整体变更中所得税有关处理

有限公司整体变更所得税问题的解决之道

 

这个问题在论坛之上可以称之为最热之帖。依本人自己的感觉，可以毫不夸张的说，95%的企业在IPO之时面临这个问题，且有80%的企业没有交或者不愿意交此税项。老实交税的，要不是老板实在是太有钱非得要交就是被保荐机构忽悠了。

 

其实关于整体变更个人所得税问题法律有着明确规定，只是投行实践中发明了一些变通的方法，从而有了讨论和研究的话题。简而言之。该问题的处理无非有以下几种方式：

 

1、按照法律规定老老实实缴税，踏踏实实上市，你好我也好。

 

2、与当地税务局做好沟通，我先缴税，然后你再以财政补贴的方式返还，股东可能没有那么多钱来缴税，可能就需要在变更之前分红。

 

3、规定交的文件是国家税务局出的，后来很多省级地方税务局出台了与此违背的文件，规定高科技企业在满足一定条件下可以免交个人所得税。以此作为不交的理由，证监会是认可的，有成功案例可查，其实按照证监会历来的审核思路，应该也是可以通过的，只要有部门替我担着责任就好。

 

4、不交也不说，有时候发审委员会问，有时候也不问。不问更好，问的时候也就老实回答没交，然后由股东出具承担补缴责任的承诺函，虽然此类承诺被夏草成为“证券市场最荒唐的承诺”，不过证监会喜欢这个。

 

一、主要相关法律

 

1、国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发[1997]198号）。内容简要如下：1）股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。2）股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

 

2、国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函发[1998]333号）。内容简要如下：你局《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示》(青地税四字[1998]12号)收悉。经研究，现批复如下:青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

 

3、国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复。（国税函【1998】289号）重庆市地方税务局：你局《重庆市地方税务总局关于重庆市信用社在转制为重庆城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的请示》（渝地税发［１９９８］８８号）收悉。经研究，现批复如下：一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

 

4、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。

 

5、《国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》（财税字［1999」45号）第一条规定：“科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税。”

 

二、对法规的简要分析

 

关于有限责任公司整体变更股份有限公司纳税问题有限责任公司整体变更时，除注册资本外的资本公积、盈余公积及未分配利润转增股本按以下情况区别纳税：

 

1、资本公积、盈余公积及未分配利润中属于个人股东的部分

 

（1）根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。但根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

 

（2）盈余公积及未分配利润转增股本时应当缴纳所得税，股份制企业用盈余公积金及未分配利润转增股本属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

 

2、资本公积、盈余公积及未分配利润中属于法人股东的部分

 

根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司视同于利润分配行为，按以下原则处理：

 

（1）盈余公积和未分配利润进行转增时视同利润分配行为。不同于个人股东，公司制企业进行分红时，法人股东是不需要缴纳所得税。但如果法人股东与公司所适用的所得税率不一致时，法人股东是需要补缴所得税差额部分。

 

（2）根据国税发[1997]198号文精神，对不属于股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由法人取得的数额，比照上款办理，即需要补缴所得税差额部分。

 

3、总结

 

综上可以比较明确的是：在所有者权益的三大块中，资本公积转增股本是不需要缴税的，盈余公积转增股本需要缴纳个人所得税，而对于未分配利润没有明确规定，但是根据股息红利的理解，个人认为也是需要缴纳个人所得税的。关于《国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》，很多地方都根据该文出台了地方性法规，这也成为投行人员解释所得税问题最有利的武器，后面会有更详细的介绍。很多地方地税有免除股东个人所得税的规定，但违背国税的文件。通常的处理方式是，股东获得地税的免税通知书，股东承诺如果国税追缴，则股东补足。

 

二、案例分析

 

1、士兰微：根据地方法规解释、杭州办公厅出文确认、股东承诺

 

士兰微应该是本人所知道的最早对该问题做出详细解释的案例，后来也被很多同行作为参考。士兰微(600460)IPO审核中，证监会曾就此提出过反馈意见，国浩律师事务所答复为：

 

1、杭州士兰电子有限公司变更股份有限公司，以经审计后的净资产1：1折股，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，我国现行法律、法规没有规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税，本所律师确认杭州士兰电子有限公司的出资人无须为此交纳个人所得税。

 

