第九章 房地产开发企业营业收入的核算
第一节 房地产营业收入核算概述
一、收入的分类
收入是房地产开发企业对外销售开发产品、材料、提供劳务、代建房屋及代建工程、出租房地产及其它多种经营活动所形成的经济利益的总流入。一般包括主营业务收入、和其他业务收入两部分。
（一）主营业务收入
主营业务收入是指企业从事主要经营活动所取得的收入，可以根据企业营业执照上主营业务范围来确定。房地产开发企业的主营业务收入一般包括：土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入和投资性房地产的租金收入等。
（二）其他业务收入
其他业务收入是指企业非经常性的，兼营的业务产生的收入。一般包括：商品房售后服务收入、材料销售收入、固定资产（设备等）出租收入等。
二、房地产开发企业营业收入的确认和营业成本的结转
（一）营业收入的确认
营业收入的确认是指何时登记营业收入。一般来说企业应当在发出商品、提供劳务同时收取价款或取得索取价款的凭据时确认经营收入。
根据上述收入确认的一般标准，结合房地产开发企业经营的特点，房地产开发企业营业收入的确认可分为以下几种情况：
1.房地产开发企业转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票和结算账单交给买主时，作为收入的实现。
2.房地产开发企业代建的房屋和工程，应在房屋和工程竣工验收，办妥财产交接手续，并已将代建的房屋和工程价款结算账单提交委托单位时，确认收入的实现。
3.房地产开发企业采取赊销或分期收款销售的办法销售土地和商品房的，可以按合同规定的收款时间分次确认为收入，但必须以土地和商品房已经移交给买主作为销售实现的前提条件。
4.房地产开发企业跨年度的代建工程，在年末可按工程完工的百分比确认收入和费用。
（二）营业成本的结转
为了正确反映每一会计期间的收入、费用和利润情况，房地产开发企业应根据收入与费用配比的原则，在确认收入的同时或同一会计期间结转相关的成本。
除结转成本外，在确认收入的同时还要计算和确认相关的税金。（具体见本讲座第七章流动负债部分税金的核算）
第二节 房地产开发企业主营业务收入的核算
一、主营业务收入及相关成本结转的账户设置
（一）“主营业务收入”账户
房地产开发企业为了核算对外转让、销售、结算和出租房地产所取得的经营收入，应设置“主营业务收入”账户。该账户属于损益类账户。其贷方登记本期实现的主营业务收入，借方登记期末结转到“本年利润”账户的主营业务收入，以及销售退回部分的价款。期末结转后，该账户应无余额。
主营业务收入账户应按照主营业务的类别设置明细账，进行明细核算。如：
主营业务收入——土地转让收入
——商品房销售收入
——配套设施销售收入
——代建工程结算收入
——房地产出租收入等。
（二）“主营业务成本”账户
按照会计核算的配比原则，企业在实现收入的同时，应该结转与该收入相关的成本。
为了结转主营业务收入的相关成本，企业应设置“主营业务成本”账户。该账户属于损益类账户。其借方登记从有关账户结转来的与实现收入相关的开发产品等的实际成本，贷方登记期末结转到“本年利润”账户的主营业务成本。期末结转后，该账户应无余额。
主营业务成本账户应按主营业务的类别设置明细账户，该账户的明细账户应与“主营业务收入”的明细账户相对应。
如：
主营业务成本——土地转让成本
——商品房销售成本
——配套设施销售成本
——代建工程成本
——投资性房地产累计折旧（摊销）等
二、土地和商品房销售收入的核算
开发和转让、销售土地和商品房是房地产开发企业的最主要业务。企业转让、销售土地及商品房，有销售实现同时收款、销售实现款项未收和过去已预收账款三种不同的情况。如果企业预收账款不多，也可以不设“预收账款”账户，发生的“预收账款”直接在“应收账款”账户核算。（即登记在应收账款账户的贷方）
现举例如下：
【例8-1】企业销售某小区住宅共计2000平方米，每平方米售价2500元，共500万元，按照合同规定，已预收定金200万元，现房屋已竣工并办理决算，实际总成本400万元，并向买方办理了交接手续，余款已全部收讫并存入银行。应作如下会计分录：
[答疑编号811090101：针对该题提问]
（1）房屋竣工进行决算时：
借：开发产品——房屋（某小区） 4 000 000
贷：开发成本——房屋开发（某小区） 4 000 000
（2） 确认已实现的收入时：
借：应收账款 5 000 000
贷：主营业务收入——商品房销售收入 5 000 000
（3） 冲转预收定金时：
借：预收账款 2 000 000
贷：应收账款 2 000 000
（4）收到余款时：
借：银行存款 3 000 000
贷：应收账款 3 000 000
（5）按照规定计算出应交纳营业税25万元、城市维护建设税1.75万元、教育费附加0.75万元、土地增殖税21.75万元。
