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转让特许经营权收取的费用到底应适用何种税目？不仅缺乏明确的法规政策规定，即使是理论界也关注不多。本人在网上搜了一下，几年前，国家税务总局流转税管理司有位官员曾就特许经营的税收情况作出分析，认为特许经营收入基本上应纳入营业税征收范围。理由是特许经营的内容，属企业无形资产范畴，特许经营权是商标、服务标志、商业或广告符号的所有者与希望在经营中使用这种标记的单位和个人之间建立的一种法律关系。因此，按照中国现行流转税征收的基本原则，特许经营收入应纳入营业税征收范围。对于特许人提供特许经营权收取的首期特许费、特许经营费、培训费、加盟金、权利金、附加费、利润提成、以及管理服务费用（年金），应予以明确征收营业税。也也有观点认为特许经营收入不属于征税范围。
一、特许经营的概念及法律特征
关于特许经营（Franchising）的法律定义，各国法律规定不一。我国《商业特许经营管理条例》中的定义是：商业特许经营，是指拥有注册商标、企业标志、专利、专有技术等经营资源的企业，以合同形式将其拥有的经营资源许可其他经营者（以下称被特许人）使用，被特许人按照合同约定在统一的经营模式下开展经营，并向特许人支付特许经营费用的经营活动。
虽然各国关于特许经营的定义并不雷同，但其法律特征基本一致：
1、特许经营是特许人和受许人之间具有合同关系；
2、特许人将允许受许人使用自己的商号和(或)商标和(或)服务标记、经营诀窍、商业和技术方法、持续体系及其他工业和(或)知识产权；
3、受许人自己对其业务进行投资，并拥有其业务；第四，受许人需向特许人支付费用。
因此，实践中有些“特许经营权”不符合上述界定，如高速公路经营权、酒店商铺经营权等，其实质上仅为一般的租赁行为，而没有特许权的内涵。
何为特许经营权？目前学术界对此也是争议不断。简单地讲，就是特许权人授予被特许权人的某种权利，在该权利之下，被特许人可以在约定的条件下适用特许人某种工业产权或知识产权等经营资源的权利。关于特许经营权的法律性质，主要有产权说、利用垄断权说、经营权说、资格与能力说、特殊知识产权说等。
二、特许经营权的适用税目
关于特许经营权费适用何种税目？目前主要有三种观点：
1、按照转让无形资产税目征税
由于特许经营中特许权的内容主要包括注册商标、企业标志、专利、专有技术等无形资产，而注册商标、专利、专有技术属于营业税中转让无形资产的范畴。《营业税税目注释（试行稿）》国税发[1993]149号文件规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。因此根据特许经营权的主要内容来看，特许经营权实际上是诸多涉税无形资产的权利集合，毫无疑问应属于无形资产转让的征税范围。
2 、按照租赁业税目征税；
《国家税务总局关于交通部门有偿转让高速公路收费经营权征收营业税的批复》（国税函[2005]1146号）中曾规定，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称条例）第一条的规定，在我国境内提供应税劳务的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳营业税。交通部门有偿转让高速公路收费权行为，属于营业税征收范围，应按“服务业”税目中的“租赁”项目征收营业税。因此，即使特许经营权不属于税法中转让无形资产所列举的六种情形，由于特许经营权的获得方取得了相关权利的使用权，因此参照上述文件批复精神也应按照租赁业税目征税。
3、不予征税。
《营业税税目注释（试行稿）》国税发[1993]149号文件规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。由此可见，税法对无形资产的征税范围采取的是详细列举法，特许经营权并不在国税发[1993]149号文件规定的无形资产范围。根据税收法定主义原则，征纳主体的权力（利）义务只以法律规定为依据，没有法律依据不得征税。即使是特许经营权中包括商标专利等列举的无形资产，但其还包括字号、经营模式、商业秘密等其他内容。因此，特许经营权不属于营业税法所规制的无形资产，不属于税法规定的征税范围，不缴纳营业税。
对于按照租赁业征税的观点，税务总局规定也前后不同。如《国家税务总局关于中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让租赁加油站经营权有关营业税问题的通知》（国税函[2009]7号）中规定：按照《营业税税目注释》（试行稿）（国税发[1993]149号）的规定，转让经营权行为不属于营业税征税范围，对中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司转让其租赁加油站经营权的行为不征收营业税。
结论：我国合同法中规定，租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。但按照目前物权法及民法中关于物的定义，一般不包括知识产权等精神产品。因此，我国合同法中对租赁合同的客体应该是不包括权利财产在内。但《营业税税目注释》（试行稿）中明确土地租赁不按转让无形资产税目征税，而应按租赁业税目征税，似乎又间接证明了我国税法认可无形资产可以成为租赁的对象，这实际上涉及到税法是否应该遵循民法规则进行课税的问题，实践中对于经济权利的转让已经存在着适用转让无形资产或租赁业税目的困惑，如土地适用权的租赁、酒店经营权的转让等等。就本人来说，倾向于认为权利的转让不应适用租赁业税目征税，毕竟1993年出台的税目解释当时民法制度也才刚刚建立，如果税法使用的法律术语与其他法律不同，将直接冲击整个法律体系的完整性与协调性。根本解决办法一是扩大转让无形资产税目的适用范围，对于无形资产使用权的过渡，其适用的税目如何确定应结合无形资产本身的权利属性即是否属于知识产权的范畴来进行基本的判断，其中可以许可使用的权利客体是否具有“可复制性”作为划分适用税目的分界线（注释1）。如果转让行为并不影响转让方的对权利的继续使用，则属于转让无形资产税目的征税范围。当然这种划分仅限于使用权的转让上，如果涉及专利等知识产权所有权的转让，则上述划分标准自然不适用。二是考虑重新涉及税目，将债权、使用权转让等纳入其他税目征税范围。但对于特许经营权来说，其中包含的内容太过复杂，不仅涉及多种权利，还涉及经营模式、内部管理培训等内容，只能是在税法中将其单列出来征税。
注释1：知识产权具有可复制性是知识产权可以被视为一种财产权的基本原因之一。从经济学的角度看，知识产权是一种资产，是一种特殊的无形商品，具有价值和使用价值，这是进行知识产权价值评估的理论基础。知识产权的使用价值在于它是专有的，而且通过使用可以为拥有者带来持续的经济效益。知识产权的价值和使用价值可以体现在与之相关的某种产品，作品及其复制品或其他物品等物质载体中，正是由于知识产权的客体具有可复制性，才能使知识产权向其他客体物质载体的价值转移成为可能。（李顺德：《知识产权法律基础》，知识产权出版社2005年版，第21页）。
作者：税务小兵
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