第五篇--报账篇(四)

第五篇--报账篇(四)

47．间接法下现金流量表编制的基本原理是什么? 净利润是以权责发生制为基础的，而现金流量是以收付实现制为基础的。间接法的基本原理就是以企业报告期内按照权责发生制计算的净利润为起点，经过对有关项目的调整，转换为按照收付实现制计算出来的企业当期经营活动产生的现金净流量的方法（基本格式如表5-12）。 表5-12      间接法下现金流量表的基本格式 补充资料 行次 金额 1、将净利润调节为经营活动现金流量：        净利润        加：计提的资产减值准备            固定资产折旧            无形资产摊销            长期待摊费用摊销            待摊费用减少（减：增加）            预提费用增加（减：减少）            处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）            固定资产报废损失            财务费用            投资损失（减：收益）            递延税款贷项（减：借项）            存货的减少（减：增加）            经营性应收项目的减少（减：增加）            经营性应付项目的增加（减：减少）     经营活动产生的现金流量净额     这种转换可以分三步进行： 第一步，以权责发生制下的净利润（即“利润表”中的净利润）为起点，剔除非经营活动所产生的利润，将“净利润”调整为经营活动产生的净利润（权责发生制）。 第二步，通过对经营活动中与利润有关但与现金无关的项目进行调整，将权责发生制下的经营活动的净利润调整为“收付实现制下的净利润”。 第三步，通过对经营活动中与利润无关但与现金有关的项目进行调整，将“收付实现制下的净利润”调整为“经营活动所产生的现金净流量”。 具体过程列示如下： 第一步——将“净利润”调整为经营活动产生的净利润 净利润（权责发生制下） 加：曾经减少利润但与经营活动无关的项目 （1）   处理固定资产等的损失 （2）   固定资产报废损失 （3）   财务费用（利息及融资手续费等） （4）   六项准备（不包括存货跌价准备、坏账准备） 减：曾经增加利润但与经营活动无关的项目 （1）   处理固定资产等的收益 （2）   非经营性产生的汇兑损益（财务费用） （3）   投资收益 经营活动产生的净利润（权责发生制下）① 第二步——将①调整为“收付实现制下的净利润”； 加：经营活动中曾经减少利润但不减少现金的项目 （1）    计提坏账准备 （2）    提取的存货跌价准备 （3）    固定资产折旧（减：存货增加部分） （4）    无形资产摊销 （5）    长期待摊费用摊销 （6）    本期应付工资、福利费的增加（减：存货增加） （7）    待摊费用摊销（减：存货增加） （8）    计提经营性预提费用（减：存货增加） （9）    产品销售成本（存货减少） （10）递延税款贷项 （11）计算所得税（应交税金增加） 减：经营活动中曾经增加利润但不增加现金的项目 （1）    应收帐款的增加（减：应交税金（增值税）的增加） （2）    应收票据的增加（减：应交税金（增值税）的增加） （3）    预收帐款的减少 因净利润而形成的经营活动现金流量净额② 第三步——将②调整为“经营活动所产生的现金净流量” 加：经营活动中与利润无关但增加现金的项目 （1）    应收帐款、应收票据（减：财务费用——贴现）、其他应收款等的减少 （2）    预收帐款的增加 （3）    购货退回（存货减少） 减：经营活动中与利润无关但减少现金的项目 （1）    应付帐款、应付票据、其他应付款等的减少 （2）    预付帐款的增加 （3）    购进存货支付的现金（存货增加） （4）    应付工资、福利费的减少 （5）    预提费用的减少 （6）    待摊费用的增加 （7）    应交税金的减少 经营活动所产生的现金流量净额（第三步） 以上就是间接法下现金流量表的编制原理。 48．怎样填列“计提的资产减值准备”项目? 计提的资产减值准备包括8项：①应收账款坏账准备、②存货跌价准备、③短期投资跌价准备、④长期投资减值准备、⑤委托贷款减值准备、⑥固定资产减值准备、⑦无形资产减值准备、⑧在建工程减值准备。 其中，“应收账款坏账准备”、“存货跌价准备” 这两个项目的填列，严格说来，应该是“坏帐准备增加净额”、“存货跌价准备增值净额”，可分别依据“坏帐准备”、“存货跌价准备”帐户的期末期初余额的差额来填列。其他项目可分别依据“投资收益——短期投资跌价准备”、“投资收益——长期投资减值准备”、“投资收益——委托贷款减值准备”、“营业外支出——固定资产减值准备”、“营业外支出——无形资产减值准备”、“营业外支出——在建工程减值准备”的本期借方发生额来填列。 