| 2009年1月1日新修订的《营业税暂行条例》及其实施细则和旧条例和细则相比，在营业税征税范围、计税营业额的确定、境内外行为的判定、兼营及混合销售行为征税原则的调整以及在纳税义务发生时间、纳税地点、扣缴义务人、人民币折合率方面都发生了很大的变化。特别是在于境内外行为的判定和营业税计税营业额确定这两个方面，直接影响到纳税人的税收负担。自新条例颁布以来，很多企业特别是跨国企业对这些问题保持着高度的关注。如今，财政部和国家税务总局终于颁布了《财政部、国家税务总局关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知》（财税[2009]112号），对涉及跨年度老合同的过渡政策问题进行了明确，非常值得我们关注。 |
一、享受过渡政策的合同条件
根据财税[2009]112号文的规定，享受过渡政策的合同必须是在2008年12月31日（含12月31日）之前签订的在上述日期前尚未执行完毕的劳务合同、销售不动产合同、转让无形资产合同。
也就是说，能够享受过渡政策的合同的签订日期必须是在2008年12月31日以前，2009年1月1日以后（含2009年1月1日）签订的合同则不能享受营业税过渡期政策。
这里要注意，文件中所说的劳务合同应指的是营业税应税劳务合同。营业税共有九大税目，其中七大税目包含“交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业”为营业税应税劳务，而“转让无形资产、销售不动产”这两个税目不属于营业税应税劳务。因此，我们通常说营业税的征税范围包括的是七大应税劳务和转让无形资产以及销售不动产。
二、享受过渡政策的期限
按照合同到期日和2009年12月31日（含12月31日）孰先的原则，实行按照《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]及相关规定执行的过渡政策。
三、享受过渡政策的内容
虽然新营业税条例和细则在很多方面和老条例及细则相比都发生了很大的变化，但是，根据财税[2009]112号文的规定，我们只对跨年度老合同涉及的境内应税行为的确定和跨年度老合同涉及的建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定这两个方面实行过渡期政策。而上述跨年度老合同涉及的税率、纳税义务发生时间、纳税地点、扣缴义务人、人民币折合率、减免税优惠政策等其他涉税问题，自2009年1月1日起，应按照新条例和新细则的规定执行。这个需要引起广大企业的特别注意，也是我们特别需要关注的要点。
（一） 境内应税行为的确定
境内外行为判定原则的调整是新营业税条例及其细则的一个重大变化点。
营业税共涉及七大应税劳务以及转让无形资产和销售不动产。对于转让或出租土地使用权以及销售或出租不动产的营业税应税行为的境内外劳务划分问题，新旧实施细则并没有任何变化，也就不存在过渡问题。因此涉及过渡的主要是两部分内容：
①除土地使用权以外的无形资产转让
②营业税应税劳务（不含土地使用权以及不动产的租赁劳务）
1、除土地使用权以外的无形资产转让
根据旧实施细则，判断除土地使用权以外的无形资产转让是否属于境内劳务，我们关键是在把握无形资产的实际使用地。如果实际使用地是在中国境内，就应在中国征税，否则不征税。但是，新实施细则从以实际使用地作为判定原则改为以实际受让方的所在地为判定原则，这是一个很大的变化。
案例：美国公司和中国境内一家集团公司签订了一份商标权转让合同，境内该集团公司受让该商标后并不在中国境内使用，而是授权其在韩国的全资子公司在韩国使用，费用先由集团垫付，然后又韩国子公司付给集团公司。
这种无形资产转让行为，根据老的营业税条例及细则的规定，由于受让的无形资产并不是在中国使用，而是在韩国，即使受让方是中国境内的集团企业，也不认为该项无形资产的转让行为发生在境内而征收营业税。但是，根据新的营业税条例和细则的规定，对于除土地使用权以外的无形资产转让合同，我们以受让方是否在中国境内来判定，而不管无形资产的实际使用地点。因此，在2009年1月1日以后，这笔商标权转让合同将被认定为是境内行为，需要征收营业税。
2、营业税应税劳务
新营业税条例及细则对于应税劳务的境内外判定原则的调整是最大的。因此，我们对应税劳务按税目分别和大家说明。
（1）交通运输业
旧条例及细则：在境内载运旅客或货物出境为境内劳务。在境外载运旅客或货物入境为境外劳务。