借：营业税金及附加 492 500
贷：应交税费——应交营业税 250 000
——应交城市维护建设税 17 500
——应交土地增殖税 217 500
——应交教育费附加 7 500
（6）结转已售商品房的营业成本4 000 000元。
借：主营业务成本——商品房销售成本 4 000 000
贷：开发产品——房屋（某小区） 4 000 000
【例8-2】企业对外转让已开发完成的土地一块，价值800万元，实际开发成本560万元，已办理交接手续，价款已收讫并存入开户银行。作如下会计分录：
[答疑编号811090102：针对该题提问]
（1） 确认已实现的收入时：
借：银行存款 8 000 000
贷：主营业务收入——土地转让收入 8 000 000
（2） 结转转让土地的实际成本时：
借：主营业务成本——土地转让成本 5 600 000
贷：开发产品——土地 5 600 000
（3） 按照规定计算出相关税金及附加时，分录参照例8-1。
三、代建房屋和工程结算收入的核算
（一）代建工程的结算办法
房地产开发企业的另一项业务是代建工程开发。代建工程完工或竣工后，房地产开发企业应按照代建工程合同和工程价款的结算办法，向委托单位进行结算，取得代建工程的结算收入。
房地产开发企业代建房屋和工程，应在房屋和工程竣工验收、办妥财产交接手续，并已将代建的房屋和工程价款结算账单提交委托单位时，确认经营收入的实现。
根据国家有关规定，代建工程可以采用以下两种结算办法：
1.一次结算。代建工程全部建筑安装期限在一年以内的，或者工程合同价值在100万元以下的，可以采用一次结算办法。具体办法是：工程价款每月预支，竣工后一次结算。
2.分期结算。代建工程当年开工，半年不能完工的，可按照工程的形象和进度，划分不同阶段，分段分期结算收入。
目前房地产开发企业一般采用一次结算方式。
（二）代建工程收入核算举例
【例8-3】某房地产公司3月份接受市政工程局的委托，代建某项工程，按合同规定，期限为5个月，工程合同价款为280万元，每月对方预付工程款40万元。发生以下经济业务：
1.3月12日收到市政工程局第一个月预付款40万元。
[答疑编号811090103：针对该题提问]
借：银行存款 400000
贷：预收账款——市政工程局 400000
2.4月5日收到市政工程局按合同发来的钢材，价款为90万元。
[答疑编号811090104：针对该题提问]
借：原材料——钢材 900000
贷：预收账款——市政工程局 900000
3.第4、5、6月收到市政工程局预付款
每月收到预收款时分录如下：
[答疑编号811090105：针对该题提问]
借：银行存款 400000
贷：预收账款——市政工程局 400000
（注：到6月末，预收账款账户已有贷方余额250万元）
4.7月26日为市政工程局代建的该项工程已全部竣工，验收合格。按合同规定将工程结算账单交给市政工程局。工程全部价款为300万元。根据有关凭证作如下会计分录：
[答疑编号811090106：针对该题提问]
① 确认代建工程结算收入和应收账款
借：应收账款——市政工程局 3 000 000
贷：主营业务收入——代建工程结算收入 3 000 000
②转销原来的预收账款
即将从市政工程局预收的全部账款转入应收账款账户：
借：预收账款——市政工程局 2 500 000
贷：应收账款——市政工程局 2 500 000
③结转代建工程的销售成本。
假定该项工程已经结转了完工工程成本。即已将“开发成本——代建工程开发”结转到“开发产品——代建工程”账户。该项工程的实际成本为260万元。那么，当确认了销售收入的同时，要结转代建工程的销售成本，分录如下：
借：主营业务成本——代建工程成本 2 600 000
贷：开发产品——代建工程 2 600 000
5.7月30日收到市政工程局补付的工程款50万元，已存入银行。
[答疑编号811090107：针对该题提问]
借：银行存款 500 000
贷：应收账款——市政工程局 500 000
6.计算代建工程应交的相关税金：（营业税税率为3%、城市维护建设税税率为7%，教育费附加为3%）
应交营业税=3 000 000×3%=90000（元）
应交城市维护建设税=90000×7%=6300（元）
应交教育费附加=90000×3%=2700（元）
借：营业税金及附加 99000
贷：应交税费——应交营业税 90000
——应交城市维护建设税 6300
——应交教育费附加 2700
四、房地产出租经营收入的核算（见本讲座第六章”投资性房地产”）
五、房地产开发企业特殊销售业务的核算
（一）分期收款开发产品的核算
房地产开发企业为了促进销售，可以采用分期收款销售方式。对于土地和商品房采用分期收款销售方式的，应在土地和商品房移交给买主后，将土地和房屋的实际成本从“开发产品”账户结转到“发出开发产品”账户，并要按合同规定的收款时间分次确认收入，在确认收入的同时要结转与经营收入相配比的营业成本。