现以“应收账款坏账准备”为例进行说明。计提坏帐准备时，记入当期的管理费用，列入了利润表中。但实际上并没有发生现金流出。为了将净利润调节为现金制下的经营活动现金净流量，当期计提的坏帐准备应加回到净利润中。 如果年内发生了坏帐转销，比如是1000元，则情况就会复杂一些。一方面，与利润无关，另一方面，在后面计算“加：应收帐款的减少”中也包括了这一减少的数额1000元，如果以此数额进行计算，现金净流量就会增加1000元。而事实上，转销坏帐，既不会使企业现金增加，也不会使现金减少，可见，前面在计算“计提的坏帐准备”时，应该将坏帐转销的部分剔除，而这实际上就是“坏帐准备增加净额”。 49．怎样填列“固定资产折旧”项目? “固定资产折旧”项目，可依据“累计折旧——经营性计提折旧”的数据填列（即是指计入成本费用和管理费用的折旧部分）。企业计提固定资产折旧时，有的计入管理费用，有的计入制造费用。但计提折旧并不影响现金流量的增减变化，计入管理费用部分已作为期间费用列入了当期利润表，引起利润的减少，所以应该加回；计入制造费用部分则增加存货（但不减少利润），而后面在计算“加：存货的减少（减：增加）”时已将其作为“减项”处理，所以应在调整净利润时加回。 50．怎样填列“无形资产摊销”项目？ “无形资产摊销”依据“无形资产”账户“本期摊销”栏目或“管理费用”账户中的“无形资产摊销”栏目的数据填列。在没有发生购入无形资产、无形资产处置、以无形资产投资等事项的情况下，无形资产的年末、年初差额即为本年摊销额。无形资产摊销时，计入了管理费用，但并没有发生现金流出，所以在调整时应将本年摊销额加回到净利润中。如果企业存在“递延资产”的情况，也依据上述方法进行类似处理。 51．怎样填列“长期长期待摊费用摊销”项目？ 长期待摊费用摊销时，有的计入管理费用，有的计入营业费用有的计入制造费用。对计入管理费用、营业费用中的部分，作为期间费用在计算净利润时从中扣除，但是，却没有发生现金流出，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要予以加回。计入制造费用中的已经变现的部分，在计算净利润时通过销售成本予以扣除，但是却没有发生现金流出；计入制造费用中的没有变现的部分，由于在调节存货时，已经从中扣除但是，却不涉及现金收支，所以，在此处将净利润调节为经营活动现金流量时需要予以加回。这个项目可根据“长期待摊费用”科目的贷方发生额分析填列。 52．怎样填列“待摊费用减少（减：增加）”项目? “待摊费用减少（减：增加）”项目，可以通过“待摊费用”账户的期末期初余额的差额填列。待摊费用的减少，即待摊费用的摊销。与计提折旧相类似，待摊费用摊销时记入了“管理费用”、“制造费用”等账户，但并没有发生现金流出，所以在调整时应将本年摊销额加回到净利润中。待摊费用的增加，一般是因为现金支付，也可能是一次性领用大量办公用品（一次性领用大量低值易耗品或包装物，不管其是一次摊销，还是五五摊销或分期摊销，均不记入“待摊费用”账户，都是通过“低值易耗品”账户或“包装物”账户进行核算的，即都通过“存货”项目，在调整“存货”项目时进行处理）。前者发生了现金流出，但不影响利润，故以利润为起点调整现金流量时应该加回；后者引起“存货”项目的减少，通过“存货”项目进行调整。 53．怎样填列“预提费用增加（减：减少）”项目? “预提费用增加（减：减少）”项目，可以通过“预提费用——预提经营性费用”账户的期末期初余额的差额填列。 预提费用的增加，即提取预提费用。提取预提费用有两种情况，一种是预提经营性费用（如大修理费用等），另一种是预提非经营性费用（如银行借款利息）。前者与计提折旧相类似，费用预提时记入了“管理费用”、“制造费用”等账户，但并没有发生现金流出，所以在调整时应将本年摊销额加回到净利润中；后者增加“财务费用”，通过“财务费用”项目进行调整，不在本项目进行调整。预提费用的减少，一般是因为现金支付，发生了现金流出，但不影响利润，故以利润为起点调整现金流量时应该加回。 54．怎样填列“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”项目? “处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”项目，可用“营业外支出——处理固定资产损失”、“其他业务支出——处理无形资产支出”等账户的借方发生额，减去“营业外收入——处理固定资产收益”、“其他业务收入——处理无形资产收入”账户的贷方发生额计算填列。处置固定资产、无形资产和其他长期资产，不属于经营活动，而是投资活动，故其所产生的损益，应从净利润中转出。 55．怎样填列“固定资产报废损失”项目? “固定资产报废损失”项目，可依据“营业外支出——固定资产报废损失”账户的借方发生额填列。