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。
变化点：交通运输业劳务有其特殊性，目前，新条例的规定还比较原则化。但根据新旧条例的规定，有一点我们是可以明确的，即在境内载运旅客或货物出境的劳务在新、旧条例下都应判定为境内劳务。因为，根据新条例规定，在境内载运客货出境的行为，劳务的接收方和提供方都是在境内的，这个没有变化。关键是对于第二点，在境外载运客货入境在原先旧条例下是被判定为境外劳务，根据新条例的规定，这一点有无变化呢？这里分为两种情况：第一对于境外单位自境外载运客货入境的劳务判定为境外劳务基本已太大争议，这个新、旧条例无差别。第二是对于中国境内企业从境外载运客货入境能否因为提供方在境内而被认定为境内劳务呢，大家还有不同的看法。比如中国国航从日本运输货物入境取得的收入，在新条例下能否以国航为境内注册公司而认定为境内劳务呢？从重庆市地方税务局颁布的《重庆市地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》（渝地税发〔2009〕178号）的规定来看，重庆对于从境外载运旅客或货物入境的运输行为在新条例下仍认定为境外劳务。但这只是重庆的一个地方性的文件规定，我们还是期待财政部和总局能有进一步的文件加以明确。如果按重庆的做法，交通运输业劳务就不存在过渡期政策的问题。如果将境内企业以境外作为起运地的劳务判定为境内劳务，则涉及一个过渡期政策执行的问题。这个问题，希望大家能关注总局后续的文件。
（2）建筑业
旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：对于建筑业应税劳务，他最大的特点就是这种劳务总是要依附在一定的不动产之上进行的。因此，劳务发生的地点比较明确。目前，有争议的点就在于对于境内企业在境外提供的建筑业劳务是否就因为提供劳务单位是中国境内注册企业在新条例下就认定为境内劳务。
同样，在重庆市地方税务局颁布的《重庆市地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》（渝地税发〔2009〕178号）明确了“境内的单位和个人在境外提供的建筑业劳务不属于境内劳务”。因此，如果按重庆的做法，建筑业劳务境内外判定原则没有变化，也就不涉及到过渡期政策执行问题。如果将境内企业到境外提供建筑业劳务认定为境内劳务了，则涉及过渡期政策执行的问题了。这个问题，同样希望大家能关注总局后续的文件。
（3）邮电通信业
旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：对于邮电通信业，这个变化还是比较明确的。境内单位提供的邮电通信业劳务，不管接受方是境内还是境外的，都应判定为境内劳务，这个新旧条例无变化。但是对于境外单位或个人不来华，仅是通过各种媒介比如互联网或卫星为境内企业提供邮电通信业服务，在旧条例下一般都判定为境外劳务不征收营业税的。但根据新条例及细则，由于接受方在中国境内，这种邮电通信业劳务，即使境外单位不来华，也应判定为境内劳务征收营业税。因此，对于邮电通信业的过渡政策主要针对的就是这一点变化。
（4）金融保险业
旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：金融保险业中我们要分保险业和金融业分别分析。
保险业：对于境外机构为境内货物提供的保险为境内劳务，这个新旧条例没有变化。而对于境内保险机构为出口货物提供的保险劳务在旧条例下认定为境外劳务。但是，根据新条例的规定，由于提供方在境内，应作为境内劳务处理。但是，由于新条例第八条第七款给予境内保险机构为出口货物提供的保险产品予以免税待遇。因此，从实际政策执行的效果来看，保险业应该不涉及过渡期政策执行的问题。
金融业：金融业中涉及贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业务和其他金融业务。
对于融资租赁和金融商品转让问题，一般不涉及跨境劳务的问题，这里就不再讨论了。比如，即使境外单位要买卖境内金融商品也必须通过QFII的形式转让境内机构来处理。而按金融保险业征税的融资租赁必须是经商务部或中国人民银行批准的机构，因此，一般也不存在完全是境外机构的情况。
金融经纪业务和其他金融业务，在国外行作为代付行为境内金融机构的跨境金融业务在境外为其提供服务的，根据旧条例的规定不征收营业税。但是根据新条例的规定，由于接收方在中国境内应征收营业税。这部分可能会涉及到过渡政策执行的问题。
