项真正的销售，也特有类似的观点。本准则认为，销售商品交易是否完成的关键在于与商品所有权有关的主要风险的报酬是否已转移，转移之后卖方是否还保留着与商品所有权有关的继续管理权。 　　为此，本准则规定，销售商品的收入，只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。 　　1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 　　商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品的价值发生减值、商品发生毁损的可能性，就是商品所有权上的风险。 　　商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益。商品所有权上的报酬，表现为商品价值的增中以及商品的使用所形成的经济利益等。 　　"主要风险和报酬"是相对于"次要风险和报酬"而言的。例如，甲制造企业销售一台机床给乙企业，合同规定甲制造企业应负责机床的安装调试。如果安装调试构成甲企业为完成销售活动所应完成的工作的主要部分，那么未完成安装调试就意味着与机床有关的主要风险和报酬未转移给乙企业。但是，如果安装调试不是一项主要任务，那么未安装调试就意味着与机床有关的次要风险和报酬未转移给企业。在实务中，判断风险和报酬是主要还是次要时，需要视具体交易而定。 　　本准则将"企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方"作为确认的一项重要条件，一方面是为了防止企业因主要风险和报酬未转移就确认收入；另一方面是为了防止企业在主要风险和报酬转移后仍不确认收入。企业既不能提前也不能推迟确认收入。 　　在判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移，需要关注每项交易的实质而不只是形式。 　　（1）商品所有权上的主要风险和报酬已转移 　　"主要风险和报酬已转移"指主要风险和主要报酬均已转移。只是主要风险转移或只是主要报酬转移均不能认为"主要风险和报酬已转移"。 以下是商品所有权上的主要风险和报酬已转移的例子。 　　某商场销售A商品并约定该商品售出后，购货方不能退货。在这种情况下，商场在发出该商品后，就可以认为该商品所有权上的风险和报酬已转移。 　　甲销售商为减少"三角债"而制定了一项销售策略，即交款提货。根据这项销售策略，买方在取得提货单以前必须先付足货款。在这种情况下，购货方支付货款取得提货单时，甲销售商可以认为所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购货方。 　　某商场在销售A商品时允许购货方在三个月内因质量不符要求等原因退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例（按售价总额算）为1%。在这种情况下，虽然商场仍留有一定的风险，但这种风险是次要的，与所售商品的所有权有关的主要风险和报酬实际上已转移给了购货方。 　　甲企业销售一批商品给乙企业。甲乙双方签订的销售合同规定：为确定甲企业能够收到货款，售出商品的法律凭证在乙企业付清货款前由甲企业保管。甲企业已将商品发往乙企业。如果乙企业的信用状况正常，即使法律凭证未转交，也可以认为甲企业已将所售商品所有权上的主要风险和报酬转移给了乙企业。因为甲企业保留售出商品的所有权凭证只是为了确保到期能收回货款。 　　甲制造企业与乙企业签订了一项设备制造合同。合同规定乙企业应先付一部分设备款，让甲企业购买原材料，同时规定甲企业必须严格按乙企业的要求制造设备。假定设备已制造完成并经乙企业认可合格，甲企业只要将设备运往乙企业就可以了。在此例中，乙企业对设备认可合格后，一般就可以认为设备所有权上的主要风险和报酬已从甲企业转移至乙企业，而不管设备是否已由甲企业运往乙企业。 　　（2）商品所有权上的主要风险和报酬没有转移 　　"主要风险和报酬没有转移"指主要风险和主要报酬均未转移、或只转移了主要风险或主要报酬。 　　情况一：主要风险和报酬均未转移 　　甲制造企业销售一台重型设备给乙企业。按合同规定，甲企业必须负责设备的安装和调试。安装成本构成销售总成本的重要组成部分。在该重型设备未安装调试完成之前，不论设备是否已运往乙企业，也不论乙企业是否获得了对设备的所有权，设备所有权上的主要风险和报酬仍未从甲企业转到乙企业。 　　某出版商通过委托代销的方式将其出版的图书分送到各地书店。在代销交易中，书店可以收取按售出书款总金额一定比例的费用，但不承担包销的责任。