固定资产报废损失，计入了营业外支出，列入了利润表。但这部分损失并没有发生现金流出，所以应在调整净利润时加回。 56．怎样填列“财务费用”项目? “财务费用”项目，可依据“财务费用——非经营性费用”明细账户的借方发生额填列。企业发生的财务费用可以分别归属于经营活动和非经营活动（投资活动和筹资活动）。比如，应收票据贴现、销售产品和购买原材料所产生的汇兑损益属于经营活动；购买固定资产所产生的汇兑损益属于投资活动；支付的利息属于筹资活动；等等。由于财务费用的发生影响了利润，所以在以净利润为起点调整现金流量时，应把属于投资活动和筹资活动的部分调整出去。 57．怎样填列“投资损失（减：收益）”项目? “投资损失（减：收益）”项目，可依据“投资收益”账户的本期发生额填列。投资损益是因为投资活动所引起的，不属于经营活动，所以在调整净利润时，应将这部分损益从净利润中转出。具体方法是，若为投资收益，调整净利润时应减去；若为投资损失，调整净利润时应加回。 58．怎样填列“递延税款贷项（减：借项）”项目?“递延税款贷项（减：借项）”项目，可通过比较期末期初递延税款账户余额计算填列。若为“递延税款”借项增加，调整净利润时应减去；若为“递延税款”贷项增加，调整净利润时应加回。“递延税款”账户主要是核算由于时间性差异造成的税前会计利润与应税所得之间的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。由于实际缴纳所得税时是按应纳税所得额计算的，递延税款这部分金额并没有发生现金流入或流出，但在利润表中已列入了所得税费用，所以应调整净利润。 不过需要注意以下一些特殊情况。请看下例： 某企业接受固定资产捐赠，价值1000元，所得税率为30%，则应作如下分录： 借：固定资产  10000   贷：递延税款    3000       资本公积    7000 此项业务不会引起利润的变化，但在以净利润为起点调节现金流量时，若“加：递延税款款贷项”3000，则会使经营活动现金流量增加3000元，而事实上接受固定资产捐赠与现金流量无关，从而造成错误。 因此，在填列此项目时，遇见此类情况应该进行扣除。 59．怎样填列“存货减少（减：增加）”项目? “存货减少（减：增加）”项目，可依据“存货”账户的期末期初余额的差额填列。另依“存货项目备查登记簿”，如有非经营性原因引起存货项目增减变动的，应予以剔除。通常，“存货”项目的增减变动属于经营活动。本期存货减少，就是存货的销售（至于生产领用存货，计入了生产成本，属于“存货”各项目之间的变动，不影响“存货”项目的增减），通过“产品销售成本”减少了本年利润，但存货的减少并未发生现金支付，故应在以净利润为起点计算现金流量时加回。本期存货增加，主要原因有二：一是本期购入，二是本期生产。从本期购入来看，在不存在赊购的情况下，本期购入存货的金额就是“购买存货支付的现金”，导致现金流量的减少。由于本期购入存货并不影响当期利润，故在以利润为起点计算现金流量时应予以冲减。如果存在赊购，则“本期购进存货=购买存货支付的现金+应付账款、应付票据的增加”，此时仍可将存货的增加金额全额在以净利润为起点计算现金流量时减去。至于本期实际并未支付的赊购款，即“应付账款、应付票据的增加”则在调整“经营性应付项目”时又予以加回了。 从本期生产来看，本期生产所增加的存货，一部分实际支付了现金，如办公费用、水电费用；另一部分没有支付现金，主要表现为应付工资、应付福利费、其他应付款、预提费用等的增加及待摊费用的减少（摊销）。实际支付现金的部分，引起了现金流量的减少，当然应该从净利润中减去；当期未支付现金的部分，没有引起现金流量的变化，但此时仍可将这部分存货的增加金额全额在以净利润为起点计算现金流量时减去，因为这部分未支付现金的项目即“应付工资、应付福利费、其他应付款的增加”以及“预提费用的增加”、“待摊费用的减少”已经在调整“经营性应付项目”、“计提预提费用”、“待摊费用摊销”时又予以加回了。总之，调整“存货”项目时，可依据“存货”账户的期末期初余额的差额填列。若“存货”期末余额增加，则从净利润中减去；若“存货”期末余额减少，则应加回到净利润中。 60．怎样填列“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目? 本项目可依据“应收帐款”、“应收票据”、“其他应收款”、“预付账款”帐户的期末期初余额的差额填列。“其他应收款”中如包含“应收股利”或“应收利息”等非经营性应收项目，应予以剔除。 项目说明：经营性应收项目主要指应收帐款、应收票据和其他应收款中与经营活动有关的部分。若某一期间期末应收帐款或应收票据余额大于期初应收帐款或应收票据余额，说明本期销售收入中有一部分没有收到现金，但在利润表中已将销售收入全数列入，所以应在调整时将应收帐款和应收票据的增加额从净利润中减去。