贷款：对于贷款的利息收入是金融业中涉及过渡政策执行的重要方面。根据《国家税务总局关于外国企业在中国境内取得的利息、租金收入是否征收营业税问题的通知》（国税发[1997]35号）的规定：对外国企业在中国境内没有设立机构、场所而从我国取得的利息收入，不征收营业税。但是根据新营业税条例及其实施细则的规定，由于利息的支付方即劳务的接受方在中国境内，这项劳务应作为境内劳务，中国税务机关可以对外国企业取得的利息收入征收营业税了。这个变化点对于贷款利息而言本应该要执行过渡期政策的。但是，在新营业税暂行条例及其实施细则颁布实施前，国家税务总局在2006年4月30日下发了《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]20），该文件明确规定了《国家税务总局关于外国企业在中国境内取得的利息、租金收入是否征收营业税问题的通知》（国税发[1997]35）全文废止。也就是说，在新条例颁布前的2006年4月30日，对外国企业在中国境内没有设立机构、场所而从我国取得的利息收入，不征收营业税的规定已经不执行了。但是，在该文件被废止后，有些地方的税务机关对外国企业取得的利息收入征收了营业税，而有些地方的税务机关对这部分利息收入仍没有征收营业税。因此，这部分我们特别要提醒企业去注意。如果有些税务机关在2006年4月30日后，对外国企业取得的利息收入已经开始征收营业税了，也就不存在过渡期政策执行的问题了。但如果有些地方在2006年4月30日以后，对这部分利息仍没有征收营业税的，则可能存在一个过渡期政策执行问题。由于对这个问题，在总局层面没有一个明确的答复。因此，对于贷款利息的营业税过渡期政策执行问题，企业只能去咨询当地的税务机关，各地在政策执行上可能存在不一致。
（5）文化体育业
旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：对于文化体育业而言，根据新条例的规定，所有境外单位或个人为境内单位或个人提供的文化体育也劳务都属于境内提供劳务。同时，所有境内单位或个人提供的所有文化体育业劳务，无论是在境内还是境外提供的，也都属于境内劳务。对于文化体育业涉及的政策过渡涉及面可能并不很广。主要是在表演、播映和其他文化业上。
对于表演，变化点在于境内单位以前到境外提供表演劳务属于境外劳务不征收营业税。但新条例实施后，这部分劳务作为境内劳务处理。但是，《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2009]31）对于“文化企业在境外演出从境外取得的收入免征营业税”，因此对于这部分表演劳务，以前是不征税，现在是免税，无影响。
对于播映，根据旧条例，国外的文化单位不来华，仅通过卫星通讯、互联网等方式向境内单位或个人提供的各种播映劳务得，是作为境外劳务不征收营业税。现在，根据新条例，由于接受方在中国境内，应作为境内劳务征收营业税，这部分必然涉及一个过渡期政策执行的问题。
对于其他文化业，主要涉及的就是境外单位或个人不来华，仅通过无线通讯、互联网等形式向境内单位或个人提供的讲座、培训等劳务，以前不征收营业税，现在根据新条例由于接受方在境内，需要征收营业税了。
因此，文化体育业的过渡期政策涉及的主要就是以上几方面。
（6）娱乐业
旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：根据娱乐业的特点，提供的各种娱乐服务都需要借助一定的场所进行。既然场所基本是固定的，因此，娱乐业劳务的境内外区分是很清晰的。境内单位提供娱乐劳务，只能是在境内提供，境外单位或个人要消费也必须到境内。而境外单位提供娱乐业劳务只能在境外，境内单位或个人要消费一般也需要去境外。因此，劳务的实际发生地和提供方、接受方所在地对于娱乐业而言基本是一致的。因此，前后政策变化对娱乐业没有影响，也就不存在过渡期政策执行的问题了。
（7）服务业
①涉及土地、房屋的租赁行为
这部分前后政策无变化，不涉及过渡期政策执行问题，都是以不动产所在地判定劳务发生地。
②旅店业、饮食业、仓储业
这三类服务也有一个共同的特点，就是他们也都必须依附在一定的不动产之上才能进行了。因此，对这三类劳务的境内外行为划分问题，前后政策也无变化，不涉及过渡期政策执行的问题。
③代理业、广告业、动产出租、其他服务业