在此例中，书店作为受托方并不承担任何风险，所售图书所有权上的主要风险和报酬仍留在出版商。 　　情况二：主要风险未转移但主要报酬已转移 　　甲筑路公司为取得一项特定路段建造的政府合同，从乙制造企业购买若干台重型推土机。购销合同订明，如果甲筑路公司最后未取得道路建造的政府合同，可以将推土机退回。在这种情况下，甲筑路公司拥有退货权，获得了推土机所有权上的主要报酬。但是，由于甲筑路公司能否取得筑路合同，在销售交易发生时不能确定，因而乙制造企业保留有推土机所有权上的主要风险。 　　情况三：主要风险已转移但主要报酬未转移 　　这种情况不多见，但有时发生在销售回购交易中。比如，甲公司将一批存货以市场价卖给乙公司。双方达成如下协议：三个月后甲公司有权用与最初售价相同的价格，并外加比同期银行存款利率计算的利息销高和利息买回这批存货。如果可以合理预期该批存货的市价会上涨，幅度超过甲公司为买回原存货应支付的利息，那么甲公司很可能会在三个月后从乙公司买回原售出的存货。在这个例子中，甲公司保留有存货所有权上的主要报酬。有关销售回购交易的进一步分析见本讲解"特殊交易"部分的讨论。 　　2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制 　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，则也说明此项销售没有完成，不能确认收入。 　　以下是企业保留对售出商品的继续管理权但该管理权通常不与其所有权有关的例子，以及企业不再对售出的商品实施控制的例子。 　　甲房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户委托代售小区商品房和管理小区物业。在这个例子中，甲开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬已从甲开发商转移给了客户。 　　某软件咨询公司销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户承担，软件咨询公司售后的持续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的活动。因此，尽管软件咨询公司仍对售出软件有继续管理权，但不是与软件的所有权有关，并不阻碍软件咨询公司对销售软件收入的确认。 　　某特许权公司（特许权持有者）根据许可协议，将其产品销售给特证权经营公司（特许权使用者），同时限制其只能将产品用于特许权经营业务中。在这个例子中，特许权公司虽然对售出的产品有一定的限制，但这种限制不是实质性的，因为特许经营本身可能就要求特许权经营公司将产品用于特证经营中，否则"特许经营"就可能不成其为特许经营。 　　3、与交易相关的经济利益能够流入企业 　　与销售商品交易有关的经济利益能否流入企业是收入确认的基本条件之一。当与销售商品交易有关的收入能够流入企业，同时还符合收入确认的其他三项条件时，收入才能确认。 　　与销售商品交易有关的经济利益，主要包括因销售商品而直接或间接获取的现金或现金等价物。企业在销售商品交易中，直接收到的不一定都是现金或现金等价物，还有可能是非现金资产，有时还可能发生直接以商品抵债的情形。但不管收到的是非现金资产，还是直接就是以商品抵债，最终都能体现为现金或现金等价物流入企业。由于本准则不涉及非货币交易和债务重组交易形成的收入的确认，因而本准则所指与销售商品交易有关的经济利益，即为通常的销售商品价款。相应地，本准则要求与交易有关的经济利益能够流入企业，实际上是要求企业在消除了收取货款的不确定性之后才能考虑确认收入。 　　"能够"是一个定性概念，但可以用一个数量范围来表示。通常情况下，"能够"是指发生的概率超过50%的可能性。 　　一般情况下，如果企业预计不能够收到货款，则一般不会轻易地将商品的所有权转移给购货方。但是，企业可能为了促销，也可能会发生货款没有把握收回的情况下，将商品所有权转移给购货方的情况。在购货方所在国实行外汇管制的情况下所进行的商品销售，就属这方面的例子。此时企业不能确认收入。 　　4、相关的收入和成本能够可靠地计量 　　收入不能可靠地计量，便不可能对其确认。由于收入与为赚取该收入而发生的费用必须配比，因而要求收入能够可靠地计量的同时，也就要求相关的成本也能够可靠地计量。否则，即使收入确认的其他条件均符合，也不能确认收入。要注意的是，收入能够可靠地计量并不意味着收入必须等收到后才算能够可靠地计量。 　　一般情况下，销售商品的收入和成本能够可靠计量。但有时也会遇到收入或成本不能可靠计量的情况。 　　