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最近财政部会计司就合并报表编制过程中的有关问题下发了调研资料，结合有关文献资料，本文拟就调研资料中提出的问题提出以下看法，供大家探讨。
一、关于合并报表范围 《合并报表暂行规定》（以下简称“暂行规定”）规定了纳入合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业。 问题1、是否有应合并的、但因为不符合上述条件而未合并的情形？ 《暂行规定》以列举的方式就合并报表应包括的子公司特征在数量上和质量上作了较为全面的界定，实际工作中，多数集团公司（包括所有发行股票的上市公司）在编制合并报表时，也采用上述标准。且《暂行规定》与《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》关于合并报表应包括的范围基本上一致。 对类似合营企业、承包或受托承包企业、租赁或受托租赁企业以及特别目的实体（类试美国安然公司的附属SPE公司）一类的公司是否应纳入合并报表，《暂行规定》未做规定，我们建议，对于这种类型的公司在合并报表修订时应有所规范。 此外，在实际工作中还存在这样一类公司，该公司由投资企业和关联企业出资，可能是基于表外融资或其他目的，形式上，关联企业占控股地位（包括股权比例和拥有表决权的数量），但该被投资企业的实际控制权事实上掌握在投资企业手中，类似这类比较隐蔽的被投资企业，是否需要纳入合并报表范围，我们的判断标准是，当投资企业与关联公司共同投资：①投资企业与被投资企业存在较多关联交易；②投资企业对被投资企业存在重大债务担保的情况下，尽管从形式上看投资比例和表决权都不满足控制的条件，也要求将此种类型的被投资企业纳入合并报表，以避免企业通过合并范围的选择来操纵报表。 2、在判断母公司对被投资企业是否具有实质性控制权时，是否需要对股权比例有一定的最低要求。对于母公司持股比例超过50%，但母公司认为对其不具有实质性控制权的被投资企业，是否应当纳入合并报表的合并范围？ 根据上述规定，从数量标准上判断，如果不存在其他特殊情况，当母公司直接、间接以及直接和间接拥有被投资企业超过50%权益性资本时（如果不存在不属于纳入合并报表的其他几种特殊情况），被投资企业应该包括在合并报表中，如果母公司控股比例在50%以下，但符合“母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业”也应并入合并报表。因此在确定子公司是否应纳入合并报表范围时，主要的判断标准应依据实质性原则，即母公司对被投资企业是否具有实际控制权。在发达的证券市场上，如果上市公司股权特别分散时，往往拥有少量股权，就能控制被投资企业股东会和董事会等类似权力和决策机构，从而就能实质上控制被投资企业。因此，我们认为需要从实质而不是形式上判断母公司对被投资企业是否具有实质性控制权。 对于母公司持股比例超过50%，但母公司认为对其不具有实质控制权的被投资企业，我们建议不纳入合并报表，因为能否对被投资企业的生产经营和财务管理实施有效控制是纳入合并报表的一个基本条件。此外，按照新修订后的《国际会计准则-第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》，对于控制比例在50%的被投资企业，即使投资企业对其不具有实质性控制权，也要求将它纳入合并报表范围，理由是尽管投资企业不能对其实施控制权，但并不表明，投资企业放弃对其实施的控制，通过合并报表，可以反映子公司重要的资产、负债、收入和费用情况及对母公司的影响，从而可以给投资人提供企业集团整体的经营概况、产业风险及投资企业资金大致的流向及产生的效益等方面的信息，因此，纳入合并范围比不纳入合并范围更具有实际意义。 对于持股比例超过50%但不纳入合并报表范围的被投资企业，我们建议母公司在合并报表附注中应详细披露以下事项： （1）对控股比例在50%以上被投资企业不合并的理由。 （2）母公司与被投资之间关系的性质 （3）如果实施合并，将对合并报表主要财务指标产生什么影响。 或者，如果不纳入合并报表，要求全面披露经审计后的这类被投资企业的财务报表，作为合并报表附注的组成部分，这样既不违背《公司法》的有关规定，同时也解决了由于受比例限制而不能纳入合并报表的问题。 3、已资不抵债但仍然持续经营的子公司是否应当纳入合并报表的合并范围？ 《暂行规定》规定：“在母公司编制合并报表时，非持续经营所有者权益为负数的子公司可以不包括在合并报表。”