2、基于下述理由，杭州士兰电子有限公司的自然人出资人在2000 年7 月以未分配利润转增注册资本过程中没有交纳个人所得税对士兰微本次申请上市不形成法律障碍：（1）根据杭州市人民政府杭政（2000）1号《关于进一步鼓励科技人员在杭创办高新技术企业若干意见的通知》第十一条的规定“科技人员所获的股权收益,用于高新技术成果转化项目投资的,在计征个人所得税时给予税基扣除”和杭州市人民政府办公室杭政办（2000）8号《关于贯彻杭政〔2000〕1 号文件实施意见的通知》第十条第3 款的规定，杭州士兰电子有限公司的全体股东免交因本次以未分配利润转增股本所应缴纳的个人所得税。2002 年5 月20 日，杭州市人民政府办公厅出具杭政办函（2002）80 号《关于杭州士兰微电子股份有限公司有关个人所得税问题的函》对此进行确认。（2）杭州士兰电子有限公司的全体自然人出资人于2000年8月12日承诺“士兰公司在2000 年内以利润转增股本，并进行股份制改造，将原账面净资产按公司法要求折为股份，引起本人所持士兰公司股份总额增加。如税务部门认定需缴纳个人所得税，特承诺由本人另行以自有资金自行申报缴纳，缴纳事项和士兰公司无涉”。

 

本人总结：律师的答复分两层意思，其一是其认为此种情况无需纳税；其二是即便需要纳税，其没有纳也不构成法律障碍，其实也就是在死胡同里转了一圈而已。后来在一定项目中也同样出现该问题，律师同样解释的比较牵强。士兰微并未因该问题而影响发行审核，后成功上市。

 

2、奥维通信：地方法规解释、税务机关批准、股东承诺

 

奥维通信的招股说明书中披露：“公司根据《中华人民共和国个人所得税法》第五条、《辽宁省地方税务局关于落实<中共辽宁省委、省人民政府关于加强技术创新发展高科技实现产业化的若干决定>有关地方税收政策的通知》（辽地税发[1999]50 号）减征个人所得税的规定，对本次由未分配利润形成的增资部分申请免征个人所得税，2006 年2月20 日获得沈阳市地方税务局高新技术产业开发区分局的批准。若今后沈阳市地方税务局要求公司股东缴纳公司未分配利润转增股本所涉及的个人所得税，公司全体发行前股东已承诺愿意按照税务机关的要求一次性补缴本人应缴纳的全部个人所得税，具体以税务机关通知的数额为准。”

 

另外，本人在最近的一个项目中，也涉及到同样的问题，我们在当地税局机关也找到了相关法律依据，并且以此与税务机关沟通而免交个人所得税。我们的解释如下：

 

我公司拟由有限责任公司整体变更为股份有限责任公司，其中，涉及自然人股东缴纳个人所得税问题。

 

根据1999年11月1日，《中共辽宁省委辽宁省人民政府关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的若干决定（辽委发［1999］17号）》第十四条规定：“凡在高新技术企业占有股份或出资比例的，其应得收益再投入本企业生产经营部分，或用于高新技术成果转化项目投资，在计征个人所得税时给予税基扣除。”

 

根据1999年12月15日《辽宁省地方税务局颁布关于贯彻落实<中共辽宁省委辽宁省人民政府关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的若干决定>有关地方税收政策的通知》（辽地税发[1999]50号）第六条的规定，“凡个人在高新技术企业占有股份或出资比例的，其应得收益再投入本企业生产经营的部分，或用于高新技术成果转化项目投资的，必须提供省级有关部门颁发的高新技术企业资格证书、认定的高新技术成果转化项目立项文件及税务机关要求出具的其他有关资料，经市级地税机关审批，可在计征个人所得税时给予税基扣除。”

 

我公司已取得《高新技术企业认定证书》，且我公司根据新颁布《企业所得税法》和《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）的有关规定重新提出高新技术企业认定申请，材料业已受理。综上所述，我公司符合辽宁省地税局有关税收减免的规定，可以申请在我公司整体变更为股份有限公司时免征自然人股东个人所得税。【由于涉及行业秘密，资料有所删减】

 

3、嘉应制药：披露已经缴纳，为什么证监会还会关注？

 

补充法律意见书（三）披露问题：2006年9月发行人以盈余公积和未分配利润转增股本并分配了红利，请保荐人、律师对发行人是否履行了自然人股东个人所得税代扣代缴义务，是否存在税务风险进行核查并发表意见。

 