比如，甲信息咨询公司与用户签订数据库（信息咨询公司的产品）使用公司。合同规定：客户每半年交纳一次固定的费用900元，之后可以任意使用信息咨询公司开发的数据库3个月；如果使用时间超过3个月，则每天的付费率为15元；如果客户交完固定费用后，未能用足3个月，则可按一定的比例退还部分费用。在这个例子中，如果不能估计客户使用数据库的时间，那么信息咨询公司也不可能估计出相关的收入额。 　　再如，甲企业接受乙企业订货合同，合同价款的30%已收取，但库存没有符合乙企业标准的现货，需要新设计制造。在这个例子中，甲企业为完成合同将要发生的成本在合同签订或收到部分价款时无法准确估计。因此，甲企业只能在完成合同并将商品移交给乙企业后，才能确认收入。 　　销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用本准则规定的四项确认条件进行收入确认时，必须仔细地分析每项具体交易的实质，只有交易符合全部的四项条件时，才能确认收入。 　　五、提供劳务收入的确认 　　劳务可以分为跨年度劳务和不跨年度劳务。跨年度劳务，是指劳务开始和完成分别在不同的年度；不跨年度劳务，则指劳务的开始和完成在同一个年度。 　　对于在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入。劳务的开始和完成均落在同一个会计年度的情况下，如果也按完工百分比法确认相关的劳务收入，意义不大。因此，对这种劳务收入的确认，本准则规定采用完成合同法确认收入。具体确认收入时，可以参照销售商品的收入确认条件。 　　对于开始和完成分属于不同会计年度的劳务，应在资产负债表日，视提供劳务的结果是否能够可靠估计，而采用不同的处理方法。 　　（一）提供劳务的交易结果能够可靠地估计 　　前面提到，无论是销售商品还是提供劳务，其形成的收入的确认均首先应符合收入确认的两项基本条件，即，与（形成收入）交易相关的经济利益能够流入企业以及收入可以可靠地计量。具体到提供提供劳务的收入的确认，则是与提供劳务交易相关的经济利益能够流入企业，提供劳务的收入能够可靠地予以计量。其次，由于收入必须与费用配比，因而提供劳务的收入的确认还须符合为赚取收入所发生的成本能够可靠地计量这项条件。此外，由于提供劳务的收入源于"提供劳务交易"，且该提供劳务交易持续的期间跨越不同的会计年度，因此，在确认提供这类劳务的收入时，还要考虑劳务的完成程度是否能够可靠地确定。 　　基于以上考虑，本准则规定，对于开始和完成分属于不同的会计年度的劳务，只有在以下条件均能符合（从而提供劳务交易的结果能够可靠地估计）时，相关的劳务收入才能在资产负债表日按交易的完成程度加以确认（即按完工百分比法确认收和）：（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。 　　1、劳务总收入和总成本能够可靠地计量 　　劳务总收入，指劳务交易关系双方签订的劳务合同中注明的交易总金额或协议约定的交易总金额。劳务总成本，指至资产负债表日已发生的成本和完成整个劳务还需发生的成本。 　　劳务总收入和总成本能够可靠地计量，是提供劳务收入确认的基本条件之一。收入不能可靠地计量，便不可能对其确认。此外，由于收入与为赚取该收入而发生的费用必须配比，因而要求收入能够可靠地计量的同时，也就要求相关的成本也能够可靠地计量。否则，即使收入确认的其他条件符合，也不能确认收入。需要注意的是，由于情况变化，有时需要对劳务总收入或总成本作某些调整，但这并不意味着劳务总收入和总成本不能可靠地计量。 　　需要说明的是，在所有条件均符合的情况下，确认的劳务收入应是劳务总收入。但是在实践中，也可能出现入账后的劳务收入额的可收回性存在较大不确定的情况。此时，无法收回或无法补偿的金额应用为费用来确认，而不能作为最初已确认的收入金额的调整数处理。 　　2、与交易相关的经济利益能够流入企业 　　与提供劳务交易相关的经济利益能否流入企业是劳务收入确认的基本条件之一。与提供劳务交易相关的经济利益，指企业因履行劳务合同可从客户获得的劳务款。与提供劳务交易相关的经济利益不能流入企业时，不能确认劳务收入。 　　3、劳务的完成程度能够可靠地确定 　　劳务的完成程度能够可靠地确定，对于按完成进度确认劳务收入是至关重要的。在资产负债表日，如果对劳务的完成程度不能可靠地确定，也就无法确定资产负债表日应确认多少收入和相关成本。 　　在资产负债表日，劳务完成程度可以有多种方法来确定。依据交易的性质，通常可以采用以下方法来确定劳务完成进度： 　　（1）已完工作的测量 　　这是针对专业性的劳务提供而采用的确定完成进度的方法，通常由专业测量人员对已完成的工作或工程进行测量，并按一定的方法计算劳务的完成程度。