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作者：与税共舞
税务稽查实施作为稽查程序中最实质、最重要的中心环节，其工作质量的优劣直接成为税务稽查能否发挥其职能作用的关键。搞好实施环节的工作，无疑是抓住了整个税务稽查的中心点，从而能有效推动稽查工作的开展。 一、忽视核查账簿的真实性，只重视检查账册 所谓的账簿真伪核实是对账簿本身真伪的鉴别（这里指的账，不仅包括账簿本身，也应该包括其它经济资料）。就目前而言，纳税人偷税手段存在多样性、隐蔽性、复杂性，多采用不建账、不用票的手段偷税，或是利用几套账手段进行逃避缴纳税款或是人为调剂和操纵财务数据：上市公司编盈帐，借以确保上市地位；一般企业造亏帐，借以逃避缴纳税收；担保借款出富帐，将资产高估以骗取银行贷款；政策性企业现穷帐，用以博取更多的财政补贴；对内用“内账”核算收入和分配，对外用“外账”申报纳税应付税务检查，使税务人员无法得到真凭实据，导致重大偷骗税案件“擦肩而过”无法查处。 目前税务稽查的现状是重视查账，忽视了账簿真实性的核查。大家经常会看到这种情况，一些税务稽查人员一拿到被税务稽查单位提供的经济资料，就开始进行所谓的“就账查账”式的税务稽查。由于这些资料全部或部分是假的，税务稽查的结果可想而知。某省稽查系列2007年-2009年9月近三年间，共计查办税务案件53391起，其中无问题户31533起，案件查处无问题率高达59.06％。不能说这些无问题稽查案件都是因编制假账而未被发现问题，但是近年*市国税局稽查局查处的“皂角坪煤矿偷税案”、“大昌不锈钢、大昌窗业”偷税案件均为此类编造假账以达到少缴税款目的的主观恶性偷税案件，而这些案件在查出问题前都已经历了不同时期的税务检查，并且也都是作为无问题结案的案源。 在当前，由于一些企业弄虚作假的现象较为普遍，因此，在对企业进行检查时，对经济资料本身的真伪进行鉴别应当是税务稽查的第一道程序。如对设账依据，账簿(户)设置是否正规、健全，计账方法等等都要进行审核。针对不同的企业、不同的情况确定不同的检查方法，跳出就账查账的圈子，做到账内账外结合，内查和外调结合，进行账表、账账、账证、证证、证账表之间逻辑关系的核对，发现不一致的要追查原因，从而鉴别其真伪。税务稽查人员可从被查对象资金流、货物流、票据流以及账证报表勾稽关系的角度去发现问题，寻找证据。 采用的稽查方法有： 1、击检查：就是针对被查对象的实际情况，查前不事先通知而进行实地检查的一种方式。此法主要适用于有账外账的举报案件和已掌握一定证据账外账偷税案件的检查。 2、逻辑推理分析：此种方法主要是从货物流向的角度进行研究，根据被查对象的财务核算指标和生产业务流程进行分析论证，通过对资料之间的比率或趋势进行比对分析，从而发现资料间的异常关系和某些数据的意外波动。尽管说此方法搜集来的是被查对象存在账外账的疑点，不能直接作为案件定性的依据，但是通过分析得来的资料可以作为查案线索，提供检查的目标和方向，从而将案件查深查透。 3、异常情况分析：主要是了解和熟悉企业生产中各环节之间的勾稽关系，结合企业产品的性能和用途，发现企业账务处理中不合乎企业产品实际、不合乎常规的疑点和问题，从而快速找到检查工作的突破口。 4、外围查证法：此方法主要是对资金流向和货物流向进行检查，因其取得的证据在案件的定性中最直接、最有效，所以是目前账外账检查中最普遍采用的方法。此方法能做到取证的合法性和有效性，使取得的证据能够作为定案的依据。 这里只是简单介绍了四种稽核的方法，也是众多检查方法中的一部分。稽查实务中，应根据不同的企业，不同的会计核算，结合实际情况确定不同的检查方法。所以，整个税务稽查过程实际上也是一个鉴别真伪的过程。 二、忽视核实基础数据，只重视就账查账 核实基础数据和查找问题一样，都是税务稽查实施中不可缺少的重要环节。查找问题是为了发现被查纳税人在履行纳税义务以及税法规定的其他义务时的薄弱环节，提请管理当局予以注意，并督促被稽查单位限期解决。而核实数据则主要是为了核实被查单位的有关经营成果、财务收支状况是否真实、准确，两者切不可偏废。 目前税务稽查实施中存在的主要问题是重视查找问题，而忽视对基础数据的核实。一些稽查人员对“核实数据”的基础工作认识不足，在税务稽查中不注意对基础数据的核实，这种倾向应引起注意。例如2009年*市国税局稽查局在对某上市公司进行重点税源企业纳税检查辅导时发现，该企业2007年度6月份申报的销售额极其异常，用三年的同期数据比对后，稽查人员发现存有巨大差异（见图示1），随即将该年度作为重点辅导核查对象。