旧条例及细则：所提供的劳务发生在境内
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：这四部分劳务是新旧政策的重大变化点。根据以前政策规定，对于境内单位到境外提供服务已经境外单位不来华直接在境外为境内单位提供上述服务的，我们都市作为境外劳务不征收营业税。但是，目前根据新营业税条例及细则的规定，上述行为要么是因为提供方在境内或接受方在境内而被判定为境内劳务，需要征收营业税。这几部分劳务时涉及过渡期政策执行的最主要的部分。比如，外国企业不来华，通过网络行为为境内企业提供的咨询、网络维护服务、为境内企业在境外提供的产品促销、市场调查服务，境外媒体为境内单位提供的广告服务等，这些服务以前都认定为境外劳务部征收营业税的。现在，这些服务由于接受方在中国境内，将被判定为境内劳务，在境内单位支付上述款项时，需要扣缴境外单位应缴纳的营业税。这个变化点就涉及到过渡期政策执行的问题了。
④旅游业
旧条例及细则：在境内组织旅客出境为境内劳务；在境外组织旅客入境为境外劳务
新条例及细则：提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内
变化点：目前新条例的规定比较原则化。这里，分为两种类型来看。第一是组织旅游主体是境内单位或个人；第二是组织旅游的主体是境外单位或个人。目前，对于第一种情况，由于组织旅游的单位或个人在境内，此时，无论是境内单位组织旅客出境还是从境外组织旅客入境，在新条例下都应界定为境内劳务。变化点就在于境内单位或个人从境外组织旅客入境以前是作为境外劳务，现在是作为境内劳务处理。这一点就涉及到过渡政策的执行。第二种情况，对于组织旅游的主体是境外单位或个人的，其在境内组织旅客出境，应作为境内劳务，这个新、就条例无变化，不涉及过渡的问题。对于境外单位或个人在境外组织旅客入境，在旧条例下应作为境外劳务。但是，新条例下还不明确。倾向意见是仍作为境外提供劳务。如果这样，新、旧条例规定也是一致的，也就不涉及过渡问题。当然，旅游合同一般很少有跨年度合同的情况。
（二）建筑、旅游、外汇转贷及其他营业税应税行为营业额的确定
对于建筑、旅游、外汇转贷以及其他营业税应税行为营业额确定的过渡问题，我们首先就要关注的就是对于建筑、旅游、外汇转贷以及其他应税应税行为营业额确定，新、旧条例的变化点在什么地方，知道了变化点，我们才能知道如何去享受政策的过渡。
（1）建筑业营业税计税营业额
1、建筑业分包营业税计税营业额确定
根据旧条例规定，建筑业总承包人将工程分包给他人的，以工程的全部承包额减去支付给分包人的价款后的余额为营业额，这里分包给他人即包括分包给其他单位也包括分包给其他个人的。
但是，根据新条例规定，纳税人将记住工程只有在分包给其他单位时，才能按扣除分包价款后的金额缴纳营业税。纳税人将建筑工程分包给个人的，不得扣除分包给个人的价款征收营业税。
因此，建筑业分包中，涉及将工程分包给个人的，在计税营业额确定上就涉及到过渡政策的执行问题。
2、建筑业转包营业税计税营业额的确定
根据旧条例规定，建筑业总承包人将工程转包给他人的，以工程的全部承包额减去支付给转包人的价款后的余额为营业额。
但是，根据新条例的规定，纳税人将建筑工程转让的，将不再享受差额征税的待遇，必须按全额缴纳营业税。
因此，建筑业转让中，涉及支付转包方价款的扣除问题就涉及到过渡政策的执行。
3、建筑业中施工方提供设备的征税问题
根据财税[2003]16号文的规定，建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值。设备无论是建设方提供的还是施工方提供的，都不征收营业税。因此，在新条例实施前，特别是对于施工方提供的设备，实务中是由施工方按含设备价款的金额开具发票，按扣除设备价款后的金额差额缴纳营业税，即设备价值不征收营业税，设备的价值按施工方购买设备的增值税发票中注明的含增值税的价款确定。
根据新条例实施细则第十六条的规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。即根据新条例实施细则，对于建筑业劳务中，设备由建设方提供的，新、旧条例无变化，都不征收营业税。但是，对于施工方提供的设备，2009年1月1日之前，执行的是不征收营业税。但是根据新条例实施细则的规定，对于施工方提供的设备应征收营业税。
因此，涉及施工方在建筑业劳务中提供设备的征税问题就涉及执行过渡期税收政策。