大型应用软件开发劳务的完成进度，通常就是采用已完工作测量这种方法确定。 　　（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例 　　这种方法主要是以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。主要适合于那些劳务可以按项目数量、总小时数等来计量的情况。 　　（3）已经发生的成本占估计总成本的比例 　　这种方法主要是以成本作为标准，确定劳务的完成程度。主要适合于劳和可以按成本来计量的情况。例如，产品安装劳务就可以采用这种方法来确定完工进度。在采用这种方法时应注意，只有反映了迄今已提供劳务的成本才包括在已发生的成本中，也只有反映已提供或将要提供劳务的成本才包括在估计总成本中。 　　对于不同的情况需要选用不同的方法。有时，对于同一种劳务可以选用一种以上的方法来确定完成程度，比如既可选择劳务量为标准，也可以选择成本为标准来确定完成程度。在这种情况下，应以采用何种标准更准确为原则。此外，当特定时期内提供劳务的作业数不能确定时，一般可以简单地运用直线法确认相关劳务收入。例如，当企业与客户签订的劳务合同涉及按年为客户的产品提供维修服务时，以直线法为基础可以提供劳务完成平均进程的可靠信息。但是，如果某个特别的作业比其他任何作业都显得重要时，收入的确认应推迟到该重要作业完成后才加以确认。 　　例1：甲中介机构承诺为它的一个客户寻找买主购买该客户的一个全资子公司。假定劳务合同期限为6个月，且跨越两个会计年度。劳务提供的内容涉及寻找买主以及后续的工作。甲中介机构寻找到买主就是一个相对重要的作业，它决定劳务收入确认的时间和金额。在这个例子中，不能简单地用时间基础确定劳务完工进程，从而确认劳务收入。 　　以上讨论了劳务交易能够可靠地估计须符合的三项条件，即劳务总收入和总成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入企业、劳务的完成程度能够可靠地确定。实务中，为符合这三项条件，企业必须与交易的另一方达成如下协议：（1）交易双方须同意各方与该交易有关的权利，即一方可收到另一方提供劳务的权利，另一方可收到因提供劳务而收到补偿的权利；（2）劳务交易的价款均得到交易双方的认可；（3）劳务交易结算的方式和条件已确定。此外，由于企业在提供劳务的各个阶段均需计量相关的收入、已发生的成本及到完工时所需发生的成本，因而企业通常需要建立一个有效的内部财务预算和报告系统，并随着劳务的提供，及时检查和修正原先对收入的预计。 　　（二）提供劳务的交易结果不能可靠地估计 　　有时，提供劳务的交易结果不能可靠地估计。交易的结果不能可靠地估计时，有两种情况： 　　1、已发生的成本预期可以补偿 　　有时，交易的结果不能可靠地估计，但已发生的成本能够得到补偿。在交易的最初阶段，往往会遇到这种情况。此时，虽然交易的结果不能可靠地估计，但企业预期已发生的成本还是有可能得到补偿的。在资产负债表日遇到这种情况时，企业应从稳健原则出发，仅将已发生并预期可以补偿的成本金额确认为劳务收入。由于确认的收入确认的成本相等，因而没有利润。 　　2、已发生的成本预期不能补偿 　　在资产负债表日，遇到已发生的成本预期不能补偿，则应立即将已发生的成本确认为一项费用。如果劳务剩余合同期限内，不确定因素消失了，也即交易的结果能够可靠地估计，那时再根据"劳务交易的结果能够可靠地估计"情况下确认方法确认劳务收入。 　　例2：（不考虑有关税费因素）甲咨询公司与一个客户签订了一项咨询合同。合同自1997年开始，预计2000年末结束。合同总收入为600万元。1997年末，甲咨询公司不能可靠地估计合同的结果，但预期1997年发生的成本75万元将可补偿。此时，甲咨询公司在1997年末应确认的劳务收入和劳务成本均为75万元。 　　1998年末，甲咨询公司能够可靠地估计合同的结果，估计总成本将是400万元，合同已完成50%。此时，甲咨询公司应确认劳务收入225万元（600?50%-75）。 　　1999年末，甲咨询公司能够可靠地估计合同的结果，估计总成本将增加20万元，达到420万元，总收入累增到630万元，合同已完成90%。因此，甲咨询公司应确认收入267万元（630?90%-75-225） 　　到2000年，合同完成，总收入为630万元，总成本为415万元。2000年确认的劳务收入为63万元。 　　