回答：根据《中华人民共和国个人所得税法》、国家税务总局国税[1997]198号文《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》的规定，发行人以盈余公积和未分配利润转增股本及分配红利，发行人股东应当就其转增股本及分配红利所得缴纳个人所得税。根据前述相关规定计算，本次转增股本及分配红利缴纳个人所得税的应纳税所得额合计为人民币3,234,994.40元。根据梅州市地方税务局出具的《证明》，发行人全体股东因本次转增股本及分配红利产生的个人所得税共计人民币3,234,994.40元，已由全体股东直接向梅州市地方税务局缴清，发行人及其全体股东不存在应缴税款而未缴的情形。本所律师认为，根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，发行人作为扣缴义务人对全体股东应缴纳的个人所得税负有代扣代缴义务，但梅州市地方税务局已同意由全体股东自行缴纳因本次转增股本及分配红利产生的个人所得税，且根据梅州市地方税务局出具的《证明》，发行人全体股东已办理个人所得税缴纳手续，全部应缴税款均已缴纳完毕，发行人不再负有代扣代缴的义务，不存在被税务机关处罚或追缴的税务风险，亦不构成发行人发行上市的法律障碍。

 

4、方圆支承：奖励的处理方式

 

还有一种处理方式是，自然人股东在整体变更为股份公司之后按照规定缴纳个人所得税，此后再由政府以奖励的形式返还。方圆支承的招股说明书中披露，方圆支承2006年12月15日整体变更设立股份公司，整体变更时以扣税后的净资产折股，实际交纳了因此产生的股东个人所得税950万元，马鞍山市政府根据《关于对拟上市公司奖励的暂行规定》的文件精神，于12月18日奖励全部49名股东934万元，由股东用于对股份公司增资。因此，实际上股东在整体变更过程中交纳的个人所得税由政府给予了补偿。

 

如果企业再牛一点，可以采取的办法是：市财政局以奖励拟上市公司股东的名义，奖励给各位股东相应资金，股东再利用该资金交纳整体变更时的个人所得税给地方税务局。

 

三、本人其他要说的话

 

1、不管采取怎样的方式解决问题，都要与当地主管部门深入沟通，这样才能在出现问题的时候，在需求税务机关帮助时能够取得主动。

 

2、争取取得市税务主管部门同意缓缴个人所得税的批复，并对后续的纳税行为进行确认，以消除该问题带来的不确定性。

 

3、由公司自然人股东做出承诺：“我公司以利润转增股本，并进行股份制改造，将原账面净资产按公司法要求折为股份，引起本人所持公司股份总额增加。如税务部门认定需缴纳个人所得税，特承诺由本人另行以自有资金自行申报缴纳，缴纳事项和公司无涉”。

 

4、还有几位同行想出了一些避税的歪点子，不过本人觉得根本经不起推敲，不过还是写出来，算是鼓励吧：

 

1）股东用分红成立控股公司，再注资。但成立控股公司的注册资本时，也该以缴纳后的净额计算吧，不然，应视为出资不实？

 

2）可以将盈余先提取高额资本公积，在用资本公积转增股本，个人可以不缴纳所得税。但这种办法受提取资本公积比例的限制，操作空间小。在某处本人看到会计师事务所对此也有自己的看法：在净资产折股将未分配利润转入资本公积科目时视同进行了利润分配（不论是否增加了注册资本），个人股东应对未分配利润转为资本公积的金额按20%缴纳个人所得税，公司应履行代扣代缴义务。【关于这个问题还真是一个新问题，可以从这个角度来看一下：在整体变更中，可以低于净资产折股，剩余的部分转入资本公积，我们在算应缴所得税时一般是按照资本公积、盈余公积、最后是未分配利润的顺序来进行的，所以最后转入资本公积的未转为股本的净资产是未分配利润，从这个角度来讲的话，会计师的手法是不妥的。】

 

3）也许可以用同一控制下的企业合并来解决，产生资本公积，再转增！【具体不知道这个具体该是怎样操作，或者就是信口一说吧】

 

4）股东们要出个承诺函，承诺以后把股票卖掉的时候再补交；还有会计师建议可以先分一部分，不实际分到个人股东手上，而是形成企业“应付股利”。

 

5、还有人提到：税局随时有权征收该笔个人所得税，直到上市解除锁定在二级市场卖掉为止（二级市场转让不征个人所得税）。因此，民营企业在整体变更改制时均存在个人所得税风险。