但笔者认为是否应将非持续经营所有者权益为负数的子公司包括在合并报表中，应视以下情况进行分析确定： （1）根据《公司法》的有关规定，母公司对子公司只承担投资额以内的有限责任，在采用权益法核算的时候，对于资不抵债的子公司权益，母公司长期股权投资账户已减记至零，如果母公司对此类子公司除了股权投资以外，没有其他大额资金往来和重大担保事项，同时母公司也不打算出面拯救，债权人也不准备给予重组，企业持续经营无望，并准备在近期终止经营，破产清算的，可以不合并报表。 （2）对于有些资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，母公司基于战略经营考虑，对这类子公司，母公司除了提供权益性投资以外，还提供非权益性的投资（如长期应收款等）；或者母公司对于资不抵债的子公司有大额担保事项，子公司破产清算将会对母公司自身的财务状况产生重大的不利影响；或者这种类型的子公司只是遇到了暂时财务困难，主要非财务指标未显示恶化的迹象，债权人也愿意进行债务重组，帮助资不抵债公司度过难关。为了反映集团整体净资产的真实状况、耗蚀程度以及母公司的管理责任，应将这类处在持续经营状态下资不抵债的子公司纳人合并报表的范围，以利投资人的投资决策。 对于资不抵债但仍然持续经营的子公司无论是否纳入合并范围，都必须在合并报表附注中作详细披露。 4、母公司编制合并报表时，是否应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围？ 编制合并报表时，关于对特殊行业的子公司的合并问题，目前国际上有两种做法，一种是纳入合并报表，并在报表附注中披露行业分部资料，另一种是不纳入合并报表，仅在报表附注中披露分行业数据。鉴于美国安然公司“特别目的实体”的教训，《美国财务会计准则第94号-所有拥有多数股权的子公司的合并》建议，母公司编制合并报表时，应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围。根据修订后的《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》规定母公司编制合并报表时，应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围。 笔者认为尽管特殊行业的子公司的生产经营与母公司存在显著差异，执行的会计政策和盈利水平也可能存在重大的不同，但合并报表主要为母公司的股东和债权人提供企业集团整体的经营成果和财务状况，它将该集团视作一个拥有一家或多家分支机构或分部的公司，同时这里还包含着一个假定，即合并报表比个别财务报表更有意义。 由于市场竞争导致的单一经营的风险，企业的经营变得越来越多样化和复杂化，企业涉及各种各样的“非同质性”行业，如果以“同质性”作为编制合并报表的理由，就不能提供企业集团整体的经营风险，由此编制出来的合并报表也就失去了相关性和公允性。另外，基于“非同质性”理由将特殊行业排除在合并范围以外，将会导致许多合并报表中资产、负债、收入和费用重大金额的遗漏，大额负债，尤其是金融及类似子公司的大额负债因不被并表，成为企业“表外融资”的一个重要来源。而且，企业有可能以“非同质性”为借口，将这些公司变为操纵财务报表的工具。 基于以上理由，母公司编制合并报表时，应该将特殊行业子公司例如银行或者经营业务存在显著差异的子公司纳入合并范围，并在报表附注中披露分行业数据。 5、当子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制时，子公司是否纳入合并范围？ 编制合并报表的前提条件是母公司能够对子公司的生产经营和财务管理实施控制，并从其活动中获得利益或承担风险等，包括母子公司资金的自由互通有无。一个企业的正常的经营活动包括筹集资金、安排资金进行生产、对外投资、分配生产盈余，当母公司不能控制子公司这些重大的生产和财务活动时，根据《暂行规定》规定，可豁免编制合并报表，但需要采用权益法核算。《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》也持同样的观点，规定：“附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力”，对于此类公司可以不纳入合并范围，但应继续采用权益法核算，理由是经营受到长期严格限制并不一定表明投资者失去了对被投资者的重大影响，因此不能排除运用权益法。 