具体情况列表如下（单位：万元） 　　六、他人使用本企业的资产取得的收入的确认 　　他人使用本企业资产（如现金、现金等价物、债权、固定资产、长期投资等）的方式和形成的收入，通常包括： 　　（1）使用本企业的现金或现金等价物、或其他企业欠本企业的金额而应由本企业收取的费用，即利息。按我国现行金融法规规定，只有金融企业才能吸收存款并放贷。因此，其他企业使用本企业的现金或现金等价物形成的利息收入，主要指金融企业存、贷款形成的利息收入和同业之间发生的往来形成的利息收入等。除此之外，企业进行债券投资产生的收入，也是其他企业使用本企业现金或现金等价物形成的利息收入的一部分。 　　（2）使用本企业的专利权、商标权、专营权、软件、版权和计算机软件等无形资产而应由本企业收取的费用，即使用费。 　　（3）使用本企业的固定资产（如租赁固定资产）而应由本企业收取的费用，即租金。 　　（4）接受本企业的股权投资而应由本企业收取的股利。 　　由于有《企业会计准则--投资》规范企业投资的核算，因而本准则不考虑对外投资形成的债券投资利息收入和股权投资股利收入的确认和计量。此外，有关租赁业务的会计准则拟将制定，因而租赁形成的租金收入的确认和计量了不在本准则中考虑。 　　因此，本准则规范的他人使用本企业的资产所形成的收入，主要包括因他人使用本企业现金而收取的利息收入（不含债券利息收入）以及因他人使用本企业的无形资产等而收取的使用费收入。 　　与销售商品和提供劳务相比，他人使用本企业资产的交易比较简单，不需要考虑诸如所售商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移、提供劳务交易的结果是否可以可靠地估计等问题。反映在收入确认上，他人使用本企业的资产形成的收入，只要符合收入确认的两项基本条件即可确认。因此，本准则将利息或使用费收入的确认条件规定为： 　　（1）与交易有关的经济利益能够流入企业； 　　（2）收入的金额能够可靠地计量。 　　需要说明的是，已包括在收入中的利息收入或使用费收入的可收回性存在不确定性因素时，无法收回的或者无法补偿的金额应确认为一项费用，而不是作为最初已确认的收入金额的调整数来处理。 　　利息收入的确定主要取决于两个因素：时间和适用的利率。使用费收入的确定，则取决于有关的合同或协议的性质，并遵循权责发生制原则。因此，本准则规定，利息和使用费收入应按如下方法分别确定： 　　（1）利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定； 　　（2）使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。 　　七、收入的计量 　　收入的计量所要解决的问题主要包括： 　　（一）计量收入时要不要采用现值 　　1、国际会计准则 　　第18号国际会计准则规定，收入应以已收或应收的对价的公允价值来计量。其中，公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。 　　该项准则的运用指南指出，在大多数情况下，对价表现为现金或现金等价物，收入的金额即是已收或应收的现金或现金等价物金额；但同时又指出，当现金或现金等价物金额的流入要等待较长一段时间才能实现时，收入应以应收款项总额的折现值记录。折现的利率可以是具有相似的信用等级的发行公司发行的相似证券的现行利率，也可以是用于对证券的名义金额折现为商品或劳务现销价的利率。这说明，第18号国际会计准则要求在收款期较长（比如，超过一个会计年度）的情况下，对收入采用现值进行计算。 　　2、其他国家的会计准则 　　与第18号国际会计准则类似，美国、澳大利亚等国的会计准则也要求对收款期较长的收入采用现值计量。 　　理论上讲，在收款期较长的情况下，由于对价的公允价值通常比现金或现金等价物的名义金额要小，因而现值能够反映交易的实际收入。比如，当商品销售方在销售完成一年后才能获得货款时，如果在销售当时以与购货方达成的协议金额入账，则不能很好地反映交易的实际收入。本准则没有采用现值来计量收入，主要出于以下两方面的考虑：第一，效益在于成本原则。现值的确定比较复杂，其中包括诸多不确定性，如折现率、未来现金流量以及风险因素等。第二，我国目前会计信息使用者对信息的需求以及会计信息提供者的能力。目前，我国正处在市场经济转轨过程中，各种市场要素还在发展中，会计信息使用者在作经济决策时尚没有充分考虑货币的时间价值。另外，采用现值对会计核算和审计验证都将带一定困难。 　　（二）如何核算现金折扣 　　现金折扣，指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣主要发生在企业以赊销的方式销售商品及提供劳务的交易中。