反之，若某一期间期末应收帐款或应收票据余额小于期初应收帐款或应收票据余额，说明本期从客户处收到的现金大于利润表中所确认的销售收入，所以应在调整时将应收帐款和应收票据的减少额加回到净利润中。 预收帐款增加，说明本期“销售商品收到的现金”增加，但预收帐款的增加并不影响本期利润，故在以利润为起点调整现金流量应予以加回；预收帐款减少，说明本期销售的商品中有一部分并未实际收到现金（会计上冲减“预收帐款”处理），而这一并未收到现金的部分销售在权责发生制下仍将计入“主营业务收入”从而增加了利润，故在以利润为起点调整现金流量应予以冲减。  61．怎样填列“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目? 本项目可依据“应付帐款”、“应付票据”、“应付工资”（经营性应付工资，不包括应付工程人员工资）、“应付福利费”（经营性应付福利费，不包括应付工程人员福利费）、“应交税金”（包括所得税、营业税、消费税、城市维护建设税等，不包括与投资活动或筹资活动有关的固定资产投资方向调节税、印花税）、“其他应付款”、“其他应交款”等帐户的期末期初余额的差额计算填列。 不过，在填列此项目时，如果存在非正常原因而引起的“应付项目”的减少，应该予以剔除。 例：A企业核销无法支付的应付款项5000元。依据企业会计制度的规定，应作“资本公积”的增加： 借：应付账款  5000   贷：资本公积  5000 此项业务不会引起利润的变化，也与现金流量无关，但在以净利润为起点调节现金流量时，若“减：应付账款的减少”5000元，则会使经营活动现金流量减少5000元，从而造成错误。 62．怎样填列“增值税增加净额”项目? “增值税增加净额”项目，可依据下列公式计算填列： 增值税增加净额=“应交税金——应交增值税”期末贷方余额增加净额-“应收账款——增值税”、“应收票据——增值税”期末借方余额增加净额+“应付账款——增值税”、“应付票据——增值税”期末贷方余额增加净额 增值税属于价外税，具有代收代缴的性质，与净利润的计算无关。如果不存在赊购赊销事项，“应交税金——应交增值税”期末贷方余额增加净额即表示本期应付未付的增值税增加净额。如果存在赊销事项，“应收账款——增值税”、“应收票据——增值税”期末借方余额增加净额，则表示本期应交的增值税中有一部分本期并未收到，在收付实现制下不需要缴纳，故应从“应交增值税”中予以扣除。“应付账款——增值税”、“应付票据——增值税”期末贷方余额增加净额，说明本期购入存货应付的增值税（进项税额）中有部分并没有支付，而原来在核算“应交税金——应交增值税”时是将其作为当期“进项税额”抵扣当期“销项税额”的，依据收付实现制原则，这部分未付现的“进项税额”不能进行抵扣，故此应该加回。 63．怎样编制会计报表附注？     会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。它是对会计报表的补充说明，是财务会计报告的重要组成部分。     比如，对于一种经济业务，可能存在不同的会计原则和会计处理方法，也就是说有不同的会计政策可供选择。如果不交代会计报表中的这些项目是采用什么原则和方法确定的，就会给会计报表使用者理解会计报表带来一定的困难，这就需要在会计报表附注中加以说明。又如，可比性是一项很重要的会计原则，它要求前后各期采用的会计政策应当保持一致不得随意变更。由于会计法规发生变化，或者为了更加公允地反映企业的实际情况，企业有可能改变会计报表中某些项目的会计政策，由于不同期间的会计报表中对同一个项目采用了不同的会计政策，影响了不同期间会计报表的可比性，为了帮助会计报表使用者掌握会计政策的变化，也需要在会计报表附注中加以说明。再如，会计报表由于形式的限制，只能按大类设置项目，反映总括情况，至于各项目内部的情况以及项目背后的情况往往难以在表内反映，比如，资产负债表中的应收账款只是一个年末余额，至于各项应收账款的账龄情况就无从得知，而这方面信息对于会计报表使用者了解企业信用资产质量却是必要的，所以往往需要在会计报表附注中提供应收账款账龄方面的信息。     企业会计制度规定，会计报表附注至少应当包括下列内容：①不符合会计核算前提的说明；②重要会计政策和会计估计的说明；③重要会计政策和会计估计变更的说明，以及重大会计差错更正的说明；④或有事项的说明和资产负债表日后事项的说明；⑤关联方关系及其交易的说明；⑥重要资产转让及其出售的说明；⑦企业合并、分立的说明；⑧会计报表重要项目的明细资料；⑨有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项等等。     （1）不符合会计核算前提的说明 例：本公司（东药股份有限公司）北京市朝阳区经营分部因经营管理不善。长期严重亏损，已没有扭亏希望，决定撤消该分部。本报告中有关该分部的核算均按清算价值计量。 对于上述情况，在编制会计报表附注时应该予以说明。 （2）重要会计政策和会计估计的说明 会计政策是指被企业选定并一贯执行的会计原则(会计处理方法)。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。依据不同的会计政策与会计估计能够得出企业不同的经营成果和财务状况，所以，适当地表达会计政策与会计估计，对于公允地反映企业经营成果和财务状况，对于会计报表使用者掌握信息、作出决策至关重要。因而，世界各国都制定了有关会计政策与会计估计披露的具体准则。会计政策、会计估计是会计报表附注披露的内容。估计会计政策一般包括企业执行的会计制度、会计期间、合并报 表的编制方法、记账原则和计价基础、坏账核算方法、存货计价方法、长期投资核算方法、 固定资产核算与折旧的计提方法、在建工程核算方法、无形资产与递延资产的摊销方法、收 入确认原则、外币折算方法、利润分配政策等等。会计估计通常有：坏账；存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期限；递延资产的摊销期限；或有损失和或有收益，等等。 （3）重要会计政策和会计估计变更的说明以及重大会对差错更正的说明     对此企业需要披露以下内容：①会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。②会计政策变更的影响数，包括采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。③累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。④会计估计变更的内容和理由，包括会计估计变更的内容、变更的日期以及为什么要对会计估计进行变更。⑤会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。⑥会计估计变更影响数不能合理确定的理由。⑦重大会计差错的内容，包括重大会计差错事项陈述和原因以及更正方法。⑧重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。     （4）或有事项的说明     对此，企业需要披露或有负债的类型及其影响：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；未决诉讼、仲裁形成的或有负债；为其他单位提供债务担保形成的或有负债；其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。     对于或有负债而言，企业应披露以下内容；或有负债形成的原因；或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；或有负债获得补偿的可能性。     如果或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应说明形成的原因及其产生的财务影响。 例：2000年10月20日本公司（黄河股份有限公司）一张未到销商业承兑汇票向开户银行进行贴现。贴现票据金额为2 000万元，到期日为 2001年 6月  20日。开户银行到期不能获得付款时，本公司负有代为支付的义务。 （5）资产负债表日后事项的说明。 对此企业应说明股票和债券的发行、对一个企业的巨额投资、自然灾害导致的资产损失以及外汇汇率发生较大变动等非调整事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应说明其原因。 （6）债务重组的说明。     对此，企业需要分别债务人和债权人分别披露以下内容：     对于债务人而言，需要披露以下内容：①债务重组方式。包括以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及混合重组方式筹。债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。②因债务重组而确认的资本公积总额。债务人可能发生多项债务重组，并确认多项资本公积。企业会计制度仅要求披露确认的资本公积总额，不要求分别披露每项债务重组确认的资本公积。需要说明的是，并不是每项债务重组交易都会确认资本公积，有些债务重组交易可能要确认债务重组损失。③将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额。对于股份有限公司,是披露债务转为资本所导致的股本增加额；对于其他企业，是披露债务转为资本所导致的实收资本增加额。债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，企业会计制度仅要求披露债务转为资本所导致的股本（实收资本）总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本（实收资本）增加顿；④或有支出。