【2010-04】工资、薪金和职工福利费等的相关税前扣除规定有何异同 纳税人俱乐部

2010-09-15  简单-聪明
【2010-04】工资、薪金和职工福利费等的相关税前扣除规定有何异同
发表日期:2010-05-24
 

问:我是一企业的财务人员,准备着手进行企业所得税的纳税申报,在学习时发现关于工资、薪金、职工福利费支出等项目,国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》和财政部《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》中都作了规定。请问这两个文件规定是否一致,如果有差异,主要表现在哪些方面?在纳税申报时以哪个文件为准?
                                                                                                某企业 张会计
答:在企业所得税纳税申报表附表三《纳税调整明细表》中,扣除类调整项目有20项,其中包括与人员相关的工资、薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出调整项目。根据税法相关规定,企业在财务处理中,这些项目如果和税法规定不同,就需要按税法规定进行纳税调整。 
一、合理的工资、薪金界定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称《企业所得税法实施条例》)第三十四条规定:“企业发生的合理的工资、薪金支出,准予扣除。工资、薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。” 
《中华人民共和国企业所得税法》(主席令第63号,以下简称《企业所得税法》)及《企业所得税法实施条例》对工资支出合理性的判断,主要包括这几个方面:一是存在“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务,因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关,这是判断工资、薪金支出合理性的主要依据。所谓任职或雇佣关系,一般是指所有连续性的服务关系,提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业,并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出,包括现金或非现金形式的报酬。工资、薪金发放的对象一定要是本企业任职或者受雇的员工,不包括离退休人员。注意向与临时雇佣人员(不具有连续性的服务关系)支付劳务费的区别。三是工资、薪金总额必须是实际发放的。这里需要注意的是,发放不等同于发生。四是企业为员工报销的汽油费、物业费、个人出差餐费等费用属于应由个人负担的费用,不得在企业所得税税前扣除。
为了进一步明确合理工资、薪金的判断标准,国家税务总局下发了《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号),这和财政部下发的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号),二者之间有一定的差异,进行纳税申报时需要注意。
(一)国税函〔2009〕3号文的规定
根据国税函〔2009〕3号文的规定:合理工资、薪金,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定,实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度;企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平;企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的,工资、薪金的调整是有序进行的;企业对实际发放的工资、薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。有关工资、薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。
工资、薪金总额,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资、薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
(二)财企〔2009〕242号文的规定
根据财企〔2009〕242号文的规定:企业为职工提供的交通、住房、通讯补贴,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的,企业发生的相关支出作为职工福利费管理,但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定,不得再为职工购建住房。
企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴,应当纳入工资总额管理。
按照《企业财务通则》第四十六条的规定,应当由个人承担的有关支出,企业不得作为职工福利费开支。企业不得承担属于个人的下列支出:
1.娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出;
2.购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出;
3.个人行为导致的罚款、赔偿等支出;
4.购买住房、支付物业管理费等支出;
5.应由个人承担的其他支出。
对实行年薪制等薪酬制度改革的企业负责人,企业应当将符合国家规定的各项福利性货币补贴纳入薪酬体系统筹管理,发放或支付的福利性货币补贴从其个人应发薪酬中列支。 
(三)财企〔2009〕242号文与国税函〔2009〕3号文的差异 
财企〔2009〕242号文与国税函〔2009〕3号文对工资、薪金规定的差异主要表现在对职工住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利的处理上。
财企〔2009〕242号文规定:已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额。 
按照国税函〔2009〕3号文的规定,对职工住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利属于在企业所得税法规定的企业职工福利费范畴。进行税务处理时,应按照国税函〔2009〕3号文的规定执行。因此,进行纳税申报时,如果企业在财务处理时已将货币化的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,纳入职工工资总额,纳税申报时需就这部分调增所得。
总之,工资、薪金的“合理性”参照国税函〔2009〕3号文第一条的规定来把握。
二、工资加计扣除规定
《企业所得税法实施条例》第九十六条规定:“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。”针对此项规定,财政部、国家税务总局又联合印发了《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2009〕70号),进一步明确了企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应具备的条件: 
(一)依法与安置的每位残疾人签订了1年以上(含1年)的劳动合同或服务协议,并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。
(二)为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