对现金折扣的处理方法一般有两种：一种是总价法，即以未减去现金折扣的金额确认销售收入和应收账款。这种方法是把现金折扣理解为鼓励客户提早付款而给予的经济利益。销货方给予客户的现金折扣，从融资的角度看，属于一种理财费用，作为当期财务费用处理。二是净价法，即将扣除现金折扣后的金额确认为收藏和应收账款。这种方法是假定客户一般都会得到现金折扣，而放弃现金折扣只是例外情况。客户超过折扣期多付金额，于收到账款时入账，作为冲减财务费用处理。 　　总价法可以较好地反映销售的总过程，但在客户可能享受现金折扣的情况下，会引起高估应收账款和销售收入。例如，期末结账时，有些应收账款还没有超过折扣期限，企业无法确切地知道客户是否会享受现金折扣，如果有一部分可能享受折扣，而账上并未作反映，结果便虚增了应收账款的余额。 　　国外对现金折扣的处理，一般采用总价法。我国现行实务中，采用现金折扣进行销售的企业尚不多见；即使有，客户实际享受的现金折扣也不多。在会计处理上，几乎所有的企业均采用总价法。基于以上考虑，本准则不打算对现行做法做大的改变，仍要求企业采用总价法，同时要求企业将实际发生的现金折扣在发生当期作为费用处理。 　　（三）如何处理商业折扣和销售折让 　　1、商业折扣 　　商业折扣，指企业为促销而在商品的标价上给予的扣除。常见的商品打折、批量销售就是商业折扣的例子。反映在会计处理上，由于商业折扣发生在销售时而不是象现金折扣那样发生在销售收入确认之后，因此，企业在确认收入时，确认的收入额应是扣除了商业折扣的金额。 　　2、销售折让 　　销售折让，指企业因售出的商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。如为前者，说明其相当于商业折扣，因而可以采用与处理商业折扣相同的方法进行处理。 　　关于销售折让发生在企业确认收入后时的处理，存在不同做法，一种做不进在确认销售时，对可能发生的销售折让进行预计，设置"销售折让"作为收入的备抵科目，同时设置"销售折让备抵"作为应收账款的备抵科目。与这种做法不同的另一种做法是，不设置备抵科目，当销售折让实际发生时，直接冲减发生当期的销售收入。相对而言，第一种做法麻烦，因而实务上很少采用。目前，国际上多采用第二种做法，好销售折让在实际发生时冲减发生当期的收入。本准则采用了第二种做法，规定：当销售折让实际发生时，直接冲减发生当期的销售收入；发生销售折让时，如近规定允许扣减当期销项税额的，要同时用红字冲减相应税额。 　　（四）如何处理销售退回 　　销售退回，指企业销售出去的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 　　与销售折让相似，销售退回可能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。如果发生在收入确认之前，应减少发出商品的数量。收入的确认额为销售价款中扣除了退回货物价值的金额。如果发生在收入确认之后，处理上则比较复杂。以下分两种情况进行讨论： 　　1、一般销售退回 　　一般销售退回，是指除发生在资产负债表日至财务报表批准报出日之间的退回之外的退回。对于这种销售退回的处理，国际上通行的做法是：实际发生的销售退回冲减发生当期的销售收入。究其原因主要在于，从盈亏计算角度看，企业通常是按期（比如按月）计算收入，结转成本，算出盈亏，并据以进行利润分配；如果要求企业哪月销售的商品冲哪月的收入和成本，客观上有困难。本准则在对一般销售退回进行规范时，参考了国际通行做法。 　　以下几点需要注意：（1）在实际进行销售退回处理时，如原收入、成本已结转，退回的商品当月正在销售，则应冲减同种商品的收入和成本；如果当月没有该种商品销售，则以退回商品的金额冲减其他种商品的总收入和成本。（2）在该销售已发生现金折扣或销售折让的情况下，应在退回当月一并调整。（3）企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额，则应同时冲减相应税额。 　　2、资产负债表日后的销售退回 　　作为资产负债表日后事项的销售退回，既包括报告年度销售的商品，在报告年度的资产负债表日的退回，也包括报告年度前销售的商品，在报告年度资产负债表日后退回。对这类退回，除应在退回当月作相关的账务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如果销售退回对应的销售在资产负债表日及以前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。