经核查后，发现企业月份销售额数据异常系“误将处置资产收入按照一般货物销售计入到当期的销售收入”造成的，后企业解释说在当年10月份发现此问题后即对7月份重新做了纳税申报处理，但是核实其二次申报资料时却发现10月份前后两个月份的结转数据并不吻合，稽查人员由此不得不联想到企业此举的目的是否和上市公司财务中报业绩有关。目前，该案正在进一步处理中。 故此，在税务稽查案件中，税务检查人员至少应对以下基础数据进行核实：资产、负债及所有者权益；收入、费用及利润；税款核算及申报纳税情况；重大经济项目的收入、支出及结存情况；查出问题的数字依据等等。 三、忽视会计方法的审核，只重视检查会计记录 税务检查人员在进行稽查时不但要检查会计记录的真实性和合法性，而且对其所采用的会计方法是否符合一贯性原则更要引起重视。从某种意义上讲，应当而且要放在重中之重的位置：因为一个会计记录不准确，影响的可能只是其中的一个点，而采用会计方法的不一致或错误则会影响整个核算流程的真实性和一致性，如资产的折旧、摊销方法，存货的计价方法，成本核算方法，外币折算方法等等。坚持一贯性原则，不仅能够提高会计信息的使用价值，而且可以制约和防止企业通过变更会计方法人为地操纵成本、费用和利润等会计指标的行为。税务检查人员在检查中对各种资产管理、费用计提等所采用的标准和依据均应进行复核，看其是否一致，如坏账损失计提依据、外汇牌价的采用等都要抽查复核。当前税务稽查的主要倾向在于重视会计记录的检查，而忽视对会计方法的审核；重视真实性、合法性的税务稽查，而忽视一贯性的监督。 例如：2007年度，总局组织对某商业银行进行专项税务检查时，*省级行2005年度一般贷款损失准备金年初贷方余额显示为13868.4万元。如果按照国家税务总局第4号令《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》第五条“允许税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×１％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额”的有关规定，该行200*年按照税法的规定可在税前扣除的一般贷款损失准备金应该是4381.9万元，当年应调增应纳税所得额9486.4万元，而该行仅仅调增9136.7万元，少调增应纳税所得额349.7万元；次年该行以同样核算方法少调增应纳税所得额148.7万元。究其原因，就是因该行系国家外汇指定银行，经营着多币种的全方位金融业务。其少调增金额的原因是200*年以后，人民币兑美元汇率差不断降低，如果按照年末的人民币兑美元汇率中间价提取呆账准备时，势必要比按照年初时的汇率中间价计提的呆账准备金要低，所以*省行为多计提外币资产呆账准备金，就将人民币兑美元的汇率中间价在年初、年末数比对之后再决定以哪个中间价作为记账的基础，导致了三个检查年度的期初数与上年期末数结转不一致，最终导致了少缴税款事项的发生。 本案正是由于该企业未按照会计核算“一贯性”的原则和《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定的“所得为外国货币的，……应当按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价，下同)折合成人民币计算应纳税所得额；年度终了后汇算清缴时，对已按月份(季度)预缴税款的外国货币所得，不再重新折合计算，只就全年未纳税的外币所得部分，按照年度最后一日的国家外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额”的规定，在年初、年末外币折算人民币时多次运用变化不定的外汇牌价，从而导致多计提准备金、少缴税款行为的发生。 四、忽视电算化系统的控制测试，只重视电子账套的核查 由于计算机在经营管理和会计领域的广泛应用，所以在对稽查对象进行检查时必须将计算机信息系统的核算流程纳入重点核查的范围。税务检查人员在实施稽查时应当对企业的计算机信息系统实施控制测试，以合理评价企业在计算机信息系统环境下的经营活动和由此生成的经营记录过程是否值得信赖。否则，对于在计算机信息系统环境下工作的企业，如果税务检查人员在稽查过程中过分依赖企业提供的书面文件资料和财务账册，而忽视了对公司财务等相关管理软件进行有关的基本经济业务审核，就有可能变成“盲人骑瞎马”。试想，如果被查企业的计算机信息系统本身有缺陷，不能有效地控制企业输入的原始记录经运行后生成的信息，而税务检查人员又根据有缺陷的错误信息进行稽查，要承担多大的风险呢？ 