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对商业企业计算增值税会计核算的介绍 我国从１９９４年起推行新增值税制，为配合税制改革和适应增值税由价内核算向价外核算的转变，财政部相应地对企业财会核算进行了改革，从四年的执行情况看，税企双方基本都能按照有关税务和财务规定执行，但一些行业由于历史和自身财会核算的特点，需作一些特殊处理，如商业企业，特别是零售企业由于采用售价核算，在增值税会计核算中，就需通过“商品进销差价”会计科目来调整，其增值税进项税额在会计处理上与一般的会计核算的不同。为了更好地理解和掌握商业企业有关增值税会计核算办法，本文就此作简述。 一、对于采用售价核算的商品流通企业在我国会计实务中，商品零售企业在长期的经营实践中，形成了一套融会计核算和商品实物管理为一体的核算管理制度，其基本内容概括为：“售价金额核算，实物负责制”。即平时商品的进、销、存均按售价核算，通过售价总金额控制库存商品数量、售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期的销售成本。按照现行增值税条例规定，增值税税基为不含税销售额，以销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用作为计算依据，不包括收取的销项税额。据此，企业的库存商品、商品销售收入也应由原来的含税价变为不含税价。根据上述商品零售企业会计核算的要求，显然在购进商品和销售业务的核算上必须进行相应调整，以保证商品零售企业的增值税准确核算。为做到正确贯彻执行增值税法规，又不破坏零售企业行之有效的核算管理制度，则对采用售价核算的商品零售企业可按如下方法进行增值税会计核算：首先，“库存商品”要按含税的零售价格记帐。即商品入库时，要按含税的售价，借记“库存商品”科目，按不含税的进价贷记“商品采购”等科目，按含税的售价与不含税的进价之间差额贷记“商品进销差价”科目。其次，商品销售时，要按含税的价格记帐。即按含税的售价、借记“银行存款”等科目，贷记“商品销售收入”科目。同时，按含税的售价结转商品销售成本，借记“商品销售成本”科目，贷记“库存商品”科目。再次，计算出销项税额，将商品销售收入调整为不含税的收入，借记“商品销售收入”科目，贷记“应交税金??应交增值税（销项税额）”科目。月末，按含税的商品进销差价率计算已销商品应分摊的进销差价，根据计算出来的已销商品应分摊的进销差价调整商品销售成本，即借记“商品进销差价”科目，贷记“商品销售成本”科目。实行增值税以后，对于零售企业来说，“商品进销差价”科目所包的内容与过去相比有所变化，其包括两个内容：一是不含税的进价与不含税的售价之间的差额；二是应向消费者（或购买者）收取的增值税额（销项税）。下面具体举例进一步说明：（一）商品购进环节的核算：某商品零售企业３月１０日购进商品一批，取得增值税专用发票不含税价款２０ ０００元，进项税额３ ４００元，该批商品售价（含税）２５ ０００元，购进时发生运杂费用６００元，但未取得货运发票，货款及运杂费以支票支付。则借：商品采购 ２０ ０００元经营费用 ６００元应交税金??应交增值税（进项税额） ３ ４００元贷：银行存款 ２４ ０００元同时借：库存商品 ２５ ０００元贷：商品进销差价 ５ ０００元商品采购 ２０ ０００元（二）商品销售核算商品零售后，一方面要反映销售收入，另一方面要注销实物负责人的责任。由于“库存商品”帐户按售价记帐，平时只按售价结转销售商品成本，则到月末时，再按一定方法计算已销商品的进销差价，把按售价结转的商品销售成本调整为按进价计算的商品销售成本。该企业３月份合计销售商品９５ ６８０元（含税）。１、平时销售时，可根据每笔业务入帐借：银行存款 ×××元贷：商品销售收入 ×××元同时，按售价结转销售商品借：商品销售成本 ×××元贷：库存商品 ×××元２、月末终了，按规定的方法计算不含税销售额和销项税额：本月不含税销售额＝９５ ６８０÷（１＋１７％）＝８１ ７７７．７８元销项税额＝８１ ７７７．７８×１７％＝１３ ９０２．２２元借：商品销售收入 １３ ９０２ ．２２贷：应交税金??应交增值税（销项税额） １３ ９０２．２２３、月末分摊已销商品的进销差价，按现行行业会计制度的规定，已销商品应分摊的进销差价按以下方法计算：差价率＝月末分摊前“商品进销差价”科目余额÷（月末“库存商品”科目余额＋月末“受托代销商品”科目余额＋本月“商品销售收入”科目贷方发生额）本月销售商品应分摊的进销差价＝本月“商品销售收入”科目贷方发生额×差价率如果差价率各月之间比较均衡的，也可采用上月的差价率计算分摊本月已销商品负担的进销差价。本例中，假设差价率为７．５４％，则已销商品应分摊的进销差价＝９５ ６８０×７．５４％＝７ ２１４．２７元借：商品进销差价 ７ ２１４．２７贷：商品销售成本 ７ ２１４．２７经过结转?本期商品销售成本调整为实际成本８８ ４６５．２３元（９５ ６８０元－７ ２１４．２７元）（三）增值税的计算和缴纳通过上述的会计处理，商品零售企业的会计核算并不受现行增值税法规规定的变化影响，同时又使增值税计算根据相应法规来核算，则该企业３月份增值税应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝１３ ９０２．２２－３ ４００＝１０ ５０２．２２元缴纳时：借：应交税金??应交增值税（已交税金） １０ ５０２．２２元贷：银行存款 １０ ５０２．