债务人可能有多项债务重组涉及或有支出企业会计制度仅要求汇总披露或有支出金额，不要求分别披露每项或有支出差额。     对于债权人而言，需要披露以下内容：①债务重组方式。与债务人的披露内容相同。②债务重组损失总额。在某些债务重组交易中，债权人可能发生债务重组损失。企业会计制度仅要求披露产生的债务重组损失总额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额。③债权转为股权所导致的长期投资增加额及其长期投资占债务人股权的比例。④或有收益。债权人可能有多项债务重组涉及或有收益，企业会计制度仅要求汇总披露或有收益金额，不要求分别披露每项或有收益金额。     （7）非货币性交易的说明。     对此，企业需要披露以下内容：①非货币性交易中换入、换出资产的类别，即，企业在非货币性交易中，以什么资产与什么资产相交换。②非货币性交易中换入、换出资产的金额，即，非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的收益以及换出资产的账面价值。     （8）借款费用的说明。     对此企业需要披露以下内容：①当期资本化的借款费用金额，即企业按企业会计制度的规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或进价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。②当期用于确定资本化金额的资本化率。对此，应注意以下问题：如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产项目分别披露；如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。如果企业对外提供财务会计报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各组披露；如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。     （9）租赁的说明     对此，企业需要分别承租人和出租人，并进而分别经营租赁和融资租赁分别披露以下内容：     对于承租人而言：①经营租赁：资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。②融资租赁：每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值；资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总领。未确认融资费用的余额。分摊未确认融资费用所采用的方法，如实际利率法、直线法还是年数总和法。     对于出租人而言：①经营租赁。每类租出资产在资产负债表日的账面价值。②融资租赁：资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额；未实现的融资收益余额；分配未实现融资收益所采用的方法，如实际利率法、直线法还是年数总和法。     此外对于售后租回交易而言，承租人和出租人还需要披露售后租回合同中规定的、区别于一船租赁交易的条款。     （10）关联方关系及其交易的说明     对此，企业应分别以下情况分别作出说明：①在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有无交易，都应说明如下事项。企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的主营业务；所持股份或权益及其变化。②在企业与关联方发生交易的情况下，企业应说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额或相应比例；定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。③关联方交易应分别关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。④对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其价格的公允性。 （11）重要资产转让及其出售的说明。 资产是企业从事生产经营活动的物质基础。如果企业转让、出售重要资产，势必会影响企业今后的发展及盈利能力，为使投资者、债权人及时了解企业资产的变动情况，客观上要求企业提供重要资产的转让及其出售情况的信息。 （12） 企业合并、分立的说明 企业合并，是指两家以上的企业依照法定程度变为一个企业的行为，其实质是控制，而不是法律主体的解散。