为避免企业以“子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制企业”作为借口操纵合并报表财务数据和表外融资风险，根据修订后的《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》，对于向母公司的资金转移能力受到严格限制的子公司，也要求编制合并报表，其理由就是，通过将这种类型的子公司纳入合并范围，更能反映包括母子公司在内的企业集团整体经营风险。因此，从发展的趋势看，笔者认为当子公司向母公司的资金转移能力受到严格限制时，可以参照国际上的最新做法将该子公司纳入合并范围。因为，纳入合并范围本身就意味着企业的经营存在重大风险，通过合并此类子公司所揭示的会计信息对投资人决策更具有相关性。 6、《暂行规定》规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”可以不纳入合并范围，是否需要明确“准备近期售出”和“短期持有”的含义？应该怎样定义？ 企业进行长期股权投资，其目的不是为了获取短期收益，而是为了获得重要的原材料供应、产品销售渠道，或者是基于生产经营上战略协作联盟的需要，而控制其他公司；从时间上划分，长期股权投资期限都在一年以上。笔者认为，准备近期售出而短期持有其半数的权益性资本的子公司如果不纳入合并范围，是否明确“准备近期售出”和“短期持有”的含义并不重要，因为企业完全可以通过对时间的选择来达到操纵合并范围的目的，笔者认为，是否将需要近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不纳入合并范围的判断标准应关注实质而不是形式，可参照以下四项原则判断，即：①出售协议是否已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准；②是否已经与购买企业办理了必要的财产交接手续；③是否已受到出售价款的大部分（一般应超过50%）；④是否实际上已经不再对被出售企业的财务和经营政策实施控制，并从其活动中获得利益或承担风险等。 7、母公司将持有50%以上权益性资本的子公司，委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包，是否应当继续纳入合并范围？母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，是否应当纳入合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并？母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权？ 控制是确定合并范围的前提条件，纳入合并范围的子公司必须是与母公司存在权益性资本关系，且能被母公司控制。控制有不同的表达形式，但其基本形式为权益性资本控制，具体表现为母公司拥有被投资企业50%以上权益性资本。事实上，母公司在拥有被投资企业50%以上权益性资本的情况下，由于采用承包、租赁、委托经营等形式，转移了被投资企业的经营管理权，这是否意味着母公司对被投资企业的财务和经营政策失去控制了呢? 关于承包经营，1990年9月13日对外经济贸易部、国家工商行政管理局颁布的《关于承包经营中外合资经营企业的规定》规定，承包经营是指合营企业与承包者通过订立承包经营合同，将合营企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包者，由承包者对企业进行经营管理；在承包经营期内，承包者承担经营风险并获取部分合营企业的效益；承包经营只能对企业的税后利润实行承包，不得改变合营企业的法人地位、名称和经营范围；承包者是企业财产的经营管理者，应严格执行承包经营合同，接受合营企业董事会的监督，无权对财产行使任何形式的处置权；承包经营期间，承包者若以合营企业的名义贷款，须经董事会同意。由此，我们不难看出，承包者虽然在承包经营期内拥有承包经营企业的经营管理权，但实际上对其财务和经营决策无法实施控制。而承包经营企业的母公司由于其控制了股东会和董事会，实际上也就控制了承包经营企业的财务和经营政策。因此，对母公司来讲，虽然其子公司的经营管理权交由承包者行使，但仍对承包经营企业进行实质控制，仍应将承包经营企业纳入合并报表的合并范围，除非有证据表明该承包经营企业出现非持续经营的迹象，如清理整顿、宣告破产等。承包经营企业的母公司在进行权益法核算时，应按承包经营企业取得的当年度净利润中属于自己份额的部分，即根据承包经营企业的净利润(或亏损)扣除(或加计)承包者应分得的利润(或承包者应承担的亏损)的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。 