２２元以上是对采用售价核算的商品零售企业，如何进行增值税会计核算在方法上的一点介绍，至于在实际工作中，应进一步结合有关财务规定和税法规定进行处理，以便准确地将企业会计核算与增值税计算两方面都做好。二、对于采用进价核算的商品流通企业采用这种方式进行会计核算的主要为商品批发企业。一般情况下，以商品的购进原价作为确定商品采购成本的依据，其核算方法采用数量进价金额核算法，即按商品品种同时登记库存商品进、销、存的数量和进价。根据９４年推行的增值税法规和会计处理方法，其会计处理仍按统一要求设置会计科目和具体核算，即主要在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，在“应交增值税”明细帐中，应设置“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”、“已交税金”、“未交税金”、“出口退税”等专栏，通过上述这些科目具体核算企业经营活动涉及增值税的业务。下面通过具体例子予以说明。（一）购进商品的帐务处理可根据“增值税专用发票“、“商品验收单和银行付款凭证”直接记入“库存商品”等科目即借：库存商品借：应交税金??应交增值税（进项税额）贷：银行存款或借：商品采购借：应交税金??应交增值税（进项税额）贷：银行存款收到商品入库时借：库存商品贷：商品采购（二）销售商品的帐务处理可根据有关销售凭证（包括增值税专用发票商品销售发票等有关凭证），记入“商品销售收入”等科目，销售成本按进价结转或在月末采用一定的方法集中结转，库存商品按进价核算。即借：银行存款（应收帐款）等贷：商品销售收入应交税金??应交增值税（销项税额）当每期（按规定期限如月等）计算出应纳税额后，可按有关会计处理计算增值税“已交税金”或“未交税金”。以上为正常情况的会计核算。至于批发企业出现的特殊情况如代销等，可按如下方法处理：１、“批发商品进货退补价款”及税金的帐务处理批发企业商品购进，承付货款或点验入库后，往往发现供货单位价格的计算错误，发货按暂定价格结算，发生退价和补价的业务。发生购进商品退、补价时，应由购货单位补付少付的价款。发生购进商品退、补价时，应由供货单位填制红、蓝字补、退价“发货单”，经业务部门审核后，填制“进货更正单”，由财会部门据以结算价款。购进商品退、补价款，在帐务处理时，只调整商品的价格和进项税额，不调整商品的数量。例：某批发企业，从外地某服装厂购进西装１００套，每套单价１２０元，增值税２ ０４０元，计１４ ０４０元。货款已结清，商品已验收入库。接到供货单位通知，西装每套多计价１０元，故退回价款１ ０００元，增值税金１７０元。（１）根据供货方提供的符合规定的红字发货票及“进货更正单”和“银行收款通知单”作借：银行存款 １ １７０借：应交税金??应交增值税（进项税额）１７０ 贷：库存商品??西装 １ ０００（２）假如上例经济业务，每套西装少计价１０元，供货方寄来补价“发货单”及专用发票，通过银行汇款，则根据有关凭证作借：库存商品??西装 １ ０００借：应交税金??应交增值税（进项税额） １７０贷：银行存款 １ １７０（３）如果退、补价款的商品，全部或部分售出，并已经结转销售成本时，也可通过调整“商品销售成本”帐户，将应借、贷“库存商品”相应地改为借、贷“商品销售成本”，同时调整进项税额的帐务处理。（二）直运商品销售及税金的帐务处理例：某五金交电批发站，派采购员驻外地有色金属压延厂，将规格中φ６ｍｍ裸铝线１０吨，直接销售给某地五金交电批发部，每吨进价２ ０００元，支付货款 ２０ ０００元，进项税额３ ４００元，计２３ ４００元；售价每吨２ ４００元，向购货方收取货款２４ ０００元，销项税额４ ０８０元，计２８ ０８０元。作如下帐务处理：１、先承付进货款，后托收销货款。（１）根据银行转来的托收凭证和直运商品的“收发货单”及专用发票作分录：借：商品采购 ２０ ０００借：应交税金??应交增值税（进项税额） ３ ４００贷：银行存款 ２３ ４００（２）根据托收货款回单作借：应收帐款 ２８ ０８０贷：商品销售收入 ２４ ０００贷：应交税金??应交增值税（销项税额） ４ ０８０由于直运商品不经过批发企业的仓库，每批的直运商品购进价格，就是该批商品的销售成本，在作为商品销售的同时，可以直接从“商品采购”转入“商品销售成本”帐户，作分录如下：借：商品销售成本 ２０ ０００贷：商品采购 ２０ ０００（３）收到银行转来的“收帐通知单”时作借：银行存款 ２８ ０８０贷：应收帐款 ２８ ０８０２、先托收销货款，后承付进货款（１）收到托收货款的回单时借：应收帐款 ２８ ０８０贷：商品销售收入 ２４ ０００贷：应交税金??应交增值税（销项税额） ４ ０８０同时，结转销售商品成本借：商品销售成本 ２０ ０００贷：商品采购 ２０ ０００（２）根据银行转来的托收凭证及专用发票承付购货款时借：商品采购 ２０ ０００借：应交税金??应交增值税（进项税额） ３ ４００贷：银行存款 ２３ ４００（３）收到银行转来的“收帐通知单”时作借：银行存款 ２８ ０８０贷：应收帐款 ２８ ０８０３、承付进货款和托收销货款同时办妥：如果承付进货款和托收销货款同时办妥，可以通过“商品采购”帐户核算，直接记入“商品销售收入”和“商品销售成本”帐户。借：应收帐款 ２８ ０８０贷：商品销售收入 ２４ ０００贷：应交税金??应交增值税（销项税额） ４ ０８０同时作 借：商品销售成本 ２０ ０００贷：商品采购 ２０ ０００（三）受托代销商品、委托代销商品及有关增值税的帐务处理参阅本刊１９９５年第二期有关内容。（作者单位：广东省国家税务局 |
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