4、销售自产货物并提供建筑业劳务
根据国税发[2002]117号文的规定，对于纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，如果该纳税人同时具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质并且在签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。特别是在于如果纳税人在合同中没有分别注明货物和劳务价款的，一并征收增值税，不征收营业税。
但是，根据新条例实施细则七第条的规定，纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。
这里，变化点就在于，2009年1月1日前，对于纳税人销售自产货物并提供建筑业劳务的，如果合同中未分别列明货物和建筑劳务价款的，是一并征收增值税。但是新条例颁布后，纳税人同样的行为，即使合同中未分别列明货物和建筑劳务价款的，也是由税务机关去核定建筑劳务的价款，分别征收增值税和营业税，而不是像以前一并征收增值税。这个就是最大的变化。因此，执行过渡政策的意思也就是对于2008年12月31日前签订的合同，如果合同中未分别列明货物和建筑劳务价款的，即使应税劳务部分是发生在2009年的，就按以前政策一并征收增值税，不再核定应税劳务价款，而分别征收增值税和营业税。
（2）外汇转贷
根据旧条例及其他相关文件规定，对于外汇转贷业务，境内金融机构可以按扣除支付给境外的借款利息后的余额差额缴纳营业税。
新条例取消了这个优惠。因此，从2009年1月1日起，外汇转贷业务将同一般贷款业务一样，按利息收入全额申报缴纳营业税。
以上的变化点就涉及到一个过渡政策执行的问题。
（3）旅游及其他营业税应税行为
从目前的政策规定来看，旅游业的营业税计税营业额的确定和财税[2003]16号文基本一致，其他营业税应税行为目前也基本没有涉及到应税行为调整的问题。当然，如果财政部和国家税务总局在2009年9月份以后再出台新的涉及营业税应税行为计税营业额确定方法调整的政策，只要合同符合财税[2009]112号的规定，也可以执行过渡期政策。
四、企业应注意的事项
对享受跨年度老合同实行营业税过渡政策的企业，我们还有以下几个问题需要提醒注意：
1、严格意义上来讲，符合财税[2009]112号规定的跨年度老合同必须具备如下两个条件，第一是合同的签订日期必须是在2008年12月31日（含12月31日）之前；第二就是按合同到期日和2009年12月31日（含12月31日）孰先的原则，实行按照《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]及相关规定执行的过渡政策。这也就意味着，这类合同不仅要有明确的签订日期，也要有到期日期。实务中，很多外资企业和境外公司，特别是境外关联企业签订的合同属于长期合同，只有签订日期，而没有合同到期日，这类合同我们通常称为敞口合同。对于这一类没有明确合同到期日的合同，能否享受跨年度老合同的营业税过渡期政策，各地税务机关可能会有不同的看法。有些可能允许这类合同2009年继续享受1年过渡期优惠。有些可能就不允许这类合同享受过渡期优惠。因此，对于签订这类无明确到期日合同的企业，能否享受过渡期优惠，企业最好要咨询当地的主管税务机关。
2、对于营业税应税劳务境内外划分的规定，由于新条例及其实施细则的规定还是比较原则化，企业应注意关注财政部和国家税务总局的最新政策规定，考虑到在没有新文件明确前，各地把握标准可能不一致，因此，企业有疑问的要咨询当地的主管税务机关。
3、在其他不执行营业税过渡政策的方面，特别需要提醒企业的是要关注新条例对于营业税纳税义务发生时间上不同于旧条例的规定。由于纳税义务发生时间不实行过渡期政策，跨年度老合同应按新条例规定确定纳税义务发生时间。比如，对于一份2008年11月1日签订的建筑合同，建设方在签订合同之初预付了施工方100万的工程款，工程于2009年3月1日开工。对于这笔预收款，在2009年1月1日以前，根据旧条例以及财税[2006]177号文的规定，都是不需要交纳营业税的。但是，根据新条例规定，纳税人提供建筑业劳务，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，这样一笔预收款，在2009年1月1日就应该缴纳营业税了。