业界曾有一个较为知名的典型案例：某公司在自查时发现出纳在过去一年内曾多次挪用公司现金，据出纳事后交待：每次在应付审计的现金盘点并作倒推测试时，就利用会计的用户名和密码进入财务软件系统，将现金挪用的亏空部分虚做现金划转银行的会计凭证，并伪造银行进账单，在现金盘点结束当日晚，再删除了上述会计凭证，从而达到了瞒天过海的目的。 所以税务稽查部门对计算机系统的税务稽查，不但要对被查纳税人的计算机系统的程序（包括输入数据权限）的控制点进行审核，而且还要对被稽查单位在计算机系统操作中的权限、用户名、密码的内部控管制度的执行是否有效进行了解和审核。只有在合理评价计算机信息系统本身不存在影响会计信息真实性反映的系统缺陷且录入数据权限的控制制度执行有效的前提下，这样的税务检查才能达到预期的目标。 五、忽视关联资料的收集，只重视财务资料的核查 目前税务稽查部门的视野偏于狭隘，大部分还局限在财务会计核算循环的税务稽查上，而忽视对整个经营管理中关联环节的评价；重视对财务指标的税务稽查，忽视对其它经济指标的配套检查。在稽查实务中，往往对本企业有关财务会计方面的内容较为关注，而对其他诸如上游供货企业、下游销售企业等关联环节多无人问津。这种状况折射出了税务稽查部门对税务稽查面的关注视野过于狭窄，过于偏向财务会计核算，应当加以改变：税务稽查人员应当以会计核算的税务稽查为基础，将税务稽查监督的触角延伸到被查企业经济活动的各个层面，诸如生产与费用循环、销售与收款循环、采购与付款循环、筹资与投资循环等等，从而达到对整个经济活动全面稽核的目的。如果不跳出财务核算这一个小圈子，税务稽查的监督力度就不会发挥更大的作用。 例如今年的重点税源企业专项检查，*市国税局稽查局在对一企业进行稽查时，并未完全按照以往的既定稽查套路进行检查，而是先行参观其生产工艺流程，询问其经营过程，和产、供、销三个环节的有关人员进行座谈，得知该企业属于“以销定产”型经营模式后，适时改变了原稽查预案，先行从销售人员签定的销售合同入手，再反向调取同期的生产计划调度单据，双向核实验证后再与仓储部门的出、入库单据逐合同进行比对，最后再和财务人员核对会计账簿、记账凭证、纳税申报资料，最终查实了该企业未按照税法规定的纳税义务发生时间申报纳税、少缴增值税税款160余万元、滞纳金31万元的违法事实。 六、忽视稽查保密制度的执行，只重视“阳光稽查”的操作 为自觉接受纳税人和社会监督，保证税务稽查执法严明公正，保障纳税人及其他当事人的合法权利，不少地方的税务稽查部门在执法办案中建立阳光稽查机制的新闻、经验屡见报端，一般包括：一、对税务稽查执法的范围、职权、依据、程序以及稽查人员的执法规范和纪律规范的稽查公开制度；二、告知纳税人依法享有的权利、义务和应承担的责任的查前告知和告知检查人员应享有的权利和应遵守的工作纪律的廉政回访制度；三、告知纳税人应知晓的涉税问题及处理与处罚的依据的充分保障纳税人的知情权、申辩权和陈述权制度；四、定期召开案情通报会议，公开案件查处过程的案情通报与邀请人大代表参与案件陪审制度。 客观地讲，目前税务稽查部门上述“构建和谐国税、实施阳光稽查”的措施对营造公开、公正、公平的税收环境，保障纳税人的合法权益、提高税务稽查执法的透明度确实起到了一定的作用。但是，由于“阳光稽查”下的配套措施不明朗或是缺乏可操作性，因而可能导致将保密事情转为泄密事件的发生。 如：个别税务干部对于工作中的保密范围认识不足，片面地强调纳税人的知情权，将一些尚属于研究阶段的情况告知被查纳税人；或是为了加大对稽查工作成就的宣传力度，一味追求宣传内容的真实性而间接泄密；尤其是税务机关局域网的开通，在上级要求信息共享、公开、透明，阳光操作的环境下，由于安全防范意识不强，保密措施不是很到位。工作中存在重建设、轻防范、重使用、轻保密的错误倾向，导致泄密。而对于这些问题个别同志却是振振有词“不是说制度规定的税务稽查业务要公开么？”。那么，该如何做好“和谐国税，阳光稽查”下的稽查保密工作，笔者认为应注意以下几点： 2、加强保密法制教育，进一步增强保密意识。认真组织学习《中华人民共和国保密法》和《中华人民共和国保守国家秘密法实施办法》等法律法规。通过学习教育活动，提高稽查干部的保密意识，构筑保密工作防线。 3、加强法律责任追究，加大奖惩力度，推动保密工作的深入开展。根据《中华人民共和国保密法》等相关法律制定稽查部门保密守则，明确保密的范围和泄密的法律责任，定期对照检查，发现问题及时查处，保质保量完成稽查工作任务。对违反单位有关保密制度，但未造成严重后果，视其情节给予通报批评；因玩忽职守、不负责任、造成严重后果者，除追究当事人责任外，还要追究单位领导责任并视情节轻重给予经济处罚。 |
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