如一个或几个企业成为别的企业的子公司；一家企业将其净资产转移给另一家企业；几家企业将其净资产转移给一家新建立的企业；一家企业持有另一家企业的控股权益，均可认为是实施了企业合并。具体来说，企业合并的形式主要有三种：第一种是一家企业接纳一家或一家以上的企业加入，加入方解散并取消法人资格，本企业继续存在下去，这种形式属于吸收合并；第二种是企业与一个或一个以上的企业合并成立一个新的企业，原企业各方解散，取消原法人资格，这种形式属于新设合并；第三种是一家企业购买另一家企业有投票表决权的股份达到控股比例，原企业保留法人资格，这种形式属于控股合并。在市场经济条件下，企业合并的目的可能有许多种：建立永久的原材料供应基地、开辟新市场、扩大市场份额、取得先进的工艺技术、开展多样化经营，等等。企业分立，是指一家企业依法分为两个以上的企业，其形式主要有两种：一是企业以其部分财产和业务另设一个新的企业，原企业保留；二是企业以全部财产分别归入两个以上的新设企业，原企业解散。由于企业合并、分立是企业生产经营活动中的重大事项，因此，披露这方面的信息有助于财务会计报告使用者及时了解企业的变化情况。     （13）会计报表重要项目的说明     会计报表由于形式的限制，它只能非常概括地反映各主要项目，至于各项目内部的具体情况及其背景情况，往往难以在表内反映，所以，需要在会计报表附注中提供有关重要项目的明细资料。通常，会计报表中的重要项目有：应收款项、存货、投资、固定资产、无形资产等。     ①应收款项（不包括应收票据，下同）及计提坏账准备的方法。企业应主要说明坏账的确认标准，以及坏账准备的计提方法和计提比例，并重点说明：本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40％及以上的，下同），应单独说明计提的比例及其理由；以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；对某些金额较大的应收款项不计提坏账准备，或计提坏账比例较低（一般为5％或低于5％）的理由；本年度实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。应收款项的披露格式如表5-13。       表5-13                 应收款项项目明细表 账龄 期初余额 期末余额 金额 比例（%） 坏账准备 金额 比例（%） 坏账准备 1年以内             1-2年             2-3年             3年以上             合计             ②存货核算方法。企业应主要说明存货分类、取得、发出、计价以及低值易耗品和包装物的摊销方法，计提存货跌价准备的方法以及存货可变现净值的确定依据。存货的披露格式如表5-14。 表5-14                  存货项目明细表 项目 期初余额 期末余额 原材料     库存商品     低值易耗品     包装物     ---     合计     ③投资的核算方法。企业应主要说明当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独说明；说明短期投资、长期股权投资和长期债权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独说明；说明当年提取的投资损失准备、投资的计价方法、以及短期投资的期末市价；说明投资总额占净资产的比例；采用权益法核算时还应说明投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；说明投资变现及投资收益汇回的重大限制；股权投资差额的摊销方法、债券投资溢价和折价的摊销方法以及长期投资减值准备的计提方法。   短期投资、长期投资、长期股票投资、长期债券投资的披露格式分别如表5-15、表5-16、表5-17、表5-18。 表5-15              短期投资项目明细表   项目 期初余额 本期增加数 本期减少数 期末余额 一、股权投资合计         其中：股票投资         二、债券投资         其中：国债投资         其他债券         三、其他投资         合计         表5-16               长期投资项目明细表  项目 期初余额 本期增加数 本期减少数 期末余额 一、长期股权投资         其中：对子公司投资         对合营企业投资         对联营企业投资         二、长期债权投资         其中：国债投资         三、其他股权投资         合计         表5-17                  长期股票投资明细表 被投资单位名称 股份类别 股票数量 占被投资单位股权的比例 初始投资成本                     表5-18                   长期债券投资明细表 债券种类 面值 年利率 初始投资成本 到期日 本期利息 累计应收或已收利息                                ④固定资产项目。