点评企业会计准则解释“第4号”

■秦文娇 　财政部近日发布了《企业会计准则解释第4号（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），对企业集团内不同企业的股份支付交易等5个会计处理问题作出规定，本文对相关规定解读如下。 　1.企业集团内不同企业的股份支付交易如何进行会计处理？ 　征求意见稿规定，企业集团内发生的结算方和接受服务方不是同一企业的股份支付交易，结算企业以其自身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；以同一企业集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。接受服务企业应当区分有无结算义务进行处理，具有结算义务且授予本企业职工的是同一企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理；没有结算义务或授予本企业职工的是本企业自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。 　《企业会计准则第11号———股份支付》规定，股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。《企业会计准则———应用指南》《企业会计准则讲解（2008）》等只对企业本身的权益工具进行了具体说明，但未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。征求意见稿弥补了这一空白，理顺了实务中不同形式的股份支付会计处理。 　在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金。征求意见稿将股份支付划分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，是一种以经济利益流向划分股份结算的方式。 　同时，征求意见稿关于结算方和接受服务方股份结算方式的处理，体现了权责发生制原则。相关的会计处理也只针对2010年1月1日以后的事项，无需进行追溯调整。 　2.同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用应当如何进行会计处理？购买方在购买日应当如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行分类？ 　征求意见稿规定，非同一控制下的企业合并中，购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。在购买日，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合有关合同条款、经营政策、并购政策相关因素，对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行恰当的分类。购买方应当就被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、混合工具的分拆等存在的相关条件进行复核、评价，判断是否需要按企业会计准则规定进行调整。租赁合同和保险合同的某些条款在购买日作了修订的，应作出相应的调整。企业于2010年1月1日及以后期间发生的非同一控制下的企业合并交易，适用于本规定。 　企业合并准则对非同一控制下的企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用）计入企业合并成本（长期股权投资），征求意见稿将其计入当期损益（管理费用），与同一控制下直接相关费用的会计处理一致，简化了会计核算，体现了费用化的实质。 　对企业合并中取得的对方可辨认资产、负债，由于会计主体、企业经营意图以及会计环境的改变，特别是金融资产及金融负债这种以管理者意图分类为特点的金融工具，征求意见稿强调必须复核企业合并中取得的可辨认资产、负债。复核后的可辨认资产、负债，将影响商誉的正负及金额的大小。 　3.企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，应当如何对购买日之前已持有的被购买方部分股权所形成的资产进行会计处理？企业因部分处置股权投资或其他原因丧失了对原子公司的控制权的，在合并财务报表中，应当如何对剩余股权进行会计处理？ 　企业合并准则对通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，按照以下顺序处理： 　一是对长期股权投资的账面余额进行调整；二是调整达到企业合并时每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；三是调整被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动。 　但对于购买日之前已持有的被购买方部分股权公允价值与其账面价值产生的差额，先前的会计准则等相关法规都未作说明，征求意见稿将其作为当期损益处理，并要求在会计报表附注中进行披露。相应的，按照会计的一致性原则，企业因部分处置股权投资或其他原因而丧失控制，对原子公司剩余股权，应按照公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额，也计入当期损益。以上相关会计处理只针对2010年1月1日以后的事项，无需进行追溯调整。 　4.担保公司发生的担保业务，应当执行何种会计标准？ 　《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》及应用指南对有关担保业务的确认、计量、列报与披露，进行了详尽的阐述。无论从理论层面还是从实务操作的层面，不仅有《担保企业会计核算办法》（财会〔2005〕17号）相关内容的沿用，而且有许多新的突破点。担保公司采用新准则，是适应我国社会主义市场经济的深入发展和经济全球化的要求，在一定程度上加速了中国企业会计准则与国际会计准则趋同的步伐。 　5.企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准？ 　财政部网站4月29日刊登了名为《融资融券业务及其会计处理》的文章，对“有中国特色”的融资融券进行了业务职能和运作机制的探讨，同时对融资融券业务的会计处理进行了法律层面的引导。我国的融资融券业务刚刚起步，如何正确的确认、计量和披露相关信息，对投资者、证券公司、证券市场等都将产生深远影响。企业会计准则解释第4号对上述《融资融券业务及其会计处理》文章中会计处理部分以征求意见稿的形式对外进行公示，实乃当务之急。