中国财税浪子对龚厚平《资产收购特殊税务处理案例分析》之学与议
本文是中国财税浪子王骏对四川著名财税专家龚厚平先生《资产收购特殊税务处理案例分析》（http://bbs.esnai.com/thread-4601754-1-1.html）最新修订文章的学习体会。
龚厚平案例：吉祥公司2008年1月1将非现金资产转让给如意公司，如意公司向吉祥公司支付本企业股权和非股权支付额，完成吉祥公司资产转让。（具体构成见下面表格）
吉祥公司转让时点资产构成情况
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类别
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账面价值
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公允价值
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计税基础
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备注
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生产线
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4000
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5500
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4500
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转让
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办公楼
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3000
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9000
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3400
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转让
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存货
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1000
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500
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1100
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转让
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货币资金
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150
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150
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150
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不转让
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合计
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8150
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15150
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9150
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如意公司支付资产构成情况
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类别
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账面价值
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公允价值
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计税基础
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备注
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股权支付
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6250
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14000
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6250
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债劵
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400
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800
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450
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现金
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200
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200
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200
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合计
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6850
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15000
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6900
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根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。中国财税浪子王骏理解，此处的股权支付的股权，要么是受让企业自身发行的股份，要么是其母公司的股份。如果如意公司自身发行股份，其公允价值与账面价值应当保持一致，龚厚平老师列出的如意公司股权支付账面价值6250疑似其股本，公允价值与账面价值之差疑似资本公积。
为什么可以选择使用特殊性税务处理规定的依据？
根据财税[2009]59号）第五条规定的五大基本条件和第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定进行初始判断：
第一、计算受让企业收购的资产占转让企业全部资产的比例为=交易前收购资产的计税基础÷交易前全部资产的计税基础=9000÷9150=98%＞75%。这里需要说明的是，59号文本身没有明确计算有关比例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础。但我们联系交易过程判断，转让企业可能有一部分资产并没有实际参加交易，这部分资产的公允价值是不易合理确定的，而且特殊处理的本意是要延续其计税基础。王骏认为，计算此处有关资产比例前提指标时还是应当以计税基础为数据来源。
第二、计算受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额的比例=14000÷15000×100%＝93%＞85% 。此时有关支付金额已经形成实际交换，以公允价值计算为合理。假设其它软条件亦符合规定，上述吉祥公司的资产转让应适用特殊性税务处理。
■吉祥公司方面
如何确定非股权支付额应纳税所得额？
根据财税[2009]59号第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：——————重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定可以计算出：非股权支付对应的资产转让所得=(15000－9000)×(1000÷15000) ＝400。这个计算，很象原来的《非货币性交易》会计准则中确定补价中收益金额的方法。
怎样确定收到股权及非股权支付的计税基础？
依据财税[2009]59号第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，——————可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。被转让资产的原计税基础是9000，转让企业取得股权的计税基础应是9000的一部分。转让企业取得债券的计税基础应该是其公允价值800，取得现金200。由于股权支付部分对应的转让资产需要确认400的所得，反推回去，这些股权支付部分对应的转让资产的占据的原计税基础应是1000-400=600，则转让企业取得股权对应的被转让资产的原计税基础是9000-600=8400。
■如意公司方面
计算非股权支付额应纳税所得额
财税[2009]59号第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，________重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。”规定，中国财税浪子王骏认为，在资产收购业务中，被转让资产一词仅是针对资产被收购方使用，对资产收购方来说是不适用的，非股权支付对应的资产转让所得不应该套用上述公司计算，而应该直接按照其公允价值扣除计税基础计算，如意公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所得=800－450＝350。
确定取得转让企业资产的计税基础
依据财税[2009]59号第六条：“———— 2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：
生产线、办公楼及存货的原计税基础应该为9000。但是这部分9000的计税基础不仅对应如意公司的发行股份，也对应如意公司转移的债券投资和现金，由于转移债券投资和现金的部分还是适用一般性税务处理规定的，按照等价交换原则判断，这部分转移债券和现金取得的收购资产的计税基础前已推断为600，因此与股权支付部分对应的“生产线、办公楼及存货”部分应按原计税基础8400确定，与非股权支付部分对应的“生产线、办公楼及存货”应按换出债券和现金的公允价值确定为计税基础为1000，因此，合计判断取得“生产线、办公楼及存货”的计税基础应是8400+1000=9400，而不是龚厚平老师所计算的“生产线、办公楼及存货”的计税基础应该为9000（被转让资产计税基础）＋350（转让产生的应纳税所得额）＝9350”。这样也和对方如意公司确定的整体计税基础保持一致。至于9400在具体这三种资产之间应该如何分配，王骏赞同按照其各自公允价值进行比例分配。
