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一、关于应收账款计提减值准备的范围
笔者认为:在存在现金折扣的情况下,企业应扩大应收账款计提减值准备的范围。
现行制度规定,在存在现金折扣的情况下,应收账款入账金额的确认应采用总价法。从理论上看,总价法不仅可以使企业在买方一旦放弃折扣时明确知道债权金额,而且因现金折扣单独入账,企业还可以直接看出其信用政策的有效性,调查大客户放弃折扣的理由。从实务上看,总价法在操作上也比较简便。
但在采用总价法核算的情况下,如果企业在会计期末不对可能发生现金折扣的应收账款计提相应的减值准备,企业报告的资产和利润就都可能存在问题。如某企业的信用条件为(2/10,N/60),在采用总价法核算的情况下,假设企业本年末应收账款余额为1 000万元,100%的客户在折扣期内付款,就意味着有1 000×2%=20(万元)的账款(不是坏账)是收不回来的,不符合资产定义。按照配比原则,这20万元应该是本年的费用,但没有反映在本年的利润表中。
《企业会计制度》要求企业“合理地预计各项资产可能发生的损失”,“对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。”但没有提到不属于坏账的应收账款减值如何处理。在这种情况下,为加速资金回笼而提供现金折扣的企业,其资产负债表中的应收账款及其利润表中的净利润显然被高估了。
因此,笔者认为,不论是从资产的定义出发,还是基于配比原则的考虑,在存在现金折扣的情况下,企业应设置“现金折扣准备”账户,抵减应收账款的账面价值。
二、关于计提坏账准备的方法
一般认为,依据应收账款账龄分析进行的坏账估计比应收账款余额百分比法麻烦但是可靠,因为账款拖欠的时间越长,发生坏账的可能性就越大。通常,账龄的划分有两种方法:一种是按年划分;另一种是按赊销期划分。
但笔者认为,按第二种账龄划分方法,即按赊销期划分为未到期、过期××个月、过期××个月以上进行坏账估计,给企业留下了较大的利润操纵空间。因为在这种方法下,企业不必改变坏账准备的计提方法和计提比例,而只需调整赊销期(不需要披露),就可以改变坏账准备的计提金额,达到操纵利润的目的。而且,从理论上看,某一笔账款能否收回,应当考虑的是债务人的实际财务状况、现金流量情况和其他相关信息,企业为年末到期的应收账款提供展期或缩短其赊销期并不会影响坏账估计数。因此,笔者认为,不论是从防止操纵利润出发,还是从与《企业会计制度》中规定的会计报表附注披露的内容相一致的角度,都应该限制采用第二种账龄划分方法来估计坏账。
三、企业与债务人进行债务重组时坏账准备科目的使用
《企业会计制度》规定,“企业只能采用备抵法核算坏账损失。”企业提取的坏账准备,应记入当期管理费用:当某一笔账款全部或者部分被确认为坏账时,应根据其金额冲减坏账准备。
与企业不能将估计的坏账贷记某一客户的账户道理相同,企业通常不必设置坏账准备明细账,《企业会计制度》也没有相应的规定。笔者认为,当企业与债务人进行债务重组时,不能收回的应收账款本质上就是实际发生的坏账,应根据其金额直接冲减坏账准备科目,不必再通过其他科目核算。具体地说:
1、当债务人以低于应收账款账面余额的现金结清某项债务时,应收账款账面余额与实际收到的金额之间的差额,就是实际发生的坏账,直接冲减坏账准备。
即使企业有坏账准备明细账,进行债务重组的账款已计提的坏账准备已知,且刚好小于实际发生的坏账,即收回金额小于应收账款面价值,也只能说明企业对坏账的估计不充分,没有必要将这笔实际发生的、内容性质完全一致的坏账,一部分冲减坏账准备(增加管理费用),一部分记入营业外支出。更何况实际上企业并不确切知道进行债务重组的账款已计提的坏账准备,如果人为确定其该笔账款已计提的坏账准备,将会导致利润表中管理费用与营业外支出之间金额大小可随意调整,影响利润表的分析和使用。
另一方面,当债务人以低于应收账款账面余额(债务人知道的债务金额)但高于应收账款账面价值(是债权人的估计或假设,债务人并不知道)的现金结清某项债务时,即企业认为该笔账款已计提的坏账准备大于这笔实际发生的坏账(即实际发生的坏账小于估计数),显然不能将其差额理解为营业外收入或资本公积,而应直接按实际发生的坏账金额冲减坏账准备。
笔者在此强调的是,在债务重组时,应关注应收账款账面余额,而不是应收账款的账面价值。
2、当债务人以非现金资产抵偿债务时,受让的非现金资产按公允价值入账,但不应超过应收账款的账面余额。受让的非现金资产的公允价值低于应收账款账面余额的差额,就是实际发生的坏账,直接冲减坏账准备。如果受让非现金资产的公允价值高于应收账款的账面余额,显然没有发生坏账,不应冲减坏账准备。两者之间的差额属于未实现收益,不确认。
这样处理的好处在于:实质上属于发生的坏账的内容,都记入管理费用,而受让的各项非现金资产按不高于应收账款的账面余额的公允价值入账,如果在会计期末要计提资产减值准备,其内容也单纯明确。对会计报表使用者来说,利润表中营业利润及资产减值准备明细表中各项目的内涵也比较明确,决策有用性增强。
3、当债务人以债务转为资本清偿债务时,受让的股权按公允价值入账,但不应超过应收账款的账面余额。受让的股权的公允价值低于应收账款账面余额的差额,就是实际发生的坏账,直接冲减坏账准备。道理与前面一样,不再赘述。
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