租赁经营企业也是国有小企业改革的主要形式，是指在不改变企业性质的条件下，实行所有权与经营权的分离，国家授权单位为出租方将企业有期限地交给承租方经营，承租方向出租方交付租金并依照合同规定对企业实行自主经营的方式。与承包经营相比，租赁经营所有权与经营权分离的程度更彻底，承租者承担的风险更大。对于承租经营企业，在租赁经营期内，由于其风险和报酬已转移给承租方，相应地其经营和财务决策也由承租方实施控制。而对于拥有租赁经营企业50%以上权益性资本的母公司来讲，由于其丧失了租赁经营企业的经营和财务决策权，其对租赁经营企业的长期股权投资应从权益法变更为成本法，收到的租金冲减“长期股权投资成本”。在编制合并报表时，母公司应将拥有50%以上权益性资本的租赁经营企业排除在合并范围之外。 资产委托经营，是指企业法人资产以契约形式部分或全部让渡，即委托方通过一定的契约规定，在一定期限内，按一定条件将企业资产的部分或全部让渡给受托方，从而实现财产经营权和处置权的有条件转移，并以此达到企业资产保值、增值的目的。目前，在资本市场中，资产委托经营的方式有两种：委托投资和委托经营。委托投资系受托方根据客户要求，将其委托的款项向其指定的对象、范围和用途进行投入，通过合理的投资组合以及专业化的投资管理，有效分散、降低市场风险，从而使客户的委托资产不断增值，获取最大限度的投资收益。委托经营系受托方根据客户要求，受托经营其闲置的资产(如机器、设备、厂房等各种动产或不动产)或管理不善的企业，从而使客户的资产充分发挥作用，企业效益不断提高。对于企业委托经营，未有相关法律予以规范，委托方与受托方的相互权利与义务关系在委托经营合同中明确。一般而言，委托方将企业委托受托方进行经营管理后仍拥有对委托经营企业的全部财产所有权，并控制委托经营企业的经营和财务决策；受托方按照委托经营合同的规定，运用先进的管理思想和技术，对委托经营企业实施经营管理，并向委托方收取委托经营管理费。由于委托经营企业的经营和财务决策权并未随委托经营而发生改变，其母公司仍对其实施控制，在编制合并报表时应将其纳入合并范围。至于委托经营管理费，无论母公司支付，还是委托经营企业自身支付，均不会影响母公司长期股权投资及其投资收益的核算和合并报表的编制。 笔者认为：如果母公司受托经营或承包经营管理其他企业，由于母公司实质上并不能控制这类企业的资产、负债和权益，因此不应当将其纳入合并报表的合并范围。如果母公司已丧失了对子公司的控制权，由于母公司已不能有效地控制子公司的生产经营或财务管理，不能有效地承担子公司的经营和财务风险，享有子公司的经营成果，对于这种情况，母公司可以不将其纳入合并范围。 为了避免企业利用承包、租赁和资产委托经营等组织形式的选择而隐藏表外负债的情况，新修订后的《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》对于上述类型的子公司也要求纳入合并范围。 当母公司将子公司的控制权委托给管理层行使时，虽然，母公司不能对子公司的生产经营和财务管理不能实施有效的控制，但不并表明，母公司放弃了对子公司净资产的所有权，为了全面反映委托管理层经营这部分资产的收益和风险，仍需纳入合并范围。 如果受托方需要合并被委托经营的单位，由于受托方单个报表中并未体现对被委托经营单位的股权，受托方一般是在收到承包利润时，才作为收益处理，对于这种情况的合并，为了体现受托方在承包企业的收益，宜在合并报表层面先采用权益法进行调整再进行合并。 8、重要性水平在10%以下的子公司是否可以不纳入合并范围？ 合并报表的编制同单个会计报表的编制一样，除了要具备相关性和可靠性以外，也必须考虑成本效益原则，如果不将各项财务指标重要性水平均在10%以下的子公司纳入合并报表范围，而且这种做法不会影响投资者获取合并报表信息的能力，笔者认为，基于效益最大化考虑，在实务中对具备这些特征的子公司财务报表，可以不纳入合并范围，但是需要在报表附注中对不合并理由做详细披露。但是如果是基于10%的重要性考虑，将本应合并而未合并的子公司（特别是具有巨额表外融资性质的子公司）遗漏，结果造成重大财务信息的遗漏，则应放弃成本考虑，将这种类型的子公司纳入合并范围。 9、当存在多层控股结构时，是否所有母公司都必须编制合并报表？若母公司可以不编制合并报表，其个别报表对子公司的核算在遵循《投资》准则之外，是否还需要增加其他规定？ 存在多层控股结构时，处于该结构中所有母公司是否都需要编制合并报表。笔者认为，具体问题应具体分析：一般情况，如果处于多层控股结构的母公司没有这样的要求，其他使用者可以由它的母公司提供的合并报表来满足。