《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：房地产开发企业在开发项目竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。而根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（
）第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。预征的土地增值税是可以在当期税前扣除的，这与
文所强调的“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”规定具有配比性。
不可否认，土地增值税有效预征时间并不长，预征率也存在前低后高的现象，清算大范围展开也是近两年的事情。因此难免存在房地产开发企业项目竣工前预缴土地增值税有限，项目结束后开始清算产生巨额土地增值税，却因无项目、无收入而无法税前扣除的情形，如果企业注销，这笔损失就无法弥补。近日，国家税务总局《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（
）针对此种问题专门规定：自2010年1月1日起，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按规定计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。
[案例] A房地产公司唯一的开发项目2010年结算计税成本，实际毛利额4300万元，2011年6月土地增值税清算，清算应纳税款1520万元，2011年10月A公司申请注销。已知其各年经营情况如下表（单位：万元）。
经营指标 2008年 2009年 2010年 合计
预收收入 4,500.00 6,000.00 10,500.00 21,000.00
营业收入 - - 21,000.00 21,000.00
营业税金及附加 252.00 336.00 588.00 1,176.00
土地增值税预征率 1% 2% 3%
预缴土地增值税 45.00 120.00 315.00 480.00
预计毛利额 675.00 900.00 1,575.00 3,150.00
期间费用 120.00 230.00 340.00 690.00
[案例分析]
一、企业所得税汇算清缴情况下各年度应纳税所得额
1．2008年度汇算清缴应纳税所得额4500×15%-252-45-120=258（万元），应纳所得税额258×25%=64.50（万元）。
2．2009年度汇算清缴应纳税所得额6000×15%-336-120-230=214（万元），应纳所得税额214×25%=53.50（万元）。
3．2010年完工结算，项目实际毛利额4300万元，当年度汇算清缴应纳税所得额4300-（675+900）-588-315-340=1482（万元），应纳所得税额1482×25%=370.50（万元）。
4. 2011年6月清算土地增值税，应纳税额1520万元，预缴税款480万元，应补缴税额1040万元，假定当年无其它收入、成本、费用发生，当年度亏损1040万元。
2011年10月注销，当年度亏损无法弥补，由此导致以前年度土地增值税预征率低于清算税负而多缴纳企业所得税又无法抵补的情况。
二、适用29号公告如何处理多缴纳企业所得税
（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）
所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
2011年该项目土地增值税清算税款1520万元，按照上述公式计算，2008年、2009年、2010年应分摊税款为325万元、434万元、760万元。
（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。
1．调整各年度应纳税所得额
（1）2008年应调整的应纳税所得额：325-45=280（万元）
应退企业所得税=280×25%=70（万元）
2008年实际缴纳企业所得税64.50万元，可以退税额64.50万元。剩余的70-64.50=5.50（万元）所得税对应的应纳税所得额22万元只能作为亏损向2009年度结转。
（2）2009年应调整的应纳税所得额：434-120-22=292（万元）
应退企业所得税=292×25%=73（万元）
2009年实际缴纳企业所得税53.50万元，可以退税额53.50万元。剩余的73-53.50=19.50（万元）所得税对应的应纳税所得额78万元只能作为亏损向2010年度结转。
（3）2010年应调整的应纳税所得额：760-315-78=367（万元）
应退企业所得税=367×25%=91.75万元
2010年实际缴纳企业所得税370.50万元，可以退税额91.75万元。
（4）2011年应纳税所得额调整后为1040-1040=0（万元）
2011年该项目土地增值税清算税款1520万元，按照上述公式计算，2008年、2009年、2010年应分摊税款为325万元、434万元、760万元。
（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。
A房地产企业2011年将土地增值税调整计入以前年度，假如调整后当年应纳税所得为正数10万元，则应按规定计算缴纳企业所得税2.5万元。
（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。
A房地产企业各年度累计缴纳税款为64.50+53.50+370.50=488.50万元，调整后累计应退税款为64.50+53.50+91.75=209.75万元，应退税款只能小于或等于已纳税款。
三、申请退税注意事项
企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。
对应项目年度销售收入，笔者理解为所得税收入的口径，即企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，包括开发产品视同销售收入，但是不包括销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅销售收入。
企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。
企业办理注销税务登记，由于预征土地增值税导致应退企业所得税应当具备的必要条件可以归纳为：土地增值税清算当年出现亏损和注销当年汇算清缴出现亏损同时存在的情形。
由于预征土地增值税导致的多缴企业所得税调整，笔者理解为是在持续经营假设条件下的追溯调整，与企业注销清算适用的政策不同，注销清算适用《
》（
）文件，以清算期间为独立的纳税年度。而29号公告所指的当年汇算清缴出现亏损应属于持续经营状态下的经营年度，两者不可等同而语，否则会出现计税的错误。
转载