【例8-5】某房地产开发公司2007年1月5日销售商品房1200平方米，实际成本180万元，每平方米售价2000元，销售合同约定240万元，采用分期收款方式销售，价款三次付清，1月5日付80万元，6月5日付80万元，11月5日付80万元。相关会计分录如下：
[答疑编号811090108：针对该题提问]
1.1月5日，公司将商品房移交给买方时，将商品房的实际成本转入“发出开发产品”账户。会计分录如下：
借：发出开发产品 1 800 000
贷：开发产品——房屋 1 800 000
2.1月5日，根据销售合同规定，收到买方交来的第一期房款80万元。作会计分录如下：
借：银行存款 800 000
贷：主营业务收入——商品房销售收入 800 000
同时按相应的比例，结转商品房成本：
应结转的成本为：1800000÷3=600000（元）
作会计分录如下：
借：主营业务成本——商品房销售成本 600 000
贷：发出开发产品 600 000
3.6月5日，按销售合同收到买方交来的第二期房款80万元。根据有关凭证，编制会计分录如下：
借：银行存款 800 000
贷：主营业务收入——商品房销售收入 800 000
同时按比例结转商品房成本，分录如下：
借：主营业务成本——商品房销售成本 600 000
贷：发出开发产品 600 000
4.11月5日，按销售合同规定应收到最后一期商品房款80万元，但款项尚未收到。根据有关凭证，编制会计分录如下：
借：应收账款 800 000
贷：主营业务收入——商品房销售收入 800 000
同时结转营业成本60万元，会计分录如下：
借：主营业务成本——商品房销售成本 600 000
贷：发出开发产品 600 000
5.11月10日收到最后一期房款80万元，作如下会计分录：
借：银行存款 800 000
贷：应收账款 800 000
（二）销售退回和折让的核算
房地产开发企业的销售退回是指销售开发产品以后，由于开发产品质量等不符合购销合同的规定，买方要求将其全部或部分开发产品退给卖方的事项。
销售折让是销售开发产品以后，由于开发产品的质量等原因，买方要求在价格上给予减让的事项。
在发生销售退回和销售折让的情况下，应按退回产品的价款或折让的金额冲减当期的销售收入。由于收入的减少，相关税金也要同时减少。对于销售退回,在冲减销售收入的同时还要冲减相关的销售成本.
【例8-6】某房地产开发公司销售给甲单位商品房5套，每套建筑面积70平米，共350平方米。商品房实际成本每平米1400元，买卖双方签订的销售合同规定，每平方米售价2000元，共计700 000元，购买单位先支付30%的购房定金，其余款项于商品房交付使用3个月后一次付清。商品房交付使用后，其中1套出现严重质量问题，甲单位要求退货，其余4套也存在不同程度的质量问题，甲单位提出要求折让。经双方协商同意后，1套作为退回处理，其余4套商品房按全部价款的5%给予折让。有关会计分录如下：
[答疑编号811090109：针对该题提问]
1.收到购房定金时：
借：银行存款 210 000
贷：预收账款——甲单位 210 000
2.交付商品房确认收入时：
借：应收账款——甲单位 490000
预收账款——甲单位 210000
贷：主营业务收入——商品房销售收入 700000
同时结转商品房销售成本：
5套商品房实际成本为：1400×350=490 000（元）
借：主营业务成本——商品房销售成本 490 000
贷：开发产品——房屋 490 000
3.发生销售退回和折让时：
退回的1套商品房价款为70×2000=140000（元）
其余4套销售折让金额为：70×4×2000×5%=28000（元）
销售退回的价款和销售折让的金额应冲减当期的销售收入。会计分录如下：
借：主营业务收入——商品房销售收入 168 000
贷：应收账款——甲单位 168 000
同时收回1套商品房，冲减销售成本：
1套商品房实际成本为：1400×70=98000（元）
借：开发产品——房屋 98000
贷：主营业务成本——商品房销售成本 98000
（注：因为销售收入的减少，当期相关税费也自然减少，所以，如果原来如尚未确认税费,则期末自然按减少后的收入确认税费，所以对税费不需单独进行账务处理）。
第三节 房地产开发企业其它业务收入和成本的核算
一、其他业务收入的核算
（一）其它业务收入的核算内容与账户设置
房地产开发企业其它业务收入是指除本章第二节所介绍的主营业务收入以外，由其他的营业活动所产生的业务收入。包括商品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转让收入和固定资产（房地产除外）出租收入等。