这样处于多层结构环节的母公司可免于编制合并报表，以上市公司为例，一般上市公司年度报告只要求提供最终合并报表和处于最顶端的母公司报表，一般不要求提供其他环节上处于母公司位置上（譬如子公司与孙公司之间）的合并报表，因为处于此环节上的子公司比较特殊，它除了对孙公司按权益法计提投资收益外，并不能实际上控制孙公司，事实上，孙公司的控制权掌握在最终母公司手里。但是，如果处于中间环节上的母公司（实际上的子公司）也是上市公司，则这种类型的子公司就必须编制合并报表，在资本市场上，存在经常性的收购兼并活动，一不小心，某些上市公司就被其他上市公司收购，则这种类型的子公司就必须编制合并报表了。此外，如果是基于子公司债权人的需要，可以编制其他环节上母公司的合并报表，但需要详细说明其合并范围，以免引起歧义。 如果处于多层控股结构环节的母公司免于编制合并报表时，单个财务报表除遵循《投资》准则对下属子公司采用权益法核算外，需要在报表附注中详细披露与下属公司的关联交易和抵押担保等事项。 10、合营企业是否应当纳入合并报表的合并范围？如果纳入合并范围，应当采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法时，内部交易如何抵销？未实现损益是否抵消，如何抵消？如果是三方投资成立一个合营企业，该合营企业是否应当纳入合并范围？合营企业的定义是直接采用《关联方关系及及其交易的披露》准则中的定义还是需要增加一个“共同控制”的概念，再在此基础上定义“合营企业”？ 《关联方关系及其交易的披露》中对“合营企业”的定义是：“合营企业指合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。”在合营企业中投资双方或投资各方的出资比例可能相同，也可能不相同。对合营企业的财务和经营决策并不取决于出资比例的大小，而是取决于合同的约定，一般情况下，被投资企业所有重大的财务和经营决策必须取得投资各方的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。因此，合营企业不同于控制型的母子公司关系，但这种类型的企业性质比较特殊，为了全面反映集团公司的财务状况和经营成果，国际上对于合营企业是否纳入合并报表的处理方法有三种做法： ①投资企业采用权益法核算对合营企业的权益，合营企业不纳入合并报表编制范围。 ②投资企业采用权益法核算对合营企业的权益，并采用比例合并法合并合营企业。原《国际会计准则第31号--合营中权益的财务报告》将比例合并法，作为基准处理方法，其理由是“在合并财务报表中报告在共同控制的实体中的权益，只管重要的是合营者应反映合同约定的实质和经济现实，而不是合营的特定结构或形式。在共同控制实体中，合营者通过其在合营的资产和负债中的份额来控制其在未来经济利益中的份额”。如果合营者采用比例合并法来报告其在共同控制实体的资产、负债、收入和费用中的权益，合同约定的实质和经济显示就在合营者的合并财务报表中得到反映。”允许采用的处理方法，仅采用权益法核算在合营企业中所拥有的权益，但不将合营企业纳入合并范围。 ③采用权益法核算对合营企业的权益，并采用完全合并法合并合营企业。美国财务会计准则委员会要求合营者对合营企业采用权益法核算或完全合并法合并报表。 比例合并法的关键是按照投资比例对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并，并按照投资比例抵销内部交易。比例合并法的最大缺陷是，它人为地将资产、负债、所有者权益、收入、成本和费用等会计要素按股权比例分割，这既与会计要素的不可分割性原理相悖，也不符合合并报表是为了反映母公司所控制（而不是所拥有）的经济资源这一目标，此外，如果在取得控股权的会计年度按比例合并法编制合并报表，而在取得控股权后的会计年度改按完全合并法编制合并报表，则合并会计信息可比性会打折扣。 完全合并法将合营企业的资产、负债、收入、费用和利润全部纳入合并报表，并对合营企业的权益和内部交易进行抵销。采用完全合并法合并合营企业的最大缺陷是：合营企业的特点表现为共同控制，即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方作出决策，只能由合营各方共同作出决策，这与合并报表的基础--控制有本质的区别。在控制的情况下，母公司通过权益性资本对子公司的财务和经营政策实施控制，并有权支配子公司的全部资产，因而采用完全合并法将其所控制的子公司的资源全部纳入合并报表，实现了通过权益性资本产生财务杠杆效应的客观事实；而在共同控制情况下，合营者无法通过权益性资本对合营企业财务和经营政策实施控制，也无权支配合营企业的全部资产，因而无法实现合营者的财务杠杆效应。