企业应主要说明固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法，各类固定资产的预计使用年限、预计净残值率和折旧率，如有在建工程转入、出售、置换、抵押和担保等情况的，应明确说明。固定资产的披露格式如表5-19。 表5-19                    固定资产项目明细表 项目 期初余额 本期增加数 本期减少数 期末余额 一、原价合计         其中：房屋、建筑物         机器设备         运输工具         ---         二、累计折旧合计         其中：房屋、建筑物         机器设备         运输工具         ---         三、固定资产净值合计         其中：房屋、建筑物         机器设备         运输工具         ---           ⑤无形资产的计价和摊销方法。对此，企业需要披露各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备。对于土地使用权，企业还应披露上地使用权的取得方式和取得成本。无形资产的披露格式如表5-20。     表5-20                  无形资产项目明细表 种类 实际成本 期初余额 本期增加数 本期转出数 本期摊销数 期末余额                             ⑥长期待摊费用的摊销方法     长期待摊费用的披露格式如表5-21。 表5-21            长期待摊费用明细表 种类 期初数 本期增加 本期摊销 期末数                     （14）收入。    企业应主要说明当期确认的下列各项收人的金额以及确认收入所采用的会计政策：销售商品的收入；提供劳务的收入；利息收入；使用费收入；本期分期收款确认的收入。    （15）所得税的会计处理方法     企业应主要说明所得税的会计处理是采用应付税款法，还是纳税影响会计法；如果采用纳税影响会计法，应说明是采用递延法还是债务法。     （16）合并会计报表的说明     企业应主要说明合并范围的确定原则；本年度合并报表范围如发生变更，企业应说明度更的内容和理由。 （17）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。 64．怎样编写财务情况说明书？ 财务情况说明书是对企业一定会计期间内生产经营、资金周转和利润实现及分配等情况的综合性说明，是财务会计报告的重要组成部分。它全面扼要地提供企业和其他单位生产经营、财务活动情况，分析总结经营业绩和存在的不足，是财务会计报告使用者了解和考核有关单位生产经营和业务活动开展情况的重要资料。     企业会计制度规定，财务情况说明书至少应对下列情况作出说明：①企业生产经营的基本情况；②利润实现和分配情况资金增减和周转情况；③对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。     （1）企业生产经营的基本情况。     企业通常需要反映以下有关企业生产经营的基本情况；企业主营业务范围及经营情况；企业所处的行业以及在本行业中的地位，如按销售额排列的名次；企业员工的数量和专业素质情况；经营中出现的问题与困难及解决方案；对企业业务有影响的知识产权的有关情况；经营环境的变化；新年度的业务发展计划，如生产经营的总目标及措施；开发、在建项目的预期进度；配套资金的筹措计划；需要披露的其他业务情况与事项。     （2）利润实现和分配情况     利润实现和分配情况，主要是指企业本年度实现的净利润及其分配情况，如，实现的净利润是多少；在利润分配中提取法定盈余公积金和法定公益金各有多少；累计可分配利润有多少；此外，企业还应反映资本公积金转增实收资本（或股本下同）的情况；等等。如果在本年度内没有发生利润分配情况或资本公积金转增实收资本情况，则企业需要在财务情况说明书中明确说明。企业利润的实现和分配情况，对于判断企业未来发展前景至关重要，所以，需要企业披露有关利润实现和分配情况方面的信息。     （3）资金增减和周转情况     资金增减和周转情况主要反映年度内企业各项资产、负债、所有者权益、利润构成项目的增减情况及其原因这对于财务会计报告使用者了解企业的资金变动情况具有非常重要的意义。