为了反映房地产开发企业其他业务收入的实现和结转情况，应设置“其它业务收入”账户，该账户的贷方登记企业本期取得的各项其他业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务收入，期末结转后，该账户应无余额。
其他业务收入账户，应按其他业务的不同种类设置明细账户，进行明细核算。
如：其他业务收入——商品房售后服务收入
——设备出租收入等
（二）其他业务收入的会计处理
1.商品房售后服务收入的会计处理
房地产开发企业的商品房售后服务是指企业接受其他单位的委托，对已经售出的商品房进行管理，如房屋及所属设备的维修、电梯看管、卫生清洁、治安管理等劳务性的服务。企业提供的这种售后服务，可向用户收取服务费，从而形成商品房售后服务收入。
【例8-7】某房地产开发公司销售商品房后，在住宅小区设立了管理处，为住户提供治安保卫、卫生清洁、电梯看管和房屋维修等项服务，按月向用户收取管理费用。假如本月向住户收取全部管理费用1万元，待收到管理费用时应做如下会计分录：
[答疑编号811090110：针对该题提问]
借：库存现金（或银行存款） 10000
贷：其他业务收入——商品房售后服务收入 10000
2.固定资产出租收入的核算
房地产开发企业固定资产出租是指企业将不需用的机械设备等对外出租。（不含出租的房地产，出租房地产应按“投资性房地产”进行处理）。机械设备等固定资产出租是企业将本身所拥有的劳动资料对外出租，这对房地产开发企业来说，属于非主营业务，其取得的租金收入应计入“其他业务收入”账户。
【例8-8】某房地产公司将不需要的设备对外出租，本月取得租金收入5000元，款项已存入银行。做如下会计分录：
[答疑编号811090111：针对该题提问]
借：银行存款 5000
贷：其他业务收入——设备出租收入 5000
3.材料销售收入的核算
房地产开发企业的材料销售是指企业将不需用的库存材料对外销售。房地产开发企业的营业周期一般比较长，一个项目开发结束后，往往隔较长时间才开始下一个项目，而且不同项目所用的材料也不完全一样。所以如果企业在开发产品后的材料有剩余，就要进行销售处理。销售材料取得的价款，也是企业的一项其他业务收入。
【例8-9】某房地产开发公司在开发项目结束后，将一批库存材料对外销售，材料成本为20000元，售价为27000元。材料价款收到已存入银行。做实现收入的会计分录如下：
[答疑编号811090112：针对该题提问]
借：银行存款 27000
贷：其他业务收入——材料销售收入 27000
二、与其他业务收入相关的其他业务成本的核算
（一）其他业务成本的账户设置
其他业务成本是指与其他业务收入相关的成本、费用。为了核算企业的其他业务成本，应设置“其他业务成本”账户，该账户借方登记与其他业务收入相关的成本、费用；贷方登记期末转入“本年利润”账户的其他业务成本。期末结转后，该账户应无余额。该账户明细账的设置应与“其他业务收入”明细账户的设置相对应，包括商品房售后服务支出、材料销售成本、出租设备折旧费等。
（二）其他业务成本的会计处理
1.商品房售后服务支出的核算
房地产开发企业发生的商品房售后服务支出，应根据有关凭证，借记“其他业务成本”账户，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等账户。
【例8-10】某房地产开发公司某住宅小区管理处当月发生下列支出：管理人员薪酬4560元，以银行存款支付卫生用具费600元，材料支出1000元。根据有关凭证，做如下会计分录：
[答疑编号811090113：针对该题提问]
借：其他业务成本——商品房售后服务支出 6160
贷：应付职工薪酬 4560
银行存款 600
原材料 1000
2.出租固定资产折旧费的核算
房地产开发企业对外出租设备等固定资产，应按月提取折旧费。提取出租固定资产的折旧费，应借记“其他业务成本”账户，贷记“累计折旧”账户。
【例8-11】某房地产开发公司本月提取出租设备折旧费1000元，应作如下分录：
[答疑编号811090114：针对该题提问]
借：其他业务成本——出租设备折旧费 1000
贷：累计折旧 1000
3.销售材料成本的结转
房地产开发企业对外销售材料，应结转其材料成本，结转成本时，借记“其他业务成本”账户，贷记“原材料”账户。
【例8-12】某房地产开发公司将库存材料对外销售，该批材料实际成本20000元。应作如下会计分录：
[答疑编号811090115：针对该题提问]
借：其他业务成本——材料销售成本 20000
贷：原材料 20000
房地产开发企业取得的各项其他业务收入，按照税法的规定应缴纳各种税费，在按规定计提各种税费时，应借记“营业税金及附加”账户、贷记“应交税费”账户。
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