由此，合营者采用完全合并法合并报表，有悖于合营企业共同控制的特征，同时也会使合并报表的使用者对合营者可控制资源产生严重误导， 对于合营企业，无论采用比例合并法还是采用完全合并法，都存在缺点。笔者认为，合营者不宜将合营企业纳入其合并报表范围，采用权益法核算对合营企业的权益比较合适。中外合作经营企业是实际工作中常见的合营企业，其中外合作者按照合同约定出资或提供合作条件，并分享收益和承担亏损。由于没有相应的出资比例(即使有也可能与收益分配比例不符)，中方合作者在进行权益法核算时，应按照中外合作经营企业当年度净利益和合同约定的收益分配比例确定的金额调整“长期股权投资”和“投资收益”科目。 如果要求将合营企业纳入合并报表，应该有一个比例限制，即规定投资企业应控制合营企业50%的股权，然后采用比例合并法，按比例抵销内部交易和未实现的利润；如果投资企业对合营企业的投资比例低于50%的，应采用权益法核算，但不纳入合并报表范围。 但根据新修订后《国际会计准则-第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》规定，对于合营企业应将合营企业纳入合并范围，并采用比例合并法进行合并和抵销，取消了原来的允许的其他方法。 无论是在《关联方关系及其交易的披露》还是在《企业会计准则-投资》以及其他规定中，对于“共同控制”和“合营企业”都应该有一个清晰和一致的定义和判断标准，并规定纳入合并报表的合营企业一些数量和质量上的特征和合并时应采用的方法。 11、对合作型法人企业（如中外合作公司），其规定的权益分享方式有很多种，是否需要按权益法核算？如果分享权益比例超过50%，是否需要合并？ 笔者认为，不能按权益法核算对合作型法人企业和合作项目的收益，更不能纳入合并报表范围。根据《关联方关系及及其交易的披露》规定，依据投资企业与被投资企业的关系，可划分为控制型、联营企业型、合营企业型及不具有重大影响型四种情况。其中：控制是指具有支配一个企业的财务和经营政策，以便从其经营活动中获取利润的能力。联营企业是指投资者对其具有重大影响，但又不是投资者的附属公司或合营企业的企业。而重大影响是指对被投资企业的财务和经营政策具有参与决策的权力，但并不控制这些政策。 当投资企业与被投资企业是控制与被控制关系时（控股比例在50%以上），要求按权益法核算对被投资企业的投资收益，并编制合并报表。当投资企业与被投资企业是联营企业时（控股比例在20%-50%之间）采用权益法核算对被投资企业的经营损益，但不编制合并报表。当投资企业和被投资企业是合营企业关系时，可以采用比例合并法或者全部合并法。当投资企业对被投资企业虽有股权关系，但不具有重大影响时，采用成本法核算对被投资企业的经营成果。 无论是控制型企业、联营企业还是合营企业和依据成本法核算的不具有重大影响的被投资企业，都是基于投资企业与被投资企业有一定的股权关系。这也是投资企业对被投资企业进行会计核算时，采用权益法核算的一个重要原因（按成本法核算的除外）。而合作型法人企业或者合作项目，包括对合作型法人企业或者合作项目的生产经营、投资决策、财务管理以及收益分配都是基于合作双方的合同约定，而不是股权关系，因此，不具备采用权益法核算的前提条件。 实际工作中，对于合作型法人企业的收益，可参照成本法核算模式，当合作型法人企业有收益但不予分配时，财务上不做处理，当合作型法人企业宣布利润分配时，投资企业收到分回的利润时，先冲减投资成本，不确认投资收益，当合作型法人企业清算时，分回的清算损益大于账面成本时，差额确认为收益，反之，作为损失处理。 对于合作项目的会计处理也可参照合作型法人企业的会计处理方式。 12、拥有股权是判断存在实质性控制的必要前提吗？若拥有股权不是判断实质性控制的前提，那么，当具有实质性控制但不拥有股权时，是否需要采用权益法核算或调整？若需要采用权益法核算或调整，如何确定权益比例？在编制合并报表时，是先采用权益法进行合并层面的调整再进行合并，还是直接在母公司报表进行权益法核算再进行合并？ 根据《公司法》《企业工商登记管理暂行条例》的有关规定，拥有股权是存在控制的必要前提，以母子关系组成的企业集团是以股权关系作为纽带的。能够成为母子公司需要经过法律上的认定和一系列的审批程序，包括：签定投资合同或协议、会计师事务所的验证报告、工商登记等，如果没有这些认定，法律上是不承认投资企业和被投资企业的股权关系的，它们之间关系也至多是一种资金往来，这样投资企业是不能参与对被投资企业的利润分配的，基于这一点，是法律形式重于经济实质的。笔者认为，当具有实质性控制但形式上不拥有股权时不能采用权益法核算对“被投资”企业的权益的，更不能进行报表合并。 |
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