(三)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。 
(四)具备安置残疾人上岗工作的基本设施。 
以上四个条件要同时具备,企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。
 如果企业可以享受工资加计扣除规定,则需在纳税申报表附表三《纳税调整明细表》中作调减所得处理。
三、职工福利经费、教育经费与工会经费支出的税前扣除标准
合理工资、薪金总额是计算税法规定的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及其它相关指标税前扣除限额的基本依据。不合理的工资、薪金即使实际发放也不得扣除,如国有性质的企业超过政府有关部门给予的限定数额部分的工资、薪金,不得扣除;超标的工资、薪金本身不得包括在所得税税前扣除的工资、薪金总额之中,因此也不能将其作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费等税前扣除限额的依据。所以,如果工资、薪金需要在纳税申报表附表三《纳税调整明细表》作调整纳税所得处理时,职工福利经费、教育经费、工会经费三项支出也应作调增所得处理。
(一)职工福利费税前扣除规定
根据《企业所得税法》的规定,职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分允许扣除。《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函〔2008〕264号)规定:2007年度的企业职工福利费,仍按计税工资总额的14%计算扣除,未实际使用的部分,应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加应纳税所得额。
国税函〔2009〕3号文明确《企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费,包括以下内容:
1.尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资、薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
3.按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
值得注意的是,下列费用不属于职工福利费的开支范围: 1.退休职工的费用;2.被辞退职工的补偿金;3.职工劳动保护费;4.职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助;5.职工的学习费;6.职工的伙食补助费(包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助)等。
企业发生的职工福利费,应该单独设置账册,进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的,税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的,税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
与财企〔2009〕242号文相比,国税函〔2009〕3号文规定的职工福利费的范围有所差异。除了前面分析的货币化的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴在两个文件中处理不同外,其它差异主要表现在: 1.职工疗养费。财务上作为福利费用,税法上未明确。实务处理中,该费用可能会被认为与生产经营无关的费用,而不得在税前扣除。2.“集体宿舍”相关费用。财务上明确为福利费,税法上没有明确。可以理解为单位为职工提供的一种非货币性集体福利。3.独生子女费。财务规定为福利费,税法未明确规定。4.“离退休人员统筹外费用,包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用;未办职工食堂统一供应午餐支出”等,税法中不属于职工福利费的开支范围。
根据财企〔2009〕242号文的规定,企业职工福利一般应以货币形式为主,对以本企业产品和服务作为职工福利的,企业要严格控制。国家出资的电信、电力、交通、热力、供水、燃气等企业,将本企业产品和服务作为职工福利的,应当按商业化原则实行公平交易,不得直接供职工及其亲属免费或者低价使用。
在计算应纳税所得额时,企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。
(二)职工工会经费支出税前扣除规定
依据《企业所得税法实施条例》第四十一条的规定,企业拨缴的工会经费,不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除。
拨缴的判断标准是:依法建立工会组织的企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费,凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。对于没有建立工会组织的企业,只能依据《企业所得税法实施条例》,对于企业就上缴当地工会组织并取得专用收据的部分在税前扣除。
(三)职工教育经费支出税前扣除规定
《企业所得税法实施条例》第四十二条规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资、薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。如果企业职工教育经费支出每年都超标,结转扣除就是空话。但如果企业发生的职工教育经费支出未超标,当年据实扣除。下一年如果职工教育经费支出超标,超标部分可以用上一年不超标部分抵扣,这时需在纳税申报表附表三《纳税调整明细表》中调减相应所得。
根据财政部、国家税务总局下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕001号)的规定,软件生产企业的职工培训费用,可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。
财政部、全国总工会、国家发展改革委、教育部、科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部、国资委、国家税务总局、全国工商联等十部门联合下发的《关于印发〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知 》(财建〔2006〕317号)的规定:职工教育培训经费必须专款专用,面向全体职工开展教育培训,特别是要加强各类高技能人才的培养。企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
该文件还具体规定了企业职工教育经费的开支范围,职工教育支出包括:1.上岗和转岗培训;2.各类岗位适应性培训;3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;4.专业技术人员继续教育;5.特种作业人员培训;6.企业组织的职工外送培训的经费支出;7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;8.购置教学设备与设施;9.职工岗位自学成才奖励费用;10.职工教育培训管理费用;11.有关职工教育的其